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title: "Décision anticipée 2017.810 · Contributions directes, Prix de transfert"
description: "Contributions directes, Prix de transfert, Avantage anormal ou bénévole. Décision anticipée belge n° 2017.810 du 20 février 2018."
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# Contributions directes, Prix de transfert, Avantage anormal ou bénévole · Contributions directes - Prix de transfert - Avantage anormal ou bénévole - Principe de pleine concurrence - Etablissement belge - TVA - Commissionnaire - Base d’imposition - Localisation

**Numéro**

2017.810

**Date**

20 février 2018

## Sur le document

**Collection**

Décisions anticipées

**Langue du texte**

français

## Texte

123 paragraphes

Fiche du SPF Finances

Décision anticipée n° 2017.810 du 20.02.2018

*Contributions directes* · *Prix de transfert* · *Avantage anormal ou bénévole* · *Principe de pleine concurrence* · *Etablissement belge*

*TVA* · *Commissionnaire* · *Base d’imposition* · *Localisation*

## Résumé

La méthode de prix de transfert proposée pour l’établissement de la rémunération des activités de services réalisées par X respecte le principe de pleine concurrence au sens de l’article 185, §2 CIR 92 et n’est pas constitutive d’un avantage anormal ou bénévole au sens de l’article 26 CIR 92.

L’activité déployée par X ne donnera pas, au sens de l’article 229 CIR 92, naissance à un établissement belge dans le chef des Associés coopérateurs.

La rémunération d’une société agissant en tant que commissionnaire-vendeur doit être déduite de la base d’imposition des prestations de services que lui fournit son commettant.

## I. Objet de la demande

1\. La demande vise à obtenir la confirmation que :

1.1. la méthode de détermination de la rémunération des services prestés par la société coopérative de droit belge X telle qu’envisagée est à même de permettre la détermination d’un prix respectant le principe de pleine concurrence au sens de l'article 185, § 2 du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après CIR 92) et non-constitutif d'un avantage anormal ou bénévole au sens des articles 26 et 207 CIR 92 ;

1.2. les associés coopérateurs de X ne disposent pas en Belgique d'un établissement belge au sens de l'article 229 CIR 92 ;

2\. et à préciser, en matière de T.V.A., la nature des activités que X envisage de développer, ainsi que la méthodologie de leur facturation.

## II. Description des faits

3\. Le groupe Z est actif dans quelques pays européens et a, depuis sa constitution, mis l’accent sur l’offre des meilleurs prix pour ses clients.

4\. Le référencement consiste classiquement à rechercher puis à négocier, auprès des fournisseurs, des offres de ventes à des conditions avantageuses pour les acheteurs membres du réseau.

5\. Actuellement le groupe Z est constitué, dans la plupart des pays dans lesquels il est implanté, d’une centrale de référencement nationale et de centrales d’achats qui négocient avec les fournisseurs nationaux et internationaux les meilleures conditions d’achat sur leur territoire de compétence.

6\. L’ensemble des centrales visées ci-dessus, ci-après dénommées les « Associés coopérateurs » ont mis en place, au niveau européen, une centrale (X) ayant pour objectif d'accéder à un niveau supplémentaire de négociation avec les fournisseurs de dimension européenne communs aux Associés coopérateurs.

7\. Dans ce cadre, X centralise la négociation avec les fournisseurs d’envergure transnationale pour offrir les meilleures conditions financières à l’ensemble du groupe.

8\. X accompagne également les centrales qui exercent elles-mêmes une activité de référencement au niveau national.

9\. Dans ce cadre, X assiste ces centrales de référencement dans la recherche de conditions tarifaires les plus performantes.

10\. Enfin, X assiste également les centrales de référencement nationales dans la mise en œuvre concrète des services négociés avec les fournisseurs européens. Elle assure ainsi la coordination des opérations marketing et de publicité convenues avec les fournisseurs européens et peut assister les centrales dans la mise en œuvre de ces opérations.

11\. X est par conséquent un outil de support administratif et technique des Associés coopérateurs négociant les prestations de référencement.

12\. Le contrat de référencement est passé entre les fournisseurs internationaux et X qui agit en son nom mais pour le compte des Associés coopérateurs, en vertu du contrat qu'elle signe avec lesdits fournisseurs.

13\. X facture aux fournisseurs la rémunération des prestations de référencement et se charge d'en collecter les sommes pour les verser ensuite intégralement aux Associés coopérateurs. Ce versement s'appuie lui-même sur des factures établies par les Associés coopérateurs à l'égard de X.

14\. Ainsi, X agit en qualité de commissionnaire. Ceci implique qu’elle est présumée recevoir une prestation de référencement de la part des Associés coopérateurs et est censée fournir cette même prestation aux fournisseurs.

15\. Au niveau de la facturation de ces prestations de référencement, les prestations de référencement sont facturées par les Associés coopérateurs à X, laquelle refacture celles-ci aux différents fournisseurs. Au niveau des paiements relatifs à ces prestations de référencement, ce qui a été prévu au point 13 sera d’application, à savoir une collecte de la rémunération de ces prestations par X et le reversement de celle-ci en intégralité aux Associés coopérateurs.

16\. Toujours dans ce rôle de support administratif et technique, X peut également assister les Associés coopérateurs dans la négociation d’un tarif de base unique, la coordination d’opérations commerciales et marketing et l’accompagnement de leur mise en œuvre.

17\. Le tarif unique sert de base aux centrales de référencement nationales pour la négociation d’avantages et services commerciaux supplémentaires, les centrales restant en effet libres de mettre en œuvre la politique commerciale au niveau national de façon autonome.

18\. Son rôle consiste également à coordonner les opérations promotionnelles, marketing et de publicité convenues avec les fournisseurs européens et à assister les Associés coopérateurs dans la mise en œuvre de ces opérations. Autrement-dit, les activités de X sont dans ce cas également limitées à des prestations de support administratif et de coordination générale au profit de ses Associés coopérateurs.

19\. L’ensemble de ces prestations de services font l’objet d’une facturation directe par X aux Associés coopérateurs.

### *II.A. Description de la méthode de rémunération*

20\. D’une manière générale, les charges propres exposées par X pour exercer son activité seront intégralement couvertes par les Associés coopérateurs.

21\. La couverture des frais exposés par X sera assurée (i) par des commissions payées à X par les Associés coopérateurs dans le cadre de ses activités ainsi que (ii) par une facturation directe des prestations de coordination et d'assistance administrative au profit des Associés coopérateurs dans le cadre de la négociation commerciale et de la mise en œuvre des services commerciaux négociés.

## A. Commissions relatives aux activités de centrale de référencement

22\. Les commissions sont appelées par X sous la forme d'une cotisation.

23\. Ces commissions sont déduites des factures initialement émises par les Associés coopérateurs à l’égard de X, par la rédaction de notes de crédit émanant de ceux-ci.

24\. Les commissions appelées auprès des Associés coopérateurs sont majorées d'un montant destiné à constituer la marge bénéficiaire de X, déduction faite des factures adressées par ailleurs aux Associés coopérateurs pour la couverture des coûts liés aux prestations de coordination et d’assistance administrative dans le cadre de la négociation commerciale et de la mise en œuvre des services commerciaux négociés.

## B. Facturation directe des prestations de coordination et d'assistance administrative au profit des Associés coopérateurs

25\. Ces prestations font l’objet d’une facturation directe par X aux Associés coopérateurs.

26\. Les factures émises aux Associés coopérateurs sont majorées d'un montant destiné à constituer la marge bénéficiaire de X.

## C. Détermination de la marge bénéficiaire applicable

27\. II convient de préciser que, dans le cadre de l’ensemble des activités précitées, X n'assume aucun risque. Tous les Associés coopérateurs sont tenus de couvrir la totalité des dépenses de X, y compris les frais financiers et charges exceptionnelles.

28\. Dès lors, X propose d’appliquer, pour l’ensemble de ses activités, une seule et même marge bénéficiaire, déterminée sur la base d’une étude de prix de transfert.

29\. Cette marge bénéficiaire est appliquée aux charges d'exploitation visées aux comptes 60, 61, 62, 63 et 64 du Plan Comptable Minimum Normalisé (PCMN).

30\. Les charges financières nettes (soit la différence positive entre les comptes 65 et 75 PCMN), et les charges d’exploitation ou financières non récurrentes nettes (soit la différence positive entre les comptes 66 et 76 PCMN) sont refacturées sans marge bénéficiaire.

## III. Motivation de la demande

### *III.A. En matière d’impôt sur les revenus*

## A. Fixation d'un prix de pleine concurrence

31\. Il a été procédé à une étude de prix de transfert basée sur le principe dit de pleine concurrence, tel que présenté dans les directives de l’OCDE relatives aux prix de transfert pour les entreprises multinationales et les administrations fiscales.

32\. L'analyse des fonctions de X montre qu'elle peut être considérée comme un prestataire de services administratifs n'assumant aucun risque.

33\. Parmi les méthodes préconisées par I'OCDE, celle qui est généralement reconnue comme représentant un moyen fiable pour établir les prix de transfert d'un prestataire de services est la méthode du coût de revient majoré.

34\. Cependant, en raison de l'insuffisance d'informations sur les transactions entre entreprises indépendantes, notamment au niveau des marges appliquées sur les coûts, il a été décidé d'appliquer la méthode du coût de revient majoré par le biais de la méthode transactionnelle de la marge nette ou « TNMM ».

35\. II a ainsi été procédé à la recherche de sociétés indépendantes ayant un profil économique comparable à X dans sa qualité de fournisseur de services administratifs, de par le fait qu’elles assurent des fonctions comparables à celles menées par X.

36\. Les sociétés comparables ont été sélectionnées sur la base d'un certain nombre de critères. II s'agit essentiellement de critères relatifs au caractère d'indépendance de ces sociétés, à leur profil financier et à leur rattachement géographique et sectoriel. L'étude a abouti à un panel de comparables indépendants.

37\. La méthode la plus appropriée pour évaluer l'indicateur de rentabilité d'une société qui rend des services de support est le calcul du ratio « résultat d'exploitation / total des charges d'exploitation ».

38\. Pour évaluer le niveau du ratio « résultat / total des charges d'exploitation » réalisé par une société indépendante ayant une activité comparable à celle qui sera exercée par X, deux mesures statistiques ont été utilisées, à savoir la médiane et l'intervalle interquartile.

39\. L’intervalle interquartile qui découle du panel des comparables se situe entre 2,6% et 13,5%, avec une médiane de 5,7%.

40\. Il est envisagé d’opter pour une marge de 5%.

## B. Etablissement belge

41\. D’une manière générale, le seul fait pour les Associés coopérateurs de détenir une participation dans X n’est pas constitutif d’un établissement stable en Belgique. L’article 5, §7 de la convention modèle OCDE précise à cet égard que « le fait qu’une société qui est un résident d’un Etat contractant contrôle \[…\] une société qui est un résident de l’autre Etat contractant ou qui y exerce son activité (que ce soit par l’intermédiaire d’un établissement stable ou non) ne suffit pas, en lui-même, à faire \[de cette société\] un établissement stable de l’autre. »

42\. Par ailleurs, les Associés coopérateurs ne disposent pas, avec un quelconque degré de permanence, de locaux appartenant à X, par l'intermédiaire desquels ils pourraient exercer tout ou partie de leurs activités propres.

43\. Les Associés coopérateurs n’ont pas non plus, en Belgique, d’agent dépendant qui réalise leur activité principale en leur nom et pour leur compte.

44\. Enfin, X ne déploie pas d’activité en Belgique au nom et pour le compte des Associés coopérateurs.

45\. De ce fait, les Associés coopérateurs ne disposent donc pas d'un établissement belge au sens de l'article 229 CIR 92.

***III.B. En matière de T.V.A.***

## A. Quant à l’activité de Centrale de référencement

46\. X agit en qualité de commissionnaire, soit en son nom mais pour le compte des Associés coopérateurs, en vertu du contrat qu'elle signera avec les fournisseurs.

47\. Sur la base de la fiction établie par le Code de la T.V.A., X agit en tant que commissionnaire au sens des articles [13](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-13) et [20](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-20) du Code de la T.V.A. ; elle est par conséquent présumée recevoir une prestation de référencement de la part des Associés coopérateurs et sera censée fournir cette même prestation aux fournisseurs.

48\. De ce fait, cette prestation de référencement est facturée par les Associés coopérateurs à X, X refacturant ensuite aux fournisseurs internationaux la rémunération de ces prestations de référencement. X se charge d'en collecter les sommes pour les verser ensuite intégralement aux Associés coopérateurs. Ce versement s'appuie lui-même sur des factures établies par les Associés coopérateurs à l'égard de X.

49\. Les prestations de services de référencement sont des prestations de services visées par l'[article 18, § 1er, alinéa 2, 6°, du Code de la T.V.A.](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18)

50\. Leur localisation est, quant à elle, déterminée par application de l'article 21, § 2 du même Code, à condition que le fournisseur soit assujetti à la TVA. Si c’est le cas, la règle générale prévue à l’[article 21, § 2 du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21) pour les relations entre assujettis est d’application, ce qui implique que ces prestations de services de référencement sont localisées à l’endroit où le preneur de services a établi le siège de son activité économique.

51\. Le régime de la commission est quant à lui régi par l’[article 29 du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-29).

52\. La commission est déduite des factures initialement émises par les Associés coopérateurs à l'égard de X, par la rédaction de notes de crédit émanant de ceux-ci.

## B. Quant à l’activité de coordination et d’assistance administrative au profit des Associés coopérateurs

53\. X agit en qualité de prestataire de services et facture directement sa prestation aux Associés coopérateurs.

54\. Il s’agit d’une prestation de services visée par l'[article 18, § 1er, alinéa 2, 1°, du Code de la T.V.A.](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18)

55\. Sa localisation est quant à elle déterminée par application de l'article 21, § 2, du même Code.

## IV. Décision

### *IV.A. En matière d’impôt sur les revenus*

## A. Quant à la rémunération des services prestés

56\. Dans le cadre des activités liées au référencement, X agit comme outil de support administratif et technique.

57\. Ces fonctions sont de nature identique en ce qui concerne l’assistance administrative dans le cadre de la négociation commerciale.

58\. Les négociations proprement dites sont quant à elles menées par les Associés coopérateurs.

59\. Les bénéficiaires des services prestés sont les Associés coopérateurs qui s’engagent à couvrir les charges exposées par X et lui assurer une marge bénéficiaire.

60\. L’utilisation d’une marge unique permet d’éviter la tenue d’une comptabilité complexe et se justifie d’autant plus que les services bénéficieront à l’ensemble des Associés coopérateurs et seront de nature identique.

61\. La clé de répartition se base sur des critères économiques et objectifs.

62\. La marge de 5% retenue par le demandeur se situe dans l’intervalle interquartile de l’étude de prix de transfert. Elle est légèrement inférieure à la médiane qui ne constitue cependant pas une référence absolue.

63\. Cette marge est corroborée par l’étude réalisée par le SDA.

64\. Cette marge peut par conséquent être considérée comme une marge de pleine concurrence.

## B. Etablissement belge

65\. De par leur nature de support technique et administratif, les activités de X ne peuvent pas être considérées comme des activités professionnelles des Associés coopérateurs en Belgique.

66\. De même, ceux-ci ne disposent pas au sein de X de locaux au travers desquels ils réaliseront leur activité principale.

67\. X étant constituée par l’ensemble des centrales de référencement nationales et des centrales d’achat, l’attention est attirée sur le fait que le personnel de celles-ci ne peut pas mener de négociations, au départ des installations de X, au nom et pour le compte des Associés coopérateurs.

68\. Hormis cette restriction, le fait pour le personnel des Associés coopérateurs de conduire au départ des installations de X la négociation relative au référencement au nom de X n’est pas de nature à conclure à l’existence d’un établissement belge des Associés coopérateurs.

***IV.B. En matière de TVA.***

**A. Quant aux prestations de référencement.**

69\. Conformément à l’[article 13, § 2, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-13), est considéré comme commissionnaire, non seulement celui qui agit en son nom propre ou sous un nom social pour le compte d'un commettant, mais également l'intermédiaire à l'achat qui reçoit du vendeur, ou l'intermédiaire à la vente qui délivre à l'acheteur, à un titre quelconque, une facture, une note de débit ou tout autre écrit équivalent libellés en son propre nom.

70\. En l’espèce, X agit en son nom et pour le compte des Associés coopérateurs et elle délivre des factures établies à son nom et relatives aux prestations de référencement. Par conséquent, elle doit être considérée comme un commissionnaire au sens des articles [13](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-13) et [20](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-20) du CTVA.

71\. A ce titre, X est donc réputée recevoir personnellement les services de référencement des Associés coopérateurs et les fournir personnellement aux fournisseurs.

72\. En vertu de l’[article 29, § 1er, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-29), dans les rapports entre le fournisseur de biens ou le prestataire de services et son commissionnaire, la base d'imposition ne comprend pas la commission allouée à ce dernier.

73\. Toutefois, dans un premier temps, les montants facturés par les associés coopérateurs à X sont identiques à ceux que X facture aux fournisseurs et, par conséquent, X reverse aux Associés coopérateurs l’intégralité des rémunérations qu’elle aura reçues des fournisseurs.

74\. Dans cette mesure, lorsque X souhaite percevoir sa commission ou sa rémunération, il convient donc, pour se conformer au prescrit de l’[article 29, §1er](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-29), précité, d’opérer une rectification de la base d’imposition des prestations de référencement facturées initialement par les Associés coopérateurs à X, via l’établissement, par ces Associés coopérateurs, de notes de crédit.

75\. Par ailleurs, les prestations de référencement sont visées par l’[article 18, § 1er, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) et le lieu de telles prestations de services fournies à un assujetti agissant en tant que tel est l'endroit où cet assujetti a établi le siège de son activité économique ou, le cas échéant, si elles sont fournies à un établissement stable de l’assujetti situé en un lieu autre que l’endroit où il a établi le siège de son activité économique, l’endroit où cet établissement stable est situé, conformément à l’[article 21, § 2, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21).

**B. Quant aux prestations de services relatives à l’activité de coordination et d’assistance administrative au profit des associés coopérateurs**

76\. Le lieu de ces prestations de services fournies par X à un assujetti agissant en tant que tel est l'endroit où cet assujetti a établi le siège de son activité économique ou, le cas échéant, si elles sont fournies à un établissement stable de l’assujetti situé en un lieu autre que l’endroit où il a établi le siège de son activité économique, l’endroit où cet établissement stable est situé, conformément à l’[article 21, § 2, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21).

## Eu égard à ce qui précède, le Collège du SDA, décide que :

77\. la méthode de prix de transfert proposée pour l’établissement de la rémunération des activités de services réalisées par X respecte le principe de pleine concurrence au sens de l’article 185, §2 CIR 92 et n’est pas constitutive d’un avantage anormal ou bénévole au sens de l’article 26 CIR 92 dans la mesure où elle est calculée de la sorte :

77.1. refacturation à 105 % des charges d’exploitation (comptes 60 à 64 PCMN) ;

77.2. refacturation à 100 % des charges financières nettes, soit la différence positive entre les comptes 65 et 75 PCMN ;

77.3. refacturation à 100 % des charges d’exploitation ou financières non récurrentes nettes, soit la différence positive entre les comptes 66 et 76 PCMN.

77.4. refacturation à 100 % des prestations d’intermédiaire pour la prestation de services de coordination et d’assistance administrative réalisée en amont pour les Associés coopérateurs.

78\. L’activité déployée par X ne donnera pas, au sens de l’article 229 CIR 92, naissance à un établissement belge dans le chef des Associés coopérateurs.

79\. X intervient comme commissionnaire dans la fourniture de prestations de référencement;

79.1. dans ses rapports avec les Associés coopérateurs, la base d’imposition doit être déterminée conformément à l’[article 29, §1er du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-29) ;

79.2. les prestations de référencement sont visées par l’[article 18, § 1er, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) et le lieu de telles prestations de services fournies à un assujetti agissant en tant que tel sera l'endroit où cet assujetti a établi le siège de son activité économique ou, le cas échéant, si elles sont fournies à un établissement stable de l’assujetti situé en un lieu autre que l’endroit où il a établi le siège de son activité économique, l’endroit où cet établissement stable est situé, conformément à l’[article 21, § 2, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21);

79.3. le lieu des prestations de services relatives à l’activité de coordination et d’assistance administrative dans le cadre de la négociation commerciale et de la mise en œuvre des services commerciaux négociés et qui sont fournies par X à un assujetti agissant en tant que tel est l'endroit où cet assujetti a établi le siège de son activité économique ou, le cas échéant, si elles sont fournies à un établissement stable de l’assujetti situé en un lieu autre que l’endroit où il a établi le siège de son activité économique, l’endroit où cet établissement stable est situé, conformément à l’[article 21, § 2, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21).

## Textes cités

5

[CTVA art. 21](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21) 5 occurrences

[CTVA art. 18](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) 4 occurrences

[CTVA art. 29](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-29) 4 occurrences

[CTVA art. 13](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-13) 3 occurrences

[CTVA art. 20](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-20) 2 occurrences