--- title: "Décision anticipée 2015.155 · Déduction, sous-capitalisation" description: "Déduction, sous-capitalisation, société, bénéfice, comptabilité, impôt sur les revenus. Décision anticipée belge n° 2015.155 du 22 décembre 2015." url: "https://juriel.be/fr/rulings/2015-155-deduction-sous-capitalisation-societe-benefice-8e48" lang: "fr" --- Texte en néerlandais # Déduction, sous-capitalisation, société, bénéfice, comptabilité, impôt sur les revenus · Taxe sur la valeur ajoutée - déduction - sous-capitalisation - société - bénéfice - impôts sur les revenus - comptabilité **Numéro** 2015.155 **Date** 22 décembre 2015 ## Sur le document **Collection** Décisions anticipées **Langue du texte** néerlandais **Version française** non publiée par le SPF Le texte de ce document est en néerlandais. Le SPF n'en publie pas de version française. ## Texte 88 paragraphes Fiche du SPF Finances **Décision anticipée n° 2015.155 dd. 22.12.2015** *TVA* · *Contrat DBFMO* · *Prestation unique* · *Droit à déduction* · *Frais* · *Thin Cap* · *Société PPP* *Impôts sur les revenus* · *Bénéfices* · *Primauté droit comptable* · *Comptes de régularisation* · *Matching* ## Résumé Dans le cadre du projet X, A conclura un contrat DBFMO avec la SA B. L’exécution de l’accord DBFMO doit être qualifiée, pour la TVA, d’opération complexe devant entièrement être soumise à la TVA. Conformément à l’[article 45 du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45), la SA B bénéficiera d’un droit à déduction totale de la TVA. ***La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.*** ## I. Voorwerp van de aanvraag 1\. De aanvraag tot voorafgaande beslissing heeft betrekking op de btw-behandeling, alsook bepaalde inkomstenbelastingaspecten van de DBFMO-overeenkomst die zal worden gesloten in het kader van project X. ## II. Beslissing ### II.A. INZAKE BELASTING OVER DE TOEGEVOEGDE WAARDE #### *II.A.1. Kwalificatie DBFMO-overeenkomst* 2\. De rulingaanvraag heeft betrekking op de btw-behandeling van het project X. 3\. Voor de uitvoering van dit project werd een DBFMO-overeenkomst afgesloten met een private partner, NV B.. 4\. NV B zal instaan voor het ontwerp, de bouw, de financiering, het onderhoud en de exploitatie. 5\. Het voorliggend DBFMO-contract is een dienstverleningscontract dat bestaat uit verschillende componenten: het ontwerp en de oprichting, de financiering en het onderhoud en de exploitatie. 6\. Zoals het Hof van Justitie in onder meer haar arrest van 25 februari 1999, CPP, 349/96, besliste, dient voor de toepassing van de btw-regels normaalgesproken elke handeling als onderscheiden en zelfstandig te worden beschouwd, en mag de handeling die economisch gesproken uit één prestatie bestaat, niet kunstmatig uit elkaar worden gehaald teneinde de functionaliteit van het btw-stelsel niet aan te tasten. 7\. Dienaangaande heeft het Hof geoordeeld dat er met name sprake is van één prestatie ingeval een of meer elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties, die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. 8\. Hetzelfde geldt wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert aan of verricht ten behoeve van de als modaal beschouwde consument, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één economische, niet te splitsen prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen 9\. De kenmerkende elementen van het voorliggende DBFMO-contract dienen te worden bepaald teneinde te bepalen of NV B meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofdprestaties dan wel één enkele prestatie zal verlenen. 10\. In casu dient te worden vastgesteld dat de componenten uit deze DBFMO-overeenkomst (Ontwerp, Bouw, Financiering, Onderhoud en Exploitatie) zo nauw met mekaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één economische, niet te splitsen prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen. 11\. De uitvoering van het voorliggend DBFMO-contract mag voor btw doeleinden dan ook niet worden opgesplitst in meerdere afzonderlijke btw-handelingen, 12\. De uitvoering van de voorliggende DBFMO-overeenkomst dient voor btw-doeleinden te worden gekwalificeerd als een complexe handeling. 13\. De gewone btw-regels inzake “opeisbaarheid van de btw” en “maatstaf van heffing” zullen van toepassing zijn op deze complexe handeling. 14\. De fysieke werkzaamheden met betrekking tot de onroerende infrastructuur vormen niet het overheersende element van de complexe dienst waardoor de complexe dienst niet beschouwd wordt als een werk in onroerende staat in de zin van [artikel 19, §2 van het btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-19) ; de bijzondere regels voor werk in onroerende staat, zoals de verlegging van heffing conform [artikel 20 van het Koninklijk Besluit nr. 1](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-1-article-20-0588) van 29 december 1992, zijn in deze niet van toepassing; #### *II.A.2. Correctiecomponent* 15\. Het onderhavig DBFMO-contract bevat correctiecomponenten (bonussen, prestatiekortingen) van de beschikbaarheidsvergoedingen. 16\. De betalingen worden hierdoor gekoppeld aan de kwaliteit van de geleverde diensten. 17\. Overeenkomstig [artikel 26 btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-26) wordt de belasting berekend over alles wat de dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van degene aan wie hij de dienst heeft verstrekt. 18\. NV B zal de maatstaf van heffing van de complexe dienst dus dienen te verhogen met eventuele bonussen. 19\. De eventuele inhoudingen van prestatiekortingen behoren overeenkomstig [artikel 28, 2° btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-28) niet tot de maatstaf van heffing van de complexe dienst. #### *II.A.3. Provisierekening voor vervangingsinvesteringen* 20\. NV B dient tijdens de beschikbaarheidsperiode van het project X te voorzien in de noodzakelijke vervangingen. 21\. Aangezien de effectieve onderhoudsvergoeding voor de vervanging van periode tot periode kan variëren, heeft A een mechanisme voorzien waarbij een aparte rekening wordt geopend en waarbij de overeengekomen bedragen gestort worden op deze rekening gedurende de duur van de DBFMO-overeenkomst. 22\. Deze provisierekening wordt niet geopend op naam van NV B, maar op naam van A. 23\. NV B zal deze geprovisioneerde bedragen pas verkrijgen op het moment dat vervangingsinvesteringen plaatsvinden. 24\. Er is geen btw verschuldigd over de bedragen die louter worden geprovisioneerd op deze rekening en geen betaling zijn voor belastbare handelingen. 25\. De btw wordt daarentegen wel opeisbaar op het moment en in de mate dat NV B deze geprovisioneerde bedragen opneemt van de provisierekening en aanwendt voor belastbare handelingen, in casu de vervangingsinvesteringen. II.A.4. Recht op aftrek in hoofde van NV B 26\. Overeenkomstig [artikel 45, § 1, van het btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45), mag elke belastingplichtige, op de belasting die hij verschuldigd is, de belasting in aftrek brengen die werd geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van belaste handelingen. 27\. De uitvoering van onderhavig DBFMO-overeenkomst is een complexe handeling die volledig onderworpen zal zijn aan de btw. 28\. NV B geniet hierdoor op grond van [artikel 45 btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45) een volledig recht op btw-aftrek. #### *II.A.5. BTW-behandeling stopzettingsvergoeding* 29\. NV B zal in bepaalde gevallen een stopzettingsvergoeding ontvangen wanneer het DBFMO-contract vroegtijdig zou worden afgebroken. 30\. Deze stopzettingsvergoeding zal buiten het toepassingsgebied van btw blijven indien deze vergoeding enkel de winstderving van NV B dekt. 31\. Indien de stopzettingsvergoeding een betaling uitmaakt van belastbare handelingen zal de btw opeisbaar zijn over deze stopzettingsvergoeding. ### II.B. INZAKE INKOMSTENBELASTING ## *Mijlpaalvergoeding* 32\. Op het moment van de betaling van de eerste beschikbaarheidsvergoeding, heeft NV B tevens recht op de betaling van mijlpaalvergoedingen. Deze mijlpaalvergoedingen helpen NV B om te gaan met de specifieke problematiek dat het totale bedrag van de investering die vereist wordt van NV B niet vaststaat op het moment van de ondertekening van de overeenkomst. 33\. De investering bevat inderdaad een variabel element. Deze variabele component maakt het onmogelijk om op het moment van ondertekening een vaste rentevoet te bepalen voor de financiële component van de DBFMO-overeenkomst. De mijlpaalvergoedingen bieden hiervoor een oplossing aangezien ze ervoor zorgen dat de variabele component, die dus afzonderlijk wordt betaald, afgesplitst wordt van de overige investeringen (waarvoor wel een vaste rentevoet kan worden bepaald). Met andere woorden, aangezien de DBFMO-overeenkomst een financiële component bevat en de exacte investering niet gekend is op het moment van ondertekening van de overeenkomst, kan het vastleggen van een rentevoet enkel worden bereikt indien de variabele component van de investering afgesplitst wordt. Deze afsplitsing wordt bereikt via de techniek van de mijlpaal-vergoedingen. 34\. De mijlpaalvergoeding dekt bijgevolg quasi het volledige bedrag van de vervangingsinvestering. 35\. De eenmalige betaling van de mijlpaalvergoeding dient overeenkomstig het matching principe tevens te worden gespreid over de verwachte technische levensduur van de vervangingsinvestering. 36\. De aanvrager zal de boeking van de mijlpaalvergoeding in de resultatenrekening om die reden spreiden over de duur van die dienstverlening via de overlopende rekeningen. 37\. Deze zienswijze stoelt op de vaststelling dat de contractuele bepalingen van het DBFMO-contract beschouwd kunnen worden als een "overeenkomst waarin gespreide of opeenvolgende prestaties worden voorzien". In een overeenkomst waarin gespreide prestaties worden voorzien, gebeurt de facturatie vaak op een ander tijdstip dan wanneer de leveringen en prestaties zelf plaatshebben. Vaak wordt de prijs betaald bij de aanvang van de overeenkomst of de periode. 38\. Dergelijke overeenkomst wordt in het advies van de Commissie der Boekhoudkundige Normen nr. 148-1 beschreven . Volgens de CBN moet in dat geval de boeking van een resultaat gebeuren tijdens het boekjaar waarin de leveringen of prestaties effectief plaatshebben en niet tijdens het boekjaar waarin zij worden gefactureerd of betaald. De dag waarop deze goederen of diensten worden betaald of geïnd heeft immers geen invloed op het boekjaar waarin de betrokken opbrengsten of kosten worden geboekt. 39\. Hieruit volgt dat in geval van facturatie bij de aanvang van de periode van de prijs van toekomstige gespreide prestaties, het bedrag zonder btw van de prijs der toekomstige leveringen of diensten moet worden uitgesteld en op de balans geboekt in de overlopende rekeningen. In geval van verkoop, onder de passiefrekening "over te dragen opbrengsten" (rekening 493), in geval van aankoop, onder de actiefrekening "over te dragen kosten" (rekening 490). Het volgend boekjaar worden zij als resultaat geboekt bij de opbrengsten of bij de kosten, naar gelang van het geval. 40\. De CBN heeft bevestigd dat de facturatie van een dergelijke vergoeding voor toekomstige prestaties niet geboekt dient te worden als een "ontvangen vooruitbetaling op bestelling" (rekening 46). Verder stelde de CBN nog uitdrukkelijk dat bij overeenkomsten waarin gespreide prestaties worden voorzien, de toerekening van hieraan verbonden kosten en opbrengsten niet mag gebeuren via de rekening “voorzieningen”. 41\. De toepassing van de overlopende rekening vloeit overigens voort uit het realisatiebeginsel en matching-beginsel zoals vervat in artikel 33 van het KB/W.Venn dat de boekhoudkundige verplichting oplegt om rekening te houden met de kosten en de opbrengsten die betrekking hebben op een boekjaar ongeacht de dag waarop deze kosten en opbrengsten worden betaald of geïnd. Krachtens deze wettelijke bepaling dient er steeds een band te worden gelegd tussen de opbrengsten die aan een periode worden toegekend en de kosten die werden gemaakt om deze opbrengsten te realiseren. Met betrekking tot de levering van diensten heeft de CBN overigens uitdrukkelijk gesteld dat de opbrengsten en kosten die voortvloeien uit een dienstprestatie dienen te worden toegerekend aan het boekjaar waarin de voornaamste prestatie van de dienst wordt uitgevoerd. 42\. Aangezien de initiële investering in beginsel gedurende een periode van …jaar ter beschikking worden gesteld, dient dit deel van de mijlpaalvergoeding dan ook over een gelijkaardige periode in resultaat te worden genomen. NV B zal dus elk jaar 1/… van de mijlpaalvergoeding met betrekking tot de investering in opbrengst nemen en zal het overige bedrag telkens overboeken naar het volgende boekjaar via de overlopende rekeningen, waarbij rekening zal worden gehouden met de bepalingen van artikel 196, §2, 1° WIB 92. Op deze manier wordt er een band gelegd (matching-beginsel) tussen de opbrengst (mijlpaalvergoeding) en de kost die werd gemaakt om deze opbrengst te realiseren (afschrijving van OBU’s over levensduur van zeven jaar). 43\. De belastbare winsten van de ondernemingen worden vastgesteld overeenkomstig de boekhoudkundige regels, tenzij de belastingwet uitdrukkelijk daarvan afwijkt. Volgens bepaalde rechtspraak (er wordt verwezen naar onder meer het arrest Hof van beroep te Gent van 7 februari 2012 en het arrest van het Hof van Beroep te Brussel van 22 juni 1995 zoals bevestigd door het Hof van Cassatie op 20 februari 1997) dient er rekening te worden gehouden met de techniek van de overlopende rekeningen. De Minister van Financiën heeft trouwens bevestigd dat ook de belastingadministratie de techniek van de overlopende rekeningen m.b.t. “over te dragen opbrengsten” accepteert (VAN DE CASTEELE, [vraag nr. 17 dd. 02.09.1999](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/17-revenu-immobilier-location-immeuble-moment-a5de), Vr. en Antw., Kamer, 1999-2000, nr. 4, blz. 363.). 44\. Daar gelet op eveneens vaststaande rechtspraak van het Hof van Cassatie, de belastbare winsten van de ondernemingen worden vastgesteld overeenkomstig de boekhoudkundige regels, tenzij de belastingwet uitdrukkelijk daarvan afwijkt, wat in casu niet het geval is, dient de bovenvermelde methodiek inzake het gebruik van overlopende rekeningen in aanmerking te worden genomen voor het bepalen van de (fiscale) winst van NV B zoals vervat in artikelen 24 en 183 WIB 92. ## *ASPECTEN INZAKE INKOMSTENBELASTING VAN DE INVESTERING* 45\. De investering per stuk is relatief beperkt (minder dan EUR 250,00). NV B heeft echter de verplichting om een contractueel vooraf bepaald aantal gebruikers te voorzien bij het begin van de beschikbaarheidsperiode. Bijgevolg is er een aanzienlijke initiële investering op dat moment. 46\. Hoewel de verwachte levensduur … jaar bedraagt, dienen er ook tijdens deze … jaar vervangingsinvesteringen te worden gedaan. 47\. Aangezien de initiële aankoop dient te worden beschouwd als een belangrijke investering vanwege NV B, zal NV B de initiële investering boeken als een vast actief dat afgeschreven wordt over de technische levensduur. 48\. Het oorspronkelijk geboekte en afgeschreven bedrag zal enkel worden aangepast indien A het aantal gebruikers verhoogt waarvoor investeringen dienen te worden voorzien overeenkomstig de DBFMO-overeenkomst. In het geval dat A zou overgaan tot een verhoging van het aantal gebruikers en NV B een nieuwe voorraad dient aan te kopen om te voldoen aan een dergelijke verhoging van gebruikers, zal NV B zulke bijkomend investering opnieuw boeken als een vast actief dat afgeschreven wordt over de technische levensduur (zijnde zeven jaar). De vervanging op het einde van hun technische levensduur zal door de aanvrager worden beschouwd als een investering van NV B. Deze vervanging zal bijgevolg worden geboekt als de aankoop van een vast actief en zal vervolgens worden afgeschreven over de resterende duur van de DBFMO-overeenkomst. 49\. Gelet op de technische aspecten en de daaruitvolgende waardeverminderingen, kan de afschrijvingsduur van … jaar ook fiscaal aanvaard worden, voor zover artikel 196, §2, 1° (en 2°) WIB 92 wordt gerespecteerd. Bij vervanging kan een verkorte afschrijvingsduur aanvaard worden, gelet op de DBFMO-overeenkomst die voor … jaar is afgesloten, tenzij deze overeenkomst verlengd wordt. In dat geval dient de afschrijvingstermijn eveneens te worden verlengd. 50\. De kost voor het vervangen tijdens de initiële technische levensduur van de omdat ze verloren, gestolen, stuk, enz. zijn, dient daarentegen niet te worden beschouwd als een investering, maar eerder als een onderhoudskost. Bijgevolg zal zulke vervanging worden geboekt als een bedrijfskost terwijl het bedrag van de onderhoudsvergoeding verkregen van A voor het herstellen en vervangen (i.e. de bedragen opgenomen van voormelde provisierekening) tijdens diezelfde periode, zullen worden geboekt als een bedrijfsopbrengst. 51\. Artikel 42 van het Koninklijk Besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het wetboek van vennootschappen stelt: “In afwijking van de artikelen 31, 35, 47, 52, 56, 68, 69, 70, 71, 72 en 74 mogen het klein materieel evenals de grond- en hulpstoffen die bestendig worden hernieuwd en waarvan de aanschaffingswaarde te verwaarlozen is in verhouding tot het balanstotaal, op het actief worden opgenomen voor een vast bedrag indien de hoeveelheid, de waarde en de samenstelling ervan niet aanmerkelijk veranderen van het ene boekjaar tot het andere. In dit geval wordt de prijs voor de hernieuwing van deze bestanddelen opgenomen onder de bedrijfskosten.” 52\. De boekingswijze toegepast door NV B, is gelijkaardig aan de boekhoudkundige techniek voor “klein materiaal” overeenkomstig artikel 42 van het KB tot uitvoering van het Wetboek Vennootschappen. Klein materiaal wordt gedefinieerd als materiaal waarvan de aanschaffingswaarde te verwaarlozen is in verhouding tot het balanstotaal en dat bestendig wordt hernieuwd. In het onderhavige geval is de kost van één … inderdaad slechts een fractie van het totale balanstotaal. Bovendien zullen doorlopend moeten worden vervangen ten gevolge van slijtage, diefstal, omdat ze stuk zijn, enz. 53\. Gelet op de relatieve kostprijs tegenover de totale actiefpost, kan deze boekingswijze aanvaard worden en als een kost zoals bedoeld in artikel 49 WIB 92 worden beschouwd zonder dat deze dienen te worden geactiveerd en afgeschreven voor zover deze kosten voldoen aan alle voorwaarden van het in randnummer 51 vermelde artikel.. ## *KWALIFICATIE ALS PPS-VENNOOTSCHAP IN HET KADER VAN DE THIN CAP – AFTREKBEPERKING* 54\. Ingevolge artikel 198, §3, derde lid, tweede streepje WIB 92 is de in artikel 198, §1, 11° tweede streepje WIB 92 vermelde aftrekbeperking voor interesten op intragroepsleningen niet van toepassing op “vennootschappen waarvan de voornaamste activiteit bestaat in het uitvoeren van een project van publiek-private samenwerking gegund na inmededingingstelling conform de reglementering inzake overheidsopdrachten”. 55\. Het samenwerkingsverband kan in principe twee juridische vormen aannemen. Ofwel betreft het een contract tussen de private en de publieke sector, ofwel neemt het de vorm aan van een specifieke projectvennootschap tussen de private en de publieke sector . Om te kwalificeren als een PPS-vennootschap dient er bijgevolg sprake te zijn van (i) een contract of projectvennootschap tussen de private en publieke sector waarbij (ii) een project van publiek-private samenwerking wordt uitgevoerd dat (iii) is toegekend aan de private partner na het doorlopen van een gunningprocedure met respect van de mededinging en regels inzake overheidsopdrachten. 56\. Gelet op de volgende elementen kwalificeert NV B bijgevolg als een in bovenvermelde randnummer bedoelde PPS-vennootschap: 56.1. Het Project X zal worden uitgevoerd op grond van een DBFMO-contract gesloten tussen de private sector (NV B als SPV opgericht door twee private marktspelers) en de publieke sector (A als publiekrechtelijke instelling opgericht door … 56.2. Het betreft een project waarbij er duidelijk sprake is van een samenwerking tussen enerzijds publieke entiteiten die een publiek project willen realiseren en anderzijds een private partner aan wie de uitvoering van dit project wordt uitbesteed. NV B zal het project X hierbij exploiteren in naam en voor rekening van de publieke partners. 56.3. Het Project X werd pas toegekend aan NV B na het doorlopen van de daarvoor vereiste gunningprocedure conform de reglementering inzake overheidsopdrachten. Het betrof met name een gunning na een onderhandelingsprocedure met naleving van bekendmakingsregels voor een overheidsopdracht voor aanneming van werken of diensten overeenkomstig artikel 17, §3 van de wet van 24 december 1993 betreffende de overheidsopdrachten en sommige opdrachten voor aanneming van werken, leveringen en diensten. 57\. Gelet op bovenvermelde elementen, kwalificeert NV B als een PPS-vennootschap in de zin van artikel 198, §3, derde lid, tweede streepje WIB 92. ## Textes cités 5 [CTVA art. 45](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45) 3 occurrences [AR no 1 art. 20](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-1-article-20-0588) 1 occurrence [CTVA art. 19](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-19) 1 occurrence [CTVA art. 26](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-26) 1 occurrence [CTVA art. 28](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-28) 1 occurrence