--- title: "Décision anticipée 2018.0533 · Constructeur professionnel, Constitution d’un droit réel" description: "Constructeur professionnel, Constitution d’un droit réel, Droit à déduction. Décision anticipée belge n° 2018.0533 du 10 juillet 2018." url: "https://juriel.be/fr/rulings/2018-0533-constructeur-professionnel-constitution-droit-reel-842a" lang: "fr" --- # Constructeur professionnel, Constitution d’un droit réel, Droit à déduction · Constructeur professionnel - Constitution d’un droit réel - Droit à déduction - Prélèvement de la nue-propriété - Révision des déductions **Numéro** 2018.0533 **Date** 10 juillet 2018 ## Sur le document **Collection** Décisions anticipées **Langue du texte** français ## Texte 57 paragraphes Fiche du SPF Finances Décision anticipée n° 2018.0533 du 10.07.2018 *Constructeur professionnel* · *Constitution d’un droit réel* · *Droit à déduction* · *Prélèvement de la nue-propriété* · *Révision des déductions* ## Résumé La constitution d’un droit d’usufruit portant sur un bâtiment neuf par un promoteur immobilier doit s’opérer avec application de la TVA. Si la somme des redevances réclamées à l’usufruitier atteint au moins 97,5% du prix de construction du bâtiment, le promoteur bénéficie d’un droit à déduction totale. Pour des raisons pratiques, cette comparaison peut être effectuée en tenant compte du prix du terrain dans les deux termes de la comparaison. Les droits d’usufruit constituent des biens d’investissement dans le chef des usufruitiers. Par conséquent, en cas de résiliation des conventions d'usufruit endéans la période de 15 ans applicable à la révision des taxes ayant grevé l’acquisition d’un droit réel portant sur un bâtiment, seuls les titulaires des usufruits seront tenues de procéder à la révision des taxes. ## Texte de la décision ## I. Objet de la demande 1\. La demande vise en particulier à obtenir les confirmations suivantes : 1.1. dans la mesure où la somme des redevances périodiques réclamée par un propriétaire pour la constitution de chaque droit réel d’usufruit atteint au moins 97,5% du prix de construction de la surface commerciale concernée en pleine propriété et de la quote-part de terrain y relative, il est en droit de déduire dans son intégralité la TVA payée en amont pour la construction de chaque surface commerciale ; 1.2. dans la mesure où le montant total des redevances périodiques soumis à la TVA à l’occasion de la constitution des droits réels d’usufruit, soit la somme de 2.380.310 €, est supérieur au coût total de construction des 3 surfaces commerciales et de la valeur des quotes-parts de terrain y relatives (1.400.000 € + 659.459,92 €), aucun prélèvement de la nue-propriété des surfaces commerciales concernées ne devra être opéré par le nu-propriétaire ; 1.3. en cas de résiliation anticipée d’un droit réel d’usufruit endéans la période de 15 ans applicable à la révision des taxes ayant grevé l’acquisition d’un droit réel portant sur un bâtiment, seuls les usufruitiers seront tenus de procéder à la révision des taxes. La résiliation des conventions d’usufruit restera sans effet sur le droit à déduction du nu-propriétaire. ## II. Description des faits 2\. Une société X a décidé, il y a environ deux ans, de se lancer dans des activités de promotion immobilière 3\. Elle envisage de réaliser la construction sur une parcelle de terrain d’un nouveau bâtiment lequel sera composé au rez-de-chaussée de 3 surfaces commerciales et au premier étage de 4 appartements. 4\. Une fois le bâtiment érigé, X souhaitant mettre à disposition les diverses surfaces commerciales auprès d’enseignes connues, tout en conservant un rôle purement passif, a pour intention de constituer en faveur de chacune de ces enseignes, un droit réel d’usufruit. 5\. S’agissant des appartements, ces derniers seront purement et simplement mis en location. 6\. Agissant en tant que constructeur professionnel, X a comptabilisé les diverses surfaces commerciales en tant que stock. 7\. Les appartements destinés à la location ont, quant à eux, été comptabilisés en tant que biens d’investissement. 8\. Il ressort du projet de convention de constitution du droit réel d’usufruit que : 8.1. X érige le gros-œuvre fermé des surfaces commerciales ; 8.2. une fois le gros-œuvre terminé, X constitue un droit réel d’usufruit sur chaque surface commerciale en ce compris la parcelle de terrain y relative pour une période de 15 ans et ce, à dater de la mise à disposition de chaque surface ; 8.3. l’usufruitier, sur la base du droit réel qui lui a été octroyé, réalise ou fait réaliser les travaux d’aménagement nécessaires à l’exploitation de son activité dans la surface commerciale ; 8.4. en contrepartie de l’usufruit qui lui est concédé, l’usufruitier paie à X une redevance mensuelle soumise à la taxe sur la valeur ajoutée. 9\. Le demandeur attire l’attention du SDA sur le fait que l’intention des parties étant réellement de constituer un droit réel d’usufruit en faveur de chacune des enseignes, les parties vont clairement assumer toutes les conséquences juridiques liées à la constitution de tels droits réels d’usufruit. Ainsi : 9.1. l’usufruitier prendra la surface commerciale dans l’état dans laquelle elle se trouve au moment de sa mise à disposition par X ; 9.2. X s’engage à s’abstenir de tout acte qui aurait, sinon pour but, du moins pour effet direct ou indirect, d’empiéter sur la jouissance de l’usufruit ; 9.3. du fait du droit réel qui lui est octroyé, l’usufruitier a le droit de constituer des baux, de céder son droit et de concéder des droits réels dans les limites de son droit et ce, sans l’accord préalable d’X ; 9.4. les engagements de l’usufruitier sont cautionnés par la société mère de l’enseigne dont il fait partie ou par une banque. 10\. Concernant les redevances qui vont être payées par les usufruitiers à X, pour chaque surface commerciale concernée, le montant total des redevances périodiques est supérieur au coût total des opérations ayant concouru directement à l’érection de la surface commerciale en question, outre la quote-part de terrain y relative. ## III. Décision ## *Il ressort de l’examen approfondi auquel s’est livré le SDA que :* 11\. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de décision anticipée en matière fiscale. ## *Constitution des droits d’usufruit et droit à déduction dans le chef de X* 12\. Un droit d’usufruit portant sur un bâtiment et le sol y attenant constitue un bien corporel conformément à l’[article 9, alinéa 2, 2°, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-9). 13\. La constitution, à titre onéreux, d’un tel droit constitue une livraison de bien visée par l’[article 10, § 1er, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-10) et, en principe, exemptée de la taxe par l’[article 44, § 3, 1°, b)](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), du Code. 14\. Toutefois, cette dernière disposition prévoit, entre autres, une exception pour les constitutions de droits réels portant sur des bâtiments et le sol y attenant visés à l'[article 1er, § 9, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1), lorsqu’elles sont effectuées au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation des bâtiments, par un assujetti visé à l'article 12, § 2, qui a construit, fait construire ou acquis avec application de la taxe lesdits bâtiments et le sol y attenant. 15\. En l’espèce, dans la mesure où X se considère comme un promoteur immobilier (v. n° 2) et que les droits d’usufruit qu’elle constitue au profit des trois enseignes commerciales portent sur des bâtiments neufs qui n’ont jamais été occupés ou utilisés (v. n°s 3 et 4), ces constitutions devront s’opérer avec application de la taxe. 16\. En ce qui concerne le droit à déduction des taxes ayant grevé la construction des parties du bâtiment qui font l’objet de droits réels, il ne sera total que si la base d’imposition à la TVA déterminée lors de la constitution du droit réel avoisine le prix d’acquisition en pleine propriété du bâtiment et du sol y attenant sur lequel porte ce droit *(1)*. --- *\[(1) Question de M. le Représentant de Clippele n° 710 du 22 septembre 1993, Bull. des Q. et R., Ch. Repr. 1994-1995, n° 129, pp. 13467-13468.\]* --- 17\. En principe, le terrain attenant, même soumis à la TVA, ne doit pas être pris en considération pour la détermination du pourcentage de déduction. En d’autres mots, il convient de comparer le prix demandé pour le droit réel, hors valeur du terrain, d’une part, et le prix de construction ou d’acquisition du bâtiment, hors prix d’acquisition du terrain, d’autre part *(2)*. --- *\[(2) Manuel de la TVA, N° 161.\]* --- 18\. La déduction totale de la TVA grevant les frais de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment est admise : 18.1. si le prix réclamé pour la constitution du droit réel sur le bâtiment ou fraction de bâtiment atteint au moins 95% du prix de construction/ou du prix d'achat en pleine propriété, en ce compris, le cas échéant, la valeur vénale des constructions existantes et le coût de leur démolition éventuelle, hors prix d’acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une durée inférieure à 10 ans ; 18.2. si le prix réclamé atteint au moins 97,5% du prix de construction en pleine propriété/ou du prix d'achat, en ce compris, le cas échéant, la valeur vénale des constructions existantes et le coût de leur démolition éventuelle, hors prix d’acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une période égale ou supérieure à 10 ans. 19\. Lorsque le prix réclamé pour le droit réel n'atteint pas ces pourcentages, la déduction de la taxe en amont sera fixée en fonction du rapport entre ce prix de vente et le prix de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment en pleine propriété. 20\. Comme les montants des redevances périodiques des droits d’usufruit fournis par le demandeur concernent les bâtiments et le sol y attenant et afin d’éviter que le demandeur ne doive produire de nouvelles expertises immobilières, le SDA accepte, à sa demande, que la comparaison dont il est question sous le point 17 ci-avant soit effectuée en tenant compte du prix du terrain dans les deux termes de la comparaison. 21\. Ceci étant, pour les trois surfaces commerciales concernées, le prix demandé pour le droit réel dépasse 97,5% de la valeur des constructions et du terrain y relatifs. Par conséquent, le droit à déduction de la TVA ayant grevé la construction de ces trois surfaces commerciales sera total. En revanche, les taxes ayant grevé la construction des parties du bâtiment faisant l’objet de baux exemptés de la taxe restera en toute hypothèse non déductible. ## *Prélèvement de la nue-propriété par X* 22\. Après la constitution des droits d’usufruits sur les trois surfaces commerciales, X conservera la nue-propriété de chacune de ces surfaces. 23\. Comme la base d’imposition à la TVA de chaque usufruit a justifié, conformément au point 20 ci-avant, la déduction intégrale de la taxe ayant grevé les coûts de construction de chaque surface commerciale, X ne devra pas procéder au prélèvement de la nue-propriété des surfaces commerciales à l’expiration du délai visé à l’[article 12, § 2, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-12). ## *Révision des déductions en cas de résiliation anticipée de l’usufruit* 24\. Conformément à l’[article 6 de l’arrêté royal n° 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-3-article-historique-00d1) du 10 décembre 1969, il faut entendre par biens d’investissement pour lesquels la déduction des taxes est sujette à révision conformément à l’[article 48, § 2, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-48), les biens corporels, les droits réels et les services destinés à être utilisés de manière durable comme instruments de travail ou moyens d’exploitation. 25\. Les droits d’usufruit constituent des biens d’investissement dans le chef des usufruitiers. Par conséquent, en cas de résiliation des conventions d'usufruit endéans la période de 15 ans applicable à la révision des taxes ayant grevé l’acquisition d’un droit réel portant sur un bâtiment, seuls les titulaires des usufruits seront tenues de procéder à la révision des taxes, en vertu de l’[article 10, 4°, de l’arrêté royal n° 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-3-decembre-deductions-application-taxe-valeur-317c#ar3-art10) précité. La résiliation des conventions d’usufruit restera en revanche sans effet sur le droit à déduction de X. ## Textes cités 8 [AR no 3 art. 10](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-3-decembre-deductions-application-taxe-valeur-317c) 1 occurrence [AR no 3 art. 6](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-3-article-historique-00d1) 1 occurrence [CTVA art. 1](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1) 1 occurrence [CTVA art. 10](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-10) 1 occurrence [CTVA art. 12](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-12) 1 occurrence [CTVA art. 44](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) 1 occurrence [CTVA art. 48](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-48) 1 occurrence [CTVA art. 9](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-9) 1 occurrence