--- title: "Décision anticipée 2017.112 · Impôt des sociétés, Fusions fiscalement neutre" description: "Impôt des sociétés, Fusions fiscalement neutre, Motifs économiques valables, Fraude ou évasion fiscale. Décision anticipée belge n° 2017.112 du 21 mars 2017." url: "https://juriel.be/fr/rulings/2017-112-impot-societes-fusions-fiscalement-neutre-54ac" lang: "fr" --- Texte en néerlandais # Impôt des sociétés, Fusions fiscalement neutre, Motifs économiques valables · Impôt des sociétés - Fusions fiscalement neutre - Motifs économiques valables - Fraude ou évasion fiscale - Mesure anti-abus - Rétroactivité - TVA **Numéro** 2017.112 **Date** 21 mars 2017 ## Sur le document **Collection** Décisions anticipées **Langue du texte** néerlandais **Version française** non publiée par le SPF Le texte de ce document est en néerlandais. Le SPF n'en publie pas de version française. ## Texte 100 paragraphes Fiche du SPF Finances *Impôt des sociétés* *Fusions fiscalement neutre* · *Motifs économiques valables* · *Fraude ou évasion fiscale* · *Mesure anti-abus* · *Rétroactivité* *TVA* ## Résumé Les opérations de fusion envisagées, visant à obtenir une société opérationnelle par pays et qui s'inscrivent dans le cadre d'un contexte international de simplification de groupe, répondent aux dispositions de l'article 183bis CIR92. La disposition anti-abus générale comme visée à l'article 344, § 1 er CIR92 n'est en l'occurrence pas d'application, vu que la disposition anti-abus spécifique prévaut. La rétroactivité comptable de moins de 7 mois est opposable à l'administration fiscale. Les opérations de fusion envisagées tombent dans le champ d'application, des articles [11](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-11) et [18, § 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) du Code de la TVA. ***La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.*** ## I. Voorwerp van de aanvraag 1\. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te verkrijgen dat 1.1. de beoogde fusies van de vennootschap Z met de vennootschap X respectievelijk de vennootschap Y op grond van artikel 211, §1 juncto artikel 183bis van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB 92) fiscaal neutraal kunnen worden gerealiseerd; 1.2. de beoogde fusies op andere motieven steunen dan fiscaal misbruik in de zin van artikel 344, §1, WIB 92; 1.3. de retroactiviteit van de fusies tegenstelbaar is aan de belastingadministratie vanuit een boekhoudkundig en vennootschapsbelasting perspectief; 1.4. de beoogde fusies van vennootschap Z met vennootschap X respectievelijk vennootschap Y in overeenstemming met de artikelen [11](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-11) en [18, §3](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna W.BTW) buiten de werkingssfeer van de BTW plaatsvinden. ## II. Omschrijving van de verrichtingen door de aanvragers ### *II.A. Beschrijving van de groep en de betrokken entiteiten* De groep Q 2\. De groep Q, die kan bogen op vele jaren ervaring, is actief in de sector A. De groep Q stelt heel wat personeel tewerk, verspreid over vele landen. Het hoofdkantoor bevindt zich in het buitenland. 3\. De groep Q is gespecialiseerd in activiteit B, wat kan worden beschouwd als de hoofdpijler van het succes van groep Q en wat de grote meerderheid van zijn commerciële transacties vertegenwoordigt. Aanvullend biedt de groep Q zijn klanten ook consultancy- en professionele diensten. Het toevoegen van zulke diensten is een noodzaak geworden als gevolg van recente marktevoluties en veranderde behoeften en vereisten van klanten. Klanten verwachten namelijk een integrale oplossing die ook advies omvat. Dit is tevens waar de toekomstige groei van de groep Q wordt verwacht en die de groep Q moet in staat stellen haar positie van marktleider te bestendigen. 4\. Deze bewegingen van integratie en centralisatie die zich binnen de markt waar groep Q actief is voltrekt alsook de strategische focus van de groep Q in dit verband worden beschreven in een door de aanvragers overgemaakte bijlage. 5\. Het voorbije decennium heeft de groep Q een aanzienlijk aantal overnames gedaan om verder te groeien. 6\. De groep Q is op de Belgische markt actief via drie operationele entiteiten: vennootschappen X, Y en Z. 7\. Deze veelheid aan vennootschappen is het gevolg van het feit dat de groep in het verleden de groep P overgenomen heeft. 8\. Hierna volgt een samenvatting van de belangrijkste activiteiten van de drie operationele entiteiten: Vennootschap Z 9\. Vennootschap Z was de Belgische dochteronderneming van de groep Q. 10\. Vennootschap Z is een onafhankelijke onderneming die uitermate sterk staat in activiteit B. 11\. Vennootschap Z stelt personeel tewerk. 12\. De aandeelhouder van de vennootschap is de buitenlandse vennootschap R. Vennootschap X 13\. Vennootschap X is in het verleden overgenomen van de groep P. 14\. Vennootschap X is gespecialiseerd in activiteit C. 15\. De gespecialiseerde kennis van de werknemers van vennootschap X is cruciaal in de huidige evoluerende marktomgeving. 16\. Rekening houdend met deze marktevoluties wordt verwacht dat vennootschap X naar de toekomst toe de winstmakende entiteit zal gaan worden. 17\. De aandeelhouders van de vennootschap X zijn de buitenlandse vennootschappen R en S. Vennootschap Y 18\. In het verleden heeft de groep P beslist zijn Belgische activiteiten op te splitsen in twee vennootschappen: (i) één vennootschap voor de activiteit C, met name vennootschap X en (ii) één vennootschap die zich focust op activiteit D, met name vennootschap Y. 19\. In het verleden is vennootschap Y samen met vennootschap X overgenomen door de groep Q. 20\. In de huidige marktomstandigheden is de expertise van de werknemers van vennootschap Y waardevol. 21\. De aandeelhouders van de vennootschap zijn de buitenlandse vennootschappen R en S. Financiële kerncijfers van de betrokken partijen 22\. De vennootschappen hebben geen onbelaste reserves. Wat actieve fiscale latenties betreft, kan voorts worden bevestigd dat de betrokken vennootschappen over geen overdraagbare definitief belaste inkomsten ("DBI"), geen overdraagbare aftrek voor risicokapitaal ("NIA") en geen overdraagbare investeringsaftrek beschikken. Daarnaast verwijzen de aanvragers naar de overgemaakte tabel voor een overzicht van de overgedragen fiscale verliezen in hoofde van de vennootschappen. 23\. Zoals vermeld zijn vennootschap X en vennootschap Y in het verleden door de groep Q overgenomen. Deze twee vennootschappen beschikten reeds over een bedrag aan overgedragen fiscale verliezen ten tijde van de overname. Die verliezen zijn operationele verliezen en zijn toe te schrijven aan de vroegere operationele activiteiten van de vennootschappen in een markt waar marges en winstgevendheid meer en meer onder druk zijn komen te staan. Ook de fiscale verliezen die na de overname geleden zijn, houden met die operationele activiteiten verband. 24\. De aanvragers verwijzen ook naar de overgemaakte prognose voor de verwachte resultaten voor het lopende boekjaar voor de drie Belgische vennootschappen (zie de "stand-alone"-scenario's). ### *II.B. Beschrijving van de voorgenomen verrichtingen* #### II.B.1. Achtergrond en doel van de beoogde fusies 25\. De evolutie van de internationale markt en de houding aan klantzijde heeft de groep Q ertoe genoopt zijn bestaande operationele model te wijzigen en in een volgende fase zijn vennootschapsrechtelijke structuur te herzien. De omstandigheden hebben de groep er namelijk toe gedwongen zijn structuur aan te passen aan de gewijzigde situatie op de markt/aan afnemerszijde. Daarom heeft de groep de strategische beslissing genomen om zijn bestaande juridische groepsstructuur te herzien om integratie/vereenvoudiging te verwezenlijken (aangezien die groep als gevolg van tal van overnames in voorgaande jaren een veelheid aan entiteiten telde). Meer specifiek streeft de groep Q ernaar zijn groepsstructuur zo eenvoudig mogelijk te houden en bij voorkeur slechts één operationele onderneming per land over te houden. #### II.B.2. Beoogde verrichtingen 26\. Het herstructureringsscenario zoals de groep Q dat voor ogen heeft, kan als volgt worden samengevat: • stap 1: zusterfusie waarbij vennootschap X opgaat in vennootschap Z. Automatische overdracht van alle activa en passiva (rechten en verplichtingen) van vennootschap X aan vennootschap Z; • stap 2: zusterfusie waarbij vennootschap Y opgaat in vennootschap Z. Automatische overdracht van alle activa en passiva (rechten en verplichtingen) van vennootschap Y aan vennootschap Z. 27\. Na de beoogde reorganisatie zullen alle Belgische activiteiten centraal in vennootschap Z worden ondergebracht. ## III. Beslissing ### *III.A. Inzake de toepassing van artikel 211, §1, WIB 92 juncto artikel 183bis, WIB 92* 28\. De groep Q is actief in de sector A is en heeft als specialiteit activiteit B. De hoofdzetel bevindt zich in het buitenland. 29\. De groep heeft de afgelopen jaren veelvuldige acquisities gedaan. 30\. Op de Belgische markt opereert de groep Q door middel van 3 operationele entiteiten: • vennootschap Z wordt voor 100% aangehouden door de buitenlandse vennootschap R. De vennootschap oefent activiteit B uit; • vennootschap X wordt aangehouden door de buitenlandse vennootschappen R en S. De vennootschap X is de specialist in activiteit C; • vennootschap Y wordt aangehouden door de buitenlandse vennootschappen R en S. In het verleden heeft de toenmalige groep P beslist om de Belgische activiteiten op te delen over 2 vennootschappen, enerzijds de vennootschap X die de activiteit C uitoefent en anderzijds de vennootschap Y die de activiteit D uitoefent. 31\. Tot op heden was vennootschap Z de winstgevende entiteit binnen de groep, maar deze winstgevendheid is wel dalende. De afname van de winstgevendheid is te wijten aan het feit dat vennootschap X de specialist is in activiteit C, wat binnen de markt steeds belangrijker wordt. Het belangrijkste contract is afgesloten met vennootschap Z, maar bij de vernieuwing van het contract zou vennootschap X (in een stand alone scenario) mede om deze reden de contractant worden. 32\. Vennootschappen X en Y werden in het verleden door de groep Q overgenomen. 33\. De aanvragers wensen een zo eenvoudig mogelijke structuur te bekomen met bij voorkeur één operationele vennootschap en één contactpunt per land/markt. Vanuit commercieel perspectief ten aanzien van de klant is dit een noodzaak. Om hieraan tegemoet te komen heeft de groep in meerdere landen reeds vereenvoudigingen aangebracht aan de structuur. 34\. De drieledige structuur in België is het gevolg van een overname en is niet opgezet door de groep zelf. In overeenstemming met de internationale strategie wenst de groep de Belgische groepsstructuur te vereenvoudigen teneinde één Belgische entiteit Z over te houden. 35\. In dit opzicht liggen op heden de volgende verrichtingen voor: • stap 1: zusterfusie waarbij vennootschap X opgaat in vennootschap Z; • stap 2: zusterfusie waarbij vennootschap Y opgaat in vennootschap Z. 36\. Vennootschappen X, Y en Z stellen personeel te werk. De groep Q heeft bevestigd dat hij niet zinnens is om werknemers te ontslaan naar aanleiding van de fusieverrichtingen. De werknemers zijn één van de cruciale elementen om de groeidoelstellingen van de groep te verwezenlijken. 37\. De fiscale gevolgen van de fusieverrichtingen kunnen als volgt worden samengevat: 37.1. geen van de betrokken vennootschappen beschikt over DBI-overschotten, overgedragen aftrek voor risicokapitaal of overgedragen investeringsaftrek; 37.2. vennootschap X en vennootschap Y beschikken over fiscaal overgedragen verliezen. Deze verliezen waren grosso modo voor de helft reeds aanwezig op het ogenblik dat deze entiteiten werden overgenomen door de huidige groep Q. Het betreft operationele verliezen, voortvloeiend uit de toenmalige activiteiten. Ook de toename van de verliezen na de overname is het gevolg van de operationele activiteiten. Als gevolg van de toepassing van artikel 206, §2, WIB 92 zal een substantieel deel - ongeveer een kwart - van de fiscaal overgedragen verliezen verloren gaan naar aanleiding van de fusieverrichtingen; 37.3. de aanvragers maakten een prognose, enerzijds op standalone basis voor de 3 betrokken vennootschappen en anderzijds in een fusiescenario voor de fusievennootschap. Hieruit blijkt dat de fusieverrichtingen zowel fiscale voor- als nadelen met zich meebrengen; 37.4. de fusies an sich zijn neutraal voor wat de berekeningsbasis van de aftrek voor risicokapitaal betreft; 37.5. bij de overnemende vennootschappen zijn geen vrijgestelde reserves aanwezig waarvoor nog wederbeleggingsverplichtingen gelden. De fusies hebben aldus geenszins als doelstelling om de investeringen van de ene vennootschap aan te wenden als geldige herbelegging ten name van de andere vennootschap. 38\. Op basis van de door de aanvragers verstrekte inlichtingen en de door de DVB gemaakte analyse kan worden aangenomen dat de fusieverrichtingen plaatsvinden op basis van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis, WIB 92. 39\. De aanvragers hebben bevestigd dat de fusies zullen worden verwezenlijkt overeenkomstig de bepalingen van het Wetboek van vennootschappen. De overnemende vennootschap is een Belgische vennootschap. 40\. Bijgevolg kunnen de fusieverrichtingen plaatsvinden onder het belastingneutrale stelsel als bedoeld in artikel 211, §1, WIB 92. ### *III.B. Inzake de toepassing van artikel 344, §1, WIB 92* 41\. De opeenvolgende verrichtingen (zie randnummer 35), met name twee fusies, dienen te worden getoetst aan de specifieke anti-misbruikbepaling van artikel 183bis, WIB 92. Deze bepaling heeft voorrang op de algemene antimisbruikbepaling zoals bedoeld in artikel 344, §1, WIB 92 (zie ook de administratieve circulaire nr. Ci.RH.81/616.207 van 4 mei 2012). 42\. De aanvragers bevestigen bovendien dat kort voorafgaand aan de retroactiviteitsdatum geen uitzonderlijke verrichtingen hebben plaatsgevonden/zullen plaatsvinden die een substantiële impact zouden hebben op de fiscale nettowaarde van de drie betrokken Belgische vennootschappen. 43\. Derhalve kan worden besloten dat artikel 344, §1, WIB 92 in casu geen toepassing vindt. ### *III.C. Inzake de toepassing van een boekhoudkundige retroactiviteit* 44\. De terugwerkende kracht van een vennootschapsakte is in de regel niet tegenstelbaar aan de Administratie. Van dit beginsel mag, inzonderheid t.a.v. voormeld boekhoudkundig retroactiviteitsbeding, slechts worden afgeweken wanneer de bedoelde retroactiviteitsclausule: 44.1. met de werkelijkheid overeenstemt en betrekking heeft op een korte periode: in dit verband kan een boekhoudkundige retroactiviteitsclausule van meer dan zeven maand, in normale omstandigheden niet als een korte periode worden aangemerkt; 44.2. en een juiste toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat. 45\. De aanvragers hebben bevestigd dat de fusieverrichtingen in principe zullen plaatsvinden met een boekhoudkundige retroactiviteit die de termijn van zeven maanden niet zal overschrijden. 46\. In het kader van de in randnummer 44.2 gestelde voorwaarde wordt inzonderheid gewezen op het feit dat de fiscale nettowaarden kunnen worden gemanipuleerd met het oog op een maximale overdracht van de fiscaal overdraagbare verliezen door deze fiscale nettowaarden op de boekhoudkundige retroactiviteitsdatum (in plaats van op de juridische datum van de verrichting) in aanmerking te nemen (zie dienaangaande randnummer 211/14, Com.IB 92). De aanvragers hebben evenwel bevestigd dat er geen uitzonderlijke verrichtingen zullen plaatsvinden in de retroactieve periode die een invloed hebben op de ratio's voor de berekening van de beperking van de fiscaal overgedragen verliezen. 47\. Derhalve kan de boekhoudkundige retroactiviteit op het vlak van de vennootschapsbelasting worden aanvaard. ### *III.D. Inzake de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW* 48\. In haar arrest van 27 november 2003 -zaak [C-497/01](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-497-01-arret), Zita Modes Sarl c. Administration de l'enregistrement et des domaines heeft het Europese Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip "overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap" moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten. 49\. "Waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend", houdt geenzins in dat de overnemer diezelfde activiteit dan wel op dezelfde wijze zal uitoefenen. 50\. Naar aanleiding van de in randnummer 35 voorgenomen fusies waarbij vennootschap X en respectievelijk vennootschap Y opgaan in vennootschap Z, worden alle activa en passiva die verbonden zijn aan vennootschap X respectievelijk vennootschap Y overgedragen aan vennootschap Z. Zowel op technisch als op organisatorisch vlak heeft deze verrichting derhalve betrekking op een algemeenheid van goederen. Aangezien uit de motivering blijkt dat noch vennootschap X noch vennootschap Y slapende vennootschappen zijn geworden, dient geconcludeerd dat elementen uit de bestaande economische activiteiten van vennootschap X en vennootschap Y ingepast worden in de door vennootschap Z verrichte activiteiten, om de basis te vormen voor een vernieuwd aan de marktevolutie aangepast businessmodel. 51\. Vennootschap Z is een btw-belastingplichtige die, in de mate er btw zou verschuldigd zijn op de overdracht, recht op btw-aftrek heeft. 52\. De artikelen 11 en 18, §3, W.BTW zijn van toepassing wanneer de overdracht betrekking heeft op een geheel van elementen bestaande uit lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. 53\. Er kan geconcludeerd worden dat de overnemer aan de vereiste voorwaarden, beoogd door [artikel 11](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-11) en [18, §3](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) van het btw-wetboek, zal voldoen. ## Textes cités 3 [CTVA art. 11](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-11) 3 occurrences [CTVA art. 18](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) 3 occurrences [C-497/01, arrêt du 27 novembre 2003](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-497-01-arret) 1 occurrence