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title: "2016.587 · 27 octobre 2016 · Décision anticipée 2016.587 · Assujettissement, Exemption"
description: "Assujettissement, Exemption, Notion de but lucratif, Régie Communale Autonome, Droit à déduction. Décision anticipée belge n° 2016.587 du 27 octobre 2016."
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# Assujettissement, Exemption, Notion de but lucratif, Régie Communale Autonome · TVA - Assujettissement - Exemption - Notion de but lucratif - Régie Communale Autonome - Droit à déduction - Impôt des sociétés - Capital fiscal libéré

**Numéro**

2016.587

**Date**

27 octobre 2016

## Sur le document

**Collection**

Décisions anticipées

**Langue du texte**

français

## Texte

196 paragraphes

Fiche du SPF Finances

Décision anticipée n° 2016.587 dd. 27.09.2016

*TVA* · *Assujettissement* · *Exemption* · *Notion de but lucratif* · *Régie Communale Autonome* · *Droit à déduction* · *Impôt des sociétés* · *Capital fiscal libéré*

## Résumé

Une Régie Communale Autonome qui exploite des infrastructures sportives et culturelles au moyen de son propre personnel et dont les statuts prévoient que ses bénéfices nets seront versés annuellement à la caisse communale, est en principe un organisme à but lucratif et a par conséquent la qualité d’assujetti avec droit à déduction, pour autant que le but de lucre revendiqué se concrétise par la réalisation de bénéfices et par la distribution effective de ceux-ci à la Commune. Par ailleurs, cette Régie peut être considérée comme assujettie à l’ISOC au sens des articles 2, § 1er, 5°, 179 et 182, 3°, CIR92. Les apports en numéraires réalisés par la Commune pourront être qualifiés de capital fiscal libéré au sens de l’article 184 CIR92.

## I. Objet de la demande

1\. La demande vise en particulier à obtenir les confirmations suivantes :

1.1. la Commune de R peut céder un droit réel portant sur un bâtiment neuf avec application de la TVA au profit de la Régie Communale Autonome (RCA) et, ainsi, déduire la TVA supportée sur la construction dudit bâtiment ;

1.2. la RCA peut déduire la TVA portant sur l’acquisition du droit réel portant sur le bâtiment, les énergies, les fluides, les travaux d’entretien et de réparation, les investissements (et les éventuels futurs investissements) ainsi que l’ensemble des différentes charges en amont relatives aux activités et infrastructures exploitées avec application de la TVA par la RCA ;

1.3. la RCA est assujettie à l’impôt des sociétés au sens des articles 2, § 1er, 5° et 179 du CIR ; dans ce cadre, le capital de la RCA constitue du capital libéré au sens de l’article 184 du CIR.

## II. Description des faits

***Description des activités préalablement à la mise en place de la RCA.***

2\. La Commune a fait construire un centre sportif et culturel (CSC), ainsi qu’un parking pour un montant approximatif de X EUR hors TVA sur un terrain lui appartenant.

3\. Le bâtiment comprend les salles suivantes : une salle de danse et d’arts martiaux, cinq salles polyvalentes, une salle de spectacle, une salle multisport, une piste d’athlétisme, des vestiaires, un studio radio et une cafétéria.

4\. Le terrain attenant au CSC et le terrain attenant au parking ont été expertisés par le Département des Comités d’acquisition à une valeur vénale respective de Y EUR et Z EUR.

5\. Le bâtiment a été achevé et mis en service pour la première fois en 2015.

***Contexte de la mise en place de la RCA.***

Contexte légal, objet social et filialisation

6\. Conformément au Code de la Démocratie Locale et de la Décentralisation (en abrégé « CDLD » - voir articles L1231-4 à L1231-12 relatifs à la RCA) et à l’arrêté royal du 10 avril 1995, tel que modifié par l’arrêté royal du 9 mars 1999, constituent des activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles le conseil communal peut créer une régie de la personnalité juridique :

6.1. la fourniture et la distribution d’eau, de gaz, d’électricité ou de vapeur ;

6.2. les ventes d’arbres et de bois provenant d’une exploitation forestière ;

6.3. l’exploitation de ports, de voies navigables et d’aéroports ;

6.4. l'exploitation de parkings, d'entrepôts ou de terrains de camping ;

6.5. l'exploitation d'un réseau de radiodistribution et de télédistribution ;

6.6. l'exploitation d'un abattoir ;

6.7. l'exploitation d'infrastructures affectées à des activités culturelles, sportives, touristiques ou de divertissement, à l'enseignement, à des activités sociales, scientifiques ou de soins ;

6.8. l'acquisition d'immeubles, la constitution de droits réels immobiliers, la construction, la rénovation, la transformation, la location ou location-financement de biens immobiliers en vue de la vente, de la location, de la location-financement ou d'autres actes juridiques relatifs à ces immeubles ;

6.9. l'exploitation d'établissements de vente à l'encan, telles les minques ;

6.10. les fournitures de biens et les prestations de services afférentes aux convois et aux pompes funèbres ;

6.11. l'exploitation de marchés publics ;

6.12. l'organisation d'évènements à caractère public ;

6.13. l'exploitation de transports par eau, par terre et par air ;

6.14. les livraisons de biens et les prestations de services concernant l'informatique et l'imprimerie ;

6.15. la gestion du patrimoine immobilier de la commune ;

6.16. l'accueil, l'intégration, la réintégration, la mise et la remise au travail de personnes sans emploi ou à la recherche d'un emploi.

7\. La RCA souhaite dans un premier temps concentrer ses activités sur les points 6.7. et 6.8.. En outre, conformément aux prescrits de l’article L3131-1, § 4, 4°, du CDLD, le conseil communal modifiera, s’il échet, les statuts de la RCA afin d’étoffer son objet social de points supplémentaires.

8\. En son article L1231-8 § 2, le CDLD prévoit que les RCA peuvent prendre des participations directes ou indirectes dans des sociétés, associations et institutions de droit public ou de droit privé, dénommées les filiales, dont l’objet social est compatible avec leur objet et pour autant qu’elles disposent de la majorité des voix et assument la présidence dans les organes de celles-ci. Cette faculté permettant la création de structures dédicacées à des projets spécifiques - dans le cadre, notamment, de partenariats public-privé ou public-public - sera intégrée dans les statuts de la RCA.

9\. De manière générale, les actes des RCA soumis à tutelle sont significativement plus restreints que pour une Commune, ce qui engendre une plus grande souplesse de fonctionnement dans son chef tout en maintenant un cadre légal assurant à la Commune - qui l’a initiée - un respect des procédures administratives fondamentales (contrairement à une ASBL). Les actes soumis à tutelle générale d’annulation et à tutelle spéciale d’approbation sont détaillés dans le Livre Ier, de la Troisième Partie du CDLD.

10\. Le CDLD prévoit également l’obligation pour les RCA d’établir un rapport d’activité, un plan d’entreprise fixant les objectifs et la stratégie à moyen terme de la RCA ainsi qu’un contrat de gestion précisant au minimum la nature et l'étendue des tâches que la RCA devra assumer, ainsi que les indicateurs permettant d'évaluer la réalisation de ses missions. Ceci confère aux Communes un contrôle accru sur les activités de leurs RCA d’autant que le Conseil communal peut interpeler, à tout moment, le conseil d’administration.

11\. Le demandeur rappelle à ce titre que le rôle du Conseil communal dans une RCA s’apparente à celui d’une assemblée générale contrairement à d’autres structures para-communales (par exemple les ASBL) qui disposent de leurs propres assemblées. Ceci renforce le contrôle des RCA par les autorités publiques qui les ont mises en œuvre.

12\. Enfin, il importe de rappeler que le CDLD cadenasse la composition des organes de gestion et, plus particulièrement, du conseil d’administration. Il prévoit en effet que la majorité du conseil d'administration est composée de membres du conseil communal, ce qui permet, une fois encore, à la Commune de contrôler la gestion de sa RCA. Notons toutefois que cela n’empêche pas le Conseil communal de désigner des administrateurs non conseillers communaux - pour autant qu’ils restent minoritaires - chargés d’apporter leurs expertises au sein des organes de gestion de la RCA.

13\. Par conséquent, la structure « RCA » s’avère, en raison des caractéristiques décrites ci-dessus, la forme juridique la plus adéquate, comparée notamment à une Commune ou à une ASBL, en termes de gestion flexible et rigoureuse.

## *Aspects administratif, comptable, économique et financier*

14\. Comme énoncé ci-dessus, la RCA est caractérisée par une grande souplesse de fonctionnement. Elle permet, d’une part, de décider de manière bien plus rapide et plus confidentielle (les règles de fonctionnement du comité de direction et du conseil d’administration étant bien plus simples que celles du collège et conseil communal) et, d’autre part, de ne pas être confronté à de nombreuses mesures de tutelle (notamment, approbation des cahiers spéciaux des charges). Cet état de fait permet d’accélérer sensiblement l’aboutissement de ses projets d’investissements.

15\. Cette souplesse de fonctionnement et l’orientation commerciale de la RCA permettent de réaliser diverses optimisations économiques: acquisition de biens meubles et immeubles à des prix plus bas grâce à la négociation, maximisation des recettes tirées des infrastructures exploitées, minimisation des frais de fonctionnement, etc.

16\. Comme indiqué à l’article L1231-11 du CDLD, la RCA est soumise à la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises, soit la comptabilité en partie double. Cette dernière est bien plus adaptée aux activités à caractère industriel ou commercial que la comptabilité budgétaire des communes ou la comptabilité « recettes / dépenses » des ASBL.

17\. En ce qui concerne la comptabilité budgétaire communale, force est de constater que celle-ci paralyse régulièrement l’autorité locale en ce sens qu’aucune dépense ou aucun investissement ne peut être réalisé s’il n’a été inscrit aux budgets ordinaire ou extraordinaire. Or, il est indéniable que l’exploitation d’infrastructures ou d’activités ayant un caractère commercial ou industriel (cfr. arrêté royal du 10 avril 1995) nécessite une réactivité importante. Fort heureusement, étant soumise à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises, la RCA échappe à la lourdeur administrative des budgets communaux.

18\. En outre, ce type de comptabilité permet de mieux réconcilier les aspects « résultats » et « trésorerie » que les autres comptabilités (budgétaires ou recettes/dépenses). Vu les investissements couramment réalisés dans les infrastructures dont question ci-avant, les amortissements ont un impact considérable dans le compte de résultats. La comptabilité en partie double permet une meilleure concordance entre les réalités économiques et comptables.

19\. Il importe aussi de souligner que, comme l’indique l’article L1231-6 du CDLD, le contrôle de la situation financière et des comptes annuels des RCA est confié à un collège de trois commissaires désignés par le Conseil communal en dehors du Conseil d’administration de la régie et dont l’un au moins a la qualité de membre de l’Institut des réviseurs d’entreprises. Cet organe représente un garde-fou obligatoire considérable pour le Conseil communal au vu des enjeux financiers (investissements et frais de fonctionnement conséquents).

20\. Il n’est pas inutile de rappeler que les tableaux de bord qui seront mis en œuvre par la RCA permettront de suivre la situation financière, d’affiner le résultat de la comptabilité générale par une comptabilité analytique, de suivre les grandes masses bilantaires ainsi que les ratios de rentabilité (EBIT, EBITDA, cash-flow, etc.) et de liquidités (fonds de roulement, besoin en fonds de roulement, trésorerie nette, endettement sur fonds propres, etc.)

21\. En synthèse, le mode de fonctionnement des RCA permet d’obtenir des optimisations administrative, économique, financière et comptable très importantes dans le cadre de l’exploitation d’infrastructures ou d’activités ayant un caractère commercial ou industriel et revêtant une importance capitale pour une Commune tout en garantissant à cette dernière un contrôle non négligeable, contrairement à d’autres structures paracommunales.

## *Ressources*

22\. La RCA disposera des ressources et du personnel nécessaire à l’exercice de ses activités et à l’exploitation de ses infrastructures.

23\. Elle pourra dans ce cadre éventuellement bénéficier de subsides de la Commune et de la Fédération Wallonie-Bruxelles si elle est reconnue comme centre sportif local (CSL) ou centre sportif local intégré (CSLi), ce qui est tout à fait inenvisageable dans le chef d’une commune. Or, il importe de rappeler que ladite reconnaissance ouvre le droit à la subvention d’un ou de plusieurs emplois, à concurrence de pourcentages allant de 50% à 90% de leurs rémunérations brutes.

24\. La reconnaissance est octroyée aux RCA qui respectent les conditions des décrets et arrêtés de la Communauté française, qui comportent notamment l’exploitation d’un certain nombre d’infrastructures sportives. Le CSL est intégré lorsqu’il contient des infrastructures situées dans les écoles.

25\. En outre, la RCA peut bénéficier, au même titre que les communes, les provinces, les intercommunales, etc. de subventions octroyées dans le cadre de la réalisation d’investissements en matière d’infrastructures sportives (voir, notamment, DRW du 25 février 2009). Ces subventions sont généralement attribuées sur des montants éligibles, selon un pourcentage déterminé et dans le respect de certains plafonds.

26\. On retrouve ce même type de subventions à l’investissement dans d’autres domaines tels que le logement, les économies d’énergies, l’acquisition de matériel d’exploitation, etc.

27\. L’ensemble des recettes des RCA (octroi de droits d’accès à des installations sportives, fournitures de biens, prestations de services, etc.) constituent avec les subsides dont question ci-dessus et les apports en capital des Communes initiatrices, les ressources financières et le fonds de roulement des RCA.

28\. Le demandeur souligne enfin qu’au-delà du personnel et des ressources financières en question, les RCA jouissent de deux organes de gestion (Conseil d’administration et le Comité de direction) assurant leur gestion journalière.

## *Description de la demande*

Transfert du CSC et du parking par la Commune dans le patrimoine de la RCA

29\. Comme indiqué ci-avant, la Commune est propriétaire d’une infrastructure nouvellement construite pour un montant estimé de X EUR hors TVA.

30\. Le bâtiment et le parking étant nouvellement construits et ayant été mis en service pour la première fois en 2015, ils doivent être considérés comme neufs pour les besoins de la TVA jusqu’au 31 décembre 2017.

31\. La Commune réalisera le transfert du CSC et du parking visés ci-avant dans le patrimoine de la RCA par l’octroi d’un droit réel portant sur le bâtiment, le parking et les terrains y attenant. Le droit réel cédé sera une emphytéose.

32\. La partie du canon emphytéotique relative aux infrastructures sera établie à 97,5% du montant de la construction du CSC et du parking.

33\. En ce qui concerne le terrain y attenant, le Conseil communal fixe les conditions d’octroi du droit d’emphytéose conformément à la loi du 10 janvier 1824.

34\. Dès lors, la Commune optera, en tant qu’assujetti occasionnel, pour l’application de la TVA sur la constitution du droit d’emphytéose portant sur le CSC et le parking.

35\. Dans ce cadre, elle respectera les conditions suivantes : le CSC et le parking et les terrains attenants feront l’objet d’un droit réel avant le 31 décembre 2017. Il s’agit, en effet, de deux bâtiments neufs pour les besoins de la TVA et la Commune fera part de son intention de constituer le droit d’emphytéose sur le CSC et le parking avec application de la TVA à l’office de contrôle TVA local dont elle ressort. À cet égard, la Commune complètera le document 104/1.

36\. Dans ce cadre, la Commune réclamera un prix à la RCA qui atteindra au moins 97,5% du prix de construction en pleine propriété du CSC et du parking en ce compris la valeur du terrain attenant. Dès lors, la Commune appliquera la TVA au taux de 21% sur le droit d’emphytéose octroyé au profit de la RCA.

37\. Par ailleurs, si la valeur des terrains attenants venait à faire l’objet d’une réévaluation supérieure, le prix de cession du droit emphytéotique sera adapté proportionnellement.

## *Exploitation des infrastructures*

38\. Une fois le CSC et le parking affectés au CSC transférés dans le patrimoine de la RCA, celle-ci exploitera l’infrastructure de la manière suivante.

## *Exploitation des salles de sport*

39\. Le demandeur fait référence à la salle de danse, la piste d’athlétisme et d’arts martiaux ainsi qu’à la salle multisport. Les sports qui y seront pratiqués sont, notamment, les suivants : judo, jujitsu, aïkido, kick ‘n’fun, boxe thaïlandaise, fitness, danse, yoga, karaté, escrime, badminton, gymnastique, basket, volley, athlétisme et mini-foot.

40\. En qualité d’exploitante directe de l’infrastructure précitée, la RCA recevra à son nom l’ensemble des factures qui y sont relatives et émettra à son nom l’ensemble des factures relatives aux recettes.

41\. Dans le cadre de l’exploitation des salles de sport, les clubs sportifs, associations, écoles et particuliers qui viennent y pratiquer du sport paieront, à la RCA, un droit d’accès aux infrastructures sportives. La totalité des accès aux infrastructures sera payante. Dès lors, il n’y aura pas de mise à disposition gratuite.

42\. La RCA conclura, avec les différents utilisateurs souhaitant pratiquer la culture physique ou sportive dans les installations sportives, une convention leur accordant le droit de pénétrer dans les installations et d’en user conformément à leur destination conjointement avec d’autres utilisateurs moyennant rémunération

43\. Par conséquent, dans les conditions décrites ci-dessus, les droits d’accès aux salles de gymnastique seront soumis, par la RCA, à la TVA au taux réduit de 6%.

## *Exploitation des salles polyvalentes*

44\. Les cinq salles polyvalentes seront mises à disposition de tiers afin d’y accueillir des conférences ou encore des rencontres/débats.

45\. Les salles polyvalentes sont mises à disposition avec des infrastructures et des services adaptés (accueil des orateurs et participants, service d’une pause, assistance technique pour le fonctionnement des infrastructures spécifiques mises à disposition, etc.)

46\. L’ensemble des services fournis doit être considéré comme constituant un service complexe dont la décomposition en ses divers éléments serait artificielle.

47\. Dans le cas d’espèce, la prestation qui a pour objet « la mise à disposition d’une infrastructure au bénéfice d’organisateurs de conférences/rencontres/débats » constitue une prestation de services en tant que telle qui doit être soumise à la TVA au taux de 21%.

48\. Selon le demandeur, l’activité développée par la RCA et qui a pour objet de mettre des infrastructures à disposition d’organisateurs de conférences/rencontres/débats, dépasse largement le cadre de la simple mise à disposition d’un bien immeuble (salle) même agrémenté de services accessoires.

49\. En effet, la RCA offre un ensemble structuré de services dont la mise à disposition de la salle de conférences/rencontres/débats, en tant que telle, ne constitue qu’un des éléments qui ne peut être dissocié des autres services fournis.

50\. Ainsi, les services rendus ne constituent pas des prestations accessoires à la mise à disposition de la salle, mais constituent un ensemble cohérent qui ne peut pas être décomposé en ses multiples composants.

51\. À cet égard, il est à noter que les salles qui sont mises à disposition des organisateurs de conférences/rencontres/débats sont spécialement équipées de meubles et d’appareillages utiles voire nécessaires à la tenue des cours qui y sont dispensés.

52\. Outre ces infrastructures mobilières spécifiques, la RCA met à disposition l’ensemble des services nécessaires à la tenue de cours ou de conférences modernes, à savoir des flip chart, des rétroprojecteurs, une installation de sonorisation, etc.

53\. Par ailleurs, la RCA assure, outre l’accueil des conférenciers et des participants, un suivi technique des installations et infrastructures mises à disposition des orateurs et professeurs notamment en ce qui concerne les connexions bureautiques et techniques. La RCA assure une permanence pendant les cours et conférences afin d’assister l’organisateur en cas de besoin.

54\. Enfin, la RCA propose un approvisionnement en boissons rafraichissantes et de café dans les salles et au cours des pauses et, à la demande des organisateurs, elle assure un service de « catering » pour les repas de midi.

55\. En conséquence, le demandeur est d’avis que dans le contexte tel que décrit ci-avant, la mise à disposition d’une salle ne peut être traitée isolément de l’ensemble des services qui sont fournis conjointement aux organisateurs de conférences/rencontres/débats.

56\. Les opérations effectuées au bénéfice des organisateurs doivent s’analyser globalement comme constituant une prestation de services unique car, économiquement, elle forme un ensemble cohérent.

57\. Considérer chaque service rendu isolément reviendrait à devoir appliquer un traitement TVA ad hoc à chacun des services prestés parmi lesquels on peut citer, location de meubles et installations, mise à disposition de matériel de conférence, prestations d’accueil, prestations d’assistance technique, services de catering, service de secrétariat, les services d’entretien et de nettoyage des locaux et installations, la fourniture de services accessoires (eau, électricité, …), etc.

58\. Selon le demandeur, il ressort des caractéristiques des services rendus par la RCA aux organisateurs de conférences/rencontres/débats que ces services ne constituent pas en des « opérations qui ont essentiellement pour objet la mise à disposition passive de locaux ou de surfaces d'immeubles » et, en conséquence, de tels services ne peuvent être qualifiés de locations immobilières exemptées de TVA au sens de l’[article 44 § 3, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) transposant l’[article 135 § 1, l), de la directive TVA](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-135) 112/2006.

59\. Par conséquent, la RCA appliquera la TVA au taux de 21% sur cette prestation de services complexe.

## *Exploitation de la salle de spectacles*

60\. La RCA mettra, d’une part, la salle de spectacles à disposition de divers organisateurs de spectacles et d’autre part, organisera des spectacles.

61\. En premier lieu, la location de la salle de spectacles s’analyse, en matière de TVA, comme une location immobilière et constitue, à ce titre, une opération exemptée de TVA ne permettant pas la déduction de la TVA supportée en amont.

62\. Toutefois, il importe de préciser que la mise à disposition de la salle s’accompagnera de services accessoires à la location immobilière (p.ex. accueil, billetterie, régie, éclairage, climatisation, entretien et nettoyage) ainsi que de biens meubles (décors, etc.). Dans ce cadre, la RCA ventilera le prix du loyer de la salle entre la partie du prix qui couvre les services accessoires ainsi que la mise à disposition des biens meubles et la partie du prix relative à la surface mise à disposition.

63\. En second lieu, la RCA agit comme organisateur si elle organise elle-même le concert ou le spectacle et reçoit pour son compte propre les droits d'entrée des spectateurs. Dans ce cas, la RCA effectue une prestation de services au sens de l'[article 18, § 1er, alinéa 2, 12°, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18). Les droits d'entrée, que reçoit la RCA organisatrice, pour le spectacle sont soumis à la TVA belge au taux de TVA réduit de 6%.

64\. Dès lors, en tant qu’assujettie mixte et par application de la limitation de déduction par application de l’affectation réelle, la RCA déduira totalement la TVA grevant les frais de fonctionnement et déduira partiellement la TVA portant sur la salle en elle-même en fonction de l’ampleur de l’activité d’organisation de spectacles.

## *Exploitation d’un studio radio*

65\. La RCA mettra le studio radio à disposition d’une station radio.

66\. La location du studio s’analyse, en matière de TVA, comme une location immobilière et constitue, à ce titre, une opération exemptée de TVA ne permettant pas la déduction de la TVA supportée en amont.

67\. Toutefois, il importe de préciser que la mise à disposition de la salle s’accompagnera de services accessoires à la location immobilière (p.ex. régie, éclairage, climatisation, entretien et nettoyage) ainsi que de biens meubles (micros, table de mixage, enceinte, etc.)

68\. Dès lors, une déduction partielle de la TVA grevant les frais de fonctionnement et les éventuels investissements se rapportant à la salle peut être justifiée, puisque ces prestations relèvent, dans le cas d’espèce, d’une activité soumise à la TVA, quand bien même elles interviennent dans le cadre d’une location immobilière exemptée de TVA.

69\. Par conséquent, la RCA ventilera le prix du loyer du studio entre la partie du prix qui couvre les services accessoires ainsi que la mise à disposition des biens meubles et la partie du prix relative à la surface mise à disposition.

## *Exploitation de la cafétéria*

70\. L’exploitation de la cafétéria sera assurée par la RCA.

71\. La RCA recevra à son nom l’ensemble des factures qui y sont relatives et émettra à son nom l’ensemble des factures relatives aux recettes.

72\. Dans le cadre de l’exploitation de la cafétéria, la RCA veillera à appliquer correctement les taux de TVA aux différentes opérations qu’elle entend y réaliser. Pour ce faire, cette dernière se munira d’une caisse enregistreuse conforme aux directives administratives en la matière.

## *Remarque : le parking*

73\. Le parking et le terrain attenant qui seront transférés à la RCA seront affectés au CSC.

74\. Dans la mesure où le parking est accessoire au CSC, qui sera à la fois exploité avec application de la TVA (droit d’accès à une infrastructure sportive) et en exemption de TVA (location immobilière), il conviendra de limiter la TVA sur la construction dudit parking en établissant un prorata spécial de déduction.

## *Les subsides liés au prix*

75\. Etant donné que la Commune entend faire bénéficier ses habitants et clubs locaux de tarifs préférentiels afin d’accéder aux infrastructures sportives et culturelles, la Commune versera à la RCA des subsides liés aux prix en tant que compensations directes de la tarification imposée.

76\. Afin de constituer un tel subside, conformément au N° 115/2 du Manuel TVA, les deux conditions suivantes seront respectées : la subvention sera versée par la Commune à la RCA, prestataire de services et la subvention est payée par la Commune qui est tierce, à savoir que le service n’est pas presté à son profit, mais à celui de l’utilisateur.

77\. Dès lors que l’opération dont le prix a été ainsi subsidié est soumise à la TVA, le subside lié au prix subira le même traitement TVA.

78\. Conformément à l’affaire [C-184/00](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-184-00-arret) « Office des produits wallons, n°s 11-13 » de la CJUE 22.11.2001, stipulant que le prix du bien ou du service ne doit pas être obligatoirement déterminé mais déterminable, et conformément à la circulaire 129.288 du 19 janvier 2016 stipulant qu’il est possible de modifier le montant des subventions liées au prix au cours de l'année, mais seulement pour l'avenir et non pour le passé, le subside lié au prix sera, dès lors, déterminé de manière prévisionnelle et, le cas échéant, réévalué semestriellement sur base du nombre de droits d’accès du semestre précédent comparé aux prévisions. En l’occurrence le subside lié au prix sera réévalué si le quota semestriel prévisionnel des droits d’accès n’est pas atteint.

79\. Dans la mesure où la RCA réalise ainsi un bénéfice, celui-ci sera distribué, conformément aux prescrits des statuts, à la caisse communale.

## III. Décision

## Impôts sur les Revenus

## *Assujettissement à l’impôt des sociétés*

80\. L’article 2, § 1er, 5°, CIR92 précise que « pour l'application du présent Code, des dispositions légales particulières relatives aux impôts sur les revenus et des arrêtés pris pour leur exécution, les termes suivants ont le sens défini dans le présent article.

5° Sociétés

On entend par :

a) société: toute société, association, établissement ou organisme quelconque régulièrement constitué qui possède la personnalité juridique et se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif.

Les organismes de droit belge possédant la personnalité juridique qui, pour l'application des impôts sur les revenus, sont censés être dénués de la personnalité juridique, ne sont pas considérés comme des sociétés ».

81\. L’article 179 CIR92 prévoit que « Sont assujetties à l'impôt des sociétés, les sociétés résidentes ainsi que, à partir du 1er janvier 1995, les caisses d'épargne communales visées à l'article 124 de la nouvelle loi communale et les organismes de financement de pensions visés à l'article 8 de la loi du 27 octobre 2006 relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle ».

82\. L’article 182, 3°, CIR92 stipule que « dans le chef des associations sans but lucratif et des autres personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif, ne sont pas considérées comme des opérations de caractère lucratif :

3° les opérations qui constituent une activité ne comportant qu'accessoirement des opérations industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas en œuvre des méthodes industrielles ou commerciales ».

83\. Comme précisé au point 38, la RCA aura comme activité principale l’exploitation d’infrastructures affectées à des activités sportives et culturelles.

84\. Cette activité constitue l’une des activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles le conseil communal peut créer une RCA (article 1er de l’AR du 10 avril 1995 déterminant les activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles le conseil communal peut créer une RCA dotée de la personnalité juridique).

85\. Par ailleurs, comme indiqué au point 41, selon les dispositions régionales applicables, la gestion des RCA se fait suivant des méthodes industrielles ou commerciales et les bénéfices nets sont versés annuellement à la caisse communale.

86\. Sur la base de ce qui précède, la RCA peut être considérée comme se livrant principalement à des opérations de caractère lucratif et par conséquent sera assujettie à l’impôt des sociétés.

## *Capital libéré au sens de l’article 184 CIR92*

87\. L’article 184 CIR92 stipule que « Le capital libéré est le capital statutaire dans la mesure où celui-ci est formé par des apports réellement libérés et où il n'a fait l'objet d'aucune réduction.

Les primes d'émission et les sommes souscrites à l'occasion de l'émission de parts bénéficiaires, sont assimilées au capital à la condition qu'elles soient portées dans les capitaux propres au passif du bilan, à un compte qui, au même titre que le capital social, constitue la garantie des tiers et ne peut être réduit qu'en exécution d'une décision régulière de l'assemblée générale prise conformément aux dispositions du Code des sociétés applicables aux modifications des statuts. »

88\. Comme indiqué ci-avant, la Commune mettra à disposition de la RCA des moyens financiers afin de lui permettre de financer ses activités. Ces sommes seront comptabilisées sous la rubrique « Capital ».

89\. Comme précisé par le demandeur ci-avant, conformément aux statuts de la RCA, le capital ne pourra être réduit qu'en exécution d'une décision régulière du Conseil Communal approuvée par le Gouvernement wallon conformément à l'article L3131-1, § 4, 4° du Code de la Démocratie Locale applicable aux modifications des statuts de la RCA.

90\. Par conséquent, les apports en numéraire réalisés par la Commune qualifieront de capital fiscal libéré au sens de l’article 184 CIR92.

## TVA

## *Constitution d’un droit réel par la Commune au profit de la RCA*

91\. Un droit d’emphytéose portant sur un bâtiment et le sol y attenant constitue un bien corporel conformément à l’[article 9, alinéa 2, 2°, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-9).

92\. La constitution, à titre onéreux, d’un tel droit constitue une livraison de bien visée par l’[article 10, § 1er, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-10) et, en principe, exemptée de la taxe par l’[article 44, § 3, 1°, b)](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), du Code.

93\. Toutefois, cette dernière disposition prévoit, entre autres, une exception pour la constitution par un assujetti d’un droit réel portant sur un bâtiment et le sol y attenant lorsqu’elle est effectuée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bâtiment.

94\. A cet égard, conformément à l’[article 8, § 2, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-8), la personne qui, autrement que dans l’exercice d’une activité économique, a construit avec application de la taxe un bâtiment sur lequel elle constitue à titre onéreux un droit réel au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bâtiment, a la qualité d’assujetti pour cette constitution, lorsqu’elle a manifesté dans la forme et de la manière prévue par l’arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970, l’intention de constituer le droit réel sur ledit bâtiment avec application de la taxe. Cette personne a également la qualité d’assujetti, lorsque la constitution du droit réel porte en outre sur le sol attenant au bâtiment.

95\. Ceci étant, moyennant le respect des conditions et formalités prévues par l’arrêté royal n° 14 précité, la Commune pourra opter pour la qualité d’assujetti à la TVA pour la constitution d’un droit d’emphytéose, au profit de la RCA, avant la fin de l’année 2017, sur le CSC et son parking et le sol y attenant, qu’elle a construits avec application de la taxe.

96\. Quant au droit à déduction, l’[article 4 de l’arrêté royal n° 14](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-14-cessions-batiments-fractions-batiment-sol-7f92#ar14-art4) prévoit que l’assujetti qui constitue un droit réel sur un bâtiment et le sol y attenant, peut déduire de la taxe due sur cette opération, les taxes ayant grevé la construction et l’acquisition de ce bâtiment et du sol y attenant ainsi que les taxes grevant les opérations en rapport direct avec la constitution du droit réel.

97\. Ce droit à déduction ne sera toutefois total que si la base d’imposition à la TVA déterminée lors de la constitution du droit réel avoisine le prix de construction ou d’acquisition du bâtiment et du sol y attenant sur lequel porte ce droit.

98\. Le terrain attenant, même soumis à la TVA, ne doit pas être pris en considération pour la détermination du pourcentage de déduction. En d’autres mots, il convient de comparer le prix demandé pour le droit réel, hors valeur du terrain, d’une part, et le prix de construction ou d’acquisition du bâtiment, hors prix d’acquisition du terrain, d’autre part.

99\. La déduction totale de la TVA grevant les frais de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment est admise :

99.1. si le prix réclamé pour la constitution du droit réel sur le bâtiment ou fraction de bâtiment atteint au moins 95 % du prix de construction/ou du prix d'achat en pleine propriété, en ce compris le, le cas échéant, la valeur vénale des constructions existantes et le coût de leur démolition éventuelle, hors prix d’acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une durée inférieure à 10 ans;

99.2. si le prix réclamé atteint au moins 97,5% du prix de construction en pleine propriété/ou du prix d'achat, en ce compris, le cas échéant, la valeur vénale des constructions existantes et le coût de leur démolition éventuelle, hors prix d’acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une période égale ou supérieure à 10 ans.

100\. Lorsque le prix réclamé pour le droit réel n'atteint pas ces pourcentages, la déduction de la taxe en amont sera fixée en fonction du rapport entre ce prix de vente et le prix de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment en pleine propriété.

101\. En l’espèce, si les estimations fournies par le demandeur sont correctes, la Commune devrait pouvoir déduire la totalité de la TVA acquittée lors de la construction du CSC et de son parking.

102\. Toutefois, le prix de construction du CSC et de son parking et la valeur du droit d’emphytéose portant sur le terrain attenant au CSC sont donnés à titre purement indicatif et n’ont fait l’objet d’aucune vérification de la part du SDA.

103\. Par voie de conséquence, les questions de savoir si le pourcentage de 97,5% est bien atteint et si le montant de la TVA à rembourser est bien correct, n’ont fait l’objet d’aucune vérification de la part du SDA et sont donc exclues du champ de cette décision anticipée.

## *Régime TVA applicable à la RCA*

## *Existence d’un but lucratif*

104\. Les RCA dotées de la personnalité juridique et visées aux articles L 1231-4 à L 1231-11 du Code de la Démocratie Locale et de la Décentralisation ne relèvent pas de l’[article 6 du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-6) mais du régime de droit commun de l’assujettissement visé à l’[article 4 du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-4).

105\. En l’espèce, la RCA étant donc bien un assujetti au sens de l’[article 4 du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-4), reste à déterminer si ses activités futures lui conféreront ou non la qualité d’assujetti avec droit à déduction de la taxe.

106\. A cet égard, en ce qui concerne l’exploitation d’infrastructures sportives telle qu’envisagée par la RCA, l’[article 44, § 2, 3°, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) exempte de la taxe « les prestations de services fournies par les exploitants d’établissements d’éducation physique ou d’installations sportives aux personnes qui y pratiquent la culture physique ou une activité sportive, lorsque ces exploitants sont des organismes qui ne poursuivent pas un but lucratif et que les recettes qu'ils retirent des activités exemptées servent exclusivement à en couvrir les frais ».

107\. En ce qui concerne l’exploitation d’une infrastructure culturelle telle qu’envisagée par la RCA, l’[article 44, § 2, 9°, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) exempte de la taxe « l'organisation de représentations théâtrales, chorégraphiques ou cinématographiques, d'expositions, de concerts ou de conférences ainsi que les livraisons de biens étroitement liées à ces prestations de services par des organismes reconnus par l'autorité compétente, et pour autant que les recettes tirées de leurs activités, servent uniquement à en couvrir les frais ».

108\. Pour que ces exemptions soient applicables, il est donc requis que les prestations de services soient effectuées par un organisme qui ne poursuit pas de but lucratif.

109\. Sur ce point, dans l’arrêt qu’elle a rendu le 21 mars 2002 dans l’affaire [C-174/00](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-174-00-arret), Kennemer Golf & Country Club c. Staatssecretaris van Financiën, la Cour de Justice des Communautés européennes (CJCE) a précisé qu’un organisme peut être qualifié comme étant « sans but lucratif » aussi longtemps qu’il ne distribue pas ses bénéfices à titre de profit à ses membres et qu’il les affecte à l’exécution de ses prestations et ce, même s’il cherche systématiquement à générer des excédents (v. point 28 et dispositif de cet arrêt).

110\. En l’espèce, dans la mesure où les statuts de la RCA prévoient que les bénéfices nets de la RCA seront versés annuellement à la caisse communale, il convient de considérer que celle-ci a, a priori, un but lucratif et que les exemptions prévues par l’[article 44, § 2, 3° et 9°, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) ne lui seront donc pas applicables.

111\. Cette position ressort d’ailleurs de la réponse apportée par M. Jamar, Ministre de la Modernisation des finances et de la Lutte contre la fraude fiscale, à une question parlementaire orale de M. le représentant Peeters. Dans cette réponse, le Ministre confirme qu’en ce qui concerne les RCA dont les statuts font apparaître qu’elles ont un but lucratif et qu’elles entendent distribuer leurs bénéfices, l’assujettissement avec droit à déduction n’est pas contestable.

112\. Toutefois, dans une réponse à une question parlementaire de Mme V. Warzée - Caverenne, M. Geens, Ministre des Finances, précise que les RCA qui développent des activités dont l'exemption est subordonnée à l'absence de but lucratif, tombent en dehors du champ d'application de ces exemptions lorsque leurs statuts prévoient que les bénéfices éventuels seront distribués aux membres, et que cela s'est effectivement produit.

113\. En outre, dans sa réponse à une question parlementaire de M. Dispa, M. Van Overtveldt, actuel Ministre des Finances, précise qu’il convient encore d’examiner si les dispositions statutaires ne sont pas purement théoriques et si, le cas échéant, on peut en conclure qu’une exemption est d’application. Ce sera le cas lorsqu’un déficit survient dans le chef de la RCA parce que les prix réclamés au public de l’organisme ne suffisent pas à couvrir les frais d'exploitation et que, par conséquent, il est de facto impossible de distribuer des bénéfices. Pour ce faire, c'est le résultat opérationnel de l'activité globale de la RCA qui doit être pris en compte. A cet égard, les subsides de fonctionnement mis à la disposition de la RCA par la commune, compte tenu du lien étroit qui unit celles-ci, ne doivent pas être considérés comme des recettes de la RCA. Les subventions directement liées au prix attribuées à la RCA par la commune (et qui sont incluses dans la base d’imposition des services prestés, conformément à l’[article 26 du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-26)) doivent par contre être ajoutées aux recettes de la RCA afin de déterminer si les dispositions statutaires relatives au but de lucre et à l’objectif visant à distribuer des bénéfices sont ou non théoriques.

114\. Compte tenu des réponses fournies à ces questions parlementaires et du plan financier transmis par la RCA, il convient donc de considérer que les opérations qu’elle effectuera dans le cadre de l’exploitation d’infrastructures sportives et culturelles ne seront normalement pas couvertes par l’article 44, § 2, 3°, et 9°, du CTVA et qu’elles lui conféreront donc en principe la qualité d’assujetti avec droit à déduction, à condition évidemment que les lignes directrices du plan financier transmis se concrétisent et que la RCA puisse effectivement réaliser des bénéfices et les distribuer à la Commune.

115\. Par ailleurs, afin de donner une représentation la plus correcte possible de la réalité de l’exploitation du CSC, d’éviter tout confusion entre les subsides de fonctionnement et les subsides liés au prix et de permettre d’acquitter la TVA sur les subsides en temps opportun, la comptabilité de la RCA, à l’instar de ce qui est prévu dans le plan financier, devra respecter les conditions suivantes :

115.1. en tant qu’entité autonome en charge de l’exploitation du CSC, la RCA devra imputer dans sa comptabilité la totalité des produits et charges (p. ex. coût de l’équipement sportif équipant le hall) relatifs à cette exploitation ;

115.2. les amortissements du droit d’emphytéose portant sur le CSC dont la RCA sera titulaire seront calculés sur une durée maximale de 33 ans ;

115.3. les subsides reçus par la commune pour la construction du CSC ne figureront pas dans les comptes de la RCA (compte 15 et 753 Subsides en Capital) s’ils n’ont pas été effectivement reversés à la RCA ;

115.4. le montant du subside lié au prix versé par la commune devra être individualisé pour chaque type de prestation (location d’une salle polyvalente, location de la piste d’athlétisme,…) et pour chaque type de public concerné (membre, non-membre, appartenant à la commune ou non,…) ;

115.5. les subsides liés au prix devront être enregistrés dans la comptabilité en même temps que les recettes auxquelles ils sont liés ;

115.6. le montant des subsides liés au prix ne pourra être revu que deux fois par an.

## *Droit à déduction de la RCA*

116\. Le demandeur a précisé que la RCA exploitera directement les infrastructures sportives et culturelles et que celles-ci seront utilisées pour les besoins d’opérations soumises à la taxe (salles de sport, salles polyvalentes, cafétéria,...) ou simplement mises à la disposition exclusive de tiers en exemption de la taxe en vertu de l’[article 44, § 3, 2°, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) (studio, salle de spectacles,…).

117\. Puisqu’elle effectuera des opérations ouvrant droit à déduction et d’autres n’ouvrant pas ce droit, la RCA aura la qualité d’assujetti avec droit à déduction partielle des taxes grevant les achats de biens et services qu’elle effectuera dans le cadre de son activité économique.

118\. Conformément à l’[article 46, § 2, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-46), la RCA sera autorisée, à sa demande, à opérer la déduction selon l’affectation réelle de tout ou partie de ces biens et services.

119\. Pour les taxes ayant grevé les biens et les services destinés exclusivement au secteur d’activité permettant la déduction, la RCA opèrera la déduction selon les règles normales applicables à un assujetti avec droit à déduction totale. Ainsi, elle pourra en principe récupérer la totalité de la TVA qui grèvera les dépenses relatives à la cafétéria.

120\. Pour les taxes ayant grevé les biens et les services destinés exclusivement au secteur d’activité ne permettant pas la déduction, toute déduction sera écartée.

121\. Pour les taxes ayant grevé les biens et les services destinés à servir aux deux secteurs, la RCA déterminera, en concertation avec l’office de contrôle TVA compétent, des prorata spéciaux fixés en fonction de la nature des biens et des services concernés.

122\. A cet égard, en ce qui concerne les taxes ayant grevé la constitution du droit d’emphytéose portant sur le CSC, le droit à déduction sera déterminé par une fraction au numérateur de laquelle figurera le nombre de m² qui seront normalement affectés aux opérations soumises à la taxe et au dénominateur de laquelle figurera le nombre de m² total du bâtiment. Si certains locaux sont utilisés à des fins mixtes (salle de spectacle, par exemple), la surface de ces locaux figurant au numérateur de la fraction sera pondérée par un coefficient qui sera fonction du temps d’utilisation à des fins ouvrant droit à déduction (ainsi, si la salle de spectacle est utilisée pendant 100h/an, dont 55 h à des fins ouvrant droit à déduction, la surface de la salle figurant au numérateur de la fraction sera pondéré par un coefficient égal à 0,55).

123\. La déduction des taxes ayant grevé la construction du parking du CSC sera aussi déterminée à l’aide du prorata spécial calculé conformément au point 122 ci-avant.

124\. Il va de soi que si certains locaux ou certaines infrastructures, destinés initialement, selon les indications du demandeur, à l’exécution d’opérations taxables, devaient néanmoins être mis à disposition de tiers dans des conditions répondant à la notion de location immobilière - droit conféré par un bailleur à un preneur, pour une durée convenue et contre rémunération, d’occuper un immeuble comme s’il en était propriétaire et d’exclure toute autre personne d’un tel droit - ou gratuitement, le droit à déduction de la RCA devrait être revu et limité en conséquence.

125\. Ainsi, en ce qui concerne les salles polyvalentes, s’il devait apparaître que leur mise à disposition ne s’accompagne pas obligatoirement de la fourniture d’un ensemble de services (accueil des participants, mise à disposition de mobilier, mise à disposition de matériel de sonorisation ou de projection, assistance technique, fourniture de boissons voire de nourriture), cette mise à disposition, même accompagnée de certains services accessoires (électricité, chauffage, nettoyage), constituera une location immobilière dans la mesure où elle porte sur le bien immeuble.

126\. Par ailleurs, en ce qui concerne l’exploitation de la salle de spectacle, il est encore précisé que, pour que la RCA puisse être considérée comme l’organisateur d’un évènement culturel, elle devra avoir la pleine et entière responsabilité de cette organisation (notamment, en termes de programmation, de mise en place et de fonctionnement quotidien de l’évènement, de promotion et en ce qui concerne les relations avec les artistes, les sponsors et les autorités publiques subsidiantes, …). Dès lors, la circonstance que la RCA fournisse les locaux, la maintenance de ces locaux et la gestion de la billetterie d’un évènement culturel n’est pas à elle seule suffisante pour la considérer comme l’organisateur de cet évènement culturel, a fortiori si un acteur culturel faisant ou non l’objet d’une reconnaissance officielle par les autorités compétentes est à l’initiative de l’événement culturel en question. Dans un tel cas, la mise à disposition de l’infrastructure culturelle devrait être qualifiée de location immobilière au sens de ce qui précède.

## Textes cités

13

[CTVA art. 44](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) 6 occurrences

[CTVA art. 4](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-4) 2 occurrences

[AR no 14 art. 4](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-14-cessions-batiments-fractions-batiment-sol-7f92) 1 occurrence

[CTVA art. 10](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-10) 1 occurrence

[CTVA art. 18](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) 1 occurrence

[CTVA art. 26](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-26) 1 occurrence

[CTVA art. 46](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-46) 1 occurrence

[CTVA art. 6](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-6) 1 occurrence

[CTVA art. 8](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-8) 1 occurrence

[CTVA art. 9](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-9) 1 occurrence

[directive TVA 2006/112 art. 135](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-135) 1 occurrence

[C-174/00, arrêt du 21 mars 2002](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-174-00-arret) 1 occurrence

[C-184/00, arrêt du 22 novembre 2001](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-184-00-arret) 1 occurrence