--- title: "Décision anticipée 2016.921 · ISR : Fusion par absorption fiscalement neutre" description: "ISR : Fusion par absorption fiscalement neutre, Motifs économiques valables, Fraude ou évasion fiscale. Décision anticipée belge n° 2016.921 du 31 janvier 2017." url: "https://juriel.be/fr/rulings/2016-921-isr-fusion-absorption-fiscalement-neutre-2012" lang: "fr" --- # ISR : Fusion par absorption fiscalement neutre · ISR : Fusion par absorption fiscalement neutre - Motifs économiques valables - Fraude ou évasion fiscale - TVA : Universalité de biens - Révision des déductions - DROITS D’ENREGISTREMENT : Fusion par absorption - Exemption **Numéro** 2016.921 **Date** 31 janvier 2017 ## Sur le document **Collection** Décisions anticipées **Langue du texte** français ## Texte 103 paragraphes Fiche du SPF Finances *ISR* *Fusion par absorption fiscalement neutre* · *Motifs économiques valables* · *Fraude ou évasion fiscale* *TVA* · *Universalité de biens* · *Révision des déductions* *DROITS D’ENREGISTREMENT* · *Fusion par absorption - Exemption* ## Résumé La demande vise obtenir la confirmation que : **1**. La fusion par absorption de la société B par sa société sœur A répond aux conditions de l'article 211, § 1 er du Code des Impôts sur les Revenus de 1992 (ci-après « CIR 92 ») et n'a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale au sens de l'article 183*bis* CIR 92. **2**. La fusion par absorption de la société B par sa société sœur A se fait par apport de l'intégralité du patrimoine actif et passif de la société absorbée, ce qui répond à la notion d'universalité des biens au sens de l'article 117, § 1 er du Code des droits d’enregistrement. **3**. La fusion par absorption de la société B par sa société sœur A peut bénéficier de l’exemption de la TVA prévue dans le cadre des articles [11](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-11) et [18, § 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) du Code de la TVA et par conséquent, le transfert de l’activité, y compris le patrimoine immobilier, de la société B à sa société sœur A ne donnera lieu à aucune révision de la taxe sur la valeur ajoutée déjà déduite. Il est répondu par l’affirmative à ces questions. ## I. Objet de la demande La demande vise à obtenir la confirmation que : **1**. La fusion par absorption de la société B par sa société sœur A répond aux conditions de l'article 211, § 1 du Code des Impôts sur les Revenus de 1992 (ci-après « CIR 92 ») et n'a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale au sens de l'article 183*bis* CIR 92. **2**. La fusion par absorption de la société B par sa société sœur A se fait par apport de l'intégralité du patrimoine actif et passif de la société absorbée, ce qui répond à la notion d'universalité des biens au sens de l'article 117, § 1 du Code des droits d’enregistrement (ci-après « C. enr. »). **3**. La fusion par absorption de la société B par sa société sœur A peut bénéficier de l’exemption de la TVA prévue dans le cadre des articles [11](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-11) et [18, § 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) du Code de la TVA (ci-après « *CTVA* ») et par conséquent, le transfert de l’activité, y compris le patrimoine immobilier, de la société B à sa société sœur A ne donnera lieu à aucune révision de la taxe sur la valeur ajoutée déjà déduite. ## II. Décision Le Collège du SDA décide que : ## *En matière d’ISR* **4**. La fusion envisagée par laquelle la société A absorbera sa société sœur la société B répond aux conditions de l’article 211, § 1, CIR 92, et n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux, la fraude ou l’évasion fiscale au sens de l’article 183*bis* CIR 92. **5**. L’attention est attirée sur le fait qu’une clause de rétroactivité de plus de sept mois ne peut être considérée, dans des circonstances normales, comme portant sur une courte période et par conséquent, ne peut être acceptée sur le plan fiscal. *En matière de Droits d’enregistrement* **6.** La fusion envisagée par laquelle la société A absorbera sa société sœur la société B peut bénéficier de l’exemption des droits d’enregistrement en application de l’article 117, § 1, C. enr. **7**. En conséquence, seul le droit fixe général est dû sur cette opération. **8**. Le Notaire instrumentant sera M. X de résidence à xxx. ## *En matière TVA* **9**. L’opération de fusion par absorption par laquelle la totalité des actifs et passifs de la société B sont intégrés dans la société A, peut bénéficier de l’application des articles [11](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-11) et [18, § 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18), CTVA. **10.** Elle ne donne pas lieu à révision des taxes déduites en amont, pour autant bien entendu que les biens et les services dont les taxes sont sujettes à révision, continuent à être utilisés par la société A pour effectuer des opérations ouvrant droit à déduction dans la même mesure qu’avant l’absorption. ## *Remarques finales* **11**. La présente décision est basée sur les éléments tels que décrits par les demandeurs. Le SDA ne se prononce pas dans la présente décision, sur l’application éventuelle des dispositions anti-abus (art. 344, § 1, CIR 92, etc. …) à la suite d’opérations qui n’auraient pas été explicitées dans ce descriptif. **12**. Le SDA ne se prononce pas sur : **12.1**. les opérations de restructuration antérieures ; **12.2**. l’achat par la société A, du fonds de commerce Z cédé par la société D, ni sur son caractère de marché ; **12.3**. la réduction de capital envisagée de la société C. **13.** D’une manière générale, le SDA ne se prononce pas sur les chiffres et les calculs fournis par le demandeur. et cela, notamment compte-tenu des éléments suivants : ## I. Nature des opérations **14**. Les actionnaires du groupe AA souhaitent simplifier la structure du groupe eu égard aux évolutions du marché, de leur activité, de leurs points de vente, à l’implémentation d’un système ERP et en vue d’assurer la pérennité future du groupe que ce soit dans le cadre d’une transmission familiale ou externe. **15**. Dans ce contexte, il apparaît que le maintien des activités de la société B dans une structure dédiée ne se justifie plus actuellement. **16.** La société holding C envisage de fusionner ses deux filiales belges - les sociétés A et B ; la première absorbant la seconde. **17**. L’opération de fusion entre les deux filiales belges sera réalisée conformément au prescrit du Code des Sociétés. **18**. Les demandeurs souhaitent procéder à la fusion des sociétés susvisées au cours du xx. Celles-ci seront réputées avoir eu lieu comptablement et fiscalement au jj-mm-aa. ## II. En ce qui concerne les impôts directs **19**. Sur la base des renseignements fournis par le demandeur, il appert que l’opération de fusion par absorption envisagée ne génèrera aucun gain fiscal dans le chef du demandeur et n’a par conséquent, pas de but fiscal. **20.** Par ailleurs, celle-ci répond à des motifs économiques valables. ### *II.1. Impact fiscal de l’opération envisagée* **21**. Les impacts fiscaux calculés par le demandeur ont été établis sur base des dernières informations disponibles, à savoir celles reprises dans la déclaration fiscale relative à l’exercice d’imposition N (bilan au jj-mm-aa). **22**. L’opération de fusion étant envisagée avec effet rétroactif comptable et fiscal au jj-mm-aa, l’impact fiscal devra être actualisé, en fonction des informations fiscales et comptables entretemps disponibles à la date de rétroactivité de l’opération. a. *Base imposable* **23**. Les sociétés fusionnantes A et B disposent toutes deux d’une base imposable significative et récurrente. **24**. Suivant les projections fournies, l’impact de la fusion sur la base imposable (au cours de l’année comptable N), sera nul. b. *Debt push down* **25**. Aucun « debt push down » ne sera réalisé à l’occasion de la fusion étant donné que la fusion intervient entre sociétés sœurs. c. *Revenus définitivement taxés (RDT)* **26**. Aucune des sociétés ne dispose d’un report de RDT. d. *Déduction pour capital à risque (« DCR »)* **27**. Aucune des sociétés ne possède de report de DCR. **28**. Par ailleurs, la somme des bases de calcul de la DCR après fusion est équivalente à celle avant fusion. e. *Pertes fiscales récupérables* **29**. Aucune des sociétés ne dispose de pertes fiscales récupérables. f. *Déduction pour investissement (« DPI »)* **30**. Selon les informations transmises, les sociétés ne disposent d’aucun report de déduction pour investissement. ### *II.2. Motifs économiques valables* **31.** L’opération de fusion entre les 2 sociétés sœurs se fonde sur des motifs économiques valables. **32**. En effet, les actionnaires personnes physiques arrivent en fin de carrière et se doivent de planifier la transmission de leur groupe ou de leur activité, que ce soit à leurs héritiers ou auprès de tiers, et cela, en vue d’en assurer la pérennité et l’emploi. **33**. La réorganisation envisagée a été initiée suite à l’achat du fonds de commerce Z par la société A. Elle résulte également de la volonté de généraliser le système de comptabilisation ERP à l’ensemble des points de vente et fait suite au constat de la complexité des refacturations entre ceux-ci. **34**. Elle est, par ailleurs, justifiée par différents éléments, à savoir : **34.1**. l’intégration de la société B dans le nouvel ERP ; **34.2**. le renforcement de l’image de marque du groupe AA et de son poids commercial face à différents distributeurs ; **34.3**. la rationalisation de la structure et des coûts de fonctionnement ; **34.4**. la préparation de la transmission du groupe, de la société opérationnelle ou de l’activité, qu’elle soit intrafamiliale ou externe. **35**. Le sens de la fusion se justifie par le fait que : **35.1**. la société A est la principale société opérationnelle ; **35.2**. la société A emploie davantage de personnel ; **35.3**. la société A génère un chiffre d’affaires près de xx fois supérieur à la société B ; **35.4**. le total bilantaire de la société A est xx fois supérieur à celui de la société B. **36**. Tous ces éléments confortent la légitimité économique de la fusion envisagée entre les 2 sociétés sœurs. ### *II.3. Rétroactivité comptable et fiscale des opérations* **37.** Le demandeur envisage de réaliser la fusion dans le courant du xx avec effet rétroactif comptable et fiscal au jj-mm-aa. **38**. Il est rappelé que la rétroactivité comptable et fiscale d’une opération de restructuration est admissible lorsque : **38.1**. cette rétroactivité porte sur une courte période ; **38.2**. cette rétroactivité correspond à la réalité ; **38.3**. la rétroactivité ne constitue pas un obstacle à la juste application de la loi fiscale belge. Il en va notamment ainsi en l’absence d’opérations anormales susceptibles de remettre en cause tant la neutralité fiscale de la fusion que la rétroactivité de l’opération, entre la date de rétroactivité comptable et la date de passation de l’acte de fusion de la société. ## III. En ce qui concerne les Droits d’enregistrement **39**. Selon l’article 117, § 1, C. enr., le droit prévu à l’article 115 n’est pas dû en cas d’apport de l’universalité des biens d’une société, sous forme de fusion, scission ou autrement, à une ou plusieurs sociétés nouvelles ou préexistantes. Cette disposition n’est toutefois applicable qu’à condition : **39.1**. que la société qui effectue l’apport ait son siège de direction effective ou son siège statutaire sur le territoire d’un Etat membre des Communautés européennes ; **39.2**. que, déduction faite le cas échéant des sommes dues, au moment de l’apport, par la société apportante, l’apport soit exclusivement rémunéré, soit par l’attribution d’actions ou parts représentatives de droits sociaux, accompagnée d’un versement en espèces ne dépassant pas le dixième de la valeur nominale des actions ou parts sociales attribuées. **40**. La première condition est incontestablement remplie puisque les 2 sociétés concernées ont établi leur siège social en Belgique. **41**. Quant à la seconde condition, le demandeur confirme que ce transfert d’universalité sera exclusivement rémunéré par l'attribution de parts représentatives de droits sociaux, sans aucune soulte en espèces. **42.** En conclusion, la fusion envisagée par laquelle la société A absorbera sa société sœur la société B peut bénéficier de l’exonération des droits d’enregistrement sur base de l’article 117, § 1, C. enr. ## IV. En ce qui concerne la TVA **43**. L’[article 11 du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-11) prévoit que, n’est pas considérée comme une livraison, la cession, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. En ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant. **44.** De même, l’[article 18, § 3, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) stipule que, ne sont pas considérées comme des prestations de services, les opérations visées au § 1er de cet article qui sont effectuées lors de la cession, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité dans les conditions de l’article 11. **45**. Ces deux dispositions constituent respectivement la transposition en droit belge des articles [19](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-19) et [29](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-29) de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée. **46**. Concernant ces dispositions, la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE) précise que la notion de « *transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens* » est une notion autonome du droit de l’Union qui doit recevoir une interprétation uniforme dans toute l’Union. **47.** La CJCE estime ainsi que cette notion doit être interprétée en ce sens qu’elle couvre le transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome, mais qu’elle ne couvre pas la simple cession de biens, telle que la vente d’un stock de produits. C’est dès lors dans le chef du cessionnaire que doivent s’apprécier ces éléments. Il en résulte que, pour être visé par ce régime particulier, l’ensemble des éléments transférés doit être suffisants pour permettre la poursuite d’une activité autonome. **48**. En l’espèce, l’opération de fusion par absorption par laquelle la totalité des actifs et passifs (activité, personnel, stocks, matériel, patrimoine immobilier, avoirs commerciaux, …) de la société B est intégrée dans la société A, doit s’analyser comme un transfert d’entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome. **49**. Dès lors, dans la mesure où la société A a la qualité d’assujetti avec droit à déduction, ce transfert peut bénéficier de l’application des articles [11](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-11) et [18, § 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18), du CTVA. **50**. En tant que telle, cette opération de fusion par absorption ne donne pas lieu à révision des taxes déduites en amont, pour autant bien entendu que les biens et les services dont les taxes sont sujettes à révision, continuent à être utilisés par la société A pour effectuer des opérations ouvrant droit à déduction dans la même mesure qu’avant l’absorption. ## Textes cités 4 [CTVA art. 11](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-11) 5 occurrences [CTVA art. 18](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) 5 occurrences [directive TVA 2006/112 art. 19](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-19) 1 occurrence [directive TVA 2006/112 art. 29](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-29) 1 occurrence