--- title: "Décision anticipée 2018.0262 · Prestations de services, Travaux immobiliers" description: "Prestations de services, Travaux immobiliers, Report de perception, Exigibilité de la taxe. Décision anticipée belge n° 2018.0262 du 27 mars 2018." url: "https://juriel.be/fr/rulings/2018-0262-prestations-services-travaux-immobiliers-report-d9f0" lang: "fr" --- # Prestations de services, Travaux immobiliers, Report de perception · TVA - Prestations de services - Travaux immobiliers - Report de perception - Exigibilité de la taxe - Base d’imposition - Valeur normale - Rabais - Déduction selon l’affectation réelle **Numéro** 2018.0262 **Date** 27 mars 2018 ## Sur le document **Collection** Décisions anticipées **Langue du texte** français ## Texte 93 paragraphes Fiche du SPF Finances Décision anticipée n° 2018.0262 du 27.03.2018 *TVA* · *Prestations de services* · *Travaux immobiliers* · *Report de perception* · *Exigibilité de la taxe* · *Base d’imposition* · *Valeur normale* · *Rabais* · *Déduction selon l’affectation réelle* ## Résumé Lorsqu’elle ne dispose pas d’un droit réel sur le terrain sur lequel elle construit l’infrastructure immobilière, la société chargée de l’exécution d’un contrat DBFM effectue des travaux immobiliers soumis à la taxe. La base d’imposition de ces travaux ne peut être inférieure à la valeur normale. Cette société effectue en outre une opération de financement exemptée de la taxe. Elle se charge aussi de la maintenance de l’infrastructure immobilière ; cette dernière prestation est soumise à la TVA. Le droit à déduction d’une telle société doit être déterminé selon le régime de l’affectation réelle des biens et des services. ## Texte de la décision ## I. Objet de la demande 1\. La demande vise en particulier à obtenir les confirmations suivantes : 1.1. la conception et la construction donnent lieu à une prestation de services soumise à la TVA, et plus précisément, la SPV fournit à X un « travail immobilier » au sens de l’[article 19, § 2, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-19) ; 1.2. la TVA concernant la conception et la construction du projet devient exigible en principe à la date de disponibilité et sera calculée sur une base imposable au comptant en prenant la somme des redevances d’investissement pendant vingt ans, diminuée des charges d’intérêt ; 1.3. par la suite, les redevances d’investissement ne subiront plus aucune taxation puisqu'elles constituent d'une part, la contrepartie de prestations de services qui auront déjà été taxées au moment de la date de disponibilité et d'autre part, des coûts de financement du projet ; 1.4. le régime de report de perception s’applique à la totalité de la composante de conception et de construction ; 1.5. la partie de la rémunération nette ayant trait au financement est considérée comme la contrepartie d’un crédit exempté au sens de l’[article 44, § 3, 5°, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) ; 1.6. la maintenance est considérée comme un « travail immobilier » au sens de l’[article 19, § 2, dernier alinéa, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-19) et sera donc soumise à la TVA ; 1.7. la TVA sur la composante de maintenance deviendra exigible à l’expiration de chaque période à laquelle la rémunération nette se rapporte et ce sur la redevance de maintenance, sauf en cas de facturation ou d’un paiement anticipé (articles [22](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-22) et [22bis, § 1](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-22bis), du CTVA) ; elle est calculée sur la totalité de la Redevance de Maintenance ; 1.8. le régime de report de perception s’applique à la totalité de la composante de maintenance ; 1.9. les corrections (la réduction totale liée à la disponibilité, la réduction pour points de pénalité et l’indemnité pour disponibilité tardive) sont qualifiées comme des « rabais de prix » dans le sens de l’[article 28, 2°, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-28) et ne sont dès lors pas comprises dans la base d’imposition ; 1.10. en toute hypothèse, les corrections négatives ne pourront que diminuer la base d'imposition à la TVA des composantes de la redevance auxquelles elles se rapportent ; 1.11. le cas échéant, l’[article 77, § 1, 2°, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-77) pourra s’appliquer ; 1.12. la SPV sera un assujetti mixte aux fins de la TVA et aura un droit partiel à la déduction de la TVA ; 1.13. la SPV opèrera ses déductions selon l'affectation réelle des biens et des services conformément à l'[article 46, § 2, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-46) ; 1.14. pour les dépenses qui ne pourront être exclusivement être affectées à l'un ou l'autre secteur, le droit à déduction sera déterminé, sous le contrôle du chef de l'office dans le ressort duquel la SPV sera établie, à l'aide de prorata spécifiques déterminés en fonction de la nature de ces frais ; 1.15. cette décision anticipée sera adoptée pour la durée totale du projet. ## II. Description des faits 2\. Le consortium composé de N entreprises a posé sa candidature dans le cadre d’un marché public portant sur un projet de développement immobilier, à savoir un centre de congrès. 3\. Afin de coordonner ce projet, le pouvoir adjudicateur constitua une société de droit public sous la forme d’une société coopérative à responsabilité limitée dénommée X. ## *Description de la structure envisagée* 4\. Le terrain sur lequel sera érigé le centre de congrès est la propriété du pouvoir adjudicateur. Il octroiera à X un droit réel démembré – sous la forme d’un droit d’emphytéose d’une durée de 99 ans – sur le terrain. 5\. La construction du centre de congrès sera opéré par la conclusion d’un contrat DBFM entre X (en tant que donneur d’ordre) et une société créée à cette fin par le consortium (en tant que prestataire) (ci-après : la SPV). 6\. Dans un contrat DBFM, la société de projet doit non seulement construire et financer l’infrastructure, mais aussi en garantir la disponibilité durant la phase de maintenance, moyennant le paiement de redevances fixées à l'avance. 7\. Le contrat DBFM porte plus précisément sur la conception, la réalisation, le financement et la maintenance (à partir de la disponibilité) d'un centre de conventions. 8\. Le prestataire sera responsable de la conception urbanistique et architecturale de l’ensemble à construire, de la réalisation des constructions jusqu’à leur parfait achèvement (y inclus l’obtention de permis y afférents) ainsi que de la maintenance pendant vingt ans de ces dernières et du financement de tout ou partie du projet. ## *Description séquentielle des différentes opérations à réaliser par la SPV* ## *Conception et construction* 9\. En l'espèce, le contrat DBFM à conclure par la SPV prévoit que la SPV conçoive et construise les constructions sur le terrain sur lequel X a un droit d’emphytéose et mis à disposition à cette fin. Aucun droit réel ne sera concédé à la SPV, de sorte que X, en tant qu’emphytéote, deviendra propriétaire des constructions au fur et à mesure de leur érection. 10\. Cette première phase devrait s'échelonner sur N mois, sous réserve de certaines modifications et circonstances exceptionnelles détaillées dans le contrat DBFM. 11\. Pour autant que les documents prescrits par le contrat DBFM aient été remis à temps et que l’ouverture commerciale au public d’un autre bâtiment ait eu lieu, X doit, dans les 20 jours ouvrables à dater du jour pressenti comme date de disponibilité, soit délivrer le certificat de disponibilité, soit dresser un procès-verbal de refus en indiquant quels en sont les motifs. ## *Financement* 12\. Aucun acompte ne sera facturé à X pendant les phases de conception et de construction. Dès lors, des intérêts intercalaires seront à sa charge pendant ces phases et seront répercutés dans les Redevances d'Investissement à percevoir pendant la phase de maintenance. 13\. La SPV financera le projet par des contrats de financement, dont différents crédits. ## *Maintenance* 14\. A partir de la Date de Disponibilité jusque et y compris la Date Finale, la SPV assurera la maintenance et la disponibilité des constructions conformément aux dispositions du contrat DBFM, aux règles de l’art et à la législation applicable. 15\. La maintenance consiste en les prestations à fournir par la SPV (à l’exclusion des travaux de conception et de réalisation des constructions en vue de la délivrance du certificat de disponibilité) qui sont nécessaires pour que les constructions continuent à satisfaire aux exigences du contrat DBFM entre la date de disponibilité et la date finale. 16\. Ces prestations feront l'objet de redevances de maintenance trimestrielles qui seront facturées par la SPV à X pendant la période de maintenance. ## *Échéance du contrat DBFM* 17\. La SPV s’assure qu’à la date finale, les constructions répondent aux exigences telles que décrites dans le contrat DBFM, la législation applicable et les permis applicables. ## *Redevances périodiques à supporter par X* 18\. A partir de la date de disponibilité, la SPV envoie au plus tard 10 jours ouvrables à dater de la fin de chaque trimestre, un récapitulatif à X. Ce récapitulatif mentionne les redevances et les autres montants que les parties se doivent mutuellement à la fin de cette période de paiement en vertu du contrat DBFM. 19\. En contrepartie des prestations énoncées ci-avant, X paiera trimestriellement et à partir de la date de disponibilité jusqu’à la date finale à la SPV une redevance qui couvrira le coût de conception, de réalisation et de maintenance mais aussi le coût de financement pendant cette période (ci-après : la Rémunération Nette ou R Nette). 20\. A l'expiration du contrat DBFM, aucune indemnité ne devra être versée à la SPV car X aura déjà payé toutes les rémunérations nettes à la SPV, entre la date de disponibilité et la date finale. 21\. Dans certains cas et conformément aux conditions déterminé(e)s dans le contrat DBFM, X ou la SPV peuvent rompre le contrat DBFM. Dans ces cas, X devra payer à la SPV Congrès une indemnité de résiliation déterminée dans le Contrat DBFM. Le montant de l’indemnité varie selon la cause de résiliation. 22\. Dans certaines situations, si l’indemnité est négative, la SPV devra payer l’indemnité à X. ## III. Décision 23\. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de décision anticipée en matière fiscale. 24\. La présente décision ne concerne que le centre de congrès. ## *Qualification TVA des opérations rémunérées par les redevances d’investissement (RI), les redevances de maintenance (RM)* 25\. Conformément à l’[article 18 du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18), est considérée comme prestation de services, toute opération qui ne constitue pas une livraison d’un bien au sens du CTVA. Il en est ainsi notamment de tout travail immobilier c’est-à-dire de tout travail de construction, de transformation, d’achèvement, d’aménagement, de réparation, d’entretien, de nettoyage et démolition de tout ou partie d’un immeuble par nature, ainsi que de toute opération comportant à la fois la fourniture d’un bien meuble et son placement dans un immeuble en manière telle que ce bien meuble devienne immeuble par nature. 26\. En l’espèce, dans la mesure où la SPV ne disposera pas de droits réels sur les terrains sur lesquels elle va construire les infrastructures immobilières, objets du contrat DBFM, et que ces infrastructures vont donc devenir la propriété de X au fur et à mesure de l’avancement des travaux, il convient de considérer que les RI constituent la contrepartie de prestations de services consistant en des travaux immobiliers au sens de l’[article 19, § 2, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-19). 27\. Dans ces circonstances, en vertu de l’[article 22, § 1er, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-22), le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où la prestation de services est effectuée. Toutefois, en vertu de l’[article 22bis, § 1er, alinéa 1er, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-22bis), la TVA devient exigible au moment de l’émission de la facture et à concurrence du montant facturé, peu importe que l’émission de la facture ait lieu avant ou après que la prestation soit effectuée. Enfin, conformément à l’[article 22bis, § 1er, alinéa 2, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-22bis), la TVA devient en tout état de cause exigible le quinzième jour du mois qui suit celui au cours duquel est intervenu le fait générateur, lorsqu’aucune facture n’a été émise avant cette date. 28\. En l’espèce, dans la mesure où aucune facture ne sera adressée à X pendant les phases Design et Build, la taxe sur les prestations de services de construction du centre de congrès sera exigible le jour de l’émission de la facture relative à ces travaux et au plus tard le quinzième jour du mois qui suivra celui au cours duquel les travaux se termineront. Comme la délivrance du certificat de disponibilité est subordonnée à certaines conditions particulières (notamment l’ouverture commerciale d’un autre bâtiment, l’exigibilité de la taxe ne correspondra pas nécessairement à la date de délivrance du certificat de disponibilité. 29\. Par ailleurs, conformément à l’[article 26 du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-26), pour les prestations de services, la taxe est calculée sur tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur du bien de la part de celui à qui le service est fourni, ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations. 30\. Dans la mesure où le prix des prestations de services fera l’objet d’une opération distincte de financement (F) et qu’il sera acquitté par des RI échelonnées sur 20 ans, une base imposable au comptant sera calculée en prenant la somme des RI pendant 20 ans diminuée des charges d’intérêt. 31\. Pour actualiser de manière objective ces RI et ainsi obtenir la base imposable au comptant, l’utilisation du coût moyen pondéré du capital (CMPC), c’est-à-dire la moyenne pondérée des coûts des différentes sources de financement utilisée par le SPV, s’avère la méthode la plus appropriée. Ce CMPC sera déterminé à la fin des travaux. 32\. Conformément à l’[article 36, § 1er, b), du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-36), la base d’imposition des travaux immobiliers ne pourra être inférieure à la valeur normale telle qu’elle est déterminée par l’[article 32, alinéa 1er, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-32) qui dispose que, « par valeur normale, on entend le montant total qu'un preneur, se trouvant au stade de commercialisation auquel est effectuée la livraison de biens ou la prestation de services, devrait payer, dans des conditions de pleine concurrence, à un fournisseur ou prestataire indépendant à l'intérieur du pays dans lequel la transaction est imposée, pour se procurer à ce moment les biens ou les services en question. » 33\. L’alinéa 2 de cet article 32 prévoit en outre que, « lorsqu'il n'est pas possible d'établir une transaction comparable, la valeur normale d'une livraison de biens ne peut être inférieure au prix d'achat des biens ou de biens similaires ou, à défaut de prix d'achat, au prix de revient, déterminés au moment où s'effectue cette livraison, et, lorsqu'il s'agit d'une prestation de services, au montant des dépenses engagées par l'assujetti pour l'exécution de cette prestation. » 34\. Compte tenu de ce qui précède, la base d’imposition calculée conformément aux points ci-avant ne pourra donc en toute hypothèse être inférieure au montant des dépenses engagées par la SPV pour la construction des infrastructures immobilières, augmenté, le cas échéant, des charges d’intérêts liées au financement de ces infrastructures jusqu’à la fin des travaux (intérêts intercalaires). 35\. Par la suite, les RI ne subiront plus aucune taxation puisqu’elles constituent d’une part, la contrepartie de prestations de services qui auront déjà été taxées au moment où les travaux seront terminés et d’autre part, la contrepartie d’une opération de financement du projet exemptée de la taxe par l’[article 44, § 3, 5°, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44). 36\. En ce qui concerne les RM, elles constituent la contrepartie de prestations de services à caractère continu consistant principalement en des travaux immobiliers au sens de l’[article 19, § 2, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-19). 37\. Conformément à l’[article 22, § 2, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-22), les prestations de services qui donnent lieu à des décomptes ou à des paiements successifs sont considérées comme effectuées à l’expiration de chaque période à laquelle se rapporte un décompte ou un paiement. 38\. Par conséquent, la taxe sur les prestations de maintenance sera exigible le jour de l’émission de la facture relative à une période de maintenance et au plus tard le quinzième jour du mois qui suit l’expiration d’une période de maintenance. 39\. Enfin, dans la mesure où X a bien la qualité d’assujetti tenu au dépôt de déclarations périodiques et puisque les prestations de services rémunérées par les RI et les RM consistent exclusivement (RI) ou principalement (RM) en des travaux immobiliers, elles devront être facturées avec application du régime de report de perception visé par l’[article 51, § 4, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-51) et par l’[article 20 de l’arrêté royal n° 1](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-1-article-20-0588) du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la TVA. ## *Réductions* 40\. Le demandeur explique que la SPV pourrait subir plusieurs réductions des montants des redevances qui lui sont dues : réduction totale liée à la disponibilité, réduction pour points de pénalité et indemnité pour disponibilité tardive. 41\. L’ensemble de ces corrections négatives s’analyse en règle comme des rabais de prix consentis par le fournisseur à son cocontractant et donne lieu à une diminution de la base d’imposition, conformément à l’[article 28, 2°, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-28). 42\. En toute hypothèse, ces corrections négatives ne pourront diminuer que la base d’imposition à la TVA des composantes de la redevance auxquelles elles se rapportent. 43\. Si, compte tenu de leur nature ou de leur cause, certaines corrections négatives sont relatives à la RI, elles peuvent donner lieu à restitution de la taxe (v. [article 77, § 1er, 2°, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-77)). Dans cette dernière hypothèse, la restitution doit être demandée avant l’expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause de restitution est intervenue. 44\. Lorsqu’une correction négative concerne la RI, celle-ci ne pourra en toute hypothèse aboutir à ce que la base imposable soit inférieure à la valeur normale prévue par les articles [32](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-32) et [36, § 1er](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-36), du CTVA. ## *Déduction dans le chef de la SPV* 45\. Conformément à l’[article 46, § 1er du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-46), lorsque l'assujetti effectue dans l'exercice de son activité économique tant des opérations permettant la déduction sur la base de l'article 45 que d'autres opérations, les taxes ayant grevé les biens et les services qu'il utilise pour cette activité sont déductibles au prorata du montant des premières opérations par rapport au montant total des opérations qu'il effectue. 46\. Par dérogation au § 1er, le Ministre des Finances ou son délégué peuvent autoriser l'assujetti, à sa demande, à opérer la déduction suivant l'affectation réelle de tout ou partie des biens et des services. Ils peuvent l'obliger à procéder de la sorte lorsque l'application du prorata visé au § 1er aboutit à créer des inégalités dans l'application de la taxe. 47\. En l’espèce, la SPV aura un secteur d’activité permettant la déduction (conception, construction et maintenance des infrastructures immobilières) nettement distinct de celui qui ne la permet pas (financement de l’opération) et elle pourra normalement isoler les biens et les services se rapportant aux deux secteurs. Dans la mesure où la valeur totale des infrastructures sera reprise en chiffre d’affaires la première année alors que le montant du financement et des RM s’étalera sur toute la durée du contrat, la SPV pourra opérer ses déductions selon l’affectation réelle des biens et des services conformément à l’[article 46, § 2, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-46). 48\. Pour les dépenses qui ne pourront être exclusivement être affectées à l’un ou l’autre secteur (frais généraux), le droit à déduction sera déterminé à l’aide d’un prorata spécial applicable à l’ensemble des frais généraux, au dénominateur duquel figurera la totalité des redevances théoriquement dues sur la durée du contrat et au numérateur duquel figurera la somme des RI actualisées et des RM. ## *Durée de la décision anticipée* 49\. L’article 23 de la Loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale prévoit que, sauf dans les cas où l'objet de la demande le justifie, la décision est rendue pour un terme qui ne peut excéder cinq ans. 50\. En l’espèce, le contrat DBFM sera conclu pour une période de 20 ans, à majorer de la durée de la phase de conception et de construction (estimée à N mois) et il ne subira en principe pas de changement quant à sa structure et sa conception pendant toute sa durée. 51\. Dans cette mesure, la présente décision est valable pour la durée totale du projet. ## Textes cités 13 [CTVA art. 19](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-19) 4 occurrences [CTVA art. 22](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-22) 3 occurrences [CTVA art. 22bis](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-22bis) 3 occurrences [CTVA art. 46](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-46) 3 occurrences [CTVA art. 28](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-28) 2 occurrences [CTVA art. 32](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-32) 2 occurrences [CTVA art. 36](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-36) 2 occurrences [CTVA art. 44](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) 2 occurrences [CTVA art. 77](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-77) 2 occurrences [AR no 1 art. 20](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-1-article-20-0588) 1 occurrence [CTVA art. 18](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) 1 occurrence [CTVA art. 26](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-26) 1 occurrence [CTVA art. 51](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-51) 1 occurrence