---
title: "Décision anticipée 2015.440 · Impôt des sociétés : Fusions fiscalement neutre"
description: "Impôt des sociétés : Fusions fiscalement neutre, Motifs économiques valables. Décision anticipée belge n° 2015.440 du 29 septembre 2015."
url: "https://juriel.be/fr/rulings/2015-440-impot-societes-fusions-fiscalement-neutre-1b6f"
lang: "fr"
---

Texte en néerlandais

# Impôt des sociétés : Fusions fiscalement neutre · Impôt des sociétés : Fusions fiscalement neutre - Motifs économiques valables - Fraude ou évasion fiscale - Rétroactivité comptable - Droits d’enregistrement : Apport d’une universalité de biens - TVA

**Numéro**

2015.440

**Date**

29 septembre 2015

## Sur le document

**Collection**

Décisions anticipées

**Langue du texte**

néerlandais

**Version française**

non publiée par le SPF

Le texte de ce document est en néerlandais. Le SPF n'en publie pas de version française.

## Texte

187 paragraphes

Fiche du SPF Finances

*Impôt des sociétés*

*Fusions fiscalement neutre* · *Motifs économiques valables* · *Fraude ou évasion fiscale* · *Rétroactivité comptable* · *Droits d’enregistrement* · *Apport d’une universalité de biens*

*TVA*

## Résumé

Les fusions envisagées qui entrent dans le cadre d’une réorganisation mondiale et qui visent à regrouper des sociétés à activités identiques dans une seule entité juridique, ont lieu sur la base de considérations sur le plan des affaires et n’ont pas comme objectif principal ou un de ses objectifs principaux la fraude ou évasion fiscale au sens de l’article 183*bis*, du CIR 92.

Les fusions envisagées peuvent être effectuées sous le régime de l’exonération prévue à l’article 117, § 1, C. enr. fédéral.

Ces fusions doivent être réalisées en appliquant les articles [11](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-11) et [18, § 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18), C.TVA.

La rétroactivité de 7 mois au maximum est opposable à l’administration fiscale.

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite

***La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite***

## I. Voorwerp van de aanvraag

**1**. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te verkrijgen dat:

**1.1** de fusies, waarbij de vennootschappen A, B, C, D en E worden overgenomen door X beantwoorden aan de voorwaarden zoals vermeld in artikel 211, § 1, lid 4 j° artikel 183*bis* van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB 92), opdat deze geplande fusies op het vlak van de inkomstenbelastingen fiscaal neutraal kunnen worden doorgevoerd;

**1.2** de voormelde fusies op het vlak van de registratierechten fiscaal neutraal kunnen worden doorgevoerd overeenkomstig artikel 117, § 1, van het Wetboek der Registratierechten (hierna W.Reg.);

**1.3** de artikelen [11](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-11) en [18, § 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18), van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna W.BTW) van toepassing zijn op de voormelde fusies, zodat deze overdracht buiten de toepassingssfeer van de btw kan plaatsvinden;

**1.4** de boekhoudkundige retroactiviteit ook fiscaal haar uitwerking zal krijgen.

## II. Omschrijving van de verrichtingen door de aanvragers

## *II. A. Beschrijving van de groep, de historiek en de betrokken vennootschappen*

**2**. De groep Q is een Europese groep, die voornamelijk actief is in de sector P.

**3.** Een verdere uitbreiding van de huidige activiteiten, zowel in omvang als in geografie, staat hoog op de agenda van de groep Q.

**4**. De aanvragers gaven een overzicht van de huidige groepsstructuur.

**5.** De huidige groep Q is momenteel actief binnen een aantal domeinen, waaronder afdeling T.

**6**. Alle bij de reorganisatie betrokken vennootschappen maken deel uit van de afdeling T van de groep en hebben de facto dezelfde activiteiten.

**7**. De aandelen van de vennootschappen A, B, C, D, E en X worden aangehouden door de buitenlandse vennootschap F.

## *II. B. Beschrijving van de verrichtingen*

**8.** De verschillende stappen kaderen in het algemene doel van de wereldwijde reorganisatie van de groep Q. Door de groei van de groep in de loop der jaren en door de diverse overnames is er een wildgroei aan juridische entiteiten ontstaan. De groep is nu volop bezig met het aantal juridische entiteiten te reduceren. Deze reductie in het aantal juridische entiteiten zal worden verwezenlijkt door vennootschappen met gelijke/gelijksoortige activiteiten samen te brengen middels o.a. (belastingneutrale) zusterfusies.

**9.** Het concrete doel van de reeks fusies van een aantal Belgische entiteiten is om alle Belgische activiteiten T te bundelen en ze onder te brengen in 1 Belgische juridische entiteit. Dit verhoogt de efficiëntie van de werking van de groep en vereenvoudigt de groepsstructuur aanzienlijk.

**10**. De verdere uiteenzetting van de feitelijke redenen waarom en hoe de groep haar activiteiten wenst te centraliseren, is vermeld onder de subtitel ‘Zakelijke overwegingen’.

**11**. De vennootschappen A, B, C, D en E zullen worden overgenomen door hun zustervennootschap X. Een retroactiviteit van maximaal 7 maanden zal in acht worden genomen.

**12.** De aanvragers gaven een overzicht van de eindstructuur.

## III. Motivering van de aanvraag door de aanvragers

## *III .A. Vennootschapsbelasting*

#### *III.A.1. Algemeen*

**13.** Een fusie van een vennootschap kan worden omschreven als de verrichting waarbij de overgenomen vennootschap wordt ontbonden zonder te worden vereffend en waarbij haar maatschappelijk vermogen volledig overgaat naar de overnemende vennootschap. Hierbij geeft de overnemende vennootschap nieuwe aandelen uit aan de aandeelhouders van de overgenomen vennootschap mits toepassing van een bepaalde ruilverhouding.

**14**. Conform het WIB 92 gebeurt een fusie in principe in fiscale discontinuïteit wat, samengevat, volgende fiscale impact heeft voor de rechtstreeks bij de fusie betrokken partijen:

\- de overgenomen vennootschap zal worden belast naar aanleiding van de overdracht van haar vermogen;

\- de overnemende vennootschap neemt het vermogen van de overgenomen vennootschap over tegen een conventionele inbrengwaarde;

\- de aandeelhouders van de overgenomen vennootschap worden in principe belast naar aanleiding van de omruiling van hun aandelen in de overgenomen vennootschap voor aandelen in de overnemende vennootschap.

**15**. Echter, conform artikel 211, § 1, vierde lid, WIB 92 moet een fusie op een fiscaal neutrale manier gebeuren, indien aan de volgende voorwaarden (cumulatief) is voldaan:

\- de overnemende of verkrijgende vennootschap is een binnenlandse vennootschap of een intra-Europese vennootschap: deze voorwaarde behoeft naar de mening van de aanvragers geen verdere duiding noch interpretatie;

\- de verrichting wordt verwezenlijkt overeenkomstig de bepalingen van het wetboek van vennootschappen: ook deze voorwaarde behoeft naar de mening van de aanvragers geen verdere duiding noch interpretatie;

\- de verrichting beantwoordt aan het bepaalde in artikel 183*bis*, WIB 92.

**16**. Artikel 183*bis*, WIB 92 omvat een specifieke anti-misbruikbepaling inzake herstructureringen en bepaalt dat voor de toepassing van voormelde fiscale neutraliteit de verrichting niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of –ontwijking mag hebben. Verder stelt dit artikel nog dat, wanneer de verrichting niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de activiteiten van de bij de verrichting betrokken vennootschappen, dit kan doen vermoeden dat de betrokken verrichting als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of –ontwijking heeft, behoudens het bewijs van het tegendeel.

**17**. Of de test inzake de anti-misbruikbepaling kan worden doorstaan, is voornamelijk een feitenkwestie. Uit de rechtspraak, rechtsleer en de beslissingsboom van de DVB, kan wel het e.e.a. worden afgeleid.

**18**. Het Hof van Justitie interpreteert de anti-misbruikbepaling inzake herstructureringen, zoals voorzien in de Europese fusierichtlijn(1) (waarvan artikel 183*bis*, WIB 92 de omzetting is in het Belgisch fiscaal recht), eng in die zin dat de fiscale neutraliteit van een herstructurering slechts bij uitzondering mag worden geweigerd. Vrijstelling is dus de regel(2). Er is, aldus het Hof van Justitie, enkel sprake van misbruik indien bij een herstructurering via volstrekt kunstmatige constructies, geen economisch maar een hoofdzakelijk fiscaal doel wordt nagestreefd(3).

**19**. Bovendien wordt niet elk fiscaal doel dat wordt nagestreefd, door de anti-misbruikbepaling geviseerd. Het Antwerpse Hof van Beroep heeft in een arrest van 15 mei 2012 besloten dat het enkel gaat om het nastreven van fiscale voordelen die onmiddellijk te maken hebben met de neutraliteit van de herstructurering. Concreet gaat het om het vermijden van belastingen op latente meerwaarden. Gaat het om fiscale voordelen die zich ook zouden hebben voorgedaan indien een belaste fusie, splitsing, etc. werd doorgevoerd, dan mogen deze niet mee in rekening worden gebracht bij de beoordeling van de toepassing van de anti-misbruikbepaling(4).

**20**. De DVB heeft in het verleden een beslissingsboom opgesteld om de anti-misbruikbepaling te toetsen aan concrete casussen. Hierbij gaat de DVB in eerste instantie na of (het geheel van) de verrichting(en) een fiscaal voordeel met zich meebrengt op vlak van directe of indirecte belastingen. Het kan hierbij, o.a., gaan om fiscaal overdraagbare verliezen, notionele interestaftrek, investeringsaftrek, etc.(5)

**21**. Indien er fiscale voordelen zouden worden genoten, dan worden de zakelijke overwegingen die aan de verrichting ten grondslag liggen, afgewogen tegen deze fiscale voordelen. Het dient hierbij te worden opgemerkt dat de volgende zakelijke overwegingen niet in aanmerking worden genomen:

\- algemene zakelijke overwegingen die aanwezig zijn bij (nagenoeg) elke verrichting van hetzelfde type;

\- zakelijke overwegingen met een dermate beperkt belang dat een redelijke persoon omwille van deze overwegingen de verrichting niet zou uitvoeren.

**22**. Zijn er onvoldoende zakelijke overwegingen aanwezig in vergelijking met de fiscale voordelen, dan worden andere valabele argumenten, bijv. aandeelhoudersbelangen(6), mee in de weegschaal geworpen, evenwel voor zover ze geen schade toebrengen aan de onderneming.

---

*\[(1) Artikel 11 § 1, a) Richtl. 90/434/EEG van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, gedeeltelijke splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende Lid-Staten en voor de verplaatsing van de statutaire zetel van een SE of een SCE van een lidstaat naar een andere lidstaat ,* *http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:31990L0434:NL:NOT**.*

*(2) Zoals ook bevestigd door* [*Cass. 13 december 2007*](https://juriel.be/fr/jurisprudence/moyens-preuve-presomptions-bases-forfaitaires-cassation-bruxelles-2007-12-13-604b)*, Fisc. Act. 2007, nr. 2, 1.*

*(3) HvJ 20 mei 2010, C-352/08, Nederlandse Staat v. Zwijnenburg.*

*(4) Antwerpen 15 mei 2012, Fisc. Act. 2012, nr. 27, 7.*

*(5) Dit is een ruimere beoordeling dan door het Hof van Beroep van Antwerpen werd vooropgesteld (zie vorige voetnoot).*

*(6) Antwerpen 6 september 2005, Fiscoloog 2005, nr. 1002, 6.\]*

---

#### *III.A.2. Toepassing in casu*

**23.** Op het vlak van vennootschapsbelasting zijn de aanvragers van mening dat er aan alle toepassingsvoorwaarden is voldaan teneinde de geplande fusies op een fiscaal neutrale manier te kunnen laten verlopen:

\- de overnemende of verkrijgende vennootschap is een binnenlandse vennootschap of een intra-Europese vennootschap: zoals blijkt uit de beschrijving van de bij de verrichting betrokken vennootschappen en de beschrijving van de stappen, zijn zowel de overnemende vennootschap X als de over te nemen vennootschappen Belgische vennootschappen;

\- de verrichting wordt verwezenlijkt overeenkomstig de bepalingen van het wetboek van vennootschappen: de voorgenomen fusies zullen worden verwezenlijkt overeenkomstig de bepalingen van het wetboek van vennootschappen;

\- de verrichting beantwoordt aan het bepaalde in artikel 183*bis* WIB 92: om aan te tonen dat de geplande fusies beantwoorden aan het bepaalde in artikel 183*bis* WIB 92, passen de aanvragers de door de DVB opgemaakte beslissingsboom toe.

## Boekhoudkundige en fiscale aspecten – geen verwezenlijking van fiscale voordelen

**24**. De aanvragers verstrekten de financiële en fiscale kerngegevens van de bij de reorganisatie betrokken vennootschappen, waarover zij momenteel beschikken.

**25.** De eventueel aanwezige, vrijgestelde reserves zijn niet afhankelijk van een herbeleggings- of investeringsverplichting.

**26**. De prognoses zijn positief: alle vennootschappen zouden winstgevend zijn bij de huidige ongestoorde voortzetting van de activiteiten.

**27**. De aanvragers verstrekten de fusiebalans en de fiscale kerngegevens van de betrokken vennootschappen. Ze maakten tevens een berekening van de fiscale nettowaarden.

**28**. De geplande fusies veroorzaken geen fiscaal voordeel volgens de aanvragers.

**29**. De vennootschappen A, B, C en X beschikken niet over fiscaal overdraagbare verliezen, overgedragen aftrek voor risicokapitaal, overgedragen investeringsaftrek of DBI-overschotten.

**30**. D beschikt over een bedrag aan overgedragen fiscale verliezen en een bedrag aan overdraagbare investeringsaftrek. Het overgrote deel van de fiscaal overgedragen verliezen van D zal verloren gaan door de fusie. De fiscaal overdraagbare investeringsaftrek in hoofde van de overgenomen vennootschappen zal zonder beperking overgaan op de fusie-entiteit.

**31.** E beschikt over een bedrag aan fiscaal overdraagbare verliezen. Het overgrote deel van de fiscaal overgedragen verliezen van E zal verloren gaan door de fusie.

**32.** Ook op het vlak van de notionele interestaftrek, wordt er na de fusie geen enkele optimalisatie verwezenlijkt.

## Zakelijke overwegingen

**33**. In principe dient, omwille van de afwezigheid van enig fiscaal voordeel bij de geplande reorganisatie, volgens de aanvragers de beslissingsboom niet verder te worden geanalyseerd en is hiermee voldoende aangetoond dat aan het gestelde in artikel 183*bis*, WIB 92 is voldaan.

**34**. Indien de DVB toch van mening zou zijn dat bovenstaande onvoldoende is om een positieve voorafgaande beslissing te verkrijgen, dan wensen de aanvragers op basis van onderstaande argumenten, ten overvloede aan te tonen dat er weldegelijk (voldoende) zakelijke overwegingen ten grondslag liggen aan de voorgestelde fusies.

**35.** Zoals reeds eerder aangehaald, kaderen de overnames door X in een ruimere en wereldwijde reorganisatie van de groep Q en moeten deze, naar hun mening, tegen de achtergrond hiervan worden beoordeeld. De zakelijke overwegingen die aan de gehele reorganisatie ten grondslag liggen en het algemeen doel dat met de reorganisatie wordt nagestreefd, hebben immers een rechtstreekse invloed op de manier waarop de reorganisatie wordt gestructureerd.

**36.** Zoals reeds eerder in deze aanvraag beschreven, is het centrale doel van de reorganisatie de juridische structuur te vereenvoudigen en in overeenstemming te brengen met de operationele structuur. Immers, de groep is zich momenteel internationaal volop aan het reorganiseren richting een divisiestructuur.

**37.** Door de groei (via acquisities) die de groep tijdens de jongste jaren heeft gerealiseerd, en nog beoogt de komende jaren, is er een wildgroei ontstaan van verschillende juridische entiteiten die dezelfde activiteit uitvoeren binnen hetzelfde territorium (lees: België).

**38**. Door de herstructurering zal idealiter per land en per activiteit/divisie nog één juridische entiteit blijven bestaan. Hierdoor wordt ook de groepsstructuur en –werking niet alleen intern maar ook voor derde partijen transparanter. Dit faciliteert dan weer een noodzakelijke, verdere groei van de groep.

**39**. Het doel van deze wereldwijde herstructurering van de groep, zoals hierboven besproken, is meteen ook de verklaring waarom andere Belgische vennootschappen niet worden betrokken in de vooropgestelde fusieoperatie. Zij behoren immers niet tot de afdeling T.

**40.** Het spreekt voor zich dat de geplande fusies verder, vanuit een economisch perspectief, meer dan logisch zijn en getuigen van een economisch verantwoord beheer. Immers, de te fuseren vennootschappen leveren allemaal dezelfde (gelijksoortige) diensten aan de vennootschap G (klant). Verder hebben zij allemaal dezelfde leveranciers. De geplande fusies en herstructurering brengen ook belangrijke administratieve vereenvoudigingen en dito kostenbesparingen met zich mee (jaarrekeningen, auditwerkzaamheden, facturatiediensten, etc.). Verder wenst de groep te bevestigen dat de geplande fusies niet tot een verlies aan tewerkstelling zullen leiden.

## *III. B. Registratierechten*

#### *III.B.1. Algemeen*

**41**. Een fusie wordt op het vlak van registratierechten beschouwd als een inbreng in een vennootschap. Ingevolge artikel 115 W.Reg. is het evenredig inbrengrecht, dat momenteel 0% bedraagt, hierop in principe van toepassing. Vermits de aanvragers niet de toepassing van dit artikel vragen, gaan zij niet verder in op de toepassingsvoorwaarden hiervan.

**42**. Immers, artikel 117, § 1, W.Reg. voorziet in een vrijstellingsregime. Hiertoe is echter vereist dat de ingebrachte activa kunnen worden gekwalificeerd als een bedrijfstak of als een universaliteit van goederen.

**43**. Andere voorwaarden voor de toepassing van dit vrijstellingsregime zijn:

\- dat de inbrengende vennootschap haar zetel van werkelijke leiding of haar statutaire zetel op het grondgebied van een lidstaat van de Europese Gemeenschappen heeft en de inbreng gebeurt in een bestaande of nieuw op te richten Belgische vennootschap;

\- dat de inbreng uitsluitend wordt vergoed in aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen, eventueel samen met een storting in contanten van maximaal 10% van de nominale waarde van de toegekende maatschappelijke aandelen of deelbewijzen.

**44.** Conform artikel 680 W. Venn. kan een bedrijfstak worden omschreven als een geheel dat op technisch en organisatorisch gebied een autonome activiteit uitoefent en op eigen kracht kan werken.

**45**. Dit betekent concreet dat de materiële vaste activa door de overnemende/inbrenggenietende vennootschap moeten aangewend worden voor de exploitatie van een afdeling, welke vanuit een technisch en organisatorisch oogpunt een autonome activiteit uitoefent en op eigen kracht kan werken.

**46**. Uit de commentaren bij voormelde wetteksten, uit de literatuur en uit de fiscale praktijk die doorheen de jaren is gegroeid rond de invulling van het begrip blijkt dat, bij de beoordeling van deze “autonomietest”, onder meer, onderstaande criteria een belangrijke rol spelen:

\- de omvang van de bedrijfsafdeling in de totale bedrijvigheid van de onderneming(7);

\- de mogelijkheid om, vanuit een technisch standpunt, met eigen middelen te functioneren (o.a. eigen gebouw, personeel, machines en materieel)(8);

\- het onafhankelijk functioneren moet in de eerste plaats beoordeeld worden vanuit een functioneel standpunt en pas in tweede instantie vanuit een financieel oogpunt(9);

\- er bestaat een onderscheid tussen de activiteiten van de bedrijfsafdeling en de rest van de onderneming, dat zich weerspiegelt in de boekhouding en in de lokalen(10);

\- het is niet doorslaggevend of de afdeling al dan niet onderworpen is aan de beleidsbeslissingen die door het hoofdhuis worden genomen(11);

\- het eigen beheer van de bedrijfsafdeling kan bijdragen tot een tak van werkzaamheid.

**47**. Echter, volgens bepaalde rechtsleer zou het moeten volstaan dat een deel van het vermogen van de inbrengende vennootschap wordt overgedragen, los van het feit of de inbreng voldoet aan de omschrijving van bedrijfstak(12).

---

*\[(7) Brussel 30 september 1988, RGF 1989, 85.*

*(8) Luik 11 oktober 1995 en 4 februari 1996, FJGN 96/181, 373.*

*(9) HvJ 15 januari 2002, C-43/00, TFR 217, 266.*

*(10) Gent 27 september 1985, AFT 1986, 5, 134: teneinde over een bedrijfstak te kunnen spreken, dient evenwel geen onderscheid naar activiteit in de boekhouding en in de lokalen te worden gemaakt.*

*(11) HvJ 13 oktober 1992,* [*C-50/91*](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-50-91-arret) *(Commerz-Credit Bank) Jur. HvJ 1992, I-5241,11.*

*(12) H. VERSTRAETE, “Fiscale regeling voor partiële fusie of splitsing”, Fiscoloog 2001, nr. 800, 1; L. DE BROECK en D. VAN LAERE, “Vennootschapsrechtelijke en fiscale aspecten van een partiële fusie of splitsing” in X. (ed.), Fiscaal praktijkboek directe belastingen 2001-2002, CED. Samson, 2001, 185; N. DE BEULE, C. RAPOYE en B. CALUWÉ, “Splitsingen en partiële splitsingen’, Brussel, Larcier, 2013 , 621.\]*

---

## *III. B.2. Toepassing in casu*

**48**. Wat de registratierechten betreft, zijn de aanvragers van mening dat de voorwaarden voor belastingneutraliteit zijn vervuld:

\- de overgenomen vennootschappen en de overnemende vennootschap hebben hun zetel van werkelijke leiding of hun statutaire zetel in België;

\- de inbrengen zullen uitsluitend vergoed worden in aandelen;

\- aangezien het gehele vermogen van de overgenomen vennootschappen overgaat op de overnemende vennootschap, leidt het naar de mening van de aanvragers geen twijfel dat hier sprake is van een bedrijfstak of een algemeenheid van goederen.

## III. C. BTW

#### *III.C.1. Algemeen*

**49.** De artikelen 11 en 18, § 3, W. BTW voorzien in een btw-neutraliteit voor fusies door opslorping door bepaalde handelingen niet te kwalificeren als leveringen van goederen of diensten die in principe binnen het btw-toepassingsgebied vallen.

**50**. Conform voormelde artikelen wordt een overdracht van de algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling niet belast met btw, ongeacht of het om een overdracht onder bezwarende titel gaat. Verder wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager, van wie hij de rechten en plichten ten aanzien van de btw overneemt, verder te zetten.

**51**. In het licht van de vraag of de overgedragen bestanddelen al dan niet een algemeenheid van goederen voor btw-doeleinden uitmaken, kan, om te beginnen, al worden vastgesteld dat noch Richtlijn 2006/112/EC noch het Belgische btw-wetboek een omschrijving geven van dit begrip.

**52**. Een algemeenheid van goederen in de zin van het btw-wetboek is het gehele bezit van een onderneming(13).

**53.** Vanuit het standpunt van vaste Europese rechtspraak dient het begrip van overgang van een algemeenheid van goederen aldus uitgelegd te worden dat daaronder valt: de overdracht van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, die samen een gedeelte van een onderneming vormen, waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. Het is belangrijk hierbij op te merken dat men dit steeds dient te oordelen vanuit het oogpunt van de inbrenggenietende vennootschap. Met verwijzing naar bovengenoemde rechtspraak oordeelt de Minister van Financiën in de Parlementaire Vraag nr. 06/1266 d.d. 3 mei 2006 dat het begrip “gehele of gedeeltelijke algemeenheid van goederen” dient te worden beoordeeld in hoofde van de overnemer en niet in hoofde van de overdrager. De artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW zijn derhalve van toepassing wanneer de lichamelijke en, in voorkomend geval, de onlichamelijke zaken samen een onderneming vormen of een deel van een onderneming die de overnemer toelaat een autonome economische activiteit uit te oefenen.”

**54**. Het is dus van belang dat aan de hand van de overgedragen bestanddelen de overnemer op zelfstandige wijze de exploitatie kan verderzetten, zelfs indien deze activiteit slechts een onderdeel vormt van een ruimere bedrijvigheid waarvan het werd losgekoppeld.

**55**. Voor de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW is het onbelangrijk of de overdracht plaatsvindt onder bezwarende titel of om niet. Evenmin speelt het een rol of deze overdracht plaatsvindt bij wege van fusie, inbreng, splitsing, verkoop, of anderszins. Specifiek in het geval van een fusie door opslorping heeft de Minister in antwoord op een Parlementaire Vraag reeds bevestigd dat dit kwalificeert als een overdracht van een algemeenheid van goederen, aangezien alle activa en passiva bij deze overdracht zijn betrokken(14).

**56**. Samenvattend kan worden gesteld dat voor de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W. BTW een overdracht slechts een overdracht van een algemeenheid van goederen is, indien:

\- de overdracht verricht wordt door een overdrager die handelt als btw- plichtige;

\- de overnemer geacht wordt de persoon van de overdrager verder te zetten;

\- de algemeenheid betrekking heeft op al de goederen die in een afdeling van de onderneming zijn geïnvesteerd en die uit technisch oogpunt een onafhankelijke onderneming vormen die afzonderlijk door eigen middelen kan werken;

\- in de mate dat er meerdere overeenkomsten betrekking hebben op de overdracht, deze een eenheid vormen en op dezelfde dag uitwerking hebben.

---

*\[(13) Wetsontwerp tot invoering van het wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, Verslag van de verenigde commissies voor economische zaken en financiën van de staat, Parl. St. Senaat 1968-69, nr. 455, 93.*

*(14)* [*Circulaire nr. AOIF 46/2009 (ET.110.663)*](https://juriel.be/fr/circulaires/46-2009-afer-champ-application-tva-activite-4e9e) *dd. 30 september 2009.\]*

---

## *III. C.2. Toepassing in casu*

**57**. Ook op het vlak van btw zijn de aanvragers van mening dat er aan alle toepassingsvoorwaarden is voldaan teneinde de fusies op een fiscaal neutrale manier te laten verlopen.

**58**. De verschillende overdrachten worden verricht door een overdrager die handelt als btw-plichtige. De overnemer, i.e. X, wordt geacht de persoon van de overdrager verder te zetten. Bovendien, alle bedrijfsmiddelen die deel uitmaken van de overdracht worden behouden door X, zodat er geen btw- herziening dient te worden verricht.

**59.** Zoals reeds in het voorgaande punt besproken, heeft de overdracht betrekking op het algehele vermogen van de overgenomen vennootschappen, dat uit technisch oogpunt een onafhankelijke onderneming vormt die afzonderlijk met eigen middelen kan werken. De aanvragers denken hierbij, o.a., aan de materiële vaste activa, de bedrijfsgebouwen, vergunningen.

**60**. Vanuit het standpunt van X zal zij naar aanleiding van de overdracht meteen operationeel actief kunnen zijn.

## *III. D. Boekhoudkundige retroactiviteit*

**61**. Volgens het nr. 211/14 van de Comm. IB 92 is de terugwerkende kracht van een vennootschapsakte in de regel niet tegenstelbaar aan de fiscale administratie. Algemeen wordt echter aangenomen dat een beding van boekhoudkundige retroactiviteit slechts kan worden aanvaard, indien dit overeenstemt met de werkelijkheid en betrekking heeft op een korte periode. In dit verband wordt doorgaans aanvaard dat 7 maanden een korte periode is.

**62**. Bovendien kan een boekhoudkundige retroactiviteit enkel worden aanvaard indien het een juiste toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat.

**63**. De groep verwacht niet dat tijdens deze periode van retroactiviteit de overgenomen vennootschappen of de overnemende vennootschap fiscale verliezen zullen realiseren. Zowel de overnemende als de over te nemen vennootschappen hebben tijdens de eerste vijf maanden van het boekjaar geen uitzonderlijke verrichtingen uitgevoerd en verbinden zich ertoe geen uitzonderlijke verrichtingen uit te voeren gedurende de resterende (retroactiviteits)periode.

**64**. De groep verbindt er zich toe dat de retroactiviteitsperiode niet langer dan 7 maanden zal duren en is van mening dat zij geen negatieve gevolgen heeft voor de schatkist noch een correcte toepassing van de belastingwetgeving in de weg staat.

## IV. Beslissing

### *IV.A. Met betrekking tot de toepassing van artikel 211, § 1, WIB 92 juncto artikel 183bis, WIB 92*

**65.** De groep Q is een toonaangevende Europese groep die actief is in de sector P.

**66.** Binnen de groep is er tengevolge van overnames de afgelopen jaren een wildgroei ontstaan aan verschillende juridische entiteiten die dezelfde activiteiten uitvoeren op een gelijke locatie.

**67.** In België behoren verschillende vennootschappen tot de afdeling T die allen hun omzet halen uit dezelfde activiteiten, met name A, B, C, D, E en X.

**68.** De groep Q streeft ernaar om per land en per activiteit/divisie nog één juridische entiteit over te houden om zodoende de juridische structuur in overeenstemming te brengen met de operationele structuur.

**69**. In België wenst de groep Q verschillende fusieverrichtingen door te voeren. Het is met name de bedoeling dat X achtereenvolgens A, B, C, D en E zal overnemen middels een fusie door overneming.

**70**. De aandelen van zowel de overnemende vennootschap als van de overgenomen vennootschappen zijn in het bezit van de buitenlandse vennootschap F. De te fuseren vennootschappen leveren dezelfde diensten aan dezelfde klant (G) en werken met dezelfde leveranciers.

**71**. Na het doorvoeren van deze fusieverrichtingen zullen alle Belgische T-activiteiten gebundeld zijn in één Belgische juridische entiteit.

**72**. De aanvragers hebben bevestigd dat de voorgenomen fusieverrichtingen niet tot een verlies aan tewerkstelling zullen leiden.

**73**. De aanvragers hebben aangetoond dat de fusieverrichtingen niet fiscaal geïnspireerd zijn:

**73.1** alle bij de fusie betrokken vennootschappen zijn winstgevend;

**73.2** enkel D en E beschikken over een bedrag aan fiscaal overgedragen verliezen. Uit de historische cijfers blijkt dat beide vennootschappen ook zonder fusie deze fiscaal overgedragen verliezen op korte termijn zouden kunnen compenseren met hun eigen belastbare winsten. Ingevolge de toepassing van artikel 206, § 2, WIB 92 zullen deze fiscaal overgedragen verliezen bovendien aanzienlijk worden beperkt naar aanleiding van de fusie met X;

**73.3** enkel D beschikt over een (beperkt) bedrag aan overgedragen investeringsaftrek. Ingevolge artikel 212 WIB 92 ondergaat deze overgedragen investeringsaftrek geen beperking;

**73.4** geen van de betrokken vennootschappen beschikt over overgedragen aftrek voor risicokapitaal of DBI-overschotten;

**73.5** de fusieverrichtingen zijn neutraal voor wat de berekeningsbasis van de aftrek voor risicokapitaal betreft;

**73.6** geen van de betrokken vennootschappen beschikt over vrijgestelde reserves waarvoor nog openstaande herbeleggings- of investeringsverplichtingen gelden.

**74**. Op basis van de door de aanvragers verstrekte inlichtingen en de door de DVB gemaakte analyse kan worden aangenomen dat de voormelde fusies plaatsvinden op basis van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking hebben in de zin van artikel 183*bis*, WIB 92.

**75**. De aanvragers hebben bevestigd dat de fusies zullen worden verwezenlijkt overeenkomstig de bepalingen van het Wetboek van vennootschappen. De overnemende vennootschap X is een Belgische vennootschap.

**76**. Bijgevolg kunnen de fusies door overneming van A, B, C, D en E door X plaatsvinden onder het belastingneutrale stelsel als bedoeld in artikel 211, § 1, WIB 92.

***IV.B. Met betrekking tot de toepassing van artikel 117, § 1, federaal W.Reg.***

**77**. De vraag wordt gesteld of de fusies door overneming van A, B, C, D en E door X kunnen worden verricht onder het vrijstellingsregime voorzien in artikel 117, § 1, van het federale W.Reg.

**78**. Volgens artikel 117, § 1, van het federale W.Reg. is het bij artikel 115 bepaalde recht niet verschuldigd in geval van inbreng van de universaliteit der goederen van een vennootschap, bij wijze van fusie, splitsing of anderszins, in één of meer nieuwe of bestaande vennootschappen.

**79**. Deze bepaling is evenwel slechts toepasselijk op voorwaarde dat:

**79.1**. de vennootschap die de inbreng doet de zetel van haar werkelijke leiding of haar statutaire zetel heeft op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen;

**79.2**. de inbreng uitsluitend vergoed wordt door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen, hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen samen met een storting in contanten die het tiende van de nominale waarde van de toegekende maatschappelijke aandelen of deelbewijzen niet overschrijdt.

**80.** De inbreng zal telkens worden gedaan door een bestaande Belgische vennootschap. Hierdoor is er voldaan aan de voorwaarde dat de inbreng gedaan wordt door een vennootschap waarvan de zetel der werkelijke leiding of de statutaire zetel gevestigd is op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen.

**81**. Aangezien de beoogde verrichting telkens een fusie door overneming betreft, heeft de inbreng elke keer betrekking op de universaliteit van de goederen van de over te nemen vennootschap.

**82**. De overname zal telkens enkel worden vergoed door de uitgifte van aandelen. Er zal bijgevolg geen opleg in geld worden betaald door de overnemende vennootschap.

**83**. De fusies door overneming van A, B, C, D en E door X kunnen derhalve worden verricht onder het vrijstellingsregime voorzien in artikel 117, § 1 van het federale W.Reg.

### *IV.C. Met betrekking tot de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW*

**84**. Overeenkomstig artikel 11, W.BTW wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Artikel 18, § 3, W.BTW bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

**85**. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch BTW Wetboek van de artikelen [19](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-19) en [29](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-29) van de Richtlijn 2006/112/CE van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (vroeger artikelen [5, paragraaf 8](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-5), en [6, paragraaf 5](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-6), van de zesde richtlijn 77/388/CE van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag).

**86**. In haar arrest van 27 november 2003 – zaak [C-497/01](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-497-01-arret), Zita Modes Sarl c. Administration de l’enregistrement et des domaines heeft het Europese Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.

**87**. De artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW zijn derhalve van toepassing wanneer de overdracht betrekking heeft op een geheel van elementen bestaande uit lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend.

**88**. Hierboven wordt de vraag gesteld of de fusies door overneming van A, B, C, D en E telkens door X beoogd worden door de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW.

**89.** Naar aanleiding van deze fusies wordt het algehele vermogen van de overgenomen vennootschappen overgedragen aan X zodat voor btw-doeleinden telkens sprake is van de overdracht van een algemeenheid van goederen.

**90**. Na de fusies zullen de activiteiten onmiddellijk verder gezet kunnen worden door X.

**91**. Zowel de overdragende vennootschappen als de overnemer, X, zijn btw-belastingplichtigen die de btw, indien ze ingevolge de overdracht verschuldigd zou zijn, zouden kunnen aftrekken.

**92**. De hierboven beschreven voorgenomen fusies dienen derhalve te gebeuren met toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW.

### *IV.D. Met betrekking tot de boekhoudkundige retroactiviteit op het vlak van de vennootschapsbelasting*

**93**. De terugwerkende kracht van een vennootschapsakte is in de regel niet tegenstelbaar aan de Administratie. Van dit beginsel mag, inzonderheid t.a.v. voormeld boekhoudkundig retroactiviteitsbeding, slechts worden afgeweken wanneer de bedoelde retroactiviteitsclausule:

**93.1** met de werkelijkheid overeenstemt en betrekking heeft op een korte periode: in dit verband kan een boekhoudkundige retroactiviteitsclausule van meer dan zeven maand, in normale omstandigheden niet als een korte periode worden aangemerkt;

**93.2** en een juiste toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat.

**94.** De fusies zullen plaatsvinden met een boekhoudkundige retroactiviteit van maximaal zeven maanden.

**95.** Van de voornoemde vennootschappen beschikt enkel D en E over fiscaal overdraagbare verliezen. De aanvragers hebben bevestigd dat er geen uitzonderlijke verrichtingen zullen plaatsvinden tijdens de boekhoudkundige retroactiviteitsperiode, die een wezenlijke impact zouden hebben op de fiscale nettowaarden met het oog op de toepassing van artikel 206, § 2, WIB 92. Bovendien werd verklaard dat voormelde vennootschappen tijdens de boekhoudkundige retroactiviteitsperiode in principe geen fiscale verliezen zullen lijden.

**96**. Derhalve kan de boekhoudkundige retroactiviteit op het vlak van de vennootschapsbelasting worden aanvaard.

## Textes cités

8

[CTVA art. 11](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-11) 2 occurrences

[CTVA art. 18](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) 2 occurrences

[6e directive 77/388 art. 5](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-5) 1 occurrence

[6e directive 77/388 art. 6](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-6) 1 occurrence

[directive TVA 2006/112 art. 19](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-19) 1 occurrence

[directive TVA 2006/112 art. 29](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-29) 1 occurrence

[C-497/01, arrêt du 27 novembre 2003](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-497-01-arret) 1 occurrence

[C-50/91, arrêt du 13 octobre 1992](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-50-91-arret) 1 occurrence