--- title: "Décision anticipée 2019.0835 · Usufruit, Assujetti occasionnel" description: "Usufruit, Assujetti occasionnel, Droit à déduction. Décision anticipée belge n° 2019.0835 du 15 octobre 2019." url: "https://juriel.be/fr/rulings/2019-0835-usufruit-assujetti-occasionnel-droit-deduction-c145" lang: "fr" --- Texte en néerlandais # Usufruit, Assujetti occasionnel, Droit à déduction · Tva - Usufruit - Assujetti occasionnel - Droit à déduction - Rubrique X tableau B de l’annexe Arrêté royal no20 du 20 juillet 1970 - Revenu immobilier - Plus-value - Revenu mobilier - Art. 344, § 1, CIR92 **Numéro** 2019.0835 **Date** 15 octobre 2019 ## Sur le document **Collection** Décisions anticipées **Langue du texte** néerlandais **Version française** non publiée par le SPF Le texte de ce document est en néerlandais. Le SPF n'en publie pas de version française. ## Texte 124 paragraphes Fiche du SPF Finances Décision anticipée n° 2019.0835 du 15.10.2019 *Tva* · *Usufruit* · *Assujetti occasionnel* · *Droit à déduction* · *Rubrique X tableau B de l’annexe Arrêté royal n°20 du 20 juillet 1970* · *Revenu immobilier* · *Plus-value* · *Revenu mobilier* · *Art. 344, § 1, CIR92* ## Résumé À l’occasion de la constitution d'un usufruit sur leurs nouvelles chambres « senior », les investisseurs peuvent opter pour l’application de la TVA. La TVA payée par l’investisseur sur son achat peut être déduite entièrement. Le taux de TVA de 12% peut être appliqué tant à l'achat qu’à l'établissement de l'usufruit, conformément à la rubrique X du tableau B de l'annexe à l’AR n° 20. L'indemnité que les investisseurs reçoivent en contrepartie de la constitution de l'usufruit des chambres « senior » ne donne pas lieu à l'imposition d'un revenu immobilier au sens de l'article 7 du CIR92 ou à l'imposition d'une plus-value, conformément à l'article 90, 10° du CIR92 vu qu'aucune plus-value n'est réalisée lors de la constitution. La part des paiements versés aux investisseurs lors du paiement en tranches du prix de l'usufruit en plus du paiement du montant de base des tranches du prix, ne peut pas être considérée comme un revenu mobilier au sens de l'article 17 du CIR92. L’opération envisagée se justifie par d'autres motifs que la volonté d'éluder les impôts sur les revenus au sens de l'article 344, § 1 er du CIR92. ***La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.*** ## Uit het door de DVB gedane onderzoek blijkt het volgende: 1\. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van artikel 21 en 22 van de wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken. 2\. De vraagstelling heeft betrekking op het project <…> dat is gelegen <…>. 3\. Het woonzorgcentrum zal worden uitgebaat door X, ‘exploitant’. 4\. Het onroerend goed werd aangekocht door Y op <…> van <…>. 5\. De herontwikkeling van het onroerend goed gebeurt door Z. Hiertoe werd door Y aan Z op <…> (met ingang van <…>) een opstalrecht verleend op de grond. Dit opstalrecht staat Z toe om bestaande constructies tot op de grond af te breken <…> en op de desbetreffende grond het nieuwbouwcomplex <…> op te richten (bijlage 4 van de aanvraag). 6\. De ontwikkeling van het project <…> bestaat uit het slopen van bestaande gebouwen <…> en het bouwen van een woonzorgcentrum (met <…> seniorenkamers. <…>. 7\. Wat betreft het nieuwe woonzorgcentrum zijn X, Z en Y overeengekomen om – met het oog op de financiering van het project - de <…> seniorenkamers van het woonzorgcentrum, samen met de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen te koop aan te bieden aan Investeerders. Deze Investeerders zullen contractueel overeenkomen om op de kamers en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen een vruchtgebruik te vestigen ten voordele van X met een looptijd van <…>. 8\. De Investeerders zullen ter vergoeding voor het vestigen van dit vruchtgebruik een vast bruto rendement verkrijgen van <…>% via een periodieke vergoeding verschuldigd door X. Rekening houdend hiermee zal de vruchtgebruikvergoeding per kamer en per dag <…> euro (inclusief btw) bedragen. 9\. X zal, in haar hoedanigheid van vruchtgebruiker, de individuele seniorenkamers, deel uitmakend van het woonzorgcentrum, exploiteren ten voordele van de zorgbehoevende senioren – bewoners. 10\. Schematisch geeft dit het volgende beeld: <…> ### *I.1. Inzake btw* A. Verkoop van nieuwe seniorenkamers onder het stelsel van btw 11\. Y is eigenaar van het hierboven vermeld onroerend goed. Met het oog op de afbraak van de bestaande constructies en de oprichting van een nieuw gebouw gaf zij een recht van opstal aan Z. Beide partijen zijn voornemens om de seniorenkamers en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen te verkopen aan Investeerders. 12\. De eerste vraag is of deze kamers als ‘nieuw’ te beschouwen zijn en de verkopen onderworpen zijn aan btw. 13\. Gezien de grootte van het project en de intentie van de bouwheer, Z, om de kamers te verkopen aan de Investeerders, volgt de DVB de visie van de aanvrager dat Z een btw-belastingplichtige is in de zin van artikel 12, §2 Wbtw. 14\. Vermits de seniorenkamers nieuw worden gebouwd op een terrein waarop de bestaande constructies volledig werden afgebroken, kan er geen twijfel bestaan over het feit dat de verkopen betrekking hebben op een (gedeelte van een) nieuw gebouw in de zin van artikel 1, §9juncto artikel 44, §3, 1°, a), tweede lid Wbtw. Dit ‘nieuwe’ karakter geldt wel slechts in de mate dat de verkopen plaats vinden uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of eerste inbezitname. Als er binnen deze termijn wordt gehandeld (en de aanvrager verklaart dat er zal worden verkocht uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op de eerste ingebruikneming van het woonzorgcentrum door X), spreken we over verkopen van een ‘nieuw’ gebouw door een btw-belastingplichtige. Overeenkomstig artikel 44, §3, 1°, a), tweede lid, eerste gedachtestreepje Wbtw, zijn de verkopen van de nieuwe seniorenkamers (inclusief het daarbij horend aandeel in de gemeenschappelijke delen) door Z aan de Investeerders dan ook onderworpen aan het regime van de btw. 15\. De grondaandelen die horen bij de seniorenkamers - bezwaard met een opstalrecht – zullen aan de Investeerders worden verkocht door Y (de grondvennootschap). Conform de Beslissing nr. E.T. 119.318 dd. 28 oktober 2010, zijn deze verkopen van de grondaandelen in principe vrijgesteld van btw overeenkomstig artikel 44, §3, 1°, a) Wbtw (twee onderscheiden verkopers). 16\. De aanvrager verklaart echter dat de grondeigenaar, Y, en de bouwheer, Z, leden zijn van eenzelfde btw-eenheid, <…>. Een btw-eenheid heeft precies de bedoeling om de leden die er deel van uitmaken te beschouwen als één belastingplichtige voor de toepassing van de btw-regelgeving. De btw-eenheid wordt aldus aangemerkt als één belastingplichtige voor de prestaties verstrekt aan derden. (cf. punt 4 van Beslissing nr. E.T. 119.318 dd. 28 oktober 2010 met verwijzing aldaar naar punt 7.1. van Circulaire nr. AOIF 42/2007 (E.T. 111.702) dd. 9 november 2007). De verkoop van een gebouw en een terrein, die toebehoren aan twee verschillende leden van een btw-eenheid, wordt bijgevolg voor de toepassing van de btw geacht te gebeuren door dezelfde persoon, met name de btw-eenheid. Ook deze laatste kunnen we in casu kwalificeren als een belastingplichtige in de zin van artikel 12, §2 Wbtw. 17\. In het licht van het voorgaande kunnen we besluiten dat een verkoop aan een Investeerder van de constructie door Z en het daarbij horend grondaandeel door Y, binnen de gestelde nieuwheidstermijn, in haar geheel (dus zowel de constructie als het daarbij horend grondaandeel) is onderworpen aan btw. B. Belastingregime op vestiging van vruchtgebruik 18\. Onmiddellijk na de aankoop door een Investeerder vestigt deze laatste op zijn beurt een vruchtgebruik op de aangekochte nieuwe seniorenkamers en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen ten voordele van X. 19\. De Investeerders wensen te opteren voor de toepassing van de btw op de vestiging van het vruchtgebruik met naleving van de verplichtingen zoals uiteengezet in KB nr. 14 (stelsel van de optionele btw-belastingplicht). 20\. Overeenkomstig artikel 9, 2de lid, 2° Wbtw worden de andere zakelijke rechten dan het eigendomsrecht die aan de rechthebbende de bevoegdheid verschaffen om een onroerend goed te gebruiken, als lichamelijke goederen beschouwd. Dit artikel bedoelt onder meer het zakelijk recht van vruchtgebruik. 21\. De vestiging van een recht van vruchtgebruik op een onroerend goed moet bijgevolg voor btw-doeleinden als een levering van een goed worden beschouwd. Vermits dergelijke levering betrekking heeft op een onroerend goed, is deze in principe vrijgesteld van btw (artikel 44, §3, 1°, b), eerste lid Wbtw). 22\. Overeenkomstig artikel 44, §3, 1°, b), tweede lid Wbtw wordt de vestiging, overdracht of wederoverdracht van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2° Wbtw op gebouwen, gedeelten van gebouwen en het bijhorende terrein, echter uitgesloten van de vrijstelling, wanneer zij worden verricht uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van voornoemde goederen bedoeld in artikel 1, §9, 1° Wbtw, door de in artikel 8, §§2 of 3 Wbtw, beoogde belastingplichtige. 23\. Overeenkomstig artikel 8, §2, Wbtw heeft eenieder die, anders dan in de uitoefening van een economische activiteit, een goed bedoeld in artikel 1, §9, 1° Wbtw heeft opgericht, heeft laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen en waarop hij, vóór het verstrijken van de in paragraaf 1 van artikel 8 Wbtw bepaalde termijn, onder bezwarende titel een zakelijk recht vestigt in de zin van artikel 9, tweede lid, 2° Wbtw, ten aanzien van deze vestiging de hoedanigheid van belastingplichtige wanneer hij op de door de Koning te bepalen wijze kennis heeft gegeven van zijn bedoeling de vestiging van dit zakelijk recht te doen met voldoening van de belasting. 24\. De DVB veronderstelt dat de overdracht van het vruchtgebruik met betrekking tot de seniorenkamer door de Investeerder aan X zal plaatsvinden op uiterlijk 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van de seniorenkamer. 25\. De DVB veronderstelt tevens dat de Investeerder op afdoende wijze overeenkomstig [artikel 1 van KB nr. 14](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-14-article-a72c) van 3 juni 1970 de fiscale administratie en X op de hoogte zal brengen dat hij het voornemen heeft om het vruchtgebruik op de seniorenkamer over te dragen met toepassing van de btw. 26\. Op basis van het voorgaande en mits vervulling van de door KB nr. 14 van 3 juni 1970 opgelegde voorwaarden en formaliteiten kan de DVB bevestigen dat bij de vestiging van het vruchtgebruik door de Investeerder aan X, deze Investeerder kan opteren voor het statuut van toevallige belastingplichtige en deze vestiging kan laten plaatsvinden onder de toepassing van de btw. C. Mogelijkheid tot btw-aftrek in hoofde van Investeerder 27\. Overeenkomstig [artikel 4 van KB nr. 14](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-14-cessions-batiments-fractions-batiment-sol-7f92#ar14-art4) van 3 juni 1970 kan de toevallige belastingplichtige (zoals bedoeld in artikel 1 van dat KB) van de verschuldigde belasting over de in dat artikel bedoelde handelingen in aftrek brengen, de belasting geheven van handelingen omschreven in [artikel 9, §1, derde lid, van het koninklijk besluit nr. 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-3-decembre-deductions-application-taxe-valeur-317c#ar3-art9) met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, evenals de belasting geheven van de goederen en diensten die rechtstreeks samenhangen met deze handeling. 28\. In verband met de bepaling van het recht op aftrek van de voorbelasting bij vestiging van een zakelijk recht op een gebouw met toepassing van de btw is de aftrek van de in het vorige lid bepaalde voorbelasting slechts volledig wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht de oprichtingsprijs van het gebouw benadert ([Parl. Vr. nr. 710 de Clippele dd. 22.09.1993](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/710-tva-droit-superficie-representant-clippele-16c9) en btw-handleiding versie 2015 nr. 161, c), 2de streepje). 29\. Met het bijhorend terrein, zelfs indien het aan de btw is onderworpen, dient geen rekening te worden gehouden bij de berekening van het aftrekpercentage. Met andere woorden volstaat het om enerzijds de gevraagde prijs voor het zakelijk recht, waarbij geen rekening wordt gehouden met de waarde van het terrein, en anderzijds de prijs voor de oprichting of aankoop van het gebouw, met uitzondering van de prijs voor de verwerving van het terrein, met elkaar te vergelijken. 30\. De volledige aftrek van de btw geheven van de oprichtingskosten of de aankoopprijs van het gebouw wordt aanvaard: – indien de prijs gevraagd voor de vestiging van het zakelijk recht op een gebouw of een gedeelte ervan ten minste 95% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die minder dan 10 jaar bedraagt, – indien de gevraagde prijs ten minste 97,5% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die 10 jaar of meer bedraagt. 31\. Wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht de bovengenoemde grenzen niet bereikt, zal de aftrek van de voorbelasting worden bepaald in functie van de verhouding van de verkoopprijs van het zakelijk recht tot de oprichtings- of aankoopprijs van het betreffende gebouw in volle eigendom. 32\. In dit kader wordt nog benadrukt dat enkel rekening kan gehouden worden met de vergoedingen die onherroepelijk verschuldigd zijn door de verkrijger van dit zakelijk recht (men houdt bijvoorbeeld geen rekening met indexatie clausules, vermits de juiste bedragen of de toepassing ervan op het moment van de contractsluiting nog niet zeker vaststaan). 33\. Bovendien moeten contractuele clausules, waarbij de partijen dit recht vroegtijdig kunnen beëindigen, uitgesloten worden. Dergelijke clausules zouden immers tot gevolg hebben dat de uiteindelijk verkregen tegenprestatie niet de vooropgestelde 97,5% zou bereiken die een volledig recht op aftrek verantwoordt. 34\. In casu wordt het vruchtgebruik toegekend voor een periode van minimaal <…> en maximaal <…>. De duur van deze overeenkomst kan niet worden gewijzigd noch kan er vroegtijdig worden opgezegd door de blote eigenaar (Investeerder) of de vruchtgebruiker (X). Dit wordt uitdrukkelijk bevestigd in de door de aanvrager voorgelegde (model)overeenkomst (artikel 3). 35\. In ruil voor het vestigen van dit vruchtgebruik verklaart de aanvrager dat de Investeerders recht hebben op een vast bruto rendement van <…>% via een periodieke vruchtgebruikvergoeding, verschuldigd door X. In absolute cijfers (inclusief het terrein dat in casu ook is onderworpen aan btw) geeft dit het volgende per kamer (de prijzen voor de <…> onderscheiden kamers zijn identiek hetzelfde): \- enerzijds de contante prijs voor het zakelijk recht voor de seniorenkamer die de Investeerder zal verkrijgen van X voor het toegekende vruchtgebruik van minimaal <…> EUR (excl. btw – voor vruchtgebruik met periode <…>) en maximaal <…> EUR (excl. btw – voor vruchtgebruik met periode <…>). De btw hierop zal de Investeerder geheel en onmiddellijk moeten voldoen (binnen de maand na de vestiging van het vruchtgebruik); \- anderzijds de marktconforme prijs voor de aankoop van de seniorenkamer inclusief het terrein die <…> EUR (excl. btw) zal bedragen. 36\. De prijs die de Investeerder zal verkrijgen voor de vestiging van het zakelijk recht zal met andere woorden minstens 97,5% bedragen van de aankoopprijs die hij betaalt voor de verkrijging in volle eigendom van de desbetreffende seniorenkamer. 37\. Ter afsluiting van zijn argumentatie bevestigt de aanvrager nogmaals dat het vruchtgebruik telkens gesloten wordt voor een onopzegbare periode en dat voor de berekening van de 97,5% alleen rekening gehouden wordt met de nominale, niet-geïndexeerde bedragen die onherroepelijk verschuldigd zijn door de vruchtgebruiker. 38\. Rekening houdend met deze door de aanvrager naar voor gebrachte gegevens, kan de DVB de visie van de aanvrager bijtreden dat de vergoeding voor het vruchtgebruik de door de Investeerder betaalde prijs benadert op een manier dat deze de door hem betaalde btw op zijn aankoop overeenkomstig artikel 45, §1, 1° W.Btw volledig in aftrek kan brengen. D. Btw-tarief 39\. Zowel voor de inkomende handeling in hoofde van de Investeerder (de aankoop van de seniorenkamer) als de uitgaande handeling in hoofde van dezelfde persoon (de vestiging van het vruchtgebruik) stelt de aanvrager de vraag naar de toepassing van het verlaagd btw-tarief ad 12% in toepassing van rubriek X van tabel B van de bijlage bij KB nr. 20. 40\. In rubriek X van tabel B van de bijlage bij KB nr. 20 lezen we dat het verlaagd btw-tarief van 12 procent van toepassing is op: ‘A. de leveringen van nagenoemde goederen bedoeld in artikel 1, §9, van het Wetboek alsook de vestigingen, overdrachten en wederoverdrachten van zakelijke rechten op zulke goederen die niet overeenkomstig artikel 44, § 3, 1°, van het Wetboek van de belasting zijn vrijgesteld, wanneer die goederen bestemd zijn voor de huisvesting in het kader van het sociaal beleid: <…> d) woningcomplexen bestemd om te worden gebruikt voor de huisvesting van bejaarden, leerlingen en studenten, minderjarigen, thuislozen, personen in moeilijkheden, personen met een psychische stoornis, mentaal gehandicapten en psychiatrische patiënten, en die worden geleverd en gefactureerd aan publiekrechtelijke of privaatrechtelijke personen die beheren: 1° verblijfsinrichtingen voor bejaarden welke door de bevoegde overheid zijn erkend in het kader van de wetgeving inzake bejaardenzorg; <…> B. werk in onroerende staat in de zin van artikel 19, §2, tweede lid, van het Wetboek, met uitsluiting van het reinigen, en de andere handelingen opgesomd in rubriek XXXI, §3, 3° tot 6°, van tabel A, met betrekking tot de onder A genoemde privé-woningen en woningcomplexen, mits die worden verstrekt en gefactureerd aan de onder A genoemde publiekrechtelijke en privaatrechtelijke personen;’ 41\. De twee door de aanvrager beoogde handelingen (aankoop en vestiging vruchtgebruik) vallen zeker onder de noemer ‘levering’ en ‘vestiging van zakelijke rechten’. Aan de voorwaarde ‘en die worden geleverd en gefactureerd aan publiekrechtelijke of privaatrechtelijke personen die beheren: 1°verblijfsinrichtingen voor bejaarden welke door de bevoegde overheid zijn erkend in het kader van de wetgeving inzake bejaardenzorg’ wordt in casu echter niet voldaan bij de inkomende handeling (de aankoop) in hoofde van de Investeerders. De betrokken Investeerders zijn immers niet de beheerders van het woonzorgcentrum. De beheerder is X. 42\. In zijn motivering gaat de aanvrager niet in op de grond van de zaak, met name of het betrokken nieuwbouwproject kan worden gekwalificeerd als een ‘verblijfsinrichting voor bejaarden welke door de bevoegde overheid is erkend’. We kunnen dit dan ook niet bevestigen maar enkel veronderstellen. 43\. Wel focust de aanvrager zich quasi uitsluitend op de vraag of ook op de aankoop door de Investeerder het verlaagd tarief kan toegepast worden. Op zich kan men een bedenking maken bij de relevantie van deze vraag vermits we hierboven reeds hebben bevestigd dat de Investeerder – gezien de modaliteiten van het door hem gevestigde vruchtgebruik - de door hem betaalde btw op zijn aankoop overeenkomstig artikel 45, §1, 1° W.Btw volledig in aftrek kan brengen. In die zin valt de voorgelegde situatie ook niet binnen datgene wat men voor ogen had in de randnummers 20 en 21 van de Aanschrijving nr. 12 dd. 10.10.1984 (basis waarop de aanvrager zijn redenering stoelt). De administratie voorzag hier – om distorsies te vermijden – een soepele houding voor de persoon die het goed via (vrijgestelde) huur ter beschikking stelt aan de eigenlijke exploitant. In casu is de uitgaande handeling geen vrijgestelde huur maar wel een btw-belaste vestiging van een vruchtgebruik op basis waarvan een recht op aftrek ontstaat en er dus ook geen distorsie is in de zin van Aanschrijving nr. 12. 44\. Toch heeft de administratie in een latere btw-beslissing (Beslissing nr. E.T.124.535 dd. 17.10.2013) de beoogde toepassing van de randnummers 20 en 21 van de Aanschrijving nr. 12/1984 opengetrokken naar situaties waarbij het goed ook onder de vorm van de vestiging van een zakelijk recht wordt ter beschikking gesteld van de exploitant (punt 2, alinea 5, tweede gedachtestreepje). In de voetnoot 2 van de betrokken beslissing wordt nog verduidelijkt dat deze vestiging ook van het verlaagd btw-tarief kan genieten (men veronderstelt met andere woorden niet dat het zakelijk recht onder het stelsel van registratierechten/belasting wordt gevestigd). 45\. Rekening houdend met het voorgaande en op basis van de volgende verklaringen van de aanvrager: ‘- de seniorenkamer voldoet aan alle voorwaarden inzake de wetgeving die van toepassing is op het woonzorgcentrum voor bejaarden en maakt blijvend deel uit van dit complex; \- de koper stelt de seniorenkamer ter beschikking van een erkende exploitant via een verhuurcontract of een zakelijk recht (in casu een recht van vruchtgebruik); \- de woning moet minstens 15 jaar aangewend worden als deel van het woonzorgcentrum (noteer dat in casu het vruchtgebruik voor een duurtijd tussen maximaal <…> en minimaal <…> zal worden gevestigd); \- de bestemming van de woning als een seniorenkamer binnen het woonzorgcentrum zal worden verankerd in de verschillende overeenkomsten (de (deel)basisakte, de verkoopovereenkomst tussen Y/Z en de Investeerder, de overeenkomst van terbeschikkingstelling tussen de Investeerder en X en de verblijfsovereenkomst tussen X en de bewoner). Deze overeenkomsten zullen derhalve een coherent geheel vormen die de bestemming van de het door de Investeerder aangekochte (gedeelte in het) gebouw in kader van het project <…> als seniorenkamer, deel uitmakend van een woonzorgcentrum voor bejaarden, verankert. Ook impliceert deze voorwaarde dat de bestemming van het (gedeelte van het) gebouw als seniorenkamer in een woonzorgcentrum in de betreffende overeenkomsten wordt opgelegd aan de verschillende partijen alsook aan alle mogelijke rechtsopvolgers (bijv. de erfgenamen) en opvolgende kopers.’ Kan de DVB bevestigen dat de aan btw onderworpen aankopen van seniorenkamers door de Investeerders en de daaropvolgende aan btw onderworpen vestigingen van vruchtgebruik door de Investeerders aan X, kunnen genieten van het verlaagd tarief ad 12% conform rubriek X van tabel B van de bijlage bij KB nr. 20. ### *I.2. Inzake inkomstenbelastingen* A. Onroerend inkomen 46\. Artikel 7, §1, 3°, WIB 92 stelt belastbaar als onroerend inkomen de bedragen verkregen bij vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten. 47\. Overeenkomstig artikel 10, §1, eerste lid, WIB 92 omvatten de bedragen verkregen bij de vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten, de erfpacht- of opstalvergoeding en alle andere voordelen verkregen door de overdrager. 48\. Met de woorden "gelijkaardige onroerende rechten" beoogde de wetgever de gebruiksrechten op lange termijn op onroerende goederen (zie Kamer, zitting 1983-1984, stuk 758/1, p. 8). 49\. In antwoord op de parlementaire [vraag nr. 21 van de heer De Clippele van 17 juni 1988](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/21-revenus-immobiliers-emphyteose-usufruit-clippele-708c) (Bull. nr. 677, p. 1934), tevens bevestigd in circulaire nr. Ci.RH.221/399.733 van 27 september 1988, wordt gesteld dat het vruchtgebruik niet wordt beoogd in artikel 7, §1, 3°, WIB 92 en dat de bedragen verkregen uit hoofde van de vestiging of de overdracht van een recht van vruchtgebruik met betrekking tot een in België of in het buitenland gelegen onroerend goed geen inkomsten uit onroerende goederen zijn. 50\. De periodieke vergoedingen die de Investeerders in ruil voor de vestiging van een recht van vruchtgebruik op de seniorenkamers en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen van de exploitant ontvangen zijn bijgevolg niet belastbaar als onroerend inkomen. B. Divers inkomen 51\. Artikel 90, 10°, a), WIB 92 stelt belastbaar als divers inkomen de meerwaarden die naar aanleiding van een overdracht onder bezwarende titel zijn verwezenlijkt op in België gelegen gebouwde onroerende goederen of op zakelijke rechten met betrekking tot zulke goederen, met uitzondering van het recht van erfpacht, het recht van opstal of een gelijkaardig onroerend recht, ingeval die gebouwde onroerende goederen onder bezwarende titel zijn verkregen en binnen vijf jaar na de datum van verkrijging zijn vervreemd. 52\. De vestiging van een recht van vruchtgebruik ten voordele van een derde vormt een bijzonder geval van overdracht, zodat artikel 90, 10°, WIB 92 daarop in principe van toepassing is (parlementaire [vraag nr. 854 van de heer Viseur 21 december 2001](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/854-cession-immeubles-usufruit-plus-values-10f4), Bull. nr. 833, p. 218-221). 53\. Gelet op de opeenvolging van handelingen, zijnde de aankoop van de volle eigendom van de seniorenkamers en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen door de Investeerder gevolgd door de vestiging van een recht van vruchtgebruik ten aanzien van de exploitant, is de eventueel gerealiseerde meerwaarde belastbaar op grond van artikel 90, 10°, a), WIB 92. 54\. De bepaling van de meerwaarde wordt verduidelijkt in de artikelen 101, §2 en §3, WIB 92 en door artikel 54, KB/WIB 92. 55\. Artikel 101, §2, WIB 92 preciseert dat de in artikel 90, 10°, a), WIB 92 bedoelde meerwaarde wordt in aanmerking genomen naar het verschil tussen de volgende twee grootheden: \- de prijs waartegen het goed is overgedragen of, indien die hoger is, de waarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de btw heeft gediend, verminderd met de kosten voor vervreemding; \- de verkrijgingsprijs van het goed, vermeerderd met 25 procent of met de werkelijk gedragen kosten van verkrijging of van overgang wanneer deze meer bedragen dan 25 procent, waarbij de verkrijgingsprijs de prijs is waarvoor het goed door de belastingplichtige werd verkregen of, indien die hoger is, de waarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de btw heeft gediend. 56\. Artikel 101, §3, WIB 92 bepaalt dat voor zakelijke rechten met betrekking tot onroerende goederen de Koning de regels voor de vaststelling van de belastbare meerwaarden stelt. 57\. Artikel 54, §2, eerste lid, KB/WIB 92 bepaalt omtrent de eerste grootheid van het verschil: > "*Bij overdracht van \[...\] het vruchtgebruik \[...\] van een goed, is de eerste grootheid van het verschil, dat moet worden berekend om de meerwaarde te bepalen, de prijs waartegen het recht is overgedragen, of indien die hoger is, de verkoopwaarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de BTW heeft gediend*." 58\. Artikel 54, §2, vierde lid, KB/WIB 92 bepaalt omtrent de tweede grootheid van het verschil: > "*Slaat de overdracht \[…\] op het vruchtgebruik van een goed \[...\], dan wanneer de vervreemder het onroerend goed in volle eigendom verkreeg, dan is de tweede grootheid van het verschil gelijk aan de prijs of de verkoopwaarde van de volle eigendom van dat goed bij de verkrijging, bepaald overeenkomstig artikel 101, §1, 2°, of §2, eerste lid, 2°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, naargelang het geval, vermenigvuldigd met een breuk waarvan de teller gelijk is aan de eerste grootheid van het verschil vastgesteld op de wijze bepaald in onderhavige paragraaf, en de noemer aan de verkoopwaarde van de volle eigendom van het goed op de dag van de overdracht of vestiging van gezegd recht. Als waarde van die tweede grootheid mag evenwel nooit een bedrag in aanmerking worden genomen dat de kostprijs of de verkoopwaarde van de volle eigendom van het goed bij de verkrijging overtreft*." 59\. In het onderhavige geval blijkt uit de lezing van artikel 90, 10°, a), WIB 92 juncto artikel 101, §§2 en 3, WIB 92 (evenals artikel 54, §2, KB/WIB 92) en het onderzoek van de door de aanvrager verstrekte informatie dat door de verrichting geen belastbare meerwaarde in de zin van de voormelde artikelen wordt gerealiseerd. C. Roerend inkomen (artikel 17 WIB 92) 60\. De vestiging van het vruchtgebruik gebeurt tegen periodieke vergoedingen aan de Investeerders. 61\. Artikel 17 WIB 92 stelt: > *“§1. Inkomsten uit roerende goederen en kapitalen zijn alle opbrengsten van roerend vermogen aangewend uit welken hoofde ook, namelijk:* > > *1°* *dividenden;* > > *2°* *interest;* > > *3°* *inkomsten van verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen;* > > *4°* *inkomsten die begrepen zijn in lijfrenten of tijdelijke renten die geen pensioenen zijn en na 1 januari 1962 onder bezwarende titel zijn aangelegd ten laste van enige rechtspersoon of onderneming. De lijfrenten die zijn aangelegd tegen storting met afstand van een kapitaal dat is gevormd, ofwel, met bijdragen of premies als bedoeld in artikel 34, §1, 2°, ofwel, in het kader van een aanvullend pensioen voor zelfstandigen als bedoeld in artikel 34, § , 2°bis, zijn geen pensioenen;* > > *5°* *de inkomsten verkregen uit de cessie of de concessie van auteursrechten en naburige rechten, alsook van de wettelijke en verplichte licenties, bedoeld in de wet van 30 juni 1994 betreffende het auteursrecht en de naburige rechten of in overeenkomstige bepalingen in het buitenlands recht.* > > *§ 2. Wanneer het bedrag van de inkomsten in vreemde valuta is bepaald, wordt het in EUR omgezet naar de wisselkoers bij de betaling of de toekenning van die inkomsten*.” 62\. De uitdrukking "aangewend uit welken hoofde ook", houdt in dat de opbrengsten die moeten worden belast, het voorwerp moeten zijn van een overeenkomst over de beschikking van het roerend goed. Die inkomsten zijn derhalve de door de schuldenaar betaalde prijs voor het genot van het kapitaal, zoals is overeengekomen met degene die het kapitaal heeft belegd of geïnvesteerd (Kamer, gewone zitting 1998-1999, Vers.Com.Fin., Stuk1608/8, blz. 5) (Com.IB nr. 17/1.1). 63\. Gezien de overeenkomst met betrekking tot de vestiging van vruchtgebruik geen overeenkomst betreft over de beschikking van een roerend goed, kan de prijsverhoging vertegenwoordigd door het bedrag dat op grond van de indexering aan het basisbedrag wordt toegevoegd niet worden beschouwd als een roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92. D. Antimisbruik 64\. Uit de aanvraag blijkt dat de voorgenomen verrichting wordt verantwoord door het feit dat de partijen, meer bepaald de Investeerders en de exploitant, niet onder de toepassing van de woninghuurwet wensen te vallen omwille van de ongewenste gevolgen die de toepassing van deze wet met zich brengt (meer in het bijzonder de dwingende bepalingen wat betreft de termijnen, het doorrekenen van onroerende voorheffing, herziening van kosten, enzovoort). 65\. De vestiging van het vruchtgebruik biedt als bijkomend voordeel dat er geen onzekerheid zou kunnen ontstaan met betrekking tot de vooropgestelde vaste duurtijd tussen maximaal 27 jaar en 337 dagen en minimaal 27 jaar en 85 dagen zonder mogelijkheid tot opzegging of verlenging. 66\. Verder wensen de Investeerders gedurende de duur van de overeenkomst met de exploitant geen verplichting tot onderhoud of herstellingen op zich te nemen waartoe zij ingevolge artikel 1720, tweede lid, B.W. als eigenaar zouden kunnen worden verplicht. 67\. Ten slotte vormt de aankoop van de seniorenkamers gevolgd door het vestigen van een vruchtgebruik door de Investeerders ten voordele van de exploitant een alternatieve financiering, met name een goedkoper alternatief voor een rechtstreekse aankoop, gefinancierd door een banklening. 68\. Uit het voorgaande volgt dat de voorgenomen verrichting wordt verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, §1, WIB 92. De geplande verrichting is ingegeven door andere dan fiscale motieven. ## Textes cités 3 [AR no 14 art. 1](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-14-article-a72c) 1 occurrence [AR no 14 art. 4](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-14-cessions-batiments-fractions-batiment-sol-7f92) 1 occurrence [AR no 3 art. 9](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-3-decembre-deductions-application-taxe-valeur-317c) 1 occurrence