--- title: "Décision anticipée 2019.0548 · Construction et exploitation d’un investissement" description: "Construction et exploitation d’un investissement, Livraison de biens immeubles neufs. Décision anticipée belge n° 2019.0548 du 16 juillet 2019." url: "https://juriel.be/fr/rulings/2019-0548-construction-exploitation-investissement-article-tva-258e" lang: "fr" --- Texte en néerlandais # Construction et exploitation d’un investissement · TVA - Construction et exploitation d’un investissement - Article 1, § 9, 1° du C.TVA - Livraison de biens immeubles neufs - Qualité d’assujetti incidentel - Article 44, § 3, 1°, a) du C.TVA - Constitution d’un droit réel sur des immeubles neufs - Qualité d’assujetti incidentel - Article 44, § 3, 1°, b) du C.TVA - Droit de déduction de la TVA en amont - Article 45, § 1, 1° du C.TVA - Révision de la déduction de la TVA - Articles 48, § 2 et 49 du C.TVA et article 10, § 1, 4° de l’AR no 3 **Numéro** 2019.0548 **Date** 16 juillet 2019 ## Sur le document **Collection** Décisions anticipées **Langue du texte** néerlandais **Version française** non publiée par le SPF Le texte de ce document est en néerlandais. Le SPF n'en publie pas de version française. ## Texte 66 paragraphes Fiche du SPF Finances Décision anticipée n° 2019.0548 du 16.07.2019 *TVA* · *Construction et exploitation d’un investissement* · [*Article 1, § 9, 1° du C.TVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1) · *Livraison de biens immeubles neufs* · *Qualité d’assujetti incidentel* · [*Article 44, § 3, 1°, a) du C.TVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) · *Constitution d’un droit réel sur des immeubles neufs* · *Qualité d’assujetti incidentel* · [*Article 44, § 3, 1°, b) du C.TVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) · *Droit de déduction de la TVA en amont* · [*Article 45, § 1, 1° du C.TVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45) · *Révision de la déduction de la TVA* · *Articles* [*48, § 2 et 49*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-48) *du C.TVA et* [*article 10, § 1, 4° de l’AR n° 3*](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-3-decembre-deductions-application-taxe-valeur-317c#ar3-art10) ## Résumé X est une société de droit belge enregistrée en Belgique aux fins de la TVA et qui agit dans le cadre des relations juridiques en tant qu’assujetti normal avec droit à la déduction totale des taxes payées en amont. X n'a pas le statut de constructeur professionnel au sens de l'[article 12, § 2 du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-12). Y, une société de droit belge enregistrée en Belgique aux fins de la TVA, obtient une concession domaniale pour la construction et l'exploitation d'une installation. Avec sa filiale Y, Z est responsable de sa construction et de son exploitation. Afin de permettre à Z de réaliser cette installation, X transférera la pleine propriété de ses actifs, c'est-à-dire le bien d’investissement A et le bien d’investissement B, à Y afin qu'ils soient intégrés de manière opérationnelle dans l'installation prévue. Le bien d’investissement A sera vendu en pleine propriété par X à Y le 30.09.x+1 et a été mis en service en mai de l'année x. Le bien d'investissement B, qui a également été mis en service en mai de l'année x, sera transféré par le biais de l'établissement d'un droit de superficie au 30.09.x+1 sur le volume dans lequel le bien d'investissement B est situé. Le choix de l'établissement d'un droit de superficie est motivé par le fait que X et Y ont voulu éviter une situation de copropriété forcée. Les pièces de rechange relatives au bien d'investissement B (c'est-à-dire les biens meubles situés dans un certain nombre d'entrepôts sur le site en question) sont vendues en pleine propriété. Au moment de la livraison, les pièces de rechange restent en Belgique. Le bien d'investissement A peut être considéré comme un bâtiment ou une partie de bâtiment au sens de l'[article 1er, § 9, 1° du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1) et le transfert du bien d'investissement A par X à Y peut avoir lieu sur la base de l'[article 44, § 3, 1°, a) du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) avec application de la TVA de 21 % dans le respect des conditions de forme prévues dans l’AR n°14 du 03.06.1970 du code de la TVA. Le bien d'investissement B peut être considéré comme un bâtiment ou une partie de bâtiment au sens de l'[article 1er, § 9, 1° du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1) et l'établissement d'un droit de superficie sur le bien d'investissement B par X à Y peut avoir lieu sur la base de l'[article 44, § 3, 1°, b) du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) avec application de la TVA de 21 % dans le respect des conditions de formes prévues dans l’AR n°14 du 03.06.1970 du code de la TVA. Les pièces de rechange meubles du bien d'investissement B qui se trouvent dans un certain nombre d'entrepôts sur le site en question doivent être vendues avec application de la TVA de 21 %. Le transfert ou l'établissement prévu du droit de superficie dans le chef de X ne donnera lieu à aucune révision négative de la déduction de la TVA exercée dans le passé sur l'achat et l'installation du bien d'investissement A et du bien d’investissement B, conformément aux articles [48, § 2 et 49](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-48) du code de la TVA et à l’AR TVA n° 3 du 10.12.1969. ## Texte de la décision ***La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite*** ## I. Voorwerp van de aanvraag **1.** X, de aanvrager, is een onderneming naar Belgisch recht met zetel gelegen in Vlaanderen en ingeschreven in het KBO. **2.** X is geregistreerd voor btw-doeleinden in België en is btw-maandaangever (AM). Thans ageert X in het rechtsverkeer als normale btw-belastingplichtige met volledig recht op aftrek van voorbelasting. X verricht geen van btw vrijgestelde handelingen zonder recht op aftrek van voorbelasting. X heeft niet het statuut van beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW. ### *I.B. Voorstelling van de beoogde transacties* **3.** Y, een onderneming naar Belgisch recht die in België is geregistreerd voor btw-doeleinden, verkrijgt een domeinconcessie voor de bouw en de exploitatie van de betreffende installatie. Z staat samen met haar dochtervennootschap Y in voor de bouw en de exploitatie ervan. **4.** Om Z toe te laten deze installatie te realiseren, zal X de volledige eigendom van haar activa, i.e. investeringsgoed A en investeringsgoed B, aan Y overdragen om operationeel te worden geïntegreerd in de installatie. De overdracht van deze activa aan Y is noodzakelijk om de installatie te voltooien zoals voorzien. De overeenkomst van overdracht van de betreffende activa tussen X en Y werd voorgelegd aan de DVB. #### I.B.1. Overdracht van investeringsgoed A **5.** Investeringsgoed A zal op 30.09.x+1 in volle eigendom worden verkocht door X aan Y en werd in mei van het jaar x in gebruik genomen. #### I.B.2. Overdracht van investeringsgoed B **6.** Investeringsgoed B, dat ook in mei van het jaar x in gebruik werd genomen, zal worden overgedragen via de vestiging van een opstalrecht op 30.09.x+1 op het volume waarin investeringsgoed B gelegen is. De keuze voor de vestiging van een opstalrecht is ingegeven door het gegeven dat X en Y een situatie van gedwongen mede-eigendom wilden vermijden. De reserve-onderdelen met betrekking tot investeringsgoed B (i.e. roerende goederen die zich bevinden in een aantal magazijnen op de betreffende locatie) worden in volle eigendom verkocht. Op het moment van de levering blijven de reserve-onderdelen in België. **7.** Het is mogelijk maar geenszins gemakkelijk om investeringsgoed B te verwijderen of te demonteren. De verwijdering kan gebeuren in stukken na demontage ter plaatse. Dergelijk proces vereist diepgaande expertise, is niet zonder risico, kost veel geld en kan geruime tijd duren (er is geen sprake van gemak van verplaatsing of eenvoudige verplaatsbaarheid). #### I.B.3. Aanpassing van het voorwerp van het contract met Z **8.** X is in september van het jaar x-2 een contract voor onbepaalde duur aangegaan met Z. **9.** Specifiek in het kader van dit contract heeft Z voor X onder meer een specifiek investeringsgoed C aangelegd en ook een ander specifiek investeringsgoed D gebouwd. **10.** X heeft up front een eenmalige vergoeding betaald voor het tot stand brengen, het aanbrengen van een substantiële wijziging en het ter beschikking stellen van deze specifieke investeringsgoederen (waarvan Z te allen tijde eigenaar is gebleven). **11.** Aangezien investeringsgoed A ingevolge de installatieconcessie wordt overgedragen aan Y, zijn de toegangs- en gebruiksrechten van X tot de specifieke investeringsgoederen C en D zonder voorwerp geworden. Y zal deze in de toekomst benodigen. Gegeven dat het voorwerp van het initiële contract is gewijzigd en X voor de doorlopende dienstverlening in verband met de betreffende investeringsgoederen onder meer up front een eenmalige vergoeding heeft betaald, dringt zich op dit punt een aanpassing op van een deel van de op heden al gefactureerde tarieven. Z zal dus aan X een credit nota (al dan niet met btw; cf. infra) uitreiken ten belope van de initiële prijs in het contract. ## II. Vraagstelling **12.** Deze rulingaanvraag strekt er toe van de DVB de bevestiging te verkrijgen dat: • investeringsgoed A kan worden beschouwd als een gebouw of een gedeelte van een gebouw beoogd door artikel 1, § 9, 1° W.BTW en dat de overdracht van investeringsgoed A door X aan Z op grond van artikel 44, § 3, 1°, a) W.BTW met toepassing van btw kan gebeuren mits naleving van de vormvoorwaarden gestipuleerd in Btw-KB nr. 14 van 03.06.1970; • investeringsgoed B kan worden beschouwd als een gebouw of een gedeelte van een gebouw beoogd door artikel 1, § 9, 1° W.BTW en dat de vestiging van een opstalrecht op investeringsgoed B door X aan Z op grond van artikel 44, § 3, 1°, b) W.BTW met toepassing van btw kan gebeuren mits naleving van de vormvoorwaarden gestipuleerd in Btw-KB nr. 14 van 03.06.1970; • de roerende reserve-onderdelen van investeringsgoed B die zijn gelegen in een aantal magazijnen in de betreffende locatie met toepassing van btw moeten worden verkocht; • de geplande overdracht c.q. vestiging van het opstalrecht in hoofde van X geen aanleiding geeft tot enige negatieve herziening van de in het verleden uitgeoefende aftrek van btw op de aankoop en installatie van investeringsgoed A en van investeringsgoed B, in overeenstemming met de artikelen [48, § 2 en 49](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-48), van het Btw-Wetboek en het Btw-K.B. nr. 3 van 10.12.1969, en dat; • naar aanleiding van de aanpassing van het voorwerp van het betreffende contract aangegaan tussen X en Z, Z een credit nota met btw dient uit te reiken ten belope van de eenmalige vergoeding die X up front heeft betaald in verband met de hiervoor bedoelde specifieke investeringsgoederen. ## III. Beslissing Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt. **10.** De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken. ### *III.A. Overdracht tegen vergoeding van investeringsgoed A en van investeringsgoed B* #### III.A.1. Overdracht van investeringsgoed A: overdracht van een nieuw gebouw **11.** Investeringsgoed A zal op 30.09.x+1 in volle eigendom worden verkocht aan Y. Deze investering werd in mei van het jaar x voor het eerst in gebruik genomen. **12.** In de mate dat investeringsgoed A kwalificeert als een (gedeelte van een) gebouw en nog nieuw is voor btw-doeleinden, moet X in haar hoedanigheid van toevallige belastingplichtige opteren voor btw en de formaliteiten gestipuleerd in Btw-KB nr. 14 van 03.06.1970 nakomen opdat de overdracht van investeringsgoed A met toepassing van btw kan gebeuren en deze overdracht conform de artikelen [48, § 2 en 49](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-48), van het Btw-Wetboek en [artikel 10, § 1, 4° van het Btw-K.B. nr. 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-3-decembre-deductions-application-taxe-valeur-317c#ar3-art10) van 10.12.1969 in hoofde van X geen aanleiding zal geven tot enige negatieve herziening van de in het verleden uitgeoefende aftrek van btw op de aankoop en installatie van investeringsgoed A. **13.** [Artikel 1, § 9, 1°, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1) definieert ‘gebouw’ als ‘ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden’. Het begrip ‘gebouw’ veronderstelt in de eerste plaats het onroerend uit zijn aard maken van grondstoffen (beton, asfalt, ...) of van materialen (buizen, palen, vloerstenen, enz.). Worden dus bedoeld de onroerende goederen uit hun aard waaraan een kadastraal inkomen van gebouwd onroerend goed kan worden toegekend, en de industriële uitrustingen die onroerend uit hun aard zijn. Maar dit begrip is ook van toepassing op de infrastructuurwerken en, meer algemeen, op alle werken vast met de grond verbonden en bijgevolg onroerend uit hun aard (Btw-Commentaar, editie 01.07.2018, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, (1) 2 i.f. - 3 a.i. (36), Afdeling 1, punt 7, C., d.; zie ook al Btw-Handleiding, editie 01.02.2015, nr. 152). **14.** De DVB besluit dat investeringsgoed A een ((nieuw) gedeelte van een) nieuw gebouw uitmaakt. In de mate dat de levering daarvan door een toevallige belastingplichtige – zoals X in het onderhavige geval – wordt verricht binnen de btw-nieuwheidstermijn, i.e. uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van het bedoelde investeringsgoed - quod in casu -, kan de transactie met toepassing van btw gebeuren mits de belastingplichtige daarvoor opteert en de formaliteiten gestipuleerd in Btw-KB nr. 14 van 03.07.1970 nakomt. X verklaart in casu te zullen opteren en de formaliteiten gestipuleerd in Btw-KB nr. 14 van 03.07.1970 te zullen nakomen. X verklaart ook in dergelijk geval op 30.09.x+1 (i.e. verwachte datum van overdracht) een factuur te zullen uitreiken aan Y voor de volledige prijs van investeringsgoed A. #### III.A.2. Vestiging van een opstalrecht op investeringsgoed B, een (nieuw) gedeelte van een (nieuw) gebouw **15.** Op basis van de uitvoerige omschrijving en toelichting door de aanvrager en de aangehaalde btw-bronnen, is de DVB van oordeel dat ook investeringsgoed B dient te worden beschouwd als een onroerend goed uit zijn aard/als een gedeelte van een gebouw en dat de voorgenomen vestiging van het opstalrecht op dat investeringsgoed op 30.09.x+1 (i.e. binnen de btw-nieuwheidstermijn) met btw te belasten is onder de voorwaarden van Btw-KB nr. 14 van 03.06.1970. **16.** Zo wordt als onroerend goed in de zin van [artikel 13ter van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-13ter) van de Raad van 15.03.2011 beschouwd ‘ieder element dat is geïnstalleerd en een integrerend deel uitmaakt van een gebouw of constructie zonder hetwelk het gebouw of de constructie niet volledig is, zoals ramen, deuren, trappen en liften’. De DVB benadrukt in dit verband overigens ook nog dat het verwijderen, demonteren of ontmantelen van investeringsgoed B volgens de aanvrager een grote en delicate/risicovolle onderneming zou zijn die veel tijd, expertise en inzet van mankracht en omvangrijke (financiële) middelen zou vergen. **17.** Overeenkomstig [artikel 4, eerste lid, van Btw-KB nr. 14](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-14-cessions-batiments-fractions-batiment-sol-7f92#ar14-art4) van 03.06.1970 kan de toevallige belastingplichtige (zoals bedoeld in artikel 1 van deze reglementaire bepaling) die een zakelijk recht op een gebouw vestigt, van de ter zake van die handeling verschuldigde belasting in aftrek brengen, de belasting geheven van handelingen omschreven in [artikel 9, § 1, derde lid, van het Btw-KB nr. 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-3-decembre-deductions-application-taxe-valeur-317c#ar3-art9) van 10.12.1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, evenals de belasting geheven van de goederen en diensten die rechtstreeks samenhangen met deze handeling. **18.** De omvang van het recht op aftrek hangt af van de prijs die voor het zakelijk recht wordt betaald. Op grond van een vast administratief standpunt wordt om praktische redenen een volledig recht op aftrek van de btw geheven van de oprichtingskosten of de aankoopprijs van het gebouw aanvaard, indien de prijs voor de vestiging van het zakelijk recht de waarde van de volle eigendom van het gebouw benadert ([Parl. Vr. nr. 710 DE CLIPPELE van 22.09.1993](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/710-tva-droit-superficie-representant-clippele-16c9), Vr. en Antw. Kamer 1994-1995, nr. 129, blz. 13467-13468, Btw-Revue, nr. 111, blz. 1201-1202-1203, nr. 2. Deze vraag gaat over de vestiging van een recht van opstal. Dit principe is later uitgebreid tot alle zakelijke rechten ([Parl. Vr. nr. 1275 DEVLIES van 08.05.2006](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/1275-etablissement-droit-reel-deduction-frais-d8f2), Vr. en Antw. Kamer 2005-2006, nr. 123, blz. 24116-24117); zie ook Btw-Handleiding, editie 01.02.2015, nr. 161, c), tweede streepje)). **19.** Bedraagt de duurtijd van het zakelijk recht 10 jaar of meer, dan zal er in hoofde van X een volledig recht op aftrek van voorbelasting zijn op voorwaarde dat de prijs gevraagd voor de vestiging van het zakelijk recht op een gebouw of een gedeelte ervan minstens 97,5% bedraagt van de oprichtings- of aankoopprijs van het gebouw in volle eigendom. (Btw-Commentaar, editie 01.07.2018, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, (1) 17 (36), Afdeling 1, punt 7, C., d.; Btw-Handleiding, editie 01.02.2015, nr. 161, c)). ### *III.B. Aanpassing van het voorwerp van het contract met Z* **20.** Ingevolge de installatieconcessie zijn de initieel toegekende toegangs- en gebruiksrechten met betrekking tot de hiervoor bedoelde specifieke investeringsgoederen C en D zonder voorwerp geworden. Gegeven dat het voorwerp van het initiële contract is gewijzigd en X voor de dienstverlening in verband met de specifieke investeringsgoederen C en D up front een eenmalige vergoeding heeft betaald, dringt zich op dit punt een aanpassing op van de op heden gefactureerde tarieven. **21.** Indien Z zijn recht op teruggaaf wenst uit te oefenen (cf. Btw-Commentaar, editie 01.07.2018, Boekwerk III, Hoofdstuk 14, (1) 32 a.i. (34), Afdeling 6, punt 1, C., a., laatste alinea.), zal Z ten titel van prijscorrectie/prijsvermindering aan X een credit nota met btw moeten uitreiken (ex artikel 77, § 1, 2° W.BTW). In overeenstemming met de administratieve richtlijnen (Btw-Commentaar, editie 01.07.2018, Boekwerk III, Hoofdstuk 14, (1) 5 (34), Afdeling 3, punt 2, B.; zie ook al Btw-Handleiding, editie 01.02.2015, nr. 525) wordt de btw tot het passende beloop teruggegeven wanneer een prijsvermindering aan de medecontractant wordt toegestaan of door hem wordt verkregen na het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt. De reden voor de toegestane prijsvermindering is van geen belang (handelsoverwegingen, kortingen bij het einde van het jaar, niet-overeenstemming van de goederen met de bestelling, enz.). ## Textes cités 9 [CTVA art. 1](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1) 4 occurrences [CTVA art. 44](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) 4 occurrences [CTVA art. 48](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-48) 4 occurrences [AR no 3 art. 10](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-3-decembre-deductions-application-taxe-valeur-317c) 2 occurrences [AR no 14 art. 4](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-14-cessions-batiments-fractions-batiment-sol-7f92) 1 occurrence [AR no 3 art. 9](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-3-decembre-deductions-application-taxe-valeur-317c) 1 occurrence [CTVA art. 12](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-12) 1 occurrence [CTVA art. 45](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45) 1 occurrence [règlement d'exécution 282/2011 art. 13ter](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-13ter) 1 occurrence