--- title: "Décision anticipée 2013.373 · Exemption, Article 44, § 2, 1°bis, du CTVA" description: "Exemption, Article 44, § 2, 1°bis, du CTVA, Arrêté royal n° 43 du 5 juillet 1991, Association de frais. Décision anticipée belge n° 2013.373 du 8 octobre 2013." url: "https://juriel.be/fr/rulings/2013-373-exemption-article-44-bis-ctva-f019" lang: "fr" --- # Exemption, Article 44, § 2, 1°bis, du CTVA · TVA - Exemption - Article 44, § 2, 1°bis, du CTVA - Arrêté royal no 43 du 5 juillet 1991 - Association de frais **Numéro** 2013.373 **Date** 8 octobre 2013 ## Sur le document **Collection** Décisions anticipées **Langue du texte** français ## Texte 55 paragraphes Fiche du SPF Finances **Décision anticipée n° 2013.373 dd. 08.10.2013** *TVA* · *Exemption* · [*Article 44, § 2, 1°bis, du CTVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) · *Arrêté royal n° 43 du 5 juillet 1991* · *Association de frais* ## Résumé Par analogie avec le point 27 de la circulaire n° 3/96 et dans un souci d'éviter toute discrimination entre les associations de frais dotées ou non de la personnalité juridique, il peut être admis que les prestations de services d'un GIE, entité dotée de la personnalité juridique, puissent bénéficier de l'exemption visée par l'[article 44, § 2, 1°bis, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) même en cas de dépassement durable du seuil de 10% d'opérations imposables dans le chef d'un de ses membres, à condition que la majorité de ses membres soient des assujettis exemptés ou mixtes. ## I. Objet de la demande 1\. La demande vise plus particulièrement à obtenir les confirmations suivantes : 1.1. le GIE du groupe A, dont la majorité des membres est composée d'assujettis exemptés ou d'assujettis mixtes, remplit les conditions imposées par la législation TVA et les lignes directrices de l'administration de la TVA quant au statut de ses membres et, par conséquent, les services qu'il rend à ses membres, en ce compris G, peuvent bénéficier de l'exemption visée par l'[article 44, § 2, 1°bis, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) ; 1.2. G qui utilise les services reçus du GIE en vue de rendre des services à des tiers, n'est pas tenu par le respect du plafond de 10% d'opérations taxables. ## II. Description de la demande II.1. Le GIE 2\. A est un groupe international spécialisé dans des activités essentiellement exemptées. Le pôle Technology Services appartient à 100% au Groupe A et a comme objectif de fournir aux sociétés du Groupe A des services d'exploitation des systèmes d'information, de mettre à leur disposition des infrastructures informatiques et de télécommunication, et d'assurer le support aux utilisateurs du système d'information de A. 3\. En Belgique, le pôle Technology Services est représenté par un GIE. 4\. Le GIE mutualisant les ressources informatiques qui lui ont été transférées, a pour objet social la prestation de services informatique et de télécommunication (en ce compris notamment la gestion, la mise à disposition et l'administration de ressources informatiques, l'exploitation de matériel informatique et de télécommunication ainsi que le développement de logiciels) en vue d'optimiser pour ses membres l'accès et l'utilisation des ressources informatiques. 5\. Suite à la volonté du groupe A de développer une synergie économique au niveau régional, le GIE a accueilli un nouveau membre G. Cela permet au GIE d'utiliser au mieux ses capacités et compétences spécifiques en matière informatique afin de rendre à G les services de support nécessaires à l'expansion de son activité économique. 6\. Les membres pour lesquels le GIE exerce son activité sont toutes des sociétés actives dans le même secteur, appartenant au même groupe. 7\. Le GIE gère un budget informatique annuel d'environ 100 millions d'euros et compte 270 employés. Le GIE dispose d'un personnel hautement qualifié qu'il entend maintenir en Belgique afin de procurer aux membres belges et étrangers le support IT qui est nécessaire aux activités qui leur sont propres. Soulignons que le groupe A a mis en place une politique de réduction de coûts et d'augmentation de la qualité, en développant notamment pour les membres de nouveaux services qui peuvent être utilisés par des sociétés du groupe hors Belgique. II.2. L'association de frais GIE du groupe A 8\. L'activité du GIE est actuellement exonérée de la TVA en vertu de l'[article 44 § 2, 1°bis, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44). En effet, le GIE remplit les conditions requises pour l'application des règles de TVA relatives aux associations de frais : les membres actuels du GIE sont tous des assujettis exemptés de la TVA ou des assujettis mixtes dont le chiffre d'affaires soumis à la taxe est en règle inférieur à 10% de leur chiffre d'affaires total et il ne rend des services qu'à ses membres et à prix coûtant. 9\. Le GIE n'a pas le droit de déduire la TVA grevant ses frais. Les frais que le GIE encourt sont refacturés à ses membres, TVA comprise, a ratio de leur utilisation. Le GIE est identifié à la TVA en raison des achats de biens ou de services effectués auprès de fournisseurs ou prestataires étrangers (dépôt de déclarations spéciales à la TVA). 10\. Les services rendus par le GIE à G, société du groupe établie à l'étranger, ne bénéficient pas de l'exonération de TVA dans son pays. En conséquence, G acquitte une TVA dans son pays sur la quote-part de services qu'il reçoit du GIE (laquelle contient une TVA belge rémanente). L'intégration de G trouve son origine dans la volonté du groupe de renforcer les synergies économiques hors des frontières nationales, malgré le coût qu'engendre une double imposition à la TVA. II.3. Expansion des activités du groupe A 11\. Depuis 2009, l'intégration de G dans le GIE a permis au « service model » de A de se développer. Cela se traduit de la manière suivante: 12.1. A a pu utiliser à bon escient ses capacités et compétences techniques tant sur le marché local que, en qualité de sous-traitant, vis-à-vis de G. A titre d'information, environ 10% du total des coûts du GIE sont destinés aux services rendus à et répercutés sur G ; 12.2. De son côté, G a poursuivi une évolution similaire, bénéficiant d'un environnement plus souple permettant de rendre des services à des sociétés étrangères. Le développement entrepris par G est toutefois aujourd'hui freiné par le respect - dû par tout membre d'une association de frais - du seuil des 10% d'activités taxables autorisées dans son chef. Un dépassement accidentel de ce seuil de 10% (à savoir 13,45%) témoigne de la difficulté pour G de se maintenir au cours des années à venir sous le seuil des 10%. ## III. Motivation 12\. L'expérience de plus de 10 années d'opération du GIE, dans un contexte régi par les conditions imposées par la règlementation TVA aux associations de frais, a démontré l'utilité de cette dernière dans la recherche de rationalisation des frais de gestion et d'exploitation du groupe. 13\. Toutefois, la structure actuelle présente également des contraintes face à la volonté du groupe de maintenir le rôle du GIE comme prestataire de services tant pour des entités belges membres du GIE, que pour G dont les projets d'expansion sur le marché régional requièrent davantage de services fournis par le GIE qui dispose du personnel qualifié à cette fin. 14\. Il convient de souligner que le GIE a acquis, au cours de ces dernières années, des ressources matérielles et humaines de qualité qu'il souhaiterait conserver sur le sol belge. Comme mentionné plus haut, le GIE dispose actuellement de 270 employés hautement qualifiés dans l'utilisation et le développement d'outils informatiques. Le maintien du volume d'activités du GIE vis-à-vis de ses membres et le maintien de l'emploi au sein du GIE dépend notamment de la possibilité pour ce dernier de prendre part aux ambitions du groupe pour les années à venir et ce, entre autres, en renforçant le support accordé à G. Une approche stricte quant aux règles aujourd'hui applicables au GIE en tant qu'association de frais pourrait remettre en cause le rôle du GIE dans le cadre du développement par le groupe de nouveaux services/produits qui bénéficieraient également aux membres belges. 15\. En conséquence, le GIE souhaite acquérir une plus grande flexibilité dans son modus operandi. A l'avenir, cette flexibilité se traduirait par une augmentation des activités exercées par le GIE au bénéfice de G. III.1. Statut des membres de l'association et plafond de 10% 16\. Tenant compte des exigences opérationnelles du groupe, certains éléments relatifs à l'application du régime TVA des associations de frais visé sous l'[article 44, § 2, 1°bis, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), demandent confirmation auprès du Service des Décisions Anticipées, en particulier quant au statut des membres de l'association et du respect du plafond de 10% d'opérations taxables dans le chef des membres. 17\. En application de l'[article 2 de l'arrêté royal n° 43](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-43-exemption-groupements-autonomes-personnes-41a9#ar43-art2), les prestations de services fournies à leurs membres par les groupements autonomes de personnes visés à l'article 1er, sont exemptés de la taxe à condition que : 1° les activités de groupement consistent exclusivement à fournir des prestations de services directement au profit de leurs membres pour eux-mêmes, et que ceux-ci exercent tous une activité \[qui est exemptée en vertu de l'[article 44](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) du Code\] ou pour laquelle ils n'ont pas la qualité d'assujetti; \[…\]. 18\. L'[article 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-43-exemption-groupements-autonomes-personnes-41a9#ar43-art3) de l'arrêté royal précité précise également: « Un membre qui, dans le cadre de son activité qui est exemptée en vertu de l'[article 44](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) du Code ou pour laquelle il n'est pas assujetti, réalise aussi des opérations imposables qui ne sont toutefois pas considérées comme une activité distincte, est censé utiliser exclusivement pour l'activité citée en premier lieu les prestations de services fournies par le groupement autonome, lorsque le chiffre d'affaires annuel, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée, relatif aux opérations imposables visées dans cet article, n'excède pas 10% du chiffre d'affaires annuel, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée, relatif à toutes les opérations visées par le présent article ». 19\. Suivant les provisions reprises ci-dessus, un groupement autonome de personnes se compose en règle générale de personnes dont l'activité est exonérée de la TVA sous l'[article 44 du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) ou pour laquelle ils n'ont pas la qualité d'assujetti. Toutefois, la circulaire n° 3 du 9 mai 1996, au point 27, adopte une position plus souple puisqu'il est accepté, lors de la mise en place d'une « indivision » fonctionnant comme association de frais, que seule une majorité des participants à l'indivision soit composée de non-assujettis, d'assujettis exemptés ou d'assujettis mixtes qui adhèrent à l'indivision pour les besoins de leur activité non soumise à la TVA. 20\. Une différence est donc effectuée entre (1) un groupement qui se comporte comme une entité indépendante de ses membres, sous une dénomination propre, et (2) l'association de frais constituée sous la forme d'une indivision. En effet, s'il s'avère que le premier ne peut accepter de servir que des membres dont les activités sont exonérées de la TVA ou pour lesquelles ils n'ont pas la qualité d'assujettis à la TVA, la deuxième peut être constituée sous le bénéfice de l'[article 44, § 2, 1°bis, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) pour autant que la majorité des participants à l'indivision soit composée de non-assujettis, d'assujettis exemptés ou d'assujettis mixtes qui adhèrent à l'indivision pour les besoins de leur activité non soumise à la TVA. 21\. Dans le deuxième scénario, il est donc accepté d'intégrer des membres dont les activités ne sont pas exonérées de la TVA ou des membres qui, a fortiori, ne peuvent respecter le plafond des 10% de chiffre d'affaires constitués d'opérations imposables. III.2. Allègement de la condition du plafond de 10% d'opérations taxables 22\. Le seuil des 10% freine les ambitions du groupe en ce sens que G devrait prendre en charge le développement des synergies internationales, impliquant un chiffre d'affaires soumis à la TVA plus important. A partir de 2014-2015, G évaluerait ce chiffre d'affaires taxable vers des tiers entre 15% et 25%. Une application stricte de la règle du seuil des 10% forcerait alors le groupe à confier cette responsabilité à une autre entité du groupe, voire à priver le GIE d'utiliser les ressources matérielles et humaines dont elle dispose actuellement en Belgique dans ce projet d'expansion régionale. 23\. Dans la situation spécifique du GIE , le demandeur voudrait dès lors proposer qu'il soit accepté que ce groupement autonome doté de la personnalité juridique maintienne en tant que membre G dont les activités futures font présager un dépassement du seuil des 10% d'opérations taxables. Bien que les lignes directrices de la [circulaire n°3/1996](https://juriel.be/fr/circulaires/3-1996-remplacee-association-frais-59f2) ne le prévoient pas expressément, permettre au GIE de bénéficier ainsi du régime instauré en faveur des indivisions au point 27 de la [circulaire 3/1996](https://juriel.be/fr/circulaires/3-1996-remplacee-association-frais-59f2), le mettrait sur un pied d'égalité par rapport aux structures d'indivision regroupant au moment de leur mise en place les ressources communes qui, dans le cas du GIE, ont été transférées à une entité juridique unique. Il convient de souligner qu'une telle acceptation ne procurerait aucun avantage en matière de TVA au GIE, puisque ce dernier n'est pas en mesure de déduire la TVA belge à l'entrée, tandis que G est obligée d'appliquer la TVA de son pays sur sa quote-part. ## IV. Décision 24\. L'[article 44, § 2, 1°bis, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) prévoit que : « sont exemptées de la taxe les prestations de services fournies à leurs membres par les groupements autonomes de personnes exerçant une activité exemptée par le présent article ou pour laquelle elles n'ont pas la qualité d'assujetti, lorsque ces services sont directement nécessaires à l'exercice de cette activité, et que les groupements se bornent à réclamer à leurs membres le remboursement exact de la part qui incombe à chacun d'eux dans les dépenses engagées en commun, à la condition que cette exemption ne soit pas susceptible de provoquer des distorsions de concurrence; le Roi règle les conditions d'application de cette exemption. ». 25\. L'[article 2 de l'arrêté royal n° 43](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-43-exemption-groupements-autonomes-personnes-41a9#ar43-art2) du 5 juillet 1991, pris en exécution de l'article 44, § 2, 1° bis, prévoit par ailleurs que : « les prestations de services fournies à leurs membres par les groupements autonomes de personnes visés à l'article 1er, sont exemptées de la taxe à condition que: 1° les activités du groupement consistent exclusivement à fournir des prestations de services directement au profit de leurs membres pour eux-mêmes, et que ceux-ci exercent tous une activité qui est exemptée en vertu de l'[article 44](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) du Code ou pour laquelle ils n'ont pas la qualité d'assujetti ; 2° les membres du groupement exercent un même type d'activité ou appartiennent à un même groupe financier, économique, professionnel ou social; 3° les prestations de services fournies par le groupement concourent directement et exclusivement à la réalisation de l'activité qui est exemptée en vertu de l'[article 44](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) du Code ou pour laquelle le membre n'a pas la qualité d'assujetti ; 4° la rétribution portée individuellement en compte à chaque membre représente le remboursement de sa part dans les dépenses communes effectuées par le groupement. ». 26\. L'[article 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-43-exemption-groupements-autonomes-personnes-41a9#ar43-art3) de cet arrêté royal prévoit en outre que « un membre qui, dans le cadre de son activité qui est exemptée en vertu de l'[article 44](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) du Code ou pour laquelle il n'est pas assujetti, réalise aussi des opérations imposables qui ne sont toutefois pas considérées comme une activité distincte, est censé utiliser exclusivement pour l'activité citée en premier lieu les prestations de services fournies par le groupement autonome, lorsque le chiffre d'affaires annuel, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée, relatif aux opérations imposables visées dans cet article, n'excède pas 10% du chiffre d'affaires annuel, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée, relatif à toutes les opérations visées par le présent article ». 27\. Le point 27 de la circulaire n° 3 du 9 mai 1996 qui concerne les groupements de frais non dotés de la personnalité juridique assouplit encore les règles prévues par les articles [2](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-43-exemption-groupements-autonomes-personnes-41a9#ar43-art2) et [3](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-43-exemption-groupements-autonomes-personnes-41a9#ar43-art3) de l'arrêté royal n° 43 précité en disposant que la majorité des membres du groupement de frais doit être composée de non-assujettis, d'assujettis exemptés ou d'assujettis mixtes. Il est par conséquent admis qu'un ou plusieurs membres du groupement de frais aient la qualité d'assujetti avec droit à déduction partielle ou même totale. 28\. En principe, la tolérance prévue au point 27 de cette circulaire n'est pas applicable au GIE du groupe A puisqu'il est doté d'une personnalité juridique distincte de celle de ses membres. 29\. La discrimination entre associations de frais, selon qu'elles jouissent ou non d'une personnalité juridique, telle qu'instaurée par cette circulaire, n'est cependant pas conforme au principe de neutralité fiscale consacré par la jurisprudence européenne, ce principe s'opposant notamment à ce que des opérateurs économiques qui effectuent les mêmes opérations soient traités différemment en matière de perception de la TVA. 30\. Dès lors, dans la mesure où le GIE comptera douze membres qui seront tous des assujettis exemptés ou mixtes et que seule la société G pourrait dépasser de manière continue le seuil de 10% d'opérations imposables, il doit être admis que le maintien de cette société étrangère dans le GIE, même en cas de dépassement durable du seuil de 10% d'opérations imposables, n'est pas de nature à remettre en cause l'application de l'exemption visée par l'[article 44, § 2, 1° bis, du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) aux prestations de services fournies par ce groupement à tous ses membres. ## Textes cités 3 [CTVA art. 44](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) 14 occurrences [AR no 43 art. 2](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-43-exemption-groupements-autonomes-personnes-41a9) 3 occurrences [AR no 43 art. 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-43-exemption-groupements-autonomes-personnes-41a9) 3 occurrences