--- title: "Décision anticipée 2018.1117 · Pratique abusive, Immeuble neuf" description: "Pratique abusive, Immeuble neuf, Droits réels, Base d’imposition, droits d’enregistrement. Décision anticipée belge n° 2018.1117 du 15 janvier 2019." url: "https://juriel.be/fr/rulings/2018-1117-pratique-abusive-immeuble-neuf-droits-2ef6" lang: "fr" --- # Pratique abusive, Immeuble neuf, Droits réels, Base d’imposition · TVA - Pratique abusive - Immeuble neuf - Droits réels - Base d’imposition - DROITS D’ENREGISTREMENT - Droit de superficie **Numéro** 2018.1117 **Date** 15 janvier 2019 ## Sur le document **Collection** Décisions anticipées **Langue du texte** français ## Texte 85 paragraphes Fiche du SPF Finances Décision anticipée n° 2018.1117 du 15.01.2019 *TVA* · *Pratique abusive* · *Immeuble neuf* · *Droits réels* · *Base d’imposition* *DROITS D’ENREGISTREMENT* · *Droit de superficie* ## Résumé En l’espèce, une société détenue à parts égales par deux groupes va concéder un droit de superficie à titre gratuit de courte durée sur un terrain nu au profit d’une société momentanée issue d’un partenariat entre les deux mêmes groupes précités. Ladite société momentanée va procéder à la construction de bâtiments neufs sur le terrain. Par la suite, la société momentanée procèdera à la commercialisation de ces bâtiments neufs. De la sorte, il y aura reconstitution de la pleine propriété du sol et des bâtiments construits dans le chef de tiers acquéreurs via la cession du tréfonds du terrain par le tréfoncier, du droit de superficie et de la pleine propriété des constructions par la société momentanée. La constitution du droit de superficie se faisant à titre gratuit et en l’absence de charge, il n’y a aucune base imposable en matière de droits d’enregistrement. Conformément à l’article 167 C. enr., seul le droit fixe général sera perçu. La vente du tréfonds du terrain aux tiers acquéreurs sera soumise au droit proportionnel de 12,5 %, conformément aux articles 44 et suivants, C. enr. Pour autant que la société tréfoncière et la société momentanée agissent de manière conséquente lors de la commercialisation du projet et quelle que soit la qualité de l’acheteur et à condition que les frais éventuels de dépollution de ce site soient entièrement à charge du tréfoncier et que la base d’imposition des cessions de bâtiments par la société momentanée ne soit pas inférieure à la valeur normale, le partenariat envisagé par les deux groupes pour ce site ne constitue pas une pratique abusive au sens de l’[article 1er, § 10, C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1). ## I. Objet de la demande **1.** La présente demande porte sur le traitement en matière de TVA et de droits d’enregistrement d’une opération de promotion immobilière sur un immeuble appartenant à X. situé en Région Bruxelloise (ci-après, le « Site »). **2.** Plus précisément, cette demande vise à obtenir la confirmation que : 2.1. la constitution à titre gratuit du droit de superficie sur le Site au profit du Promoteur, une fois les constructions existantes démolies, sera enregistrée au droit fixe général ; 2.2. les ventes des quotités-terrains par X., concomitantes aux ventes des nouvelles constructions par le Promoteur, peuvent être soumises aux droits d’enregistrement ; 2.3. l’opération de démembrement du droit de propriété du sol et des constructions ne constitue pas une « pratique abusive » au sens de l’[article 1er, § 10, C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1). ## II. Description ### *II.A. Présentation des parties* **II.A.1. La société A.** **3.** A. est une société privée à responsabilité limitée de droit belge qui est active dans la promotion immobilière. **4.** Elle fait partie du groupe M. **5.** A. a été constituée le … et elle a principalement pour objet la construction, la démolition, la rénovation, la promotion, la transformation, la conception, l’échange et la vente de tous biens immeubles. **6.** A. a déjà réalisé une première promotion immobilière résidentielle. **7.** Dans le cadre de cette promotion immobilière, A. avait acquis un droit de superficie sur le site, l’avait radicalement redéveloppé pour ensuite céder les maisons d’habitation avec application de la TVA, tandis que le tréfoncier avait vendu parallèlement les quotités de ses droits résiduaires de propriété sur le terrain aux acquéreurs avec application des droits d’enregistrement. **II.A.2. La société B.** **8.** La société anonyme de droit belge B. est un des véhicules de promotion immobilière du Groupe N. **9.** Elle a principalement pour objet toutes opérations de promotion immobilière, de construction, d’aménagement et de transformation d’immeubles ainsi que l’achat, la vente, la location, la gestion et la régie de tous biens meubles et immeubles pour compte propre, pour compte de tiers ou en association. **10.** B. a réalisé de nombreux projets de promotion résidentielle. A ce jour, B. n’a pas encore recouru à une structure de scission du bâti et du sol (ci-après, « Scission ») pour la réalisation de ses promotions (contrairement à d’autres sociétés du groupe qui réalisent parfois leur promotion au travers d’une telle Scission). **II.A.3. La société X.** **11.** X. est une société anonyme de droit belge qui a essentiellement pour objet la location et l’exploitation de biens immeubles. **12.** X. est détenue par le Groupe M. et le Groupe N. **13.** X. est propriétaire du Site. ### *II.B. Description des opérations envisagées* **14.** A. et B. ont pour projet de redévelopper entièrement le Site en un nouveau complexe immobilier. **15.** Selon le programme de redéveloppement envisagé : 15.1. les constructions existantes seront démolies intégralement ; 15.2. … appartements à front de rue et … maisons/duplex en intérieur d’îlots avec jardin seront reconstruits ; 15.3. … m² de commerces seront développés à front de rue ; 15.4. … parkings et … caves seront construits en sous-sol (pour une surface totale de … m²). **16.** Le Groupe N. et le Groupe M. envisagent le partenariat suivant : 16.1. A. et B. constitueront une société momentanée (le « Promoteur ») qui leur servira de véhicule de promotion commun ; 16.2. X. consentira un droit de superficie à titre gratuit d’une courte durée sur le Site au Promoteur. Ce droit prévoira les modalités suivantes : \- le Promoteur restera propriétaire des constructions qu’il aura érigées pendant toute la durée de son droit de superficie ; \- le Promoteur commercialisera les nouvelles unités d’habitation et de commerces qu’il aura érigées ; si certains appartements n’ont pas pu être vendus à l’expiration du terme initial du droit de superficie, il sera prévu (i) de prolonger le droit de superficie de 3 ans et (ii) que le Promoteur rachète les éventuels terrains invendus au terme de cette prolongation. \- Ce droit de superficie sera consenti sous conditions suspensives de l’obtention des permis, du départ des occupants existants et de la démolition des constructions existantes par X. **17.** Il est probable que l’IBGE impose à X. de dépolluer le site. Si tel devait être le cas, X. dépolluera le site préalablement à la constitution du droit et en supportera les coûts. **18.** Le Promoteur commercialisera les nouvelles unités d’habitation et de commerce, à la pièce ou en bloc, à des acquéreurs, personnes physiques ou personnes morales et leur cèdera concomitamment la quotité de son droit de superficie se rapportant à leur lot. Ces cessions seront réalisées avec application de la TVA. **19.** X. cèdera en même temps aux acquéreurs la quotité indivise du terrain se rapportant à leur lot. Les cessions des quotités-terrains seront soumises aux droits d’enregistrement au taux de 12,5 %. **20.** Il est possible que le Promoteur trouve des acquéreurs intéressés par l’acquisition d’un logement avant ou pendant l’exécution des travaux de construction. Dans ce cas, la vente sera soumise à la loi Breyne (loi du 9 juillet 1971 réglementant la construction d'habitations et la vente d'habitations à construire ou en voie de construction). ## III. Décision **21.** Il ressort de l’examen approfondi auquel s’est livré le SDA que : ### *III.A. En matière de droits d’enregistrement* **22.** En l’espèce, les parties ont prévu la constitution d’un droit de superficie à titre gratuit de courte durée. **23.** Ce droit de superficie octroyé par le tréfoncier au superficiaire porte sur un terrain nu qui sera assaini par le tréfoncier si l’IBGE l’estime nécessaire (v. n°17 ci-avant). **24.** Aucune charge n’étant imposée au superficiaire, il n’y a aucune base imposable lors de la constitution de ce droit de superficie. **25.** Conformément à l’article 167 C. enr., seul le droit fixe général sera perçu sur l’acte de constitution du droit de superficie. **26.** La vente des quotités-terrains aux tiers acquéreurs sera soumise au droit proportionnel de 12,5 %, conformément aux articles 44 et suivants, C. enr. **27.** Le SDA ne se prononce pas dans la présente décision sur l’application éventuelle de la disposition anti-abus contenue à l’article 18, § 2, C. enr. ### *III.B. En matière de TVA* **28.** Conformément à l’[article 1er, § 10, du C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1), pour l’application de ce Code, il y a pratique abusive lorsque les opérations effectuées ont pour résultat l’obtention d’un avantage fiscal dont l’octroi est contraire à l’objectif poursuivi par ce Code et les arrêtés pris pour son exécution et que le but essentiel est l’obtention de cet avantage. **29.** Dans le cas d’espèce, les demandeurs veulent obtenir la confirmation que le partenariat envisagé par les Groupes M. et N. et qui sera concrétisé par les opérations suivantes : 29.1. constitution par X. (société détenue à parts égales par les deux groupes) d’un droit de superficie au profit de la société momentanée A./B. (sociétés appartenant chacune aux deux groupes précités), 29.2. construction de bâtiments neufs par la société momentanée A./B., 29.3. et reconstitution de la pleine propriété du sol et des bâtiments construits dans le chef de tiers-acheteurs via la cession du tréfonds du terrain par X. et de la propriété des constructions par la société momentanée A./B., **30.** ne constitue pas une pratique abusive en ce sens qu’elle permettrait aux terrains attenants à des bâtiments neufs d’échapper à l’application de la TVA. **31.** Le démembrement/remembrement envisagé par les Groupes M. et N. tel que décrit ci-avant est analogue à celui abordé sous le point 2, deuxième condition, de la décision E.T. 119.318 du 28/10/2010. **32.** Cette décision stipule que, pour que le terrain attenant soit soumis à la TVA, le bâtiment et le terrain y attenant doivent être cédés par une même personne. Cette condition est en principe à interpréter strictement sachant toutefois que l’administration peut recourir à la notion de pratique abusive si les conditions de l’[article 1er, § 10, C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1) sont rencontrées. **33.** A cet égard, cette décision précise que, pour des raisons économiques et/ou financières, il est toutefois de pratique commerciale courante de traiter avec deux vendeurs (c’est-à-dire un pour le sol et un autre pour le bâtiment neuf) et que cette pratique ne sera pas, dans ces circonstances particulières, considérée comme un abus de droit pour l’application de la TVA, pour autant que cette manière de procéder soit appliquée de façon conséquente et quelle que soit la qualité de l’acheteur. Une telle ventilation ne sera pas considérée comme effectuée pour des raisons économiques et financières mais bien dans le but d’éviter la perception de la TVA sur le fonds, lorsque, par exemple, pour certains projets immobiliers où des acheteurs sans droit à déduction se présentent, le terrain est transféré dans le patrimoine de la première société et le bâtiment neuf dans le patrimoine de la seconde, alors que pour d’autres projets (avec des acheteurs avec droit à déduction), tant le terrain que le bâtiment neuf sont transférés dans le patrimoine de l’une des deux sociétés. **34.** Par conséquent, pour autant que les sociétés X. et la société momentanée A./B. agissent de manière conséquente lors de la commercialisation du projet sis … et quelle que soit la qualité de l’acheteur, le SDA peut confirmer que le partenariat envisagé ne constitue pas une pratique abusive permettant aux terrains attenants à des bâtiments neufs d’échapper à l’application de la TVA. **35.** Par ailleurs, afin d’écarter définitivement toute forme de pratique abusive, la présente décision sera en outre subordonnée aux deux conditions suivantes : 35.1. les frais éventuels de dépollution seront, comme le demandeur le précise (v. n° 18 ci-avant), entièrement à charge de X., en sa qualité de propriétaire du sol ; 35.2. conformément à l’[article 36, § 1er, a), C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-36), la base d’imposition des cessions de bâtiments par la société momentanée A./B. ne pourra être inférieure à la valeur normale telle qu’elle est déterminée par l'[article 32, alinéa 1er, C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-32). ## Le Collège du SDA décide que : **36.** La constitution du droit de superficie se faisant à titre gratuit et en l’absence de charge pesant sur le superficiaire, il n’y a aucune base imposable en matière de droits d’enregistrement. **37.** Conformément à l’article 167 C. enr., seul le droit fixe général sera perçu sur l’acte de constitution du droit de superficie. **38.** La vente des quotités-terrains aux tiers acquéreurs sera soumise au droit proportionnel de 12,5 %, conformément aux articles 44 et suivants, C. enr. **39.** Le SDA ne se prononce pas dans la présente décision sur l’application éventuelle de la disposition anti-abus contenue à l’article 18, § 2, C. enr. **40.** Pour autant que les sociétés X. et la société momentanée A./B. agissent de manière conséquente lors de la commercialisation du projet sis … et quelle que soit la qualité de l’acheteur et à condition que les frais éventuels de dépollution de ce site soient entièrement à charge de X. et que la base d’imposition des cessions de bâtiments par la société momentanée A./B. ne soit pas inférieure à la valeur normale, le partenariat envisagé par les Groupes M. et N. pour ce site ne constitue pas une pratique abusive au sens de l’[article 1er, § 10, C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1). ## Remarque finale : **41.** La présente décision est basée sur les éléments tels que décrits par les demandeurs. ## Textes cités 3 [CTVA art. 1](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1) 5 occurrences [CTVA art. 32](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-32) 1 occurrence [CTVA art. 36](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-36) 1 occurrence