---
title: "Décision anticipée 2018.0190 · Exonération"
description: "Exonération. Décision anticipée belge n° 2018.0190 du 27 mars 2018."
url: "https://juriel.be/fr/rulings/2018-0190-exoneration-conditions-application-taxe-domaine-dbe0"
lang: "fr"
---

Texte en néerlandais

# Exonération · TVA - Exonération - Conditions d’application de l’exonération de la taxe dans le domaine des services rendus par des groupements autonomes de personnes Article 44, § 2bis du C.TVA - Exonération pour les livraisons de biens qui ont été affectés exclusivement à une activité exemptée en vertu de l‘article 44 du Code TVA si ces biens n’ont pas fait l’objet d’un droit à déduction - Article 44, § 2, 13° du C.TVA

**Numéro**

2018.0190

**Date**

27 mars 2018

## Sur le document

**Collection**

Décisions anticipées

**Langue du texte**

néerlandais

**Version française**

non publiée par le SPF

Le texte de ce document est en néerlandais. Le SPF n'en publie pas de version française.

## Texte

157 paragraphes

Fiche du SPF Finances

Décision anticipée n° 2018.0190 du 27.03.2018

*TVA* · *Exonération* · *Conditions d’application de l’exonération de la taxe dans le domaine des services rendus par des groupements autonomes de personnes* · [*Article 44, § 2bis du C.TVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) · *Exonération pour les livraisons de biens qui ont été affectés exclusivement à une activité exemptée en vertu de l‘*[*article 44 du Code TVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) *si ces biens n’ont pas fait l’objet d’un droit à déduction* · [*Article 44, § 2, 13° du C.TVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)

## Résumé

Il n’est pas exigé qu’un groupement indépendant de personnes connaisse une existence juridique distincte de ses membres, pour autant que le groupement agisse à l’égard de tiers comme une entité distincte sous un nom propres et soit également considéré et traité comme tel. Si toutes les conditions d’application de l’exemption de l'[article 44, § 2bis du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) sont remplies, cette exemption peut être appliquée par un groupement indépendant de personnes prenant la forme d’une association de fait, comme dans le cas présent.

Le SDA estime que l’ADF ABC (groupement indépendant de personnes – association de fait sans personnalité juridique) est qualifié de groupement indépendant de personnes sur la base de l'[article 44, § 2bis du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) et conformément à la [circulaire AGFisc n° 31/2016 (n° E.T. 127.540) du 12.12.2016](https://juriel.be/fr/circulaires/31-2016-agfisc-exoneration-groupement-autonome-association-bf9c), et que les services fournis par l’ADF ABC à ses membres, peuvent bénéficier de l'exemption de TVA visée à l’[article 44, § 2bis, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) de l’[article 44, § 2bis du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44).

Les conditions d’application de l’[article 44, § 2bis du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) sont en effet remplies dans les circonstances données :

•les membres de l’ADF ABC exercent une part prépondérante de l’activité pour laquelle ils sont exemptés. C’est le cas puisque le chiffre d’affaires annuel des membres est formé pour moins de 50% d’opérations ouvrant un droit à déduction des taxes payées en amont sur la base de l'[article 45, § 1er, 1° à 3° du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45). Il n’est en outre pas exigé que les membres exercent un seul type d’activité ou appartiennent à un même groupe financier, économique, professionnel ou social (première condition d’application) ;

•l’activité de l’ADF ABC elle-même consiste à fournir à ses membres des services qui sont directement nécessaires à leur activité exemptée. l’ADF ABC est également autorisée (en appliquant la TVA), à fournir des services à des tiers, sans que cela ne remette en question l’application de l’exemption ADF sur la prestation de service au bénéfice des membres. Il est cependant exigé que l’activité de l’ADF soit composé d’une part prépondérante de prestations de services à ses membres. Cela signifie concrètement que l’ADF doit tirer plus de 50% de ses revenus, de services fournis à ses membres (deuxième condition d’application) ;

•l’indemnité portée en compte à chaque membre, ne représente que le remboursement de sa part dans les dépenses communes engagées par l’ADF. Il n’y a donc pas de réalisation de marge bénéficiaire. Cette condition est par ailleurs également posée, le cas échéant, pour les services au bénéfice de non-membres (troisième condition d’application) ;

•enfin, l’exemption ADF ne provoque pas de distorsion de la concurrence (quatrième condition d’application).

Le SDA estime que l’ADF ABC, un groupement indépendant de personnes à des fins de TVA, satisfait aux conditions de non-distorsion de concurrence contenues dans l’[article 44, § 2bis, alinéa premier, 4° du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44).

Le SDA attire cependant l’attention sur les dispositions contenues dans les alinéas 4 à 7 du numéro marginal 49 de la circulaire et la possibilité d’une évaluation a posteriori de la distorsion de concurrence par les services centraux de la TVA. Si une plainte de distorsion de concurrence, déposée auprès des services centraux de la TVA de l’Administration générale de la Fiscalité par un opérateur économique, devait mener à l’annulation rétroactive de l’exemption ADF par les services précités (sur la base des dispositions de l’avant-dernier alinéa du numéro marginal 49 de la Circulaire), selon le SDA, cela n’empêche pas que cette décision anticipée obtenue par l’ADF ABC, reste valable jusqu’à la date de cette plainte.

La vente, par le membre fondateur X, de l’infrastructure de l’activité spécialisée de nature mobilière ou au plus immobilière par destination, est exonérée de la TVA sur la base de l’[article 44, § 2, 13° du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44).

## Texte de la décision

***La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite***

## I. Voorwerp van de aanvraag

1\. In haar streven naar een multidisciplinaire en kwaliteitsvolle dienstverlening met aandacht voor kostenbeheersing, beoogt X een samenwerking op te zetten met twee collega-voorzieningen op het gebied van gespecialiseerde dienstverlening.

2\. Deze samenwerking zal worden georganiseerd via een zelfstandige groepering van personen zonder rechtspersoonlijkheid.

3\. X beschikt in het kader van haar werking over een eigen gespecialiseerde activiteit aangepast aan de specifieke noden van de personen aan wie diensten worden verleend.

4\. Omdat er momenteel een overcapaciteit is in deze gespecialiseerde activiteit en de voorzieningen Y en Z vragende partij zijn om een beroep te doen op de betreffende diensten, zal er een samenwerking opgezet worden tussen deze voorzieningen in kader van deze activiteit.

5\. Om deze samenwerking te organiseren beogen de voorzieningen een zelfstandige groepering van personen zonder rechtspersoonlijkheid op te richten in de zin van [artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44). Als oprichtende leden zullen de voorzieningen hiervoor een samenwerkingsovereenkomst afsluiten waarin gedetailleerd de werking van de zelfstandige groepering zal omschreven worden.

6\. De activiteit van de zelfstandige groepering zal bestaan uit het verrichten van gespecialiseerde diensten en alle daarmee samenhangende diensten ten behoeve van de bedoelde voorzieningen. In dit kader dient de infrastructuur die verband houdt met de bedoelde activiteit door X overgedragen te worden aan de zelfstandige groepering van personen – feitelijke vereniging zonder rechtspersoonlijkheid, optredend onder haar eigen benaming “ABC”.

## II. Vraagstelling

7\. Deze aanvraag om een voorafgaande beslissing strekt ertoe bevestiging te verkrijgen dat:

• de op te richten zelfstandige groepering van personen – feitelijke vereniging zonder rechtspersoonlijkheid, die tegenover haar leden en derden zal optreden onder de benaming “ABC”, op grond van [artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) en conform de [circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016](https://juriel.be/fr/circulaires/31-2016-agfisc-exoneration-groupement-autonome-association-bf9c) (hierna aangeduid als “de Circulaire") kwalificeert als zelfstandige groepering van personen en dat de door deze zelfstandige groepering van personen zonder rechtspersoonlijkheid aan haar leden-voorzieningen verstrekte gespecialiseerde diensten de btw-vrijstelling voor zelfstandige groeperingen van personen op grond van [artikel 44, § 2bis, van het Btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) kunnen genieten;

• de verkoop van de infrastructuur van de activiteit door X vrij van btw kan gebeuren op grond van [artikel 44, § 2, 13°, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44).

## III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

8\. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

### *III.A. Optreden van de zelfstandige groepering van personen tegenover derden als een afzonderlijke entiteit*

9\. Voor de toepassing van de btw-vrijstelling op grond van [artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) is vereist dat er sprake is van een ‘zelfstandige groepering’.

10\. Een zelfstandige groepering van personen zoals bedoeld in deze wetsbepaling is eerst en vooral een afzonderlijke entiteit, met of zonder rechtspersoonlijkheid, die in het kader van een samenwerking tussen personen, gemeenschappelijke kosten maakt om vanuit die entiteit diensten te verlenen aan die personen die deze diensten nodig hebben om hun eigen activiteiten te kunnen uitoefenen.

11\. Het is niet vereist dat een zelfstandige groepering van personen een van haar leden onderscheiden juridisch bestaan kent, voor zover de groepering tegenover derden als een afzonderlijke entiteit onder een eigen benaming optreedt en ook als zodanig wordt beschouwd en behandeld. Als alle toepassingsvoorwaarden van de vrijstelling van [artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) vervuld zijn, kan deze vrijstelling worden toegepast door een zelfstandige groepering van personen die de vorm aanneemt van een feitelijke vereniging, zoals in het onderhavige geval.

12\. In het kader van de samenwerking met betrekking tot de gespecialiseerde activiteit zullen de betreffende voorzieningen een zelfstandige groepering van personen – feitelijke vereniging zonder rechtspersoonlijkheid oprichten onder de benaming “ABC”. Deze zelfstandige groepering zal instaan voor het verrichten van gespecialiseerde diensten ten behoeve van de voorzieningen.

13\. In dit kader zullen de betreffende voorzieningen – als oprichtende leden – een samenwerkingsovereenkomst afsluiten waarin de activiteiten en de werking van de zelfstandige groepering gedetailleerd omschreven staan (Circulaire, randnr. 13). Een ontwerp van deze samenwerkingsovereenkomst werd door de aanvrager voorgelegd aan de DVB.

14\. In deze samenwerkingsovereenkomst wordt gestipuleerd dat X als beheerder van de zelfstandige groepering instaat voor het naleven van de btw-verplichtingen in hoofde van de zelfstandige groepering.

15\. De activiteiten van de zelfstandige groepering zullen verricht worden vanuit de zetel van X. De zelfstandige groepering is aldus gevestigd op het adres van X, waarnaar alle correspondentie geldig wordt gericht.

Op voornoemd adres zullen ook alle boeken, geschriften en bescheiden met betrekking tot de zelfstandige groepering worden bewaard. Dit adres zal ook door de betreffende voorzieningen worden doorgegeven aan de leveranciers en dienstverrichters van de zelfstandige groepering voor de facturatie.

16\. Er is sprake van een duurzame samenwerking van de leden, gelet op de vaststelling dat de betreffende voorzieningen in dit geval het engagement aangaan om op duurzame wijze beroep te doen op de bedoelde gespecialiseerde diensten. Er is dus in het onderhavige geval geen sprake van ad hoc toe- of uittreding van personen om hun tijdelijke noden te lenigen.

### *III.B. Toepassingsvoorwaarden van de vrijstelling op grond van* [*artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)

17\. In concreto wenst de aanvrager de bevestiging te verkrijgen dat de geplande samenwerking via de zelfstandige groepering van personen – feitelijke vereniging zonder rechtspersoonlijkheid, die tegenover haar leden en derden zal optreden onder de benaming “ABC”, voldoet aan alle toepassingsvoorwaarden van [artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) evenals van de Circulaire.

18\. Op grond van [artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), het internrechtelijk pendant van [artikel 132, lid 1, f) van de btw-richtlijn](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-132) 2006/112/EG van 28.11.2006, van toepassing sinds 01.07.2016, zijn “van de belasting vrijgesteld de diensten verricht aan hun leden door zelfstandige groeperingen van personen onder de navolgende voorwaarden:

1° de leden van de groepering oefenen op geregelde wijze een activiteit uit die op grond van dit artikel is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. De vrijgestelde handelingen of de handelingen waarvoor de leden niet belastingplichtig zijn, vertegenwoordigen een overwegend deel van de activiteit van de leden;

2° de activiteiten van de groepering bestaan in het verrichten van diensten aan haar leden die direct nodig zijn voor hun vrijgestelde activiteit of voor hun activiteit waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. Indien de groepering ook handelingen verricht aan niet-leden, vertegenwoordigen de handelingen verricht aan haar leden een overwegend deel van de activiteit van de groepering;

3° de aan ieder lid aangerekende vergoeding of retributie vertegenwoordigt enkel de terugbetaling van zijn aandeel in de door de groepering gedane gezamenlijke uitgaven;

4° de vrijstelling leidt niet tot concurrentieverstoring.

Onder “zelfstandige groepering van personen” wordt voor de toepassing van deze paragraaf verstaan:

1° de vereniging met rechtspersoonlijkheid;

2° de vereniging zonder rechtspersoonlijkheid die onder een eigen benaming als afzonderlijke vereniging of groepering tegenover haar leden en tegenover derden optreedt.”

19\. Met haar Circulaire heeft ook de btw-administratie haar invulling van de toepassingsvoorwaarden van de nieuwe btw-vrijstelling voor zelfstandige groeperingen van personen, ook wel kostendelende verenigingen genoemd (hierna aangeduid als “KDV”), kenbaar gemaakt.

20\. De krachtlijnen van de btw-vrijstelling voor KDV’s kunnen als volgt worden samengevat:

• de leden van de KDV moeten overwegend een activiteit uitoefenen waarvoor ze vrijgesteld of niet-belastingplichtig zijn. Dit is het geval wanneer de jaaromzet van de leden voor minder dan 50% gevormd wordt door handelingen die recht op aftrek van voorbelasting verlenen op grond van artikel 45, § 1, 1° tot en met 3°, van het Btw-Wetboek. Het is niet vereist dat de leden éénzelfde soort activiteit uitoefenen of behoren tot eenzelfde financiële, economische, professionele of sociale groep (eerste toepassingsvoorwaarde);

• de activiteit van de KDV zelf moet bestaan in het verrichten van diensten aan haar leden, die direct nodig zijn voor hun vrijgestelde activiteit of voor hun niet-belastingplichtige activiteit. Als de door de KDV verrichte diensten gedeeltelijk betrekking hebben op de belaste activiteit van de leden, is de gehele dienst volgens de normale regels aan belasting onderworpen tenzij het deel dat bestemd is voor de vrijgestelde activiteit van de leden afzonderlijk wordt aangerekend. De diensten die betrekking hebben op de belaste activiteit van de leden ondergaan de normale btw-regeling en verlenen recht op aftrek van voorbelasting in hoofde van de KDV.

Het is de KDV ook toegestaan om (met toepassing van btw) diensten te verrichten voor derden, zonder dat dit de toepassing van de KDV-vrijstelling op de dienstverlening ten behoeve van de leden op de helling plaatst. Wel is vereist dat de activiteit van de KDV overwegend bestaat in het verrichten van diensten aan haar leden. Concreet betekent dit dat de KDV meer dan 50% van haar inkomsten dient te halen uit diensten verricht voor haar leden (tweede toepassingsvoorwaarde);

• de aan ieder lid aangerekende vergoeding mag slechts de terugbetaling vormen van zijn aandeel in de door de KDV gedane gezamenlijke uitgaven. Er mag dus geen winstmarge gerealiseerd worden. Dit geldt overigens ook voor de diensten verricht ten behoeve van niet-leden (derde toepassingsvoorwaarde);

• de KDV-vrijstelling mag tenslotte niet tot concurrentieverstoring leiden (vierde toepassingsvoorwaarde).

#### III.B.1. Eerste toepassingsvoorwaarde van [artikel 44, § 2bis, eerste lid, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44): vrijgestelde activiteiten van de leden

21\. De eerste voorwaarde voor de vrijstelling voor KDV’s is een voorwaarde met betrekking tot de leden van de KDV. De leden van de KDV moeten op geregelde wijze een activiteit uitoefenen (i) die is vrijgesteld of (ii) waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. Deze handelingen moeten ook een overwegend deel van hun activiteit vormen.

22\. Leden van een KDV moeten overwegend een activiteit uitoefenen die op grond van [artikel 44 van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) is vrijgesteld of waarvoor zij niet-btw-plichtig zijn (bijvoorbeeld handelingen buiten de werkingssfeer van de btw).

23\. Het totaalbedrag, berekend per kalenderjaar, van de handelingen van een lid die op grond van artikel 45, § 1, 1° tot en met 3°, van het Btw-Wetboek recht op aftrek van voorbelasting verlenen, moet minder dan 50% van zijn totale jaaromzet bedragen.

Dit wordt beoordeeld op het einde van het kalenderjaar en wordt per lid van de KDV berekend.

X en Y

24\. De activiteiten van X en Y als erkende instellingen die maatschappelijke dienstverlening tot doel hebben, zijn vrijgesteld van btw op grond van [artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44).

25\. Zowel X als Y voldoen zeker aan de eerste toepassingsvoorwaarde.

26\. X is een volledig vrijgestelde belastingplichtige. Het btw-nummer van X werd enkel geactiveerd met het oog op de indiening van een bijzondere btw-aangifte voor de voldoening van de btw geheven van intracommunautaire handelingen.

27\. Y is als volledig vrijgestelde belastingplichtige niet geïdentificeerd voor btw-doeleinden.

Z

28\. Z is momenteel geregistreerd als een gemengde btw-belastingplichtige. Z verricht in de uitoefening van haar economische activiteit zowel handelingen die geen recht op aftrek van voorbelasting verlenen als handelingen die recht op aftrek van voorbelasting verlenen.

29\. Beide activiteiten worden zelfstandig uitgeoefend en beschikken elk over een eigen directie, maar zijn wel gegroepeerd onder dezelfde vzw.

30\. Om te kunnen toetreden tot de KDV ABC dient het totaalbedrag, berekend per kalenderjaar, van de handelingen van Z die op grond van artikel 45, § 1, 1° tot en met 3°, van het Btw-Wetboek recht op aftrek van voorbelasting verlenen, minder dan 50% van haar totale jaaromzet te bedragen.

31\. De berekening van deze drempel dient te gebeuren aan de hand van de volgende breuk (Circulaire, randnr. 24):

Teller: het totaalbedrag, vastgesteld per kalenderjaar, van de handelingen die op grond van artikel 45, § 1, 1° tot en met 3°, van het Btw-Wetboek recht op aftrek van voorbelasting verlenen.

Noemer: de totale jaaromzet die bestaat uit de som van de volgende elementen:

• het bedrag van de teller;

• het totaalbedrag, vastgesteld per kalenderjaar, van de belastbare handelingen die geen recht op aftrek van voorbelasting verlenen (bijvoorbeeld de handelingen die vrijgesteld zijn op grond van [artikel 44 van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44));

• ontvangsten, andere dan hiervoor bedoeld, die rechtstreeks toewijsbaar zijn aan een concrete activiteit (zelfs indien buiten de werkingssfeer van de btw) van het lid.

32\. Algemene werkingstoelagen die niet rechtstreeks toewijsbaar zijn aan een concrete activiteit van een lid (bijvoorbeeld werkingstoelagen die een lid ontvangt ter dekking van zijn algemene werkingskosten) worden niet in de breuk opgenomen.

33\. Rekening houdend met deze berekeningswijze werd door de aanvrager aan de DVB een berekeningsblad – op basis van de jaarrekening – voorgelegd waaruit blijkt dat het totaalbedrag, berekend per kalenderjaar, van de handelingen van Z die recht op aftrek van voorbelasting verlenen, 26,1% van haar totale jaaromzet bedraagt.

34\. Bij de berekening van de breuk werd rekening gehouden met de toelagen op omzetrekening 73 exclusief het gedeelte dat beschouwd kan worden als algemene werkingstoelagen.

35\. Het percentage van de algemene werkingskosten werd bepaald in het kader van een controle voor de toekenning van de erkenning om fiscale attesten af te leveren voor ontvangen giften.

36\. Rekening houdend met wat voorafgaat is de DVB van oordeel dat de vrijgestelde handelingen van Z een overwegend deel van haar activiteit vormen en dat Z aldus lid kan worden van de KDV.

37\. De DVB besluit dan ook dat in casu de eerste voorwaarde voor de KDV-vrijstelling op grond van [artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) vervuld is (artikel 44, § 2bis, eerste lid, 1° W.BTW).

**III.B.2. Tweede toepassingsvoorwaarde van** [**artikel 44, § 2bis, eerste lid, van het Btw-Wetboek**](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)**: voorwaarde met betrekking tot de activiteiten van KDV ABC**

38\. De tweede voorwaarde voor de vrijstelling voor KDV’s heeft betrekking op de activiteiten van KDV ABC zelf. Deze activiteiten dienen te bestaan in het verrichten van diensten aan haar leden die direct nodig zijn voor hun vrijgestelde activiteit of voor hun activiteit waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. Indien de KDV ook handelingen verricht aan niet-leden, vertegenwoordigen de handelingen verricht aan haar leden een overwegend deel van de activiteit van de KDV.

39\. Deze voorwaarde bestaat uit de twee hierna besproken deelvoorwaarden.

*III.B.2.1. Eerste deelvoorwaarde: overwegende deel van de activiteit vrijgesteld omwille van de rechtsfiguur van de KDV*

40\. Vooreerst dient het overwegend deel van de activiteiten van KDV ABC te bestaan uit handelingen voor haar leden. Deze voorwaarde is conform de Circulaire vervuld als meer dan 50% van de jaaromzet uit diensten van KDV ABC voortkomt uit diensten die de vrijstelling voor KDV’s kunnen genieten (Circulaire, randnr. 30).

41\. In het kader van de beoogde verrichtingen zal KDV ABC instaan voor het verrichten van gespecialiseerde diensten ten behoeve van de oprichtende leden. KDV ABC zal geen handelingen verrichten ten behoeve van niet-leden.

42\. Indien de gespecialiseerde activiteiten zouden uitgebreid worden naar andere voorzieningen, is het de bedoeling dat deze voorzieningen zouden toetreden tot de zelfstandige groepering van personen – feitelijke vereniging zonder rechtspersoonlijkheid ABC.

43\. Wel dienen deze voorzieningen in dat geval het engagement aan te gaan om op duurzame wijze een beroep te doen op de gespecialiseerde diensten. Op vandaag bestaat er geen intentie (en overigens ook geen capaciteit) om deze diensten ook aan te bieden aan niet-leden.

44\. KDV ABC voldoet dus aan de eerste deelvoorwaarde.

*III.B.2.2. Tweede deelvoorwaarde: de dienstverlening van KDV ABC is noodzakelijk en direct nodig voor de vrijgestelde activiteiten van de leden*

45\. Tevens dienen de diensten die KDV ABC aan haar leden verricht noodzakelijk en direct nodig te zijn voor de vrijgestelde activiteiten van de leden. De vrijstelling beoogt dus enkel diensten met uitsluiting van de levering van goederen, tenzij de afgifte van een goed noodzakelijk en duidelijk bijkomstig is in het kader van de dienstverlening (Circulaire, randnr. 36).

46\. Volgens de Memorie van Toelichting moet onder “diensten die direct nodig zijn” worden begrepen de diensten die specifiek verbonden zijn met de vrijgestelde activiteiten van de leden en die een onontbeerlijke input vormen voor die activiteiten. Als “diensten die niet direct nodig zijn” worden bijvoorbeeld aangemerkt het verschaffen van spijs en drank aan het personeel van de leden, diensten verricht voor de privédoeleinden van de leden, enzovoorts (Memorie van Toelichting, Parl.St. 2015-2016, DOC nr. 54-1739/001, 7). Er worden op dit punt geen verdere verduidelijkingen gegeven in de Circulaire.

47\. De prestaties die zullen worden verricht door de KDV ABC maken gespecialiseerde prestaties uit ten behoeve van de personen die gebruik maken van de diensten van de betreffende voorzieningen en alle daarmee verband houdende diensten. Deze prestaties worden aangemerkt als dienstprestaties.

48\. Deze gespecialiseerde diensten zullen betrekking hebben op zaken die aangewend worden in het kader van de dienstverlening voor de bedoelde personen. Deze dienstverlening kadert in de activiteit van de voorzieningen die vrijgesteld is van btw op grond van [artikel 44 § 2, 2°, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44).

49\. Specifiek voor Z zullen de gespecialiseerde diensten ook enkel aangewend worden voor haar vrijgestelde activiteit. De gespecialiseerde diensten zullen niet aangewend worden voor de activiteit van Z die haar recht op aftrek van voorbelasting verleent.

50\. Volgens de DVB kan bijgevolg besloten worden dat de hiervoor bedoelde gespecialiseerde diensten die KDV ABC verstrekt aan haar leden, diensten zijn die voor het geheel specifiek verbonden zijn met de vrijgestelde activiteiten van de leden en een onontbeerlijke input vormen voor de ontwikkeling van deze activiteiten, waardoor voldaan is aan de tweede deelvoorwaarde.

51\. De DVB besluit dan ook dat in casu ook de tweede voorwaarde voor de btw-vrijstelling op grond van [artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) vervuld is (artikel 44, § 2bis, eerste lid, 2° W.BTW).

**III.B.3. Derde toepassingsvoorwaarde van** [**artikel 44, § 2bis, eerste lid, van het Btw-Wetboek**](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)**: de aan ieder lid aangerekende vergoeding of retributie vertegenwoordigt enkel de terugbetaling van zijn aandeel in de door de KDV ABC gedane gezamenlijke uitgaven**

52\. De derde voorwaarde voor de KDV-vrijstelling bestaat erin dat de aan de leden gevraagde vergoeding enkel de terugbetaling van elk lid zijn aandeel in de door de KDV gedane gezamenlijke uitgaven mag vormen. Met andere woorden, de vergoeding mag enkel kostendekkend zijn.

53\. Voor personen die een activiteit uitoefenen die van btw is vrijgesteld, zoals in het onderhavige geval, biedt de rechtsfiguur van de KDV een vehikel dat de doorrekening van gemeenschappelijke kosten kan aanrekenen of doorrekenen zonder btw. Het gaat dus om de doorrekening van kosten, niet om het gemeenschappelijk maken of onderling afrekenen van inkomstenstromen.

54\. De dienstverlening van KDV ABC werkt louter kostendekkend en er wordt bij geen enkele dienstverlening winst nagestreefd.

55\. In het kader van de beoogde verrichtingen zal KDV ABC enkel de terugbetaling vorderen van de door haar gedragen kosten voor de werking van de gespecialiseerde activiteit.

56\. Gelet op het feit dat het vorderen van een juiste terugbetaling van de gedane uitgaven per lid moeilijk is, zal de aanrekening gebeuren op basis van een raming van de kostprijs per gewichtseenheid behandelde goederen (en eventueel verder opgedeeld per soort van goederen).

57\. Een ontwerp van de berekening van de kostprijs per soort van goederen werd aan de DVB voorgelegd.

58\. De aangerekende jaarlijkse vergoeding zal bepaald worden door de jaarlijkse kost en het aantal en soort van goederen dat werd behandeld per voorziening.

59\. De kosten binnen de zelfstandige groepering van personen zullen alle kosten omvatten die verband houden met de werking van de gespecialiseerde activiteit, zoals onderhoudskosten, afschrijvingen, benodigdheden, producten, energiekosten, loonkosten, e.a.

60\. De personeelskosten zullen door X en/of de andere voorzieningen gemeenschappelijk gemaakt worden volgens de regeling bepaald bij randnummers 93 t.e.m. 98 van de Circulaire.

61\. “Wanneer de zelfstandige groepering van personen omwille van de sociale wetgeving geen personeel mag aanwerven (wat in principe het geval is voor zelfstandige groeperingen zonder rechtspersoonlijkheid) dienen de handelingen die de groepering verricht ten behoeve van haar leden te worden verricht door gemeenschappelijk personeel.

Onder gemeenschappelijk personeel dient in dat kader te worden verstaan:

• personeel dat is aangeworven door een lid maar voor rekening van alle leden;

• bestaand eigen personeel van een lid dat als gemeenschappelijk personeel in de groepering wordt ingeschakeld’ (Circulaire, randnummer 93).

62\. X zal het personeel verbonden aan de gespecialiseerde activiteit als gemeenschappelijk personeel in de zelfstandige groepering van personen inschakelen. Ook personeelsleden verbonden aan de andere voorzieningen kunnen gemeenschappelijk worden gemaakt en worden ingeschakeld in de gespecialiseerde activiteit.

63\. De gemeenschappelijke inzet van personeel blijkt duidelijk uit het ontwerp van samenwerkingsovereenkomst dat aan de DVB werd voorgelegd. De identiteitsgegevens van het gemeenschappelijk personeel zullen vermeld worden evenals hun werkstelsel (voltijds, halftijds).

Bovendien zal er een stuk opgemaakt worden onder de vorm van een addendum aan de arbeidsovereenkomst, waarvan een ontwerp werd voorgelegd aan de DVB, tussen het lid dat het personeelslid ter beschikking stelt, de zelfstandige groepering en het gemeenschappelijk personeelslid.

64\. De btw-administratie aanvaardt dat de terbeschikkingstelling door een lid van personeel aan een zelfstandige groepering van personen niet moet onderworpen worden aan btw in de mate dat het personeel wordt ingezet voor de activiteiten van de zelfstandige groepering die vrijgesteld zijn op grond van [artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) (Circulaire, randnr. 94).

65\. De aanrekening van de kostprijs door de zelfstandige groepering zal gebeuren op basis van een nauwkeurige, gedetailleerde en transparante boekhouding. De leden zullen door een periodieke rapportering van tenminste éénmaal per jaar inzage krijgen in de berekening van de kostprijs.

66\. Op basis van deze transparante boekhouding zullen de door de zelfstandige groepering van personen gemaakte kosten tegen kostprijs ten laste worden gelegd van de leden-voorzieningen.

67\. Indien er eventuele winsten worden behaald door de zelfstandige groepering van personen, dan zullen deze winsten niet worden verdeeld of uitgekeerd onder haar leden, maar zullen ze worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van de verstrekte diensten aan haar leden.

68\. De DVB besluit dat in casu ook de derde voorwaarde voor de btw-vrijstelling op grond van [artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) vervuld is (artikel 44, § 2bis, eerste lid, 3° W.BTW).

#### III.B.4. Vierde toepassingsvoorwaarde van [artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44): de vrijstelling leidt niet tot concurrentieverstoring

*III.B.4.1. Beoordelingscriteria inzake btw*

69\. De vierde en laatste voorwaarde luidt dat de vrijstelling niet tot concurrentieverstoring mag leiden. Hierna wordt door de DVB aangetoond dat het toekennen van een btw-vijstelling voor de diensten die KDV ABC binnen de hiervoor al besproken voorwaarden, aan haar leden zal verlenen niet tot concurrentieverstoring zal leiden.

70\. In de Circulaire wordt gesteld dat de administratie het aspect van de concurrentieverstoring geval per geval zal beoordelen in het licht van de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie, al dan niet na een fiscale controle of na een klacht van een marktdeelnemer.

71\. Volgens het Hof is het de btw-vrijstelling op zich die niet tot concurrentieverstoring mag leiden, en wel op een markt waarop de concurrentie hoe dan ook wordt beïnvloed door de aanwezigheid van een marktdeelnemer die diensten aan zijn leden verleent en die geen winst mag nastreven. Opdat er sprake zou kunnen zijn van een weigering van de vrijstelling, moet dus de omstandigheid dat de door een KDV verrichte diensten zijn vrijgesteld, tot concurrentieverstoring kunnen leiden (H.v.J. 20.11.2003, Assurandor-Societetet (Taksatorringen), [C-8/01](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-8-01-arret), http://curia.europa.eu, r.o. 58) en niet de omstandigheid dat deze KDV aan de andere toepassingsvoorwaarden van de vrijstelling voldoet (zoals het feit dat er geen winst wordt aangerekend aan de leden) (Taksatorringen, r.o. 59).

72\. De btw-vrijstelling wordt geweigerd indien er een reëel (effectief of potentieel maar niet hypothetisch) gevaar bestaat dat de vrijstelling op zich op korte termijn of in de toekomst tot concurrentieverstoring van meer dan onbeduidende omvang kan leiden (Taksatorringen, r.o. 63 en 64). Enige concurrentieverstoring lijkt op basis hiervan dus nog toelaatbaar.

73\. Dit betekent echter niet dat de vrijstelling zou moeten worden geweigerd indien de KDV diensten aanbiedt die (mogelijks) ook worden aangeboden door andere onafhankelijke marktdeelnemers. Voor de prestaties die KDV’s verrichten zal immers bijna altijd een concreet alternatief op de vrije markt kunnen worden gevonden. Het reële gevaar op concurrentieverstoring moet dus per geval worden geëvalueerd, eerder dan per soort diensten.

74\. Als de KDV er, los van elke belastingheffing of vrijstelling, in slaagt om haar leden als klant te behouden omdat zij kwalitatief hoogstaande diensten verricht, kan niet worden aangenomen dat de haar verleende vrijstelling de markt afsluit voor onafhankelijke marktdeelnemers (Taksatorringen, r.o. 59; Concl. Adv.-Gen. Mischo, 03.10.2002, [C-8/01](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-8-01-arret), Assurandor-Societetet (Taksatorringen), punt 131).

75\. In concreto gaat het er om te onderzoeken of de vrijstelling van de KDV en de belasting van de andere marktdeelnemer de beslissende oorzaak is waardoor onafhankelijke marktdeelnemers feitelijk van de markt worden uitgesloten (Concl. Adv.-Gen. Mischo, 03.10.2002, [C-8/01](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-8-01-arret), Assurandor-Societetet (Taksatorringen), punt 134). Als dat het geval is, moet de vrijstelling worden geweigerd, omdat zij als zodanig tot concurrentieverstoring leidt. Als dat niet zo is, is er geen gegronde reden om de vrijstelling te weigeren, omdat zij de marktvoorwaarden in werkelijkheid niet wijzigt.

*III.B.4.2. Beoordeling in concreto*

76\. In het kader van de beoogde verrichtingen is de DVB van oordeel dat er in de gegeven omstandigheden geen sprake is van effectieve concurrentieverstoring noch van potentiële concurrentieverstoring.

77\. De samenwerking waarop de betreffende btw-vrijstelling wordt toegepast, heeft betrekking op een gespecialiseerde activiteit die specifiek aangepast is aan de noden die de dienstverlening aan de bedoelde personen met zich meebrengt. Deze diensten kunnen bijgevolg onmogelijk vergeleken worden met de gespecialiseerde diensten die worden verricht door commerciële dienstverleners.

78\. De installaties van de activiteit van X zijn specifiek aangepast in het kader van deze specifieke dienstverlening.

Deze kenmerken zijn van belang om te kunnen voldoen aan de eisen die de dienstverlening aan de bedoelde personen met zich mee brengt.

79\. Daarnaast zullen de diensten van de activiteit enkel verricht worden ten behoeve van de leden van de zelfstandige groepering van personen. Er zullen geen diensten verricht worden voor derden waardoor deze gespecialiseerde activiteit zeker niet in concurrentie zal treden met andere dienstverleners.

80\. Een uitbreiding van de bedoelde gespecialiseerde diensten naar een andere voorziening zal enkel mogelijk zijn indien deze voorziening toetreedt tot de zelfstandige groepering van personen en het engagement aangaat om een duurzame samenwerking op te zetten.

81\. De DVB benadrukt bovendien dat deze gespecialiseerde activiteit ook een belangrijke therapeutische functie vervult.

82\. Rekening houdend met wat voorafgaat, met de therapeutische functie van de gespecialiseerde activiteit en de beperking van de afnemers van de betreffende diensten tot de leden van de zelfstandige groepering van personen, is de DVB van oordeel dat er in de gegeven omstandigheden geen sprake is van enigerlei effectieve of potentiële concurrentieverstoring ten opzichte van andere dienstverleners.

*III.B.4.3. Conclusie*

83\. Op grond van voorgaande bevindingen concludeert de DVB dat de btw-vrijstelling voor KDV ABC geen effectief (actueel) of potentieel concurrentieverstorend effect heeft. Bijgevolg is volgens de DVB in haar hoofde dan ook aan de vierde en laatste voorwaarde voor de vrijstelling voor diensten van een zelfstandige groepering voldaan (artikel 44, § 2bis, eerste lid, 4° W.BTW).

84\. De DVB wijst wel op de bepalingen vervat in alinea 4 tot en met 7 van randnummer 49 van de Circulaire en de mogelijkheid tot a posteriori beoordeling van concurrentieverstoring door de centrale diensten btw. Als een klacht van concurrentieverstoring, die door een marktdeelnemer wordt ingediend bij de centrale diensten btw van de Algemene Administratie van de Fiscaliteit, zou leiden tot een retroactieve intrekking van de KDV-vrijstelling door voornoemde diensten (op grond van het bepaalde in de voorlaatste alinea van randnummer 49 van de Circulaire), belet dit volgens de DVB niet dat deze door KDV ABC verkregen voorafgaande beslissing geldig blijft tot datum van deze klacht.

### *III.C. Toepassingsvoorwaarden van de vrijstelling op grond van* [*artikel 44, § 2, 13°, van het Btw-Wetboek*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)

85\. De activiteit van de zelfstandige groepering van personen zal bestaan uit het verrichten van gespecialiseerde diensten en alle daarmee samenhangende diensten ten behoeve van de bedoelde voorzieningen. In dit kader dient de infrastructuur die verband houdt met deze activiteit door X overgedragen te worden aan de zelfstandige groepering van personen – feitelijke vereniging zonder rechtspersoonlijkheid ABC.

86\. Om mogelijk te maken dat de zelfstandige groepering de hiervoor bedoelde diensten verricht voor de leden-voorzieningen, dient de infrastructuur van de bedoelde activiteit gemeenschappelijk gemaakt te worden.

87\. In dit kader zal X de infrastructuur deels ter beschikking stellen van de zelfstandige groepering en deels verkopen aan de zelfstandige groepering.

88\. De infrastructuur die beschouwd kan worden als onroerend uit haar aard, zal verhuurd worden aan de zelfstandige groepering van personen. Deze verhuur is vrijgesteld van btw op grond van [artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44).

89\. De gespecialiseerde activiteit is ook uitgerust met een permanent geïnstalleerde machinelijn.

90\. De terbeschikkingstelling van blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines is uitdrukkelijk uitgesloten van de vrijstelling voor onroerende verhuur (overeenkomstig [artikel 44, § 3, 2°, a), zesde streepje, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)). De verhuur van de hiervoor bedoelde permanent geïnstalleerde machinelijn kan niet vrijgesteld worden van btw.

91\. De infrastructuur die roerend van aard is of ten hoogste onroerend door bestemming, zal door X verkocht worden aan de zelfstandige groepering van personen.

92\. Leveringen van goederen die uitsluitend ten behoeve van een op grond van [artikel 44 van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) vrijgestelde activiteit werden aangewend, zijn op grond van [artikel 44, § 2, 13°, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) vrijgesteld van belasting voor zover er geen recht op aftrek werd genoten voor deze goederen.

93\. Aangezien X als vrijgestelde belastingplichtige geen enkel recht op aftrek heeft uitgeoefend op deze goederen en deze goederen uitsluitend ten behoeve van een overeenkomstig [artikel 44 van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) vrijgestelde activiteit werden aangewend, kan de verkoop van de infrastructuur die roerend van aard is of hoogstens onroerend door bestemming is, vrijgesteld worden van btw op grond van [artikel 44, § 2, 13°, van het Btw-Wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44).

## Textes cités

4

[CTVA art. 44](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) 38 occurrences

[CTVA art. 45](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45) 1 occurrence

[directive TVA 2006/112 art. 132](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-132) 1 occurrence

[C-8/01, arrêt du 20 novembre 2003](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-8-01-arret) 3 occurrences