--- title: "Décision anticipée 2013.630 · Exemption, exonération" description: "Exemption, exonération, fonds de pension, transfert collectif. Décision anticipée belge n° 2013.630 du 4 février 2014." url: "https://juriel.be/fr/rulings/2013-630-exemption-article-44-tva-exoneration-3ddd" lang: "fr" --- Texte en néerlandais # Exemption, exonération, fonds de pension, transfert collectif · TVA - Exemption - Article 44, § 2, 13° du C.TVA - Article 44, § 3, 6°-10° du C.TVA **Numéro** 2013.630 **Date** 4 février 2014 ## Sur le document **Collection** Décisions anticipées **Langue du texte** néerlandais **Version française** non publiée par le SPF Le texte de ce document est en néerlandais. Le SPF n'en publie pas de version française. ## Texte 92 paragraphes Fiche du SPF Finances **Décision anticipée n° 2013.630 dd. 04.02.2014** *TVA* · *Exemption* · [*Article 44, § 2, 13° du C.TVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) · *Article 44,* *§ 3, 6°-10° du C.TVA* ## Résumé X va effectuer un transfert collectif des valeurs de son fonds de pension vers Y. L'actif transféré sont visés à l'article 44 § 3, 6°-10° CTVA. La clientèle transférée est visée à l'[article 44, § 2, 13° CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44). Le transfert visé ci-dessus n'est pas soumis à la TVA. ***La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.*** ## I. Voorwerp van de aanvraag 1\. X, met maatschappelijke zetel in lidstaat A, beheert tot op heden de pensioenen van de werknemers voor bedrijven uit lidstaat A binnen de Z-Groep. 2\. Y is een Organisme voor de Financiering van Pensioenen zoals bedoeld door de Wet van 27 oktober 2006 betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorzieningen. Y voorziet in de bedrijfspensioenvoorzieningen van de Z-Groep. Y is door de FSMA erkend. ## II. Beschrijving van de voorgenomen verrichting 3\. X is voornemens om in liquidatie te treden. Overeenkomstig de wetgeving van lidstaat A moet een bedrijfsfonds om de liquidatieprocedure aan te vatten, verplicht overgaan tot een collectieve waardeoverdracht van de in het fonds aanwezige verplichtingen aan een (of meerdere) andere pensioenuitvoerder(s). 4\. De waardeoverdracht omvat niet alleen de pensioenverplichtingen maar tevens de door de werkgever toegezegde pensioenaanspraken die binnen de uitvoeringsovereenkomst vallen. Alle werknemers van de voormelde bedrijven binnen de Z-Groep hebben pensioenaanspraken en pensioenrechten jegens X. 5\. Teneinde haar voorgenomen liquidatieprocedure aan te vatten zal X bij wijze van overeenkomst, de waarde van de opgebouwde pensioenaanspraken en pensioenrechten van actieve deelnemers en inactieven per 1 januari 2014 overdragen aan de Y. 6\. X beschikt niet over materiële activa (kantoormateriaal edm.). Bijgevolg zullen de activa die het voorwerp zullen uitmaken van de overdracht louter bestaan uit beleggingen en de passiva uit pensioenvoorzieningen en in beperkte mate andere schulden ('crediteuren'), maar deze laatste zullen zijn voldaan op het moment van de overdracht. In dit verband kan erop worden gewezen dat de actiefpost 'Herverzekeringsdeel Technische Voorzieningen' betrekking heeft op de zogenoemde 'IBNR' ('Incurred But Not Reported')-voorziening. In de technische voorzieningen wordt via deze 'IBNR'-rekening gehouden met zieken, die mogelijk arbeidsongeschikt raken. Aangezien hiermee hoge kosten gemoeid kunnen zijn, en dit dus een risico is voor het pensioenfonds, is dit risico herverzekerd. Parallel aan de herverzekerde post, is in de jaarrekening voor het verzekerde bedrag tevens een vordering op de herverzekeraar opgenomen. 7\. Voorts kan ook worden bevestigd dat het pensioenfonds niet beschikt over personeel. Het beheer van X wordt door het bestuur gedaan. Dit bestuur zal een raadgevende functie krijgen bij de Y, waar ook een ander bestuur zal aantreden. 8\. X heeft geen recht op BTW-aftrek. ## III. Motivering van de aanvraag ### *III.A. Plaatsbepalingsregels voor diensten: de overdracht wordt geacht plaats te vinden in België* 9\. Diensten die worden verricht tussen belastingplichtigen worden in principe geacht plaats te vinden in het land waar de afnemer is gevestigd (artikel 21 § 2 W.BTW). 10\. Bijgevolg is op de waardeoverdracht als dienst zoals hierboven beschreven onderworpen aan de toepassing van de Belgische BTW. 11\. Aanvrager meent dat op basis van de huidige stand van de Belgische BTW-regelgeving en de administratieve richtlijnen en beslissingen omtrent de overdracht van 'portefeuilles', de voorgenomen waardeoverdracht door X aan Y niet valt onder de toepassing van artikel 11 en 18 § 3 W.BTW maar anderzijds wel is vrijgesteld van BTW op basis van artikel 44, § 2, 13° W.BTW en artikel 44 §3, 4° - 10° W.BTW. ### *III.B. Artikel 11 en artikel 18 §3 W.BTW zijn niet van toepassing op onderhavige transactie* III.B.a. Wettelijke bepalingen 12\. Artikel 11 W.BTW: > "Als levering wordt niet beschouwd de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten." 13\. Artikel 18 §3 W.BTW: > "§ 3. Als diensten worden niet beschouwd de in §1 bedoelde handelingen die, bij de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, onder de voorwaarden van artikel 11 worden verricht." III.B.b. Toepassingsvoorwaarden 14\. Opdat artikel 11 W.BTW en 18 §3 W.BTW van toepassing zouden zijn, moeten de volgende voorwaarden cumulatief zijn vervuld: 14.1. de overgedragen elementen moeten een algemeenheid van goederen of een bedrijfstak uitmaken; 14.2. de overnemer moet een belastingplichtige zijn; en 14.3. de overnemer zou ertoe gerechtigd zijn de belasting, indien ze ten gevolge van de overdracht verschuldigd zou zijn, geheel of gedeeltelijk af te trekken. 15\. [Circulaire nr. E.T.110.663](https://juriel.be/fr/circulaires/46-2009-afer-champ-application-tva-activite-4e9e) (AOIF Nr. 46/2009) dd. 30.09.2009, uitgevaardigd naar aanleiding van het arrest Zita Modes Sàrl van het Europese Hof van Justitie ([C-497/01](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-497-01-arret) van 27 november 2003), licht verder toe hoe deze toepassingsvoorwaarden moeten worden geïnterpreteerd. 16\. Opdat artikel 11 (en 18 §3) W.BTW van toepassing zou zijn, is het vereist dat de overnemer de BTW die verschuldigd zou zijn op de overdracht niet geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. Deze voorwaarde: 16.1. moet beoordeeld worden in hoofde van de overnemer na de overdracht - men moet bij de beoordeling dus ook rekening houden met de overgedragen elementen zelf; 16.2. betreft enkel de aftrek van BTW die zou verschuldigd zijn op de overdracht - het 'algemene' recht op aftrek in hoofde van de overnemer is dus als zodanig niet relevant. 17\. Indien de overdracht gebeurt ten aanzien van een gemengde belastingplichtige, zal moeten worden geanalyseerd of deze belastingplichtige de mogelijk toepasbare BTW zou kunnen aftrekken. Indien de belastingplichtige zijn recht op aftrek uitoefent overeenkomstig het algemeen verhoudingsgetal (artikel 46 §1 W.BTW), zal artikel 11 W.BTW van toepassing zijn aangezien het recht op aftrek ook zal slaan op de overgenomen elementen. 18\. Mocht de belastingplichtige zijn recht op aftrek daarentegen volgens de methode van het werkelijk gebruik uitoefenen (artikel 46§ 2 W.BTW), zal moeten worden geanalyseerd of de overgenomen elementen behoren tot een 'belaste' sector, een 'vrijgestelde' sector of een 'gemengde sector'. Indien de elementen behoren tot een vrijgestelde sector, en de belastingplichtige dus geen BTW zou aftrekken mocht die verschuldigd zijn, kan de regeling van artikel 11 W.BTW geen toepassing vinden (zie o.m. naar analogie Beslissing nr. ET 17.999 van 24 juni 1974; de bespreking in P. ERNST, J. VERSTRAELEN, Reorganisatie van vennootschappen: fusie, (partiële) splitsing, inbreng van bedrijfstak of algemeenheid, ced.samson, Fiscale praktijkstudies nr. 24). 19\. In het geval de overnemer een vrijgestelde belastingplichtige is zonder recht op aftrek van voorbelasting, dan kan de regeling van de artikelen 11 en 18 § 3 W.BTW niet worden toegepast. III.B.c. Toepassing in onderhavig geval 20\. De handelingen die een OFP verricht, worden voor BTW-doeleinden, aangemerkt als vrijgestelde verrichtingen inzake 'verzekeringen' (artikel 44 § 3, 4° W.BTW) of nog, als vrijgestelde handelingen omwille van het beleggen van roerende waarden (artikel 44 § 3 °10 WBTW). 21\. Y is thans een vrijgestelde btw-belastingplichtige zonder recht op aftrek van voorbelasting. 22\. Het ondernemingsnummer van Y is weliswaar geactiveerd als btw-identificatienummer, maar enkel in het kader van de voldoening van btw op diensten afgenomen van buitenlandse afnemers bij toepassing van artikel 51 § 2, 1° W.BTW voor zover van toepassing. 23\. Aangezien Y de hoedanigheid heeft van vrijgestelde btw-belastingplichtige zonder recht op aftrek van voorbelasting, kan de handeling dus niet onder de toepassing van artikel 11 en 18 § 3 W.BTW vallen. ### III.C. De transactie is vrijgesteld van btw in overeenstemming met artikel 44 §2, 13° W.BTW III.C.a. Wettelijke bepalingen 24\. Artikel 44 §2, 13° W.BTW: > "Van de belasting zijn vrijgesteld (…): > > de levering van goederen die uitsluitend ten behoeve van een op grond van dit artikel vrijgestelde activiteit werden aangewend als voor al deze goederen geen recht op aftrek is genoten; de overdracht van een cliënteel of het verlenen van rechten op een cliënteel, dat betrekking heeft op een op grond van dit artikel vrijgestelde activiteit; de levering van goederen waarvan de verkrijging of de bestemming het voorwerp heeft uitgemaakt van een uitsluiting van het recht op aftrek overeenkomstig [artikel 45, §3](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45), van dit Wetboek." 25\. Art 44 §3, 4° - 10° W.BTW: > "§ 3. Van de belasting zijn nog vrijgesteld : (…) > > 4° de handelingen van verzekering en herverzekering, met inbegrip van de daarmee samenhangende diensten verricht door makelaars en lasthebbers, met uitzondering evenwel van de diensten als schade-expert; > > 5° verlening van kredieten en bemiddeling inzake kredieten, alsmede het beheer van kredieten door degene die ze heeft verleend; > > 6° het bemiddelen bij en het aangaan van verplichtingen, borgtochten en andere zekerheids- en garantieverbintenissen, alsmede het beheer van kredietgaranties door degene die het krediet heeft verleend; > > 7° handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deposito's, rekening-courantverkeer, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren met uitzondering van de invordering van schuldvorderingen; > > 8° de betalings- en ontvangstverrichtingen, bemiddeling daaronder begrepen, met uitzondering van de invordering van schuldvorderingen; de dienstverrichter kan, onder de voorwaarden gesteld door of vanwege de Minister van Financiën, kiezen voor het belasten ervan; > > 9° handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deviezen, bankbiljetten en munten die wettig betaalmiddel zijn, met uitzondering van munten en biljetten die als verzamelobject worden beschouwd; als zodanig worden beschouwd gouden, zilveren of uit een ander metaal geslagen munten, alsmede biljetten, die normaliter niet als wettig betaalmiddel worden gebruikt of die een numismatische waarde hebben; > > 10° handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, uitgezonderd bewaring en beheer, inzake aandelen, deelnemingen in vennootschappen of verenigingen, obligaties en andere waardepapieren, met uitsluiting van documenten die goederen vertegenwoordigen; (…)". III.C.b. Toelichting inzake artikel 44 §2, 13° W.BTW 26\. Deze bepaling werd in 1992 aan het BTW-wetboek toegevoegd als een zogenaamde 'technische vrijstelling'. De bedoeling van de wetgever met deze bepaling was om een dubbele taxatie te vermijden: > "Wanneer goederen worden gebruikt voor een werkzaamheid maar de aankoop of de verwerving ervan geen recht op aftrek van de erop verschuldigde belasting verleent, hetzij omdat ze volledig wordt gebruikt voor vrijgestelde handelingen, hetzij omdat de aftrek op grond van een andere bepaling niet wordt toegestaan, leidt het belasten ervan \[bij een overdracht\] tot een dubbel taxatie. Gelet op de doelstelling ervan wordt die dan ook als een 'technische vrijstelling' bestempeld". 27\. De wetsbepaling stelt vrij de levering van goederen, alsook de overdracht van cliënteel of het verlenen van rechten op een cliënteel, waarvoor dezelfde ratio legis geldt. 28\. De commentaren bevatten een voorbeeld van toepassing van de regeling: > "Een verzekeringsmakelaar die zijn verzekeringsportefeuille en het daaraan verbonden cliënteel overdraagt of rechten op dat cliënteel verleent. Bij ontstentenis van een specifieke vrijstellingsbepaling zou die overdracht van cliënteel of het verlenen van rechten op dat cliënteel in de regel belastbaar zijn omwille van de afschaffing sinds 1 januari 1993 van [artikel 5](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-5) van het Wetboek en het feit dat bedoelde handeling gesteld wordt in de uitoefening van een economische activiteit." 29\. De overdracht van een verzekeringsportefeuille en het daaraan verbonden cliënteel wordt dus uitdrukkelijk als voorbeeld gegeven. 30\. De bovenstaande bepaling kan eveneens naar analogie worden toegepast voor de collectieve waardeoverdracht van een pensioenfonds op basis van de volgende elementen: 30.1. De handelingen die een OFP verricht worden voor BTW-doeleinden aangemerkt als verrichtingen inzake 'verzekeringen' (zie reeds supra). 30.2. De overdracht van opgebouwde pensioenaanspraken en pensioenrechten, kwalificeert als de overdracht van een geheel van contracten met de daaraan verbonden rechten en verplichtingen, hetgeen analoog is met de overdracht van een verzekeringsportefeuille. Dat het toepassingsgebied van de vrijstelling niet beperkt is tot 'cliënteel' in de strikte zin van het woord, blijkt eveneens uit de voorbereidende werken. De overdracht van het cliënteel of het verlenen van rechten op een cliënteel is een dienst zoals uitdrukkelijk voorzien in artikel 18, § 1, 2e lid, 5° W.BTW. Volgens de wetgever verwijst de notie van 'cliënteel' naar de volledige handelszaak: "Voor de heffing van de belasting is een handelszaak geen juridische entiteit die onderscheiden is van de bestanddelen waaruit ze is samengesteld (…)" *(1)* . Het cliënteel omvat dus ook de andere materiële en immateriële elementen eigen aan een handelszaak. Indien er voor de elementen die deel uitmaken van de handelszaak geen recht op aftrek werd genoten door de overdrager, moet de overdracht ervan worden vrijgesteld overeenkomstig artikel 44 § 2, 13° W.BTW teneinde een dubbele belasting te vermijden en het principe van de neutraliteit te handhaven. *(1)* *MvT Kamer, 88/1968, 27.* 31\. Aangezien alle toepassingsvoorwaarden van artikel 44 §2, 13° W.BTW in onderhavig geval vervuld zijn, valt de beoogde overdracht onder deze vrijstellingsbepaling. III.C.c. Toelichting inzake artikel 44 §3, 4° - 10° W.BTW 32\. De overdracht zal eveneens tot gevolg hebben dat een geheel van 'financiële' activa zal worden overgedragen aan Y. Het gaat hierbij o.m. om aandelen, vastrentende waarden (met inbegrip van participaties in beursgenoteerde beleggingsinstellingen) en andere beleggingen en liquide middelen. 33\. Naast de toepassing van de voormelde 'technische' vrijstelling, komen de overdracht van de betrokken activa eveneens in aanmerking voor de toepassing van een vrijstelling inzake 'financiële prestaties' zoals voorzien in de bepalingen van artikel 44 §3, 4° - 10° W.BTW. ## IV. Conclusie 34\. Gegeven het bovenstaande wenst Y een Voorafgaande Beslissing in Fiscale Zaken te bekomen waarin wordt bevestigd dat de voorgenomen collectieve waardeoverdracht van de opgebouwde pensioenaanspraken en pensioenrechten door X aan Y, geacht wordt plaats te vinden in België en derhalve onderworpen is aan de regels van het W.BTW overeenkomstig artikel 21 § 2 W.BTW, maar vrijgesteld is krachtens de bepalingen van artikel 44, §2, 13° en van artikel 44 §3, 4° - 10° van het BTW Wetboek. ## V. Beslissing Uit het door de DVB gedane onderzoek blijkt het volgende: 35\. X zal een collectieve waardeoverdracht verrichten aan Y. 36\. De aanvrager bevestigt dat de X geen recht op btw-aftrek heeft. 37\. Y is voor btw-doeleinden geïdentificeerd als een belastingplichtige die vrijgesteld is ingevolge artikel 44 W.BTW. Aanvrager bevestigt dat deze slechts vrijgestelde handelingen verricht zonder recht op aftrek van voorbelasting. 38\. Mocht de btw ingevolge de overdracht van de door de aanvragers beschreven elementen verschuldigd zijn, dan zou de overnemer, zijnde Y , deze noch geheel, noch gedeeltelijk kunnen aftrekken. Bijgevolg zijn artikel 11 en 18, § 3 W.BTW niet van toepassing op de overdracht. 39\. De hierboven beschreven handeling tussen belastingplichtigen wordt overeenkomstig [artikel 21, § 2 WBTW](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21) geacht plaats te vinden daar waar de ontvanger Y is gevestigd, in casu België. 40\. De overgedragen activa zijn bedoeld door artikel 44 § 3, 6°-10° WBTW. Het overgedragen cliënteel wordt bedoeld door [artikel 44, § 2, 13° WBTW](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44). 41\. De hierboven bedoelde overdracht van X naar Y is niet aan de btw onderworpen. \* \* \* **Gelet op de artikelen 20 tot 23 van voormelde wet van 24 december 2002 alsmede op de overwegingen zoals vermeld in deel V beslist het College van de DVB in zitting van 28 januari 2014 dat :** 42\. De hierboven beschreven collectieve waardeoverdracht van X naar Y vindt plaats in België overeenkomstig [artikel 21, § 2 WBTW](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21). 43\. De overgedragen activa zijn bedoeld door artikel 44 § 3, 6°-10° WBTW. Het overgedragen cliënteel wordt bedoeld door [artikel 44, § 2, 13° WBTW](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44). 44\. De hierboven bedoelde overdracht is niet aan de btw onderworpen. ## Textes cités 5 [CTVA art. 44](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) 4 occurrences [CTVA art. 21](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21) 2 occurrences [CTVA art. 45](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45) 1 occurrence [CTVA art. 5](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-5) 1 occurrence [C-497/01, arrêt du 27 novembre 2003](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-497-01-arret) 1 occurrence