--- title: "Décision anticipée 2016.358 · ISR : Fusion par absorption fiscalement neutre" description: "ISR : Fusion par absorption fiscalement neutre, Motifs économiques valables, Fraude ou évasion fiscale. Décision anticipée belge n° 2016.358 du 5 juillet 2016." url: "https://juriel.be/fr/rulings/2016-358-isr-fusion-absorption-fiscalement-neutre-81fc" lang: "fr" --- # ISR : Fusion par absorption fiscalement neutre · ISR : Fusion par absorption fiscalement neutre - Motifs économiques valables - Fraude ou évasion fiscale - Mesure anti-abus - TVA : Universalité de biens - DROITS D’ENREGISTREMENT : Fusion par absorption - Exemption **Numéro** 2016.358 **Date** 5 juillet 2016 ## Sur le document **Collection** Décisions anticipées **Langue du texte** français ## Texte 121 paragraphes Fiche du SPF Finances *ISR* *Fusion par absorption fiscalement neutre* · *Motifs économiques valables* · *Fraude ou évasion fiscale* · *Mesure anti-abus* *TVA* · *Universalité de biens* *DROITS D’ENREGISTREMENT* · *Fusion par absorption* · *Exemption* ## Résumé La demande vise obtenir la confirmation que : \- la fusion par absorption de la société B par sa société sœur A envisagée n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscale au sens de l’article 183*bis* du Code des Impôts sur les Revenus de 1992 (ci-après « *CIR 92* ») permettant dès lors à cette dernière de bénéficier du régime de neutralité fiscale prévu à l’article 211 CIR 92 ; \- la fusion envisagée n’est pas soumise à la TVA en application des articles [11](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-11) et [18, § 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) du Code TVA ; \- la fusion envisagée peut bénéficier de l’exemption des droits d’enregistrement en application de l’article 117, § 1 er, C. enr. ; \- la fusion peut être accomplie avec un effet rétroactif comptable et fiscal au jj/mm/aaaa. Il est répondu par l’affirmative à ces questions. ## I. Objet de la demande La demande vise à obtenir la confirmation que : **1**. la fusion par absorption de la société B par la société sœur A n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscale au sens de l’article 183*bis* du Code des Impôts sur les Revenus de 1992 (ci-après « *CIR 92* ») permettant dès lors à cette dernière de bénéficier du régime de neutralité fiscale prévu à l’article 211 CIR 92 ; **2**. le transfert d’actifs de la société fusionnée à la société fusionnante est considéré comme un transfert d’une universalité de biens au sens des articles [11](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-11) et [18, § 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) du Code de la TVA (ci-après, « CTVA ») et des articles 117 et 120 du Code des droits d’enregistrement (ci-après, « *C. enr*. ») et bénéficie dès lors d’un traitement neutre au niveau de la TVA et n’est pas soumis aux droits d’enregistrement ; **3**. la fusion peut être accomplie avec un effet rétroactif comptable et fiscal au jj/mm/aaaa. ## II. Décision Le Collège du SDA décide que : *En matière d’ISR* **4**. La fusion envisagée par laquelle la société A absorbera sa société sœur B répond aux conditions de l’article 211, § 1er, CIR 92, et n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux, la fraude ou l’évasion fiscale au sens de l’article 183*bis* CIR 92. **5.** L’attention est attirée sur le fait qu’une clause de rétroactivité de plus de sept mois ne peut être considérée, dans des circonstances normales, comme portant sur une courte période et par conséquent, ne peut être acceptée sur le plan fiscal. *En matière de Droits d’enregistrement* **6**. La fusion envisagée peut bénéficier de l’exemption des droits d’enregistrement en application de l’article 117, § 1er, C. enr. **7**. En conséquence, seul le droit fixe général est dû sur cette opération. **8**. Le Notaire instrumentant sera Me X de résidence à xxx. *En matière TVA* **9**. L’opération de fusion par absorption par laquelle la totalité des actifs et passifs de la société B sont intégrés dans la société A, peut bénéficier de l’application des articles [11](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-11) et [18, § 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18), CTVA. *Remarques finales* **10**. La présente décision est basée sur les éléments tels que décrits par les demandeurs. Le SDA ne se prononce pas dans la présente décision, sur l’application éventuelle des dispositions anti-abus (art. 344, § 1er, CIR 92, etc. …) à la suite d’opérations qui n’auraient pas été explicitées dans ce descriptif. **11**. Le SDA ne se prononce pas sur : **11.1**. Le montant des latences fiscales des sociétés impliquées et leur caractère effectivement déductible ; **11.2**. La juste application des décisions anticipées rendues antérieurement ; **11.3**. La rectification de la situation fiscale de la société A résultant de la décision de la Commission européenne de considérer les excess profit ruling comme aide d’état et cela, pour l’ensemble des déclarations fiscales introduites par le demandeur depuis le jj/mm/aaaa ; et donc, le rétablissement de la situation fiscale dans laquelle se trouverait la société A, si elle n’avait jamais bénéficié de son excess profit ruling. **12**. D’une manière générale, le SDA ne se prononce pas sur les chiffres et les calculs fournis par le demandeur, dans la demande de décision anticipée et/ou en annexe de celle-ci. Et cela, notamment compte-tenu des éléments suivants : ## *I. Nature des opérations* **13**. La société Z souhaite fusionner ses deux filiales belges A et B. **14**. Le maintien des activités de la société B dans une structure dédiée ne se justifie plus actuellement. En effet, la société B a été constituée en xxxx, en vue de la commercialisation de licences auprès de tiers. Cette nouvelle société B devait être considérée par ses prospects comme indépendante du management de la société A et donc, de leur concurrent direct. Après x années d’activité, il n’a pu être constaté que l’échec commercial à l’extérieur du Groupe. Dès lors, cette politique commerciale ne fait plus partie des priorités du Groupe. La nécessité de conserver une entité légale séparée ne se justifie donc plus. **15**. L’opération de fusion entre les deux filiales belges sera réalisée conformément au prescrit du Code des Sociétés. **16**. Le groupe Z souhaite procéder à la fusion des sociétés susvisées avant la fin du mois de xxxx. Celles-ci seront réputées avoir eu lieu comptablement et fiscalement au jj/mm/aaaa. ## *II. En ce qui concerne les impôts directs* *A. Impact fiscal de l’opération envisagée* **17**. Les impacts fiscaux calculés par le demandeur ont été établis sur base des dernières informations disponibles, à savoir celles reprises dans la déclaration fiscale relative à l’exercice d’imposition aaaa (bilan au jj/mm/aaaa) et dans les projets de comptes annuels au jj/mm/aaaa. **18**. L’opération de fusion étant envisagée d’ici la fin du mois de xxxx avec effet rétroactif comptable et fiscal au jj/mm/aaaa, l’impact fiscal devra être actualisé, en fonction des informations fiscales et comptables entretemps disponibles à la date de rétroactivité des opérations. **19**. Par ailleurs, eu égard à la décision de la Commission européenne de considérer les excess profit ruling comme aide d’état et compte-tenu des recours introduits par la Belgique contre ladite décision auprès de la Cour de Justice de l’Union Européenne, les impacts fiscaux ont été analysés sur base de 2 scénarii : **19.1**. Scénario avec maintien de l’excess profit ; **19.2**. Scénario en l’absence de l’excess profit. **20.** Cette analyse n’est pas de nature à porter préjudice aux droits des parties en cette matière. ## *Base imposable* **21.** La société B dispose d’une base imposable significative et récurrente, ses dernières années. **22**. Par contre, il s’avère que, bien que la société A bénéficie d’un excess profit ruling, celle-ci ne dispose pas d’une base imposable positive. Ceci résulte de la mise à l’arrêt temporaire depuis xxxx, pour modernisation, d’une de ses lignes de production. **23**. Suivant les projections fournies, l’impact de la fusion sur la base imposable (au cours de l’année comptable xxxx) se marque par un gain fiscal pour le demandeur dans le scénario avec excess profit (lissage de résultats suite à la consolidation), mais à un coût fiscal pour le demandeur dans le scénario sans excess profit, malgré l’imputation des latences et autres déductions fiscales. **24**. Cet impact doit toutefois, être mis en parallèle avec les conséquences en matière de limitation des pertes fiscales reportées (cf. Infra). ## *Debt push down* **25**. Aucun « debt push down » ne sera réalisé à l’occasion des fusions étant donné que les sociétés sont des sociétés sœurs. ## *Revenus définitivement taxés (RDT)* **26**. Aucune des sociétés ne dispose d’un report de RDT. ## *Déduction pour revenus de brevet* **27**. La société A possède différents brevets pour lesquels elle postule la déduction pour revenus de brevet. Toutefois, dans le scénario avec maintien de l’excess profit, elle n’était pas en mesure par le passé, de les déduire puisqu’elle ne disposait pas de résultats imposables. Celle-ci était donc perdue, aucun report n’étant prévu dans pareilles circonstances. **28**. Par contre, dans le scénario sans excess profit, ces déductions pour revenus de brevet seraient imputées sur les résultats imposables. **29**. La fusion n’a pas pour effet de modifier les droits de la société A à postuler la déduction pour revenus de brevet. ## *Déduction pour capital à risque (« DCR »)* **30**. Seule la société A possède un report de DCR d’un montant marginal. Celui-ci ne sera pas affecté par la fusion. **31**. Par ailleurs, la somme des bases de calcul de la DCR après fusion est équivalente à celle après fusion. ## *Pertes fiscales récupérables* **32**. Seule la société A dispose de pertes fiscales récupérables. **33**. Par conséquent, celles-ci seront limitées suite à la fusion envisagée conformément à l’article 206, § 2, CIR 92. **34**. Compte-tenu de cette limitation, cette opération de fusion génèrera une déperdition dans les deux scénarii envisagés. Elle sera toutefois, nettement plus importante dans le scénario avec maintien de l’excess profit dans la mesure où le montant des pertes fiscales est nettement plus important. ## *Déduction pour investissement (« DPI »)* **35**. Selon les informations transmises, la société A dispose d’un report de déduction pour investissement. **36**. Celui-ci ne sera pas impacté par la réorganisation. ## *Conclusion* **37**. Sur la base des renseignements fournis par le demandeur et l’examen effectué par le SDA, l’opération de fusion par absorption envisagée génèrera dans le scénario avec maintien de l’excess profit, un gain fiscal dans le chef du demandeur, en matière de base imposable. Celui-ci sera toutefois en majeure partie compensé, l’année de la fusion, par un coût fiscal eu égard à la limitation des pertes fiscales reportées. L’entité fusionnée ne devrait pas dégager de base imposable avant l’année comptable xxxx ; au quel cas, il est attendu que la base imposable de l’entité fusionnée soit supérieure à la somme de celles sans la fusion. **38.** Par contre, dans le scénario sans maintien de l’excess profit, la fusion engendrera, l’année de l’opération, un coût fiscal dans le chef du demandeur puisque non seulement, sa base imposable post-fusion (positive) sera supérieure à la somme de celles-ci avant fusion, mais encore, les pertes fiscales reportées seront limitées sur pied de l’article 206, § 2, CIR 92. **39**. Dès lors qu’un gain fiscal lié à l’opération est potentiellement supérieur au coût fiscal, même s’il n’est pas recherché, le SDA doit examiner si l’opération envisagée répond à des motifs économiques valables. *B. Motifs économiques valables* **40**. L’opération de fusion entre les 2 sociétés sœurs se fonde sur des motifs économiques valables. **41**. En effet, la réorganisation envisagée a été initiée au vu du constat de l’échec de la commercialisation de licences auprès de sociétés tierces. **42.** Elle est, par ailleurs, justifiée par différents éléments, à savoir : **42.1**. Amélioration de la position de trésorerie de la société A en vue de la négociation intragroupe quant à l’implémentation et la localisation des investissements futurs du groupe ; **42.2**. Amélioration de la flexibilité du personnel au niveau des équipes en charge des différentes lignes de production, celles-ci opérant sur le même site et les mêmes installations **42.3**. Intégration du personnel dans une seule commission paritaire ; **42.4**. Synergies ; **42.5**. Rationalisation de la structure et des coûts de fonctionnement. **43**. Cette fusion permettra en outre à la société A, de reprendre l’activité exercée par la société B, en continuité opérationnelle. **44**. Le sens de la fusion se justifie par le fait que : **44.1**. la société A est la principale société opérationnelle et dispose d’un portefeuille clients/fournisseurs externes contrairement à la société B ; **44.2**. la société A emploie +/- xxx ETP, alors que la société B n’en emploie que xxx ; **44.3**. la société A génère un chiffre d’affaires près de xx fois supérieur à la société B ; **44.4.** Le total bilantaire de la société A est xxx fois supérieur à celui de la société B. **45**. Tous ces éléments confortent la légitimité économique de la fusion envisagée entre les 2 sociétés sœurs. *C. Conclusion relative à la neutralité fiscale de la fusion en ISR* **46**. Compte-tenu de l’ensemble de ces raisons, il peut être conclu que l’avantage fiscal potentiel qui serait éventuellement retiré de la restructuration (dans le seul cas du maintien de l’excess profit), ne constitue pas le motif principal justifiant la réalisation de celle-ci. *D. Rétroactivité comptable et fiscale des opérations* **47**. Le demandeur envisage de réaliser la fusion avec effet rétroactif comptable et fiscal. **48**. Il est rappelé que la rétroactivité comptable et fiscale d’une opération de restructuration est admissible lorsque : **48.1**. Cette rétroactivité porte sur une courte période ; **48.2**. Cette rétroactivité correspond à la réalité ; **48.3**. La rétroactivité ne constitue pas un obstacle à la juste application de la loi fiscale belge. Il en va notamment ainsi en l’absence d’opérations anormales susceptibles de remettre en cause tant la neutralité fiscale de la fusion que la rétroactivité de l’opération, entre la date de rétroactivité comptable et la date de passation de l’acte de fusion de la société. ## *III. En ce qui concerne les Droits d’enregistrement* **49**. Selon l’article 117, § 1er, C. enr., le droit prévu à l’article 115 n’est pas dû en cas d’apport de l’universalité des biens d’une société, sous forme de fusion, scission ou autrement, à une ou plusieurs sociétés nouvelles ou préexistantes. Cette disposition n’est toutefois applicable qu’à condition : **49.1**. Que la société qui effectue l’apport ait son siège de direction effective ou son siège statutaire sur le territoire d’un Etat membre des Communautés européennes ; **49.2**. Que, déduction faite le cas échéant des sommes dues, au moment de l’apport, par la société apportante, l’apport soit exclusivement rémunéré, soit par l’attribution d’actions ou parts représentatives de droits sociaux, accompagnée d’un versement en espèces ne dépassant pas le dixième de la valeur nominale des actions ou parts sociales attribuées. **50**. La première condition est incontestablement remplie puisque les 2 sociétés concernées ont établi leur siège social en Belgique. **51**. Quant à la seconde condition, les demandeurs confirment que ce transfert d’universalité sera exclusivement rémunéré par l'attribution de parts représentatives de droits sociaux, sans aucune soulte en espèces. **52**. En conclusion, la fusion envisagée par laquelle la société A absorbera sa société sœur B peut bénéficier de l’exonération des droits d’enregistrement sur base de l’article 117, § 1er, C. enr. **53**. Les dispositions de l’article 120 C. enr. ne trouvent pas à s’appliquer dans la mesure où il s’agit d’un apport d’universalité de biens réalisé en conformité avec l’article 117 C. enr. ## *IV. En ce qui concerne la TVA* **54**. L’[article 11 du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-11) prévoit que, n’est pas considérée comme une livraison, la cession, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. En ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant. **55.** De même, l’[article 18, § 3, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) stipule que, ne sont pas considérées comme des prestations de services, les opérations visées au § 1er de cet article qui sont effectuées lors de la cession, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité dans les conditions de l’article 11. **56**. Ces deux dispositions constituent respectivement la transposition en droit belge des articles [19](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-19) et [29](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-29) de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée. **57**. Concernant ces dispositions, la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE) précise que la notion de «transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens» est une notion autonome du droit de l’Union qui doit recevoir une interprétation uniforme dans toute l’Union. **58.** La CJCE estime ainsi que cette notion doit être interprétée en ce sens qu’elle couvre le transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome, mais qu’elle ne couvre pas la simple cession de biens, telle que la vente d’un stock de produits. C’est dès lors dans le chef du cessionnaire que doivent s’apprécier ces éléments. Il en résulte que, pour être visé par ce régime particulier, l’ensemble des éléments transférés doit être suffisants pour permettre la poursuite d’une activité autonome. **59**. En l’espèce, l’opération de fusion par absorption par laquelle la totalité des actifs et passifs (personnel, clientèle, technologie, licences, biens immobiliers, dettes, …) de la société B sont intégrés dans la société A, doit s’analyser comme un transfert d’entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome. **60**. Dès lors, dans la mesure où la société A a la qualité d’assujetti avec droit à déduction, ce transfert peut bénéficier de l’application des articles [11](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-11) et [18, § 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18), du CTVA. ## Textes cités 4 [CTVA art. 11](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-11) 5 occurrences [CTVA art. 18](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) 5 occurrences [directive TVA 2006/112 art. 19](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-19) 1 occurrence [directive TVA 2006/112 art. 29](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-29) 1 occurrence