--- title: "Décision anticipée 2017.1022 · Contrat DBFM, Travail immobilier" description: "Contrat DBFM, Travail immobilier, Exigibilité de la taxe, Valeur normale, Droit à déduction, Thin cap. Décision anticipée belge n° 2017.1022 du 27 mars 2018." url: "https://juriel.be/fr/rulings/2017-1022-contrat-dbfm-travail-immobilier-exigibilite-48d7" lang: "fr" --- Texte en néerlandais # Contrat DBFM, Travail immobilier, Exigibilité de la taxe · TVA - Contrat DBFM - Travail immobilier - Exigibilité de la taxe - Valeur normale - Droit à déduction - Thin cap - rule - Intérêts d’emprunts - Limite de déductibilité - Partenariat public-privé **Numéro** 2017.1022 **Date** 27 mars 2018 ## Sur le document **Collection** Décisions anticipées **Langue du texte** néerlandais **Version française** non publiée par le SPF Le texte de ce document est en néerlandais. Le SPF n'en publie pas de version française. ## Texte 88 paragraphes Fiche du SPF Finances Décision anticipée n° 2017.1022 du 27.03.2018 *TVA* · *Contrat DBFM* · *Travail immobilier* · *Exigibilité de la taxe* · *Valeur normale* · *Droit à déduction* · *Thin cap - rule* · *Intérêts d’emprunts* · *Limite de déductibilité* · *Partenariat public-privé* ## Résumé Dans le cadre du projet X, A et B vont conclure un contrat DBFM avec la SA SPV. La SA SPV va à cet effet effectuer un travail immobilier. La composante de financement exonéré de TVA. Étant donné que A et B sont des organismes de droit public, la TVA sera exigible lors du paiement. Un élément de correction déterminera les indemnités pour disponibilité nettes. SPV SA exercera le droit à déduction selon l'affectation réelle. ## Texte de la décision ***La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite*** ## I. Voorwerp van de aanvraag 1\. Dit verzoek tot het verkrijgen van een voorafgaande beslissing heeft betrekking op de btw-behandeling van de DBFM-overeenkomst die zal worden gesloten in het kader van een openbare aanbesteding voor het ontwerp, de bouw, de financiering en het onderhoud van project X, alsook het verstrekken van aanvullende diensten na oplevering van het bouwproject. 2\. De aanvraag heeft betrekking op de volgende fiscale bepalingen: \- Opsplitsing van het DBFM-contract in zijn verschillende onderdelen voor de toepassing van de btw; \- Btw-behandeling van de beschikbaarheidsvergoeding en vergoeding facilitaire diensten die krachtens het DBFM-contract dienen te worden betaald (artikelen [19 §2](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-19); [21 §3](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21); [22 §1](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-22); [22bis §4](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-22bis); [26](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-26), [28, 2°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-28); [36 §1, b)](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-36) en [44 §3, 5°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) WBTW); \- Het recht op aftrek van de projectvennootschap (artikelen [46, §1 en 2](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-46) WBTW); \- Kwalificatie van de projectvennootschap voor de toepassing van artikel 198, §3, 3de lid, tweede streepje WIB. ## II. Beslissing ### *II.A. BTW* #### II.A.1. Kwalificatie DBFM-overeenkomst 3\. Om project X te realiseren zal een DBFM-overeenkomst afgesloten worden tussen enerzijds projectvennootschap X en anderzijds A en B. 4\. Projectvennootschap X zal instaan voor de bouw, de financiering en het onderhoud van project X gedurende 25 jaar. Vanaf de beschikbaarheidsdatum zal projectvennootschap X eveneens facilitaire diensten verstrekken. 5\. Tot aan de datum waarop het beschikbaarheidscertificaat wordt afgegeven ontvangt projectvennootschap X geen enkele vergoeding. 6\. Na het afleveren van het beschikbaarheidscertificaat zal projectvennootschap X enerzijds prestatiegebonden beschikbaarheidsvergoedingen ontvangen die periodiek worden betaald gedurende de beschikbaarheidsperiode en anderzijds een vergoeding voor Facilitaire Diensten. 7\. Het voorliggend DBFM-contract is derhalve een dienstverleningscontract dat bestaat uit verschillende hoofddiensten: het ontwerp en de oprichting, de financiering, het onderhoud en het verlenen van Facilitaire Diensten 8\. Overeenkomstig [artikel 2 van het btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-2) vormen deze diensten een economische activiteit. 9\. Projectvennootschap X is bijgevolg een btw-belastingplichtige in de zin van [artikel 4 btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-4), wiens prestaties in principe aan btw zijn onderworpen. 10\. De uitvoering van het hierboven beschreven DBFM-contract kwalificeert voor de toepassing van de btw derhalve in de opsplitsing in meerdere afzonderlijke btw-handelingen: het ontwerpen en de oprichting van de infrastructuur, een dienst bestaande in het onderhoud ervan, een financieringsdienst en een Facilitaire Dienstverlening. II.A.2. Ontwerpen en bouwen – opeisbaarheid van btw – maatstaf van heffing 11\. Het ontwerpen en het bouwen van de infrastructuur vormen de eerste hoofdcomponenten van het DBFM-contract en worden btw-technisch op dezelfde wijze behandeld. 12\. A zal door natrekking eigenaar worden van de infrastructuur naargelang de werken vorderen. Projectvennootschap X wordt op geen enkel ogenblik eigenaar van het nieuwe gebouw daar ze niet over de benodigde eigendoms-, zakelijke of gebruiksrechten beschikt. Projectvennootschap X verricht dus een werk in onroerende staat in de zin van [artikel 19, §2, btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-19). 13\. A en B, afnemer van deze dienst, zijn publiekrechtelijke lichamen in de zin van [artikel 6 btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-6). Zij verrichten geen uitgaande handelingen welke btw-belast zijn overeenkomstig artikel 6, tweede en derde lid btw-wetboek. 14\. Gelet op het bovenstaande is de verlegging van heffing naar de medecontractant overeenkomstig [artikel 20 van Koninklijk Besluit nr. 1](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-1-article-20-0588) van 29 december 1992 niet van toepassing op deze dienst. 15\. Derhalve zal projectvennootschap X, overeenkomstig [artikel 51, §1,1° btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-51), als dienstverrichter, schuldenaar zijn van de btw over deze dienst van ontwerp en oprichting van de infrastructuur. 16\. Aangezien zowel A als B kwalificeren als publiekrechtelijke lichamen in de zin van [artikel 6 btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-6) en het stelsel btw medecontractant niet van toepassing is, wordt de btw op de D&B-component opeisbaar op het moment van ontvangst van betaling. 17\. De btw verschuldigd over de D&B-component begrepen in de beschikbaarheidsvergoedingen zal dan ook, overeenkomstig [artikel 22bis, § 4, btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-22bis), gespreid opeisbaar worden gedurende de gehele exploitatiefase, telkens de betaling ervan wordt ontvangen. 18\. Overeenkomstig [artikel 26 btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-26) wordt de belasting berekend over alles wat de dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van degene aan wie de dienst wordt verstrekt. 19\. Overeenkomstig [artikel 36, §1, btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-36) mag de maatstaf van heffing van het werk in onroerende staat dat de projectvennootschap X verricht niet lager zijn dan de normale waarde zoals die bepaald is door [artikel 32 btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-32). 20\. Ter zake bepaalt [artikel 32 btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-32): “als normale waarde wordt beschouwd het volledige bedrag dat een afnemer in de handelsfase waarin de levering van de goederen of de dienst wordt verricht, bij eerlijke concurrentie zou moeten betalen aan een onafhankelijke leverancier of dienstverrichter op het grondgebied van het land waar de handeling belastbaar is, om de desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen. 21\. Indien er geen vergelijkbare verrichting voorhanden is, mag de normale waarde van een levering van goederen niet lager zijn dan de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop die levering wordt verricht, en, met betrekking tot een dienst, een waarde die niet lager is dan de door de belastingplichtige voor het verrichten van die dienst gemaakte uitgaven. 22\. Of er vergelijkbare verrichtingen voorhanden zijn of niet behoort echter niet tot de bevoegdheid van de DVB. Terzake is het duidelijk dat o.a. de kosten van ontwerp en oprichting en de intercalaire interesten deel uitmaken van de minimale maatstaf van heffing. 23\. Tevens wordt bevestigd dat de maatstaf van heffing van de D&B-component van de infrastructuur zal worden vastgesteld door de toekomstige investerings vergoedingen te actualiseren gebruik makende van de WACC-methode (weighted average cost of capital). #### II.A.3. Financiering van het project 24\. De investeringsvergoeding bevat tevens een financieringscomponent voor het project. 25\. Overeenkomstig [artikel 44, §3, 5° btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) is het financieringscomponent van de investeringsvergoeding vrijgesteld van btw. #### II.A.4. Onderhoudsfase (fase na de beschikbaarheidsdatum) 26\. Vanaf de beschikbaarheidsdatum zal projectvennootschap X een onderhoudsvergoeding ontvangen voor de prestaties de betrekking hebben op het onderhoud en de instandhouding van de infrastructuur. 27\. Het onderhoud van de infrastructuur wordt voor btw-doeleinden beschouwd als een werk in onroerende staat in de zin van [artikel 19, §2, laatste lid btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-19) en is dus aan btw onderworpen. 28\. Deze onderhoudswerken vormen bovendien een doorlopende dienstprestatie, die aanleiding zal geven tot periodieke afrekeningen of betalingen. Overeenkomstig [artikel 22, §2, btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-22) wordt deze dienst als voltooid beschouwd bij het verstrijken van elke periode waarop een afrekening of betaling (beschikbaarheidsvergoeding) betrekking heeft. 29\. De btw verschuldigd over het onderhoudscomponent begrepen in de beschikbaarheidsvergoedingen zal, overeenkomstig [artikel 22bis, § 4, btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-22bis), gespreid opeisbaar worden gedurende de gehele exploitatiefase, telkens de betaling ervan wordt ontvangen. #### II.A.5. Facilitaire Dienstverlening 30\. Projectvennootschap X zal tijdens de beschikbaarheidsfase enkele facilitaire diensten verrichten voor B. 31\. Aangezien B een publiekrechtelijk lichaam is in de zin van [artikel 6 btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-6), wordt de btw op de vergoeding voor deze facilitaire diensten opeisbaar op het moment van ontvangst van de betaling ervan. #### II.A.6. Correcties 32\. A en B zullen vanaf de beschikbaarheidsdatum op periodieke basis brutovergoedingen betalen aan projectvennootschap X. 33\. Concreet wordt de betaling aan projectvennootschap in de DBFM-overeenkomst gekoppeld aan de kwaliteit van de geleverde diensten door de omvang van de periodieke vergoeding via kortingen afhankelijk te maken van de staat waarin de te gebruiken infrastructuur zich bevindt. 34\. Gelet op de noodzaak om een eenvormige toepassing te bekomen van de btw dienen bovenstaande correcties niet als een “schadevergoeding” te worden gekwalificeerd, maar als een prijsvermindering in de zin van [artikel 28, 2° btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-28). 35\. Voor de toepassing van de btw dienen de brutovergoedingen evenwel te worden opgedeeld teneinde te bepalen op welk component van de DBFM-overeenkomst de correctie betrekking heeft teneinde de corresponderende maatstaf van heffing te verminderen. 36\. Hierbij kan worden aanvaard dat de correcties niet slaan op de financieringscomponent (interest) van de beschikbaarheidsvergoedingen die louter betrekking heeft op de spreiding van de betaling van de prijs. 37\. Indien de correctie betrekking heeft op het ontwerp en de bouw van de infrastructuur zal deze correctie in mindering dienen te worden gebracht van de maatstaf van heffing van de D&B-component. 38\. In dat verband moet worden opgemerkt dat deze correcties van de D&B-component niet tot gevolg kunnen hebben dat de door [artikel 36, §1, b) btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-36) bepaalde minimummaatstaf van heffing voor de ontwerp –en bouwfase wordt aangetast. #### II.A.7. Recht op btw-aftrek in hoofde van projectvennootschap X 39\. Projectvennootschap X zal het recht op btw-aftrek uitoefenen van de btw geheven van de goederen en diensten aangewend in het kader van de uitvoering van de DBFM-overeenkomst. 40\. Overeenkomstig [artikel 45, § 1, van het btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45), mag elke belastingplichtige, op de belasting die hij verschuldigd is, de belasting in aftrek brengen die werd geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van belaste handelingen. 41\. Hierboven blijkt evenwel dat projectvennootschap X zowel vrijgestelde btw-activiteiten als met btw belaste activiteiten zal verrichten. 42\. Projectvennootschap X zal derhalve een gemengde btw-belastingplichtige zijn, met een gedeeltelijk recht op btw-aftrek. 43\. Op grond van [artikel 46 btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-46) kan de btw in hoofde van zulke btw-plichtige op twee wijzen worden afgetrokken: ofwel volgens de methode van het algemeen verhoudingsgetal, zijnde een percentage dat wordt verkregen uit de breuk tussen de omzet gerealiseerd door handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat (teller) en de totale omzet van de door de betrokkene verrichtte handelingen (noemer) ofwel op grond van het werkelijke gebruik van goederen en diensten. 44\. Projectvennootschap X zal duidelijk van elkaar te onderscheiden economische activiteiten uitoefenen en kan het merendeel van de goederen en diensten die zij aankoopt onmiddellijk toewijzen aan hetzij de belaste hetzij de vrijstelde btw-activiteit. 45\. In die omstandigheden is het duidelijk dat de uitoefening van het recht op aftrek volgens het werkelijk gebruik van de goederen en diensten tot meer gelijkheid in de heffing van de belasting leidt. 46\. Met betrekking tot goederen en diensten waarvoor het werkelijk gebruik niet kan toegepast worden omdat de goederen en diensten niet kunnen afgezonderd en toegewezen worden aan een welbepaalde deelactiviteit, wordt het recht op btw-aftrek uitgeoefend op basis van verdeelsleutels die vastgesteld moeten worden in overleg met het bevoegde btw-controlekantoor. ### *II.B. Vennootschapsbelasting* 47\. Artikel 198, §1, 11° WIB92 bepaalt dat “onverminderd de toepassing van de artikelen 54 en 55, de betaalde of toegekende interesten van leningen indien, en in de mate van die overschrijding, het totale bedrag van deze leningen, andere dan obligaties of andere gelijksoortige effecten uitgegeven door een openbaar beroep op het spaarwezen en andere dan leningen toegekend door instellingen bedoeld in artikel 56, §2, 2°, hoger is dan vijf maal de som van de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk en het gestort kapitaal bij het einde van dit tijdperk, wanneer de werkelijke verkrijgers ervan: \- Hetzij, niet onderworpen zijn aan een inkomstenbelasting of, voor die inkomsten onderworpen zijn aan een aanzienlijk gunstigere aanslagregeling dan die welke voortvloeit uit de bepalingen van gemeen recht van toepassing in België; \- Hetzij, deel uitmaken van een groep waartoe de schuldenaar behoort.” 48\. Artikel 198, §3, derde lid WIB92 bepaalt echter dat: “ de aftrekbeperking bedoeld in §1, 11°, tweede streepje, niet van toepassing is op leningen aangegaan door: … \- Vennootschappen waarvan de voornaamste activiteit bestaat in het uitvoeren van een project van publiek-private samenwerking gegund na inmededingingstelling conform de reglementering inzake overheidsopdrachten.” 49\. Uit het bovenvermelde feitenpatroon blijkt dat projectvennootschap X opgericht zal worden met het exclusieve maatschappelijke doel het uitvoeren van de DBFM-overeenkomst en dit na gunning. Projectvennootschap X kan dan ook als een vennootschap waarvan de voornaamste activiteit bestaat in het uitvoeren van een project van publiek-private samenwerking beschouwd worden waardoor de voorwaarde van artikel 198, §3, derde lid WIB92 is vervuld. 50\. Zoals in de feiten beschreven zal vennootschap Y worden opgericht om te investeren in projectvennootschap X. 51\. Het enige doel van vennootschap Y is om te investeren in projectvennootschap X die fungeert als opdrachtnemer in de DBFM-overeenkomst. In het kader van dit doel zal vennootschap B zowel participeren in het kapitaal van projectvennootschap X als financiering verschaffen voor het uitvoeren van de DBFM-overeenkomst. 52\. Gelet op dit exclusieve doel van vennootschap Y en gelet op het feit dat de middelen die zij ter beschikking zal stellen van projectvennootschap X enkel aangewend zullen worden voor de uitvoering van de DBFM-overeenkomst, kan vennootschap Y ook beschouwd worden als een vennootschap waarvan de voornaamste activiteit bestaat in het uitvoeren van een project van publiek-private samenwerking en is de voorwaarde van artikel 198, §3, derde lid WIB92 eveneens in haar hoofde vervuld. 53\. Projectvennootschap X en vennootschap Y zijn bijgevolg niet onderworpen aan de onderkapitalisatieregels ingevolge artikel 198, §3, derde lid WIB92. ## Textes cités 16 [CTVA art. 19](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-19) 3 occurrences [CTVA art. 22bis](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-22bis) 3 occurrences [CTVA art. 36](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-36) 3 occurrences [CTVA art. 6](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-6) 3 occurrences [CTVA art. 22](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-22) 2 occurrences [CTVA art. 26](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-26) 2 occurrences [CTVA art. 28](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-28) 2 occurrences [CTVA art. 32](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-32) 2 occurrences [CTVA art. 44](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) 2 occurrences [CTVA art. 46](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-46) 2 occurrences [AR no 1 art. 20](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-1-article-20-0588) 1 occurrence [CTVA art. 2](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-2) 1 occurrence [CTVA art. 21](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21) 1 occurrence [CTVA art. 4](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-4) 1 occurrence [CTVA art. 45](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45) 1 occurrence [CTVA art. 51](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-51) 1 occurrence