--- title: "Décision anticipée 2018.0537 · Impôt des sociétés, Fusion fiscalement neutre" description: "Impôt des sociétés, Fusion fiscalement neutre, Motifs économiques valables. Décision anticipée belge n° 2018.0537 du 26 juin 2018." url: "https://juriel.be/fr/rulings/2018-0537-impot-societes-fusion-fiscalement-neutre-2aee" lang: "fr" --- Texte en néerlandais # Impôt des sociétés, Fusion fiscalement neutre, Motifs économiques valables · IMPÔT DES SOCIÉTÉS - Fusion fiscalement neutre - Motifs économiques valables - Fraude ou évasion fiscale -Plus-values sur actions - Mesure anti-abus - TVA - Cession d’une universalité de biens - DROITS D’ENREGISTREMENT - Apport d’une universalité de biens **Numéro** 2018.0537 **Date** 26 juin 2018 ## Sur le document **Collection** Décisions anticipées **Langue du texte** néerlandais **Version française** non publiée par le SPF Le texte de ce document est en néerlandais. Le SPF n'en publie pas de version française. ## Texte 76 paragraphes Fiche du SPF Finances *IMPÔT DES SOCIÉTÉS* *Fusion fiscalement neutre* · *Motifs économiques valables* · *Fraude ou évasion fiscale* · *Plus-values sur actions* · *Mesure anti-abus* *TVA* · *Cession d’une universalité de biens* *DROITS D’ENREGISTREMENT* · *Apport d’une universalité de biens* ## Résumé L’opération de deux sociétés ayant des activités correspondantes et ayant une structure de l'actionnariat quasiment similaire, répond aux dispositions de l’article 183*bis* CIR 92 et peut avoir lieu sous le régime de la neutralité fiscale, visé à l’article 211, § 1 er, CIR 92. L’article 344, § 1 er, CIR 92 n’est pas d’application en l’occurrence. Les dispositions de l’article 206, § 2, CIR 92 ne sont pas d'application sur les pertes fiscales de l’exercice comptable en cours de la société absorbante. La plus-value que les actionnaires de la société absorbée réaliseront à l’occasion de l’échange de leurs actions à la suite de la fusion, peut bénéficier de l’exonération comme prévue à l’article 45, § 1 er, alinéa premier, 1°, CIR 92. La fusion tombe sous l'application des articles [11](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-11) et [18, § 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) du Code de la TVA et l’article 117, § 1 er, C. enr. Féd. ***La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite*** ## I. Voorwerp van de aanvraag **1.** De aanvraag strekt ertoe bevestiging te verkrijgen dat: **1.1.** de voorgenomen fusie door overneming van vennootschap B door vennootschap A belastingneutraal kan plaatsvinden op het vlak van inkomstenbelastingen in toepassing van artikel 211, § 1, van het Wetboek van de inkomstenbelasting 1992 (hierna WIB 92); **1.2.** de verliezen van het huidig boekjaar in hoofde van vennootschap A behouden worden conform artikel 206, § 2 WIB 92; **1.3.** de meerwaarde die wordt gerealiseerd naar aanleiding van de aandelenruil ingevolge de fusie ten name van de aandeelhouders van vennootschap B is vrijgesteld op basis van artikel 45, § 1, eerste lid, 1°, WIB 92; **1.4.** de voorgenomen boekhoudkundige retroactiviteit ook wordt aanvaard op het vlak van de vennootschapsbelasting; **1.5.** geen toepassing zal worden gemaakt van artikel 344, § 1, WIB 92 in het kader van de voorgenomen fusie; **1.6.** de voorgenomen fusie kan plaatsvinden onder toepassing van de artikelen [11](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-11) en [18, § 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna W.Btw); **1.7.** de voorgenomen fusie kan plaatsvinden met vrijstelling van evenredige registratierechten op basis van de artikelen 120 en 117, § 1 van het federaal Wetboek der Registratierechten (hierna federaal W.Reg.). ## II. Omschrijving van de verrichting **2.** Product X wordt op dit ogenblik aangeboden in enkele Europese landen. **3.** Vennootschap A staat in voor de lokale marketing en distributie van de product X en voert ondersteunende activiteiten uit. De vennootschap werd oorspronkelijk opgericht door vennootschap D en de buitenlandse vennootschap F. Naast de oorspronkelijke oprichters behoren ook vennootschappen E en G inmiddels tot de huidige aandeelhouders. **4.** Vennootschap B ontwikkelde zelf ook reeds een soortgelijk product X. De aandeelhouders van vennootschap B zijn vennootschappen D, E, G, H en J. **5.** Omdat de aandeelhoudersstructuur van vennootschap A en vennootschap B inmiddels in grote mate gelijklopend is, is er geen echte reden meer voor het aanhouden van twee afzonderlijke vennootschappen. In die optiek beoogt men op heden een fusie waarbij vennootschap B zal worden overgenomen door vennootschap A. Vennootschap J wenst ook toe te treden tot het aandeelhouderschap van de gefuseerde entiteit. ## III. Beslissing ### *III.A. Inzake de toepassing van artikel 211, § 1, WIB 92 en artikel 206, § 2, WIB 92* **6.** De fusie biedt diverse voordelen. Zo kan de gefuseerde entiteit bijvoorbeeld beschikken over de technologieën van zowel vennootschap A als vennootschap B, zodat dit toelaat om een sterke positie te claimen in de groeiende markt voor product X. **7.** De aanvragers hebben bevestigd dat de fusie in principe geen negatieve impact zal hebben op de tewerkstelling bij de betrokken vennootschappen. **8.** De fiscale aspecten van de reorganisatie kunnen als volgt worden samengevat: \- vennootschap B was de laatste jaren afwisselend winstgevend/verlieslatend. De vennootschap beschikt niet over fiscaal overgedragen verliezen, DBI-overschotten, overgedragen investeringsaftrek, overgedragen belastingkredieten voor onderzoek en ontwikkeling en/of overgedragen aftrek voor risicokapitaal; \- door de hoge marketingkosten bij het op de markt brengen van product X is vennootschap A verlieslatend in haar eerste boekjaar dat loopt vanaf de datum van oprichting tot 31 december 2018. Aangezien de fusie juridisch nog in 2018 zal plaatsvinden en artikel 206, § 2, eerste lid, WIB 92 enkel de vorige fiscale verliezen viseert en niet de verliezen van het lopende boekjaar (zie ook nr. 199/85 van de administratieve commentaar op het WIB 92), is de verliesbeperking ingevolge artikel 206, § 2, eerste lid, WIB 92 niet van toepassing op de fiscale verliezen die vennootschap A zal oplopen tijdens haar eerste boekjaar; \- geen van beide vennootschappen beschikt over vrijgestelde reserves, zodat het dus niet de bedoeling is om activa van de overgenomen vennootschap te gaan aanduiden als herbeleggingsactivum ten name van de overnemende vennootschap in het kader van eventuele aanwezige vrijgestelde reserves waarvoor nog openstaande wederbeleggingsverplichtingen zouden bestaan; \- op basis van de overgemaakte prognoses blijkt dat vennootschap B in de boekjaren 2018 en 2019 over een belastbare basis zou beschikken indien de fusie niet zou doorgaan. Bij een fusie zou de gefuseerde entiteit pas over een belastbare basis beschikken vanaf boekjaar 2019 (er wordt verwacht dat de gefuseerde entiteit nog verlieslatend zal zijn in het boekjaar 2018). De belastbare basis van de gefuseerde entiteit zal in de eerstkomende jaren lager uitvallen dan de som van de belastbare basis van de twee vennootschappen afzonderlijk, aangezien de verliezen van vennootschap A in mindering zullen kunnen worden gebracht van de belastbare inkomsten van vennootschap B. Vennootschap A wordt evenwel ook zonder fusie verwacht winstgevend te zijn in de toekomst (volgens de prognose vanaf 2020), zodat zij later ook haar eigen fiscaal overgedragen verliezen zou kunnen aanwenden. De fusie heeft dus enkel tot gevolg dat de fiscaal overgedragen verliezen van vennootschap A aan een sneller tempo zullen kunnen worden aangewend. **9.** Op basis van de door de aanvragers verstrekte inlichtingen en de door de DVB gemaakte analyse kan worden aangenomen dat de voorgenomen fusieverrichting plaatsvindt op basis van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183*bis*, WIB 92. **10.** De aanvragers hebben bevestigd dat de fusie zal worden verwezenlijkt overeenkomstig de bepalingen van het Wetboek van vennootschappen. De overnemende vennootschap A is een Belgische vennootschap. **11.** Bijgevolg kan de fusieverrichting plaatsvinden onder het belastingneutrale stelsel als bedoeld in artikel 211, § 1, WIB 92. ### *III.B. Inzake de toepassing van artikel 45, § 1, eerste lid, 1°, WIB 92* **12.** Artikel 45, § 1, eerste lid, 1°, WIB 92 bepaalt o.m. dat meerwaarden op aandelen in binnenlandse vennootschappen zijn vrijgesteld wanneer de meerwaarden zijn verkregen of vastgesteld naar aanleiding van een fusie door overneming tot stand gebracht met toepassing van artikel 211, § 1, WIB 92, voor zover de verrichting wordt vergoed met nieuwe aandelen die daartoe worden uitgegeven. **13.** Vennootschappen D, E, G, H en J zullen naar aanleiding van de fusie door overneming van vennootschap B door vennootschap A aandelen van vennootschap A verkrijgen voor hun aandelen van vennootschap B. Aangezien de fusie in toepassing van artikel 211, § 1, WIB 92 fiscaal neutraal zal verlopen (randnummer 11), kan deze meerwaarde genieten van de vrijstelling zoals voorzien in artikel 45, § 1, eerste lid, 1°, WIB 92. ### *III.C. Inzake de boekhoudkundige retroactiviteit voor de vennootschapsbelasting* **14.** De terugwerkende kracht van een vennootschapsakte is in de regel niet tegenstelbaar aan de Administratie. Van dit beginsel mag inz. t.a.v. voormeld boekhoudkundig retroactiviteitsbeding slechts worden afgeweken wanneer de bedoelde retroactiviteitsclausule: **14.1.** met de werkelijkheid overeenstemt en betrekking heeft op een korte periode: in dit verband kan een boekhoudkundige retroactiviteitsclausule van meer dan zeven maand, in normale omstandigheden niet als een korte periode worden aangemerkt; **14.2.** en een juiste toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat. **15.** De fusieverrichting zal plaatsvinden met een boekhoudkundige retroactiviteit die de termijn van zeven maanden niet zal overschrijden. **16.** In het kader van de in randnummer 14.2 gestelde voorwaarde wordt inzonderheid gewezen op het feit dat de fiscale nettowaarden kunnen worden gemanipuleerd met het oog op een maximale overdracht van de fiscaal overdraagbare verliezen of DBI door deze fiscale nettowaarden op de boekhoudkundige retroactiviteitsdatum (in plaats van op de juridische datum van de verrichting) in aanmerking te nemen (zie dienaangaande nr. 211/14, van de administratieve commentaar op het WIB 92). Aangezien artikel 206, § 2, WIB 92 in casu geen toepassing vindt (vennootschappen A en B hebben geen fiscaal overdraagbare verliezen of DBI) staat de retroactiviteitsclausule een juiste toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg. **17.** Derhalve kan worden besloten dat de boekhoudkundige retroactiviteit op fiscaal vlak kan worden aanvaard. ### *III.D. Inzake artikel 344, § 1, WIB 92* **18.** Zoals reeds gesteld in randnummer 8, 2e bullet, is de verliesbeperking ingevolge artikel 206, § 2, eerste lid, WIB 92 niet van toepassing op de fiscale verliezen die de overnemende vennootschap A zal oplopen tijdens haar eerste nog lopende boekjaar. **19.** In dit kader kan er op worden gewezen dat de beslissing tot het instellen van een verlengd boekjaar reeds werd genomen bij de oprichting van vennootschap A. Dit blijkt uit de oprichtingsakte van vennootschap A. De aanvragers verstrekten tevens een document waaruit blijkt dat de fusie voor het eerst pas formeel ter sprake kwam op een vergadering van de raad van bestuur van vennootschap A vele maanden na de oprichting van vennootschap A. Er is dus geen eenheid van opzet tussen enerzijds de oprichting van vennootschap A met een verlengd boekjaar en anderzijds de op heden voorliggende fusie met als doel de verliesbeperking van artikel 206, § 2, eerste lid, WIB 92 te omzeilen. **20.** Tevens werd de richting van de fusie onderbouwd. **21.** De fusie als dusdanig werd getoetst aan de specifieke anti-misbruikbepaling van artikel 183*bis*, WIB 92. Deze bepaling heeft voorrang op de algemene antimisbruikbepaling zoals bedoeld in artikel 344, § 1, WIB 92 (zie ook de administratieve circulaire nr. Ci.RH.81/616.207 van 4 mei 2012). **22.** Gelet op hetgeen voorafgaat kan worden besloten dat artikel 344, § 1, WIB 92 in casu geen toepassing vindt. ### *III.E. Inzake de artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw* **23.** Overeenkomstig artikel 11 W.Btw wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Artikel 18, § 3, W.Btw bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten. **24.** Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch BTW Wetboek van de artikelen [19](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-19) en [29](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-29) van de Richtlijn 2006/112/CE van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (vroeger artikelen [5, paragraaf 8](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-5), en [6, paragraaf 5](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-6), van de zesde richtlijn 77/388/CE van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag). **25.** In haar arrest van 27 november 2003 – zaak [C-497/01](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-497-01-arret), Zita Modes Sarl c. Administration de l’enregistrement et des domaines heeft het Europese Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten. **26.** De artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw zijn derhalve van toepassing wanneer de overdracht betrekking heeft op een geheel van elementen bestaande uit lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. **27.** Vennootschappen A en B zijn belastingplichtigen met recht op aftrek. **28.** Bij de fusie wordt de algemeenheid van goederen van vennootschap B overgedragen aan een belastingplichtige die deze activiteit, die recht op aftrek verleent, zal verderzetten. Zij zou, in de mate de btw verschuldigd zou zijn op deze overdracht, deze in aftrek kunnen brengen. Uit de hiervoor weergegeven elementen blijkt dat de voorwaarden voor de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw vervuld zijn. ***III.F. Inzake de artikelen 120 en 117, § 1, federaal W.Reg.*** **29.** Volgens artikel 117, § 1, federaal W.Reg. is het bij artikel 115 en 115*bis* federaal W.Reg. bepaalde recht niet verschuldigd in geval van inbreng van de universaliteit van goederen van een vennootschap, bij wijze van fusie, splitsing of anderszins, in een of meer nieuwe of bestaande vennootschappen. **30.** Deze bepaling is evenwel slechts toepasselijk op voorwaarde dat: **30.1.** de vennootschap die de inbreng doet de zetel van haar werkelijke leiding of haar statutaire zetel heeft op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen, en **30.2**. eventueel na aftrek van de op het tijdstip van de inbreng door de inbrengende vennootschap verschuldigde sommen, de inbreng uitsluitend vergoed wordt, hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen, hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen samen met een storting in contanten die het tiende van de nominale waarde van de toegekende maatschappelijke aandelen of deelbewijzen niet overschrijdt. **31.** Artikel 120 federaal W.Reg. bepaalt dat wanneer een inbreng in vennootschap gedeeltelijk vergolden wordt anders dan bij toekenning van maatschappelijke rechten, de overeenkomst, naarmate van deze vergelding, wordt onderworpen aan de rechten zoals ze in dit hoofdstuk vastgesteld zijn voor de overeenkomsten onder bezwarende titel die goederen van dezelfde aard tot voorwerp hebben. Zo een inbreng met onroerende goederen vermeld in artikel 115*bis* en goederen van een andere aard begrijpt, worden, niettegenstaande elk strijdig beding, de maatschappelijke rechten en de andere lasten, die de vergelding van bedoelde inbreng uitmaken, geacht evenredig verdeeld te zijn tussen de waarde die aan de onroerende goederen is toegekend en die welke aan de andere goederen is toegekend, bij de overeenkomst. De te vervallen huurprijzen van de huurcontracten waarvan de rechten worden ingebracht, worden evenwel geacht enkel op laatstbedoelde rechten betrekking te hebben. Deze bepalingen zijn evenwel niet toepasselijk bij inbreng van de universaliteit van de goederen of van een bedrijfstak overeenkomstig artikel 117 W.Reg. **32.** In het kader van de voorgenomen reorganisatie vindt er een fusie door overneming van vennootschap B door vennootschap A plaats. **33.** Bij deze verrichting zal de inbreng worden gedaan door vennootschap B, zijnde een Belgische vennootschap. Hierdoor is voldaan aan de voorwaarde dat de inbreng gedaan wordt door een vennootschap waarvan de zetel der werkelijke leiding of de statutaire zetel gevestigd is op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen. **34.** De inbreng ingevolge de fusie wordt tevens uitsluitend vergoed in aandelen in die zin dat de overnemende vennootschap, vennootschap A, geen opleg in geld betaalt. Hierdoor is voldaan aan de tweede voorwaarde van artikel 117, § 1, federaal W.Reg. **35.** Vermits er tevens passiva worden overgedragen, moet in principe rekening worden gehouden met de toepassing van artikel 120, eerste lid, W.Reg., de zogenaamde gemengde inbreng op basis waarvan a rato van het passief evenredige rechten verschuldigd zijn. In hetzelfde artikel 120 W.Reg. en meer bepaald in het derde lid wordt er echter een uitzondering voorzien voor het geval de universaliteit van de goederen wordt ingebracht. Vermits dit laatste *in casu* het geval is, kan artikel 117, § 1, federaal W.Reg. toch onverkort worden toegepast en is de geplande fusieverrichting vrijgesteld van evenredige registratierechten. **36.** De DVB spreekt zich met deze beslissing niet uit over de bepalingen van de Vlaamse Codex Fiscaliteit (VCF). ## Textes cités 7 [CTVA art. 11](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-11) 2 occurrences [CTVA art. 18](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) 2 occurrences [6e directive 77/388 art. 5](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-5) 1 occurrence [6e directive 77/388 art. 6](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-6) 1 occurrence [directive TVA 2006/112 art. 19](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-19) 1 occurrence [directive TVA 2006/112 art. 29](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-29) 1 occurrence [C-497/01, arrêt du 27 novembre 2003](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-497-01-arret) 1 occurrence