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title: "Travaux immobiliers, Notion de bâtiment neuf · Cour de cassation de Belgique, 13 novembre 2023"
description: "L'avocat général près la Cour de cassation belge conclut au rejet du pourvoi F.21.0042.F et préconise la cassation dans l'autre cause."
url: "https://juriel.be/fr/jurisprudence/travaux-immobiliers-notion-batiment-neuf-cassation-bruxelles-2023-11-13-a5d4"
lang: "fr"
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# Travaux immobiliers, Notion de bâtiment neuf

**Juridiction**

Cour de cassation

**Siège**

Bruxelles

**Date**

13 novembre 2023

Aperçu IA

La Cour de cassation rejette le pourvoi de la société P. relatif à la pratique abusive et casse l'arrêt attaqué au motif que la TVA due doit être calculée sur le prix payé déduction faite de la taxe erronément appliquée.

- **Les faits.** La société P. réalise en collaboration avec la société I. la transformation d'un ancien collège en plusieurs logements et un bureau professionnel. [§ Passage](https://juriel.be/fr/jurisprudence/travaux-immobiliers-notion-batiment-neuf-cassation-bruxelles-2023-11-13-a5d4#passage-1) L'administration décerne le 20 décembre 2012 une contrainte réclamant 221.686,91 euros de taxe sur la valeur ajoutée et 22.160 euros d'amende. [§ Passage](https://juriel.be/fr/jurisprudence/travaux-immobiliers-notion-batiment-neuf-cassation-bruxelles-2023-11-13-a5d4#passage-2)
- **La règle.** La base d'imposition comprend la contrepartie obtenue par le prestataire, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même. [§ Passage](https://juriel.be/fr/jurisprudence/travaux-immobiliers-notion-batiment-neuf-cassation-bruxelles-2023-11-13-a5d4#passage-3) À défaut de modalités nationales fixées pour les transformations d'immeubles, la livraison du bâtiment transformé est soumise au régime général des bâtiments neufs. [§ Passage](https://juriel.be/fr/jurisprudence/travaux-immobiliers-notion-batiment-neuf-cassation-bruxelles-2023-11-13-a5d4#passage-4)
- **Ce que le juge retient.** La scission artificielle entre la vente des bâtiments exonérés et les travaux de rénovation au taux réduit de 6 p.c. constitue une pratique abusive. [§ Passage](https://juriel.be/fr/jurisprudence/travaux-immobiliers-notion-batiment-neuf-cassation-bruxelles-2023-11-13-a5d4#passage-5) En cas d'application erronée d'un taux inférieur mentionné distinctement au contrat, la taxe due se calcule sur le prix payé déduction faite de la taxe appliquée. [§ Passage](https://juriel.be/fr/jurisprudence/travaux-immobiliers-notion-batiment-neuf-cassation-bruxelles-2023-11-13-a5d4#passage-6)
- **L'issue.** La Cour casse la décision d'appel qui validait la contrainte à concurrence de 183 212,20 euros et condamnait l'État belge à rembourser 38 474,71 euros. [§ Passage](https://juriel.be/fr/jurisprudence/travaux-immobiliers-notion-batiment-neuf-cassation-bruxelles-2023-11-13-a5d4#passage-7) La cause ainsi limitée est renvoyée devant la cour d'appel de Mons. [§ Passage](https://juriel.be/fr/jurisprudence/travaux-immobiliers-notion-batiment-neuf-cassation-bruxelles-2023-11-13-a5d4#passage-8)

- **Ce que le juge ne tranche pas.** Le grief concernant la condamnation aux intérêts légaux est écarté car l'arrêt attaqué ne prononce pas une telle condamnation sur le fondement d'une pratique abusive. [§ Passage](https://juriel.be/fr/jurisprudence/travaux-immobiliers-notion-batiment-neuf-cassation-bruxelles-2023-11-13-a5d4#passage-9)
- L'issue est lue dans les motifs de la décision.

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## Parcours procédural

2 étapes · 7 ans 9 mois

1. [Décision attaquée Tribunal de première instance de Liège 14.01.2016](https://juriel.be/fr/jurisprudence/taux-reduit-immeubles-neufs-travaux-tribunal-liege-2016-01-14-4896)
2. Décision affichée Cour de cassation de Belgique 13.11.2023

## Sur le document

**Collection**

Jurisprudence belge

**Langue du texte**

français

**Sens lu par le SPF**

favorable à l'État belge

## Texte

669 paragraphes

### Fiche du SPF Finances

Arrêt de la Cour de cassation du 13.11.2023 (F.20.0139.F et F.21.0042.F)

WF 404-15-13/009016

\[Favorable à l’Etat belge\]

*Travaux immobiliers – Notion de bâtiment neuf – Transposition d’une directive européenne en droit interne – Abus de droit – Pratique abusive – Base d’imposition – Détermination de la TVA due – Calcul de la TVA en dedans*

## Dispositions légales

[Article 1er, § 9, alinéa 1er, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1)

[Article 1er, § 10, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1)

[Article 26 du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-26)

[Article 28, 6°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-28)

[Article 44, § 3, 1°, a), du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)

[Article 2 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-2) du Conseil du 28 novembre 2006

Article 12, paragraphe 1er , point a), et paragraphe 2, alinéa 2, de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006

[Article 73 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-73) du Conseil du 28 novembre 2006

[Article 78 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-78) du Conseil du 28 novembre 2006

[Article 135, paragraphe 1er, j), de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-135) du Conseil du 28 novembre 2006

## Résumé

## I. Les faits de la cause et les antécédents de la procédure

Les pourvois en cassation sont dirigés contre [l’arrêt rendu le 4 juin 2019 par la cour d’appel de Liège](https://juriel.be/fr/jurisprudence/taux-reduit-travaux-immobiliers-demolition-cour-appel-liege-2019-06-04-c13b).

Cet arrêt fait l’objet d’une publication commentée dans Fisconetplus.

Les faits de la cause sont détaillés dans l’arrêt de la cour d’appel de Liège, dans la publication présente dans Fisconetplus et dans les conclusions de Madame l’avocat général B. I. datées des 10 mars 2022 et 26 septembre 2023 et qui sont jointes aux arrêts rendus par la Cour de cassation.

## II. Les pourvois

L’État belge et la partie adverse se sont tous deux pourvus en cassation contre l’arrêt de la cour d’appel de Liège

**- Pourvoi F.20.0139.F**

L’Etat belge a déposé une requête en cassation (F.20.0139.F). Dans son unique moyen, l’Etat belge considérait que, concernant le mode de calcul du complément de TVA dû, la cour d’appel de Liège avait appliqué de façon erronée l’enseignement des arrêts du 7 novembre 2013 de la Cour de justice de l’Union européenne [C-249/12](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-249-12-arret), T., et C-250/12, P.. En effet, les conditions d’application de cette jurisprudence n’étaient pas réunies.

Dans le pourvoi en cassation, l’Etat belge invoquait :

> « Le litige porte seulement sur le **mode de calcul** du supplément de TVA dû par la défenderesse.
>
> L’administration s’était basée sur les montants facturés aux acquéreurs hors TVA de 6 % et avait multiplié cette base par 21 % afin de calculer la TVA exigée, dont elle avait déduit la TVA de 6 % dont la défenderesse s’était acquittée. Il en résultait une rectification de 221.686,91 € (arrêt, p. 17).
>
> La défenderesse considérait quant à elle que si le taux de TVA de 21 % doit être appliqué en lieu et place du taux de 6 %, il faut alors convenir que le prix des travaux augmenté d’une TVA de 6 % facturé aux acquéreurs « *est déjà censé contenir une TVA calculée au taux de 21 % »* (arrêt, p. 17).
>
> …
>
> La cour d’appel fait droit à cette thèse subsidiaire de la défenderesse en considérant que «*lorsque, comme en l’espèce, le prestataire a erronément appliqué au consommateur final un taux réduit au lieu du taux ordinaire, la base sur laquelle l’administration doit se fonder pour lui réclamer le supplément de TVA dû est constituée du prix effectivement perçu auprès du consommateur en dedans duquel doit être calculée la TVA de 21 % (…) dont \[doivent\] ensuite être soustraits les montants déjà versés sur base de l’application erronée du taux de 6 % et en majorant ensuite ce montant du taux ordinaire de la taxe*» (arrêt, p. 18). »

Dans ces conclusions, Madame l’avocat général a synthétisé ce moyen comme suit :

> « Le moyen, qui porte uniquement sur le mode de calcul du complément de TVA dû par la défenderesse en cette cause, fait grief à l’arrêt attaqué de considérer qu’en l’espèce, la base sur laquelle l’administration doit se fonder pour réclamer à la défenderesse ce supplément de TVA, est constituée du prix effectivement perçu auprès du consommateur sous déduction d’une TVA de 2l p.c. qui n’a été ni convenue ni payée, violant les dispositions visées au moyen. »

**- Pourvoi F.21.0042.F**

La partie adverse a, par après, déposé une requête en cassation (F.21.0042.F) dont les moyens principaux, tels que synthétisés par Madame l’avocat général, étaient :

\- « Le premier moyen fait grief à l’arrêt attaqué d’interpréter le critère de la première occupation ou utilisation de l’[article 44, § 3, 1°, a) du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) dans le sens qu’un bâtiment à l’égard duquel la période de nouveauté a expiré peut retrouver ce caractère ultérieurement par le biais d’une rénovation substantielle, et ce, sans qu’une transposition de l’[article 12, § 2, de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-12) ne soit nécessaire, alors que la directive ne donne pas cette possibilité aux États membres, sauf et uniquement à condition de préciser les modalités d’application du critère de transformation. »

\- « Dans sa première branche, le deuxième moyen fait grief à l’arrêt attaqué de valider la contrainte, au motif qu’un bien corporel visé à l’[article 1er, § 9, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1) peut retrouver son caractère neuf après transformation sans avoir vérifié, in concreto, si les travaux en question reposent de manière significative sur les murs porteurs préexistants, et autres, les murs extérieurs, et plus généralement sur les éléments essentiels de la structure de l’immeuble à rénover, violant les articles 2, 9, alinéa l et 14, 12 et 135, § 1, j), de la directive 2006/l12/CE. »

\- « Le troisième moyen fait grief à l’arrêt attaqué de violer l’article l, § 10, du Code de la TVA, pour avoir validé la contrainte CTRI n°31...63, incluant des amendes et intérêts, sans préciser en quoi l’opération de vente suivie d’une rénovation en lieu et place de la vente d’un immeuble neuf serait contraire à l’objectif poursuivi par la réglementation en matière de TVA, de telle sorte qu’il ne justifie pas légalement sa décision d’y voir une pratique abusive et de conclure, sur cette base, que la taxation doit se faire au taux ordinaire de 21 p.c. pour la vente d’appartements. »

## III. L’arrêt de la Cour de cassation du 28 mars 2022

Par son arrêt du 28 mars 2022, la Cour de cassation a joint les pourvois. Elle a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour de justice de l’Union européenne la question préjudicielle suivante :

> « L’article 12, paragraphes 1 er et 2, et l’article 135, paragraphe 1er, j, de la directive 2006/112 doivent-ils être interprétés en ce sens que, à défaut pour l’État membre d’avoir défini des modalités d’application du critère de la première occupation aux transformations d’immeubles, la livraison, après transformation, d’un bâtiment qui a fait l’objet, avant transformation, d’une première occupation au sens de l’article 12, paragraphe 1, sous a), ou de l’[article 12, paragraphe 2, troisième alinéa, de la directive 2006/112](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-12) demeure exonérée de la TVA ? »

## IV. L’arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne [C-239/22](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-239-22-arret), P., du 9 mars 2023

La Cour (huitième chambre) dit pour droit :

L’[article 135, paragraphe 1, sous j), de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-135) du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, lu en combinaison avec l’article 12, paragraphes 1 et 2, de celle-ci,

doit être interprété en ce sens que :

l’exonération prévue par cette première disposition pour la livraison de bâtiments ou d’une fraction de bâtiment et du sol y attenant, autres que ceux dont la livraison est effectuée avant leur première occupation, s’applique également à la livraison d’un bâtiment ayant fait l’objet d’une première occupation avant sa transformation, même si l’État membre concerné n’a pas défini, en droit interne, les modalités d’application du critère de première occupation aux transformations d’immeubles, comme la seconde de ces dispositions l’autorisait à le faire.

## Observation

Le fond de la question préjudicielle posée n’était pas une interrogation quant à définir le taux de TVA applicable mais de demander à la Cour de justice, si, en l’absence d’une transposition de l’[article 12, paragraphe 2, alinéa 2, de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-12) du Conseil en droit belge par le législateur national, la livraison d’un immeuble transformé ayant fait l’objet d’une première occupation était néanmoins soumise à la taxe sur la valeur ajoutée en vertu de l’[article 2](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-2) de cette directive.

## V. L’arrêt de la Cour de cassation du 28 mars 2022

## Sur le pourvoi inscrit au rôle général sous le numéro F.21.0042.F :

## Sur le premier moyen :

Dans l’arrêt [C-239/22](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-239-22-arret) rendu le 9 mars 2023 en la présente cause, la Cour de justice de l’Union européenne relève que, si « l’article 135, paragraphe 1 er, sous j), de \[la\] directive prévoit une exonération de taxe au bénéfice des livraisons de bâtiments, autres que ceux visés à l’article 12, paragraphe 1 er sous a), de celle-ci, c’est-à-dire autres que ceux dont la livraison est effectuée avant leur ‘première occupation’ », la ratio legis est « l’absence relative de valeur ajoutée générée par la vente d’un bâtiment ancien » et en déduit que, « dans la mesure où la livraison d’un bâtiment ancien qui a subi une transformation génère, à l’instar de la livraison d’un bâtiment nouveau avant sa première occupation, une valeur ajoutée, elle remplit le critère de la ‘première occupation’ visé à l’article 12, paragraphe 1 er, sous a), de la directive et donne lieu à une opération soumise à la taxation ».

Elle précise que « le critère de la ‘première occupation’ d’un bâtiment doit être compris comme correspondant à celui de la première utilisation du bien par son propriétaire ou par son locataire » et que, « si les États membres sont \[...\] habilités, en vertu de l’article 12, paragraphe 2, alinéa 2, de la directive, à définir les modalités d’application du critère de ‘première occupation’ aux transformations d’immeubles, cette disposition ne saurait toutefois être interprétée en ce sens que les Etats membres seraient ainsi autorisés à modifier la notion même de ‘première occupation’ dans leurs législations nationales, sous peine de compromettre l’effet utile de l’exonération prévue à l’article 135, paragraphe 1 er, sous j), de la directive ».

Elle précise encore avoir défini « les contours de la notion de ‘transformation d’immeuble’, en considérant que le bâtiment concerné doit avoir subi des modifications substantielles destinées à en modifier l’usage ou à en changer considérablement les conditions d’occupation ».

La Cour de justice considère que, « sous réserve de respecter la portée de cette notion, les États membres peuvent mettre en œuvre la faculté prévue à l’article 12, paragraphe 2, alinéa 2, de la directive en imposant, par exemple, un critère quantitatif selon lequel les coûts d’une telle transformation doivent s’élever à un certain pourcentage de la valeur initiale du bâtiment concerné pour entraîner l’assujettissement â la taxe sur la valeur ajoutée », que « lors de la transposition d’une directive, il est particulièrement important \[…\] que les particuliers bénéficient d’une situation juridique claire et précise » et qu’ « il ne saurait pour autant être soutenu que, dans la mesure où l’État membre concerné n’a pas usé de la faculté de définir des modalités d’application du critère de première occupation aux transformations d’immeubles, ouverte par \[l’article précité\], au moyen de dispositions contraignantes de droit interne, certaines transformations d’immeuble ne pourraient pas être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, en conformité avec l’[article 135, paragraphe 1er, sous j)](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-135), de cette directive, lu en combinaison avec l’article 12, paragraphe 1 er, sous a), de celle-ci et la jurisprudence de la Cour \[de justice\], au moyen d’une interprétation de la notion de ‘première occupation’ prévue par les dispositions du droit interne ».

Elle en déduit que « l’article 135, paragraphe 1 er, sous j), de la directive, lu en combinaison avec l’article 12, paragraphes 1 er et 2, de celle-ci, doit être interprété en ce sens que l’exonération prévue par cette première disposition pour la livraison de bâtiments ou d’une fraction de bâtiment et du sol y attenant, autres que ceux dont la livraison est effectuée avant leur première occupation, s’applique également à la livraison d’un bâtiment ayant fait l’objet d’une première occupation avant sa transformation, même si l’État membre concerné n’a pas défini, en droit interne, les modalités d’application du critère de première occupation aux transformations d’immeubles, comme la seconde de ces dispositions l’autorisait à le faire ».

Il s’ensuit que, lorsqu’un État membre ne fait pas usage de la faculté, prévue par l’article 12, paragraphe 2, alinéa 2, de la directive, de définir des modalités d’application du critère de la première occupation aux transformations d’immeubles, la livraison d’un tel bâtiment transformé reste soumise au régime général applicable à la livraison d’un bâtiment neuf et n’est dès lors exonérée que si elle a lieu après sa première occupation ou, lorsque l’État membre a adopté un autre critère en application de l’article l2, paragraphe 2, alinéa 3, de la directive, après la réalisation de ce critère.

Le moyen, qui repose tout entier sur le soutènement qu’en l’absence de mise en œuvre par l’Etat membre de cette faculté, la livraison d’un immeuble transformé est en toute hypothèse exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée, manque en droit.

## Sur le deuxième moyen :

## Quant à la première branche :

Il suit des énonciations reproduites dans la réponse au premier moyen qu’il y a transformation d’un immeuble, au sens de l’article 12 précité de la directive qui détermine son statut en cas de cession, lorsque celui-ci a subi des modifications substantielles destinées à en modifier l’usage ou à en changer les conditions d’occupation.

Il n’en résulte pas qu’un immeuble transformé ne peut être neuf que si les travaux exécutés ne s’appuient pas sur les éléments essentiels de la structure de l’immeuble à rénover.

Le moyen, qui, en cette branche, est fondé sur le soutènement contraire, manque en droit.

## Sur le troisième moyen :

Après avoir mis en exergue les constatations précises ayant motivé la décision de l’arrêt attaqué, la Cour de cassation juge que :

L’arrêt, qui considère ainsi que le montage mis en place par la demanderesse a pour seul but d’éluder l’application du taux de 21 p.c. sur la livraison d’un nouvel immeuble, indique en quoi l’opération est contraire à l’objectif poursuivi par le Code de la taxe sur la valeur ajoutée qui est la taxation d’une opération augmentant la valeur du bien en cause.

Le moyen manque en fait.

## Sur le pourvoi inscrit au rôle général sous le numéro F.20.0139.F :

## Sur le moyen :

En vertu de l’[article 73 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-73) du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, pour les livraisons de biens et les prestations de services, la base d’imposition comprend tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l’acquéreur, du preneur ou d’un tiers.

Conformément à l’[article 78](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-78) de cette directive, sont à comprendre dans la base d’imposition les impôts, droits, prélèvements et taxes, à l’exception de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même.

Les articles [26](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-26) et [28, 6°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-28), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée transposent ces dispositions.

Il suit, sans aucun doute raisonnable, du libellé même des articles [73](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-73) et [78](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-78) précités que, lorsque le contrat de vente d’un bien a été conclu avec mention distincte du taux de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d’imposition de la taxe est constituée du prix total payé par l’acquéreur déduction faite de la taxe au taux ainsi mentionné.

Il s’ensuit que, lorsque la taxe sur la valeur ajoutée a été erronément calculée à un taux inférieur au taux légal applicable à l’opération, la taxe due doit être calculée sur le prix total payé déduction faite de la taxe appliquée.

L’arrêt considère que « lorsque le prix d’un bien a été établi par les parties sans aucune mention de la taxe sur la valeur ajoutée et que le fournisseur dudit bien est la personne qui est redevable de la taxe sur la valeur ajoutée due sur l’opération imposée, le prix convenu doit être considéré, dans le cas où le fournisseur n’a pas la possibilité de récupérer auprès de l’acquéreur la taxe sur la valeur ajoutée réclamée par l’administration fiscale, comme incluant déjà la taxe sur la valeur ajoutée ».

L’arrêt, qui en déduit que « lorsque, comme en l’espèce, le prestataire a erronément appliqué au consommateur final un taux réduit au lieu du taux ordinaire, la base sur laquelle l’administration doit se fonder pour lui réclamer le supplément de taxe sur la valeur ajoutée dû est constituée du prix effectivement perçu auprès du consommateur en dedans duquel doit être calculée la taxe sur la valeur ajoutée de 21 p.c. », sans avoir égard au fait que le prix effectivement perçu mentionnait distinctement un montant de taxe sur la valeur ajoutée au taux de 6 p.c., ne justifie pas légalement sa décision « de ne valider la contrainte que jusqu’à concurrence de la somme de 183 212,20 euros ».

Le moyen est fondé.

**Par ces motifs,**

La Cour,

statuant sur le pourvoi inscrit au rôle général sous le numéro F.21.0042.F,

Rejette le pourvoi ;

Condamne la demanderesse aux dépens ;

statuant sur le pourvoi inscrit au rôle général sous le numéro F.20.0139.F,

Casse l’arrêt attaqué en tant qu’il valide la contrainte décernée le 20 décembre 2012 jusqu’à concurrence de 183 212,20 euros, qu’il condamne le demandeur à rembourser la somme de 38 474, 71 euros, ainsi que le montant d’amende correspondant, qui aurait été perçue le cas échéant en exécution de la contrainte, majorée des intérêts, et qu’il statue sur les dépens;

Renvoie la cause, ainsi limitée, devant la cour d’appel de Mons.

**Texte de l’arrêt N°F.20.0139.F - N° F.21.0042.F du 13/11/2023**

### Corps de la décision

**Cour de cassation de Belgique**

Arrêt du 13/11/2023

N°F.20.0139.F - N° F.21.0042.F

**ÉTAT BELGE**, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12,

**demandeur en cassation**,

représenté par Maître G. d. F., avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à ..., où il est fait élection de domicile,

**contre**

**P.**, anciennement dénommée **G. H.**, société anonyme, dont le siège est établi à ..., inscrite à la banque-carrefour des entreprises sous le numéro 08...77,

défenderesse en cassation,

représentée par Maître **P. W.**, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à ..., où il est fait élection de domicile.

**N° F.21.0042.F**

P., anciennement dénommée G. H., société anonyme, dont le siège est établi à ..., inscrite à la banque-carrefour des entreprises sous le numéro 08...77,

demanderesse en cassation,

représentée par Maître P. W., avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à ..., où il est fait élection de domicile,

**contre**

**ÉTAT BELGE**, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12,

défendeur en cassation,

représenté par Maître G. d. F., avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à ..., où il est fait élection de domicile.

## I. La procédure devant la Cour

Les pourvois en cassation sont dirigés contre l'arrêt rendu le 4 juin 2019 par la cour d'appel de Liège.

Par son arrêt du 28 mars 2022, la Cour a joint les pourvois et posé à la Cour de justice de l'Union européenne une question préjudicielle à laquelle répond l'arrêt n° [C-239/22](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-239-22-arret) rendu le 9 mars 2023 par cette juridiction.

Le 26 septembre 2023, l'avocat général B. I. a déposé des conclusions au greffe.

Le conseiller M.-C. E. a fait rapport et l'avocat général H. M. a été entendu en ses conclusions.

## II. Les moyens de cassation

À l'appui du pourvoi inscrit au rôle général sous le numéro F.20.0139.F, dans la requête en cassation, jointe au présent arrêt en copie certifiée conforme, le demandeur présente un moyen.

À l'appui du pourvoi inscrit au rôle général sous le numéro F.21.0042.F, dans la requête en cassation, jointe au présent arrêt en copie certifiée conforme, la demanderesse présente quatre moyens.

## III. La décision de la Cour

### Sur le pourvoi inscrit au rôle général sous le numéro F.21 0042.F :

### Sur le premier moyen :

L'[article 2 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-2) du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée soumet à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens effectuées à titre onéreux sur le territoire d'un État membre par un assujetti agissant en tant que tel.

En vertu de l'article 135, paragraphe 1er, j), de la directive, les États membres exonèrent les livraisons de bâtiments ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant autres que ceux visés à l'article 12, paragraphe 1er, point a).

L'article 12, paragraphe 1er, point a), vise la livraison d'un bâtiment ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant, effectuée avant sa première occupation.

L'article 12, paragraphe 2, dispose, en son alinéa 2, que les États membres peuvent définir les modalités d'application du critère visé au paragraphe 1er, point a), aux transformations d'immeubles, ainsi que la notion de sol y attenant, et, en son alinéa 3, que les États membres peuvent appliquer d'autres critères que celui de la première occupation, tels que celui du délai écoulé entre la date d'achèvement de l'immeuble et celle de la première livraison, ou celui du délai écoulé entre la date de la première occupation et celle de la livraison ultérieure, pour autant que ces délais ne dépassent pas respectivement cinq et deux ans.

En vertu de l'[article 44, § 3, 1°, a), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), sont exemptées de la taxe les livraisons de biens immeubles par nature ; sont toutefois exceptées les livraisons de bâtiments, fractions de bâtiments et du sol y attenant visés à l'article 1er, § 9, alinéa 1er, lorsque leurs cessions sont effectuées au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation des biens ainsi visés.

Dans l'arrêt [C-239/22](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-239-22-arret) rendu le 9 mars 2023 en la présente cause, la Cour de justice de l'Union européenne relève que, si « l'article 135, paragraphe 1", sous j), de \[la\] directive prévoit une exonération de taxe au bénéfice des livraisons de bâtiments, autres que ceux visés à l'article 12, paragraphe 1er, sous a), de celle-ci, c'est-à-dire autres que ceux dont la livraison est effectuée avant leur \`première occupation' », la ratio legis est « l'absence relative de valeur ajoutée générée par la vente d'un bâtiment ancien » et en déduit que, « dans la mesure où la livraison d'un bâtiment ancien qui a subi une transformation génère, à l'instar de la livraison d'un bâtiment nouveau avant sa première occupation, une valeur ajoutée, elle remplit le critère de la \`première occupation' visé à 1 article 12, paragraphe 1er, sous a), de la directive et donne lieu à une opération soumise à la taxation ».

Elle précise que « le critère de la \`première occupation' d'un bâtiment doit être compris comme correspondant à celui de la première utilisation du bien par son propriétaire ou par son locataire » et que, « si les États membres sont \[...\] habilités, en vertu de l'article 12, paragraphe 2, alinéa 2, de la directive, à définir les modalités d'application du critère de \`première occupation' aux transformations d'immeubles, cette disposition ne saurait toutefois être interprétée en ce sens que les États membres seraient ainsi autorisés à modifier la notion même de \`première occupation' dans leurs législations nationales, sous peine de compromettre l'effet utile de l'exonération prévue à l'article 135, paragraphe 1er, sous j), de la directive ».

Elle précise encore avoir défini «les contours de la notion de \`transformation d'immeuble', en considérant que le bâtiment concerné doit avoir subi des modifications substantielles destinées à en modifier l'usage ou à en changer considérablement les conditions d'occupation ».

La Cour de justice considère que, « sous réserve de respecter la portée de cette notion, les États membres peuvent mettre en œuvre la faculté prévue à l'article 12, paragraphe 2, alinéa 2, de la directive en imposant, par exemple, un critère quantitatif selon lequel les coûts d'une telle transformation doivent s'élever à un certain pourcentage de la valeur initiale du bâtiment concerné pour entraîner l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée », que « lors de la transposition d'une directive, il est particulièrement important \[...\] que les particuliers bénéficient d'une situation juridique claire et précise » et qu' « il ne saurait pour autant être soutenu que, dans la mesure où l'État membre concerné n'a pas usé de la faculté de définir des modalités d'application du critère de première occupation aux transformations d'immeubles, ouverte par \[l'article précité\], au moyen de dispositions contraignantes de droit interne, certaines transformations d'immeuble ne pourraient pas être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, en conformité avec l'[article 135, paragraphe 1er, sous j)](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-135), de cette directive, lu en combinaison avec l'article 12, paragraphe 1er, sous a), de celle-ci et la jurisprudence de la Cour \[de justice\], au moyen d'une interprétation de la notion de \`première occupation' prévue par les dispositions du droit interne ».

Elle en déduit que « l'article 135, paragraphe 1er, sous j), de la directive, lu en combinaison avec l'article 12, paragraphes 1er et 2, de celle-ci, doit être interprété en ce sens que l'exonération prévue par cette première disposition pour la livraison de bâtiments ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant, autres que ceux dont la livraison est effectuée avant leur première occupation, s'applique également à la livraison d'un bâtiment ayant fait l'objet d'une première occupation avant sa transformation, même si l'État membre concerné n'a pas défini, en droit interne, les modalités d'application du critère de première occupation aux transformations d'immeubles, comme la seconde de ces dispositions l'autorisait à le faire ».

Il s'ensuit que, lorsqu'un État membre ne fait pas usage de la faculté, prévue par l'article 12, paragraphe 2, alinéa 2, de la directive, de définir des modalités d'application du critère de la première occupation aux transformations d'immeubles, la livraison d'un tel bâtiment transformé reste soumise au régime général applicable à la livraison d'un bâtiment neuf et n'est dès lors exonérée que si elle a lieu après sa première occupation ou, lorsque l'État membre a adopté un autre critère en application de l'article 12, paragraphe 2, alinéa 3, de la directive, après la réalisation de ce critère.

Le moyen, qui repose tout entier sur le soutènement qu'en l'absence de mise en œuvre par l'État membre de cette faculté, la livraison d'un immeuble transformé est en toute hypothèse exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée, manque en droit.

### Sur le deuxième moyen :

### *Quant à la première branche :*

Il suit des énonciations reproduites dans la réponse au premier moyen qu'il y a transformation d'un immeuble, au sens de l'article 12 précité de la directive qui détermine son statut en cas de cession, lorsque celui-ci a subi des modifications substantielles destinées à en modifier l'usage ou à en changer les conditions d'occupation.

Il n'en résulte pas qu'un immeuble transformé ne peut être neuf que si les travaux exécutés ne s'appuient pas sur les éléments essentiels de la structure de l'immeuble à rénover.

Le moyen, qui, en cette branche, est fondé sur le soutènement contraire, manque en droit.

### *Quant à la seconde branche :*

Par les énonciations de ses pages 11 et 12, vainement critiquées par la première branche du moyen, l'arrêt attaqué considère par une appréciation en fait que le bâtiment a subi des modifications substantielles.

Le moyen, qui, en cette branche, est dirigé contre une considération surabondante, ne saurait entraîner la cassation, partant, dénué d'intérêt, est irrecevable.

### Sur le troisième moyen :

L'arrêt attaqué constate que le projet « consiste en la transformation \[d'un\] ancien collège, \[...\] construit en 1867, en huit logements \[...\] et un bureau à usage professionnel « et que la demanderesse, « active dans la promotion immobilière «, « réalise \[ce projet\] en collaboration avec la société I. « comme suit : après avoir obtenu un permis d'urbanisme, la société M. vend, « par convention du 7 juillet 2008, \[...\] les terrains et constructions à la société I. «, « par convention du 6 juin 2008, la \[demanderesse\] et la société I. concluent un contrat de collaboration, \[la demanderesse ayant\] la mission de prendre en charge la rédaction et l'étude des dossiers immobiliers ainsi que le contrôle du suivi de chantier, de coordonner les différentes entreprises, de négocier les contrats commerciaux, de prendre en charge tous les sous-traitants et de s'occuper de la vente des biens immeubles « et, « le 18 février 2009, la société I. renonce au droit d'accession en faveur de la \[demanderesse\] «. Il relève que le « schéma \[est\] similaire pour l'ensemble des acquéreurs selon le modèle suivant des clients M.-V. « « le 20 décembre 2008, les époux M. signent une option d'achat pour un prix de 297 105,68 euros «, « le 20 février 2009, une convention sous seing privé est conclue entre la société I. et les époux M. portant sur l'ancien bâtiment scolaire à transformer avec terrain «, « le même jour, un contrat d'entreprise est conclu entre les époux M. et la \[demanderesse\] qui s'engage à exécuter les travaux de rénovation et de transformation conformément aux plans et cahier des charges pour la somme de 259 533,52 euros taxe sur la valeur ajoutée comprise \[dont\] 231 738,50 euros pour les aménagements de l'appartement hors taxe sur la valeur ajoutée de 6 p.c. », que la demanderesse facture ses travaux et que, « le 8 juillet 2009, un acte notarié est signé par les époux M. portant sur une vente conjointe, d'une part, avec la société I. pour le terrain et l'ancien bâtiment, d'autre part, avec la \[demanderesse\] pour l'appartement ».

L'arrêt relève que, dans l'appréciation du but, « il convient de prendre en compte le caractère purement artificiel des opérations ainsi que les liens de nature juridique, économique ou personnelle entre les opérateurs en cause ».

Il considère que les « éléments objectifs du dossier », qu'il détaille aux pages 14 et 15, dont le fait que «le projet immobilier présenté aux acquéreurs consiste en l'achat d'appartements finis, \[la demanderesse étant\] renseignée comme le vendeur », que « les contrats d'entreprise sont signés le même jour que le compromis de vente », que « le prix de l'appartement, rénovation comprise, est connu avec précision \[...\] dès l'option d'achat » et que le prix des travaux est en grande partie payé avant la passation de l'acte authentique de vente, « attestent \[...\] de la réalisation d'un projet unique de promotion immobilière aboutissant à la vente d'appartements neufs \`clefs sur porte' aux clients et d'une scission artificielle en deux opérations (vente de la carcasse suivie d'un contrat d'entreprise de rénovation) \[qui\] ne correspond ni à la réalité économique ni à

l'intention des parties \[dès lors que\] les acquéreurs ont convenu d'acheter un appartement de standing, prêt à l'emploi, rénové par les soins de \[la demanderesse\], qui n'est pas seulement intervenue comme entrepreneur mais également comme promoteur du projet immobilier ».

L'arrêt relève encore que « les deux sociétés participant à l'opération litigieuse font partie d'un même groupe et sont étroitement liées sur le plan personnel, juridique, financier et économique », qu'elles ont d'ailleurs « leur siège social \[...\] au même endroit » et que la demanderesse « détient 26 p.c. des parts de la société I. ».

Il déduit de ces énonciations que « la demanderesse a comme objet économique de procéder à des livraisons d'appartements neufs mais \[qu'\]elle a intentionnellement scindé artificiellement celles-ci en livraison de bâtiments exonérés de la taxe par la société I. suivies de prestations de services de rénovation par \[la demanderesse\] facturées au taux réduit de 6 p.c. » et que « l'objectif unique de ce fractionnement est d'obtenir un avantage fiscal, soit l'application du taux réduit sur ce qui est présenté comme des travaux de rénovation d'un immeuble ancien au lieu du taux normal de la taxe de 21 p.c. sur la livraison de l'immeuble fini » en sorte qu'il s'agit « d'une pratique abusive visée à l'article 1", 10°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée ».

L'arrêt, qui considère ainsi que le montage mis en place par la demanderesse a pour seul but d'éluder l'application du taux de 21 p.c. sur la livraison d'un nouvel immeuble, indique en quoi l'opération est contraire à l'objectif poursuivi par le Code de la taxe sur la valeur ajoutée qui est la taxation d'une opération augmentant la valeur du bien en cause.

Le moyen manque en fait.

### Sur le quatrième moyen :

### *Quant à la première branche :*

L'arrêt attaqué, qui considère que « l'opération de livraison de la carcasse par la société I. et celle de prestations de services de rénovation par la \[demanderesse\] forment objectivement une seule opération économique indissociable et une opération unique au regard de la taxe sur la valeur ajoutée ayant, dans son ensemble, pour objet \[...\] la livraison d'un appartement neuf \[qui\] ne relève ni de l'exemption de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'[article 44, § 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), du code ni du taux réduit prévu à la section XXXI du tableau A de l'arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 » et que « c'est donc la taxation de l'opération réelle qui doit prédominer, à savoir la vente d'appartements neufs au taux ordinaire de 21 p.c. », répond, en leur opposant sa propre appréciation, aux conclusions de la demanderesse qui soutenait que le Code de la taxe sur la valeur ajoutée n'attachait aucune conséquence particulière à la constatation d'une pratique abusive.

Le moyen, en cette branche, manque en fait.

### *Quant à la deuxième branche* :

L'arrêt attaqué, qui considère que «l'amende infligée, fondée sur l'[article 70, § 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-70), est conforme à la loi », répond, en les contredisant, aux conclusions de la demanderesse qui invoquait l'illégalité de l'amende sur la base de l'[article 70, § 1er bis](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-70), de ce code.

Le moyen, en cette branche, manque en fait.

### *Quant à la troisième branche :*

La violation prétendue des dispositions constitutionnelles et légales visées au moyen, en cette branche, ainsi que la méconnaissance prétendue du principe général du droit de la légalité de l'impôt, sont tout entières déduites des griefs vainement allégués par la première et la deuxième branche du moyen.

Le moyen, en cette branche, est irrecevable.

### *Quant à la quatrième branche :*

Il ne ressort d'aucune de ses énonciations que l'arrêt attaqué condamne la demanderesse aux intérêts légaux en raison de la constatation d'une pratique abusive.

Le moyen, qui, en cette branche, est fondé sur l'hypothèse contraire, manque en fait.

### Sur le pourvoi inscrit au rôle général sous le numéro F.20.0139.F :

### Sur le moyen :

En vertu de l'[article 73 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-73) du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, pour les livraisons de biens et les prestations de services, la base d'imposition comprend tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l'acquéreur, du preneur ou d'un tiers.

Conformément à l'[article 78](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-78) de cette directive, sont à comprendre dans la base d'imposition les impôts, droits, prélèvements et taxes, à l'exception de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même.

Les articles [26](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-26) et [28, 6°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-28), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée transposent ces dispositions.

Il suit, sans aucun doute raisonnable, du libellé même des articles [73](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-73) et [78](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-78) précités que, lorsque le contrat de vente d'un bien a été conclu avec mention distincte du taux de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition de la taxe est constituée du prix total payé par l'acquéreur déduction faite de la taxe au taux ainsi mentionné.

Il s'ensuit que, lorsque la taxe sur la valeur ajoutée a été erronément calculée à un taux inférieur au taux légal applicable à l'opération, la taxe due doit être calculée sur le prix total payé déduction faite de la taxe appliquée.

L'arrêt constate qu'à l'égard de chacun des acquéreurs, le même schéma que celui adopté pour les époux M. a été suivi, à savoir qu' « un contrat d'entreprise est conclu \[avec la défenderesse\] qui s'engage à exécuter les travaux de rénovation et de transformation \[...\] pour la somme de 259 533,52 euros taxe sur la valeur ajoutée comprise, soit 231 738,50 euros pour les aménagements de l'appartement hors taxe sur la valeur ajoutée de 6 p.c. et 11 480,01 euros pour les constructions du garage hors taxe sur la valeur ajoutée de 21 p.c. », que « les travaux d'aménagement et de transformation sont facturés avec un taux de taxe sur la valeur ajoutée de 6 p.c. pour l'appartement et de 21 p.c. pour le garage » et que « la régularisation \[par le demandeur\] porte \[...\] sur l'ensemble des facturations faites avec application du taux réduit de 6 p.c. pour les travaux de transformation ».

Il considère que « lorsque le prix d'un bien a été établi par les parties sans aucune mention de la taxe sur la valeur ajoutée et que le fournisseur dudit bien est la personne qui est redevable de la taxe sur la valeur ajoutée due sur l'opération imposée, le prix convenu doit être considéré, dans le cas où le fournisseur n'a pas la possibilité de récupérer auprès de l'acquéreur la taxe sur la valeur ajoutée réclamée par l'administration fiscale, comme incluant déjà la taxe sur la valeur ajoutée ».

L'arrêt, qui en déduit que « lorsque, comme en l'espèce, le prestataire a erronément appliqué au consommateur final un taux réduit au lieu du taux ordinaire, la base sur laquelle l'administration doit se fonder pour lui réclamer le supplément de taxe sur la valeur ajoutée dû est constituée du prix effectivement perçu auprès du consommateur en dedans duquel doit être calculée la taxe sur la valeur ajoutée de 21 p.c. », sans avoir égard au fait que le prix effectivement perçu mentionnait distinctement un montant de taxe sur la valeur ajoutée au taux de 6 p.c., ne justifie pas légalement sa décision « de ne valider la contrainte que jusqu'à concurrence de la somme de 183 212,20 euros ».

Le moyen est fondé.

**Par ces motifs,**

**La Cour,**

statuant sur le pourvoi inscrit au rôle général sous le numéro F.21.0042.F,

Rejette le pourvoi ;

Condamne la demanderesse aux dépens ;

statuant sur le pourvoi inscrit au rôle général sous le numéro F.20.0139.F,

Casse l'arrêt attaqué en tant qu'il valide la contrainte décernée le 20 décembre 2012 jusqu'à concurrence de 183 212,20 euros, qu'il condamne le demandeur à rembourser la somme de 38 474,71 euros, ainsi que le montant d'amende correspondant, qui aurait été perçue le cas échéant en exécution de la contrainte, majorée des intérêts, et qu'il statue sur les dépens ;

Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt partiellement cassé ;

Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond ; Renvoie la cause, ainsi limitée, devant la cour d'appel de Mons.

Les dépens taxés, en la cause F.21.0042.F, à la somme de trois cent sept euros onze centimes envers la partie demanderesse, y compris la somme de vingt euros au profit du fonds budgétaire relatif à l'aide juridique de deuxième ligne.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, troisième chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section C. S., président, le président de section M. D., les conseillers M.-C. E., A. J. et M. M., et prononcé en audience publique du treize novembre deux mille vingt-trois par le président de section C. S., en présence de l'avocat général H. M., avec l'assistance du greffier L. B..

PARQUET

### CONCLUSIONS DE MADAME L'AVOCAT GENERAL B. I. :

**1.Les faits de la cause et les antécédents de la procédure.**

1.Les faits tels qu'ils ressortent de l'arrêt attaqué peuvent être résumés comme suit.

La société H 1. est une société active dans la promotion immobilière. Elle a réalisé, en collaboration avec la société I., un projet immobilier consistant en la transformation d'un ancien bâtiment scolaire en huit logements (un studio, cinq duplex et deux appartements).

Les opérations se sont déroulées en deux phases.

Dans la première, par convention du 6 juin 2008, un contrat de collaboration est conclu par lequel la société I., propriétaire du terrain et des constructions, a confié à la société H. la mission de prendre en charge la rédaction et l'étude des dossiers immobiliers ainsi que le contrôle du suivi de chantier, de coordonner les différentes entreprises, de négocier les contrats commerciaux, de prendre en charge tous les sous-traitants et de s'occuper de la vente des biens immeubles. Ensuite, par un acte du 18 février 2009, la société I. renonce au droit d'accession en faveur de la société H.

Dans la seconde, les conventions sont conclues avec les acquéreurs finaux. L'arrêt attaqué constate qu'un schéma similaire est suivi pour l'ensemble des acquéreurs, selon le modèle décrit ci-après pour les clients M. :

> « - le 20 décembre 2008, \[ils\] signent une option d'achat pour un prix de 297.105,68 euros \[...\];
>
> \- le 20 février 2009, une convention sous seing privé est conclue entre la société I. et les époux M. portant sur l'ancien bâtiment scolaire à transformer avec terrain \[... \];
>
> \- le même jour, un contrat d'entreprise est conclu entre les époux M. et \[la société H.\] qui s'engage à exécuter les travaux de rénovation et de transformation conformément aux plans et cahier des charges pour la somme de 259.533,52 euros, TVAC, soit 231.738,50 euros pour
>
> 1 Pour la clarté de l'exposé des faits, chaque partie étant à la fois demanderesse et défenderesse en cassation, les parties en cause seront présentées comme la société H. , actuellement devenue la S.A. P., et l'État belge. Par la suite, lors de l'examen de chacun des pourvois successifs, les conclusions du Ministère public reprendront la formulation classique en cassation.
>
> les aménagements de l'appartement HTVA ajoutée de 6 p.c. et 11.480,01 euros pour la construction du garage HTVA de 21 p.c.\[...\];
>
> \- le 8 juillet 2009, un acte notarié est signé par les époux M. portant sur une vente conjointe, d'une part, avec la SA I. pour le terrain et l'ancien bâtiment ; d'autre part, avec \[la société H.\], pour l'appartement \[...\] et le garage \[...\], pour un prix total de 276.615,89 euros qui se ventile comme suit :
>
> \- \[ …\],
>
> \- 231.738,50 euros pour les aménagements de l'appartement \[...\]».

L'arrêt attaqué constate en outre que des factures de travaux sont adressées par la société H. aux acquéreurs finaux, de mars 2009 à mai 2010.

2.L'État belge considère que l'opération est artificiellement scindée en vue d'obtenir un avantage fiscal abusif et constitue en réalité une opération unique de livraison d'appartements neufs soumise à une taxe sur la valeur ajoutée au taux de 21 p.c.

Il décerne une contrainte TVA n°31...63 le 20 décembre 2012, visée et rendue exécutoire le 21 décembre 2012 par le directeur régional de la TVA de Liège, à charge de la défenderesse, portant sur un montant de 221.686,91 euros à titre de TVA et de 22.160 euros à titre d'amende proportionnelle, outre les intérêts légaux à partir du 21 janvier 2011.

3.Par requête déposée le 21 janvier 2013, la société H. forme opposition à contrainte auprès du tribunal de première instance de Liège.

Un jugement prononcé le 14 janvier 2016 par le tribunal de première instance de Liège, division Liège, dit la requête recevable mais non fondée.

La société H. a formé appel contre ce jugement. Elle soutient que seuls les bâtiments neufs, à savoir ceux qui n'ont pas encore été occupés, sont susceptibles d'être livrés en application de la TVA et que, par conséquent, l'opération litigieuse est exonérée de la TVA. A titre subsidiaire, elle demande que le taux de TVA soit fixé à 6 p.c. et, à titre plus subsidiaire, que, si le taux de TVA doit être fixé à 21 p.c., le mode de calcul de la contrainte retenue par le demandeur soit revu. La société H. soutient qu'il faut en ce cas convenir que le prix des travaux HTVA, majoré de la TVA à 6 p.c., est déjà censé contenir une TVA calculée au taux de 21 p.c.

L'État belge soutient que la TVA doit être calculée sur l'opération, qu'il faut la calculer sur le montant facturé aux acquéreurs HTVA, et multiplier cette base par 21 p.c. afin de calculer la TVA exigée, dont à déduire la TVA à 6 p.c. dont la défenderesse s'est effectivement acquittée.

4.Un arrêt prononcé par la cour d'appel de Liège le 4 juin 2019 reçoit l'appel et le dit partiellement fondé. Il fait droit à la thèse de l'État belge sauf en ce qui concerne la demande subsidiaire, relative à la détermination de l'assiette de calcul de la taxe ainsi rectifiée.

Il s'agit de l'arrêt attaqué.

5.Une requête en cassation a été déposée par l'État belge le 14 octobre 2020 au greffe de la Cour de cassation. La cause porte le numéro de RG F.20.0139.F.

Une seconde requête en cassation a été déposée le 1" mars 2021 au greffe de la Cour de cassation. La cause porte le numéro de RG F.21.0042.F.

6.Les deux pourvois étant dirigés contre la même décision, les deux causes portant les numéros de rôle F.20.0139.F et F.21.0042.F. ont été jointes par l'arrêt prononcé par la Cour de cassation le 28 mars 2022.

Par cet arrêt, la Cour a posé à la Cour de justice de l'Union européenne une question préjudicielle.

7.Par son arrêt n° C-239/2 rendu le 9 mars 2023, la Cour de justice de l'Union européenne a répondu à cette question.

**2.Discussion.**

### Sur le pourvoi F.21.0042.F :

### Sur le premier moyen :

8.Le premier moyen fait grief à l'arrêt attaqué d'interpréter le critère de la première occupation ou utilisation de l'[article 44, § 3, 1°, a) du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) dans le sens qu'un bâtiment à l'égard duquel la période de nouveauté a expiré peut retrouver ce caractère ultérieurement par le biais d'une rénovation substantielle, et ce, sans qu'une transposition de l'[article 12, §2, de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-12) ne soit nécessaire, alors que la directive ne donne pas cette possibilité aux États membres, sauf et uniquement à condition de préciser les modalités d'application du critère de transformation.

9.L'article 12, paragraphe 2, alinéa 2, autorise les États à définir les modalités d'application du critère visé au paragraphe 1, point a), aux transformations d'immeubles, ainsi que la notion de sol y attenant. « De cette manière, la directive ouvre la voie à la taxation non seulement des livraisons des bâtiments « nouveaux » mais également des livraisons des bâtiments « utilisés ou anciens », cependant uniquement quand ces derniers ont fait l'objet d'une transformation qui, en réalité, les assimile aux premiers. L'activité de transformation d'un bien immeuble revêt, de ce point de vue, la même fonction économique (ajout de valeur) que celle qu'avait eue la construction initiale2». Or, l'[article 44, § 3, 1er du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) n'a pas formellement mis en œuvre cette possibilité de modaliser le critère relatif à la première occupation en cas de transformation d'immeubles.

2 Voir les conclusions de Monsieur l'avocat général C. S.-B. déposées le 4 juillet 2017 dans l'affaire n° [C-308/16](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-308-16-arret) K., point 50.

Pour rappel, la demanderesse en déduit que, dans le cas où un État membre n'a pas fait usage de la faculté de fixer ces modalités, les livraisons d'un immeuble ayant subi des transformations restent exemptes de TVA. En d'autres termes, à défaut de critères modalisant ce qu'il y a lieu d'entendre par livraison avant la première occupation, toute livraison d'immeuble postérieure à une première occupation constituerait la livraison d'un bâtiment ancien.

10.A défaut de transposition explicite en droit belge, Votre Cour a posé une question préjudicielle à la Cour de justice de l'Union européenne, libellée comme suit :

> « Les articles [12, paragraphes 1er et 2](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-12), et [135, paragraphe 1er, j)](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-135), de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée doivent-ils être interprétés en ce sens que, à défaut pour l'État membre d'avoir défini des modalités d'application du critère de la première occupation aux transformations d'immeubles, la livraison, après transformation, d'un bâtiment qui a fait l'objet, avant transformation, d'une première occupation au sens de l'article 12, paragraphe 1er, a), ou de l'article 12, paragraphe 2, alinéa 3, de la directive demeure exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée ? »

11.La Cour de justice de l'Union européenne a, par un arrêt [C-239/22](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-239-22-arret) rendu le 9 mars 2023, dit pour droit que :

« L'[article 135, paragraphe 1, sous j), de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-135) du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, lu en combinaison avec l'article 12, paragraphes 1 et 2, de celle-ci, doit être interprété en ce sens que : l'exonération prévue par cette première disposition pour la livraison de bâtiments ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant, autres que ceux dont la livraison est effectuée avant leur première occupation, s'applique également à la livraison d'un bâtiment ayant fait l'objet d'une première occupation avant sa transformation, même si l'État membre concerné n'a pas défini, en droit interne, les modalités d'application du critère de première occupation aux transformations d'immeubles, comme la seconde de ces dispositions l'autorisait à le faire"

12\. Dans mes premières conclusions, il me semblait que l'interprétation défendue par le demandeur en cette cause, qui repose tout entière sur le principe que, dès sa première occupation ou utilisation, tout bâtiment perd son caractère de nouveauté, se fonde sur une interprétation littérale de la directive. Compte tenu de la ratio legis de la taxe sur la valeur ajoutée, j'avais conclu qu'il ne me paraissait pas que cette interprétation soit conforme à la directive, dont le principe de base est l'application uniforme de la taxe sur la valeur ajoutée sur toutes les opérations de livraisons de biens, y compris les livraisons de biens immeubles, sauf s'il s'agit de la vente d'un bâtiment ancien.

L'interprétation donnée par l'arrêt [C-239/22](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-239-22-arret) est explicite.

Par conséquent, le moyen, qui repose tout entier sur le fondement qu'en l'absence de définition en droit belge des modalités d'application du critère de première occupation aux transformations d'immeubles, toute livraison d'un immeuble transformé est exonérée de TVA, manque en droit.

### Sur le deuxième moyen :

### *Quant à la première branche :*

13.Dans sa première branche, le deuxième moyen fait grief à l'arrêt attaqué de valider la contrainte, au motif qu'un bien corporel visé à l'[article 1er, § 9, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1) peut retrouver son caractère neuf après transformation sans avoir vérifié, in concreto, si les travaux en question reposent de manière significative sur les murs porteurs préexistants, et autres, les murs extérieurs, et plus généralement sur les éléments essentiels de la structure de l'immeuble à rénover, violant les articles [2](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-2), [9, alinéa 1 et 14](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-9), [12](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-12) et [135, § 1, j)](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-135), de la directive 2006/112/CE.

14.Tel que libellé, ce moyen, en sa première branche, paraît se référer à un arrêt de la Cour de cassation rendu le 25 juin 2020 3. Dans cette espèce, le critère retenu par la Cour pour départager une « nouvelle construction » et une « transformation », permettant l'application du taux réduit de 6 p.c., est le suivant : « aldus is er sprake van nieuwbouw, waarop een btw-tarief van 21 p.c. van toepassing is, indien de uitgevoerde werken niet steunen op de wezenlijke elementen van de structuur van het gebouw en het gebouw heropgebouwd wordt na afbraak, zelfs indien bepaalde delen, zoals de funderingen, de kelders of alleen de voorgevel worden behouhen. Er is sprake van verbouwing, \[...\] wanneer de werken op relevante wijze steunen op de reeds bestaande dragende muren, in het bijzonder de buitenmuren, en, meer algemeen, op de wezenlijke elementen van de structuur van het te renoveren gebouw ».

Quelle que soit la pertinence de ce critère 4, ce n'est pas l'objet du présent litige. Cet arrêt portait uniquement sur la question de la transformation d'un bâtiment et sur les conditions de l'application du taux réduit'. Dans le sens défendu par l'administration, T. L. indique que « l'opération qui consiste à soumettre à la TVA de 21 p.c. la vente d'un bâtiment considéré comme \`neuf' à la suite de transformations importantes \[...\] n'empêche pas que les travaux de transformations précédemment effectués soient et restent soumis au taux réduit de TVA de 6 p.c. puisqu'il s'agit, selon l'administration, de deux opérations tout à fait indépendantes l'une de l'autre ; en effet, pour l'application du taux réduit de TVA, les travaux de transformation doivent uniquement répondre aux critères mentionnés dans la circulaire n° 6 du 22 août 19866, alors que le critère à prendre en considération pour apprécier

3 Cass. 25 juin 2020, [F.19.0069.N](https://juriel.be/fr/jurisprudence/batiment-neuf-renovation-travaux-immobiliers-cassation-bruxelles-2020-06-25-1dd1)., www.juportal.be

4 H. V., Het verlaagde btw-tarief van 6 p.c. voor verbouwing aan een onroerend goed : Hof van cassatie bevestigt definitie die door administratie werd vooropgesteld, T.F.R., 2020, 1105.

5 T. L., Bâtiment ancien transformé : exclusion du taux réduit de TVA de 6% aux projets immobiliers exécutés « artificiellement » en deux phases ( vente, avant travaux, d'une partie de bâtiment à transformer, suivie d'un contrat d'entreprise pour les travaux de parachèvement), R.G.F., 2012, pp. 5 et s.

6 Soit ceux admis par la Cour dans l'arrêt précité du 25 juin 2020.

si un bâtiment ancien doit être considéré ou non comme neuf, après l'exécution des transformations, \[...\] ne servent qu'à déterminer si la livraison du bâtiment transformé peut ou non s'opérer avec TVA ; Il est donc tout à fait possible qu'un bâtiment soit transformé ou rénové avec application du taux réduit de 6 p.c. et soit ensuite revendu par application de la TVA de 21 p.c. parce que considéré comme \`neuf' pour cet impôt ' ».

Par conséquent, la question de savoir si les transformations apportées à l'immeuble impliquent qu'il s'agisse d'un bâtiment neuf dont la cession est soumise à la TVA dépend de critères différents de ceux retenus pour déterminer si des transformations peuvent en tant que telles bénéficier du taux réduit.

15.Le présent litige concerne un projet de transformation exécuté en deux phases : vente, avant travaux, d'une partie du bâtiment à transformer, suivie d'un contrat d'entreprise pour les travaux de parachèvement, il faut examiner s'il s'agit du « fractionnement artificiel d'opérations dépendantes et indissociables l'une de l'autre» afin d'éviter le régime applicable à la cession de bâtiment neuf

Dans ce cas, le critère pour déterminer si un bâtiment transformé est un bâtiment neuf est celui dégagé par la Cour de justice de l'Union européenne dans l'arrêt K.: la « transformation » couvre notamment l'hypothèse dans laquelle des travaux complets ou suffisamment avancés ont été effectués et au terme desquels le bâtiment concerné sera destiné à être utilisé à d'autres fins. La notion d'« amélioration » doit être interprétée de la même manière, à savoir en ce sens que le bâtiment concerné doit avoir subi des modifications substantielles destinées à en modifier l'usage ou à en changer considérablement les conditions d'occupation'.

En revanche, il n'en résulte pas qu'un immeuble transformé ne peut être neuf que si les travaux exécutés ne s'appuient pas sur les éléments essentiels de la structure de l'immeuble à rénover.

Le moyen, qui, en cette branche, est fondé sur le soutènement contraire, manque en droit.

### *Quant à la seconde branche :*

16.Dans sa seconde branche, le deuxième moyen fait grief à l'arrêt attaqué de partir du postulat que « les exceptions aux exonérations de la TVA ont une portée extensive » (page 8) pour considérer que l'immeuble est neuf; en violation des articles [2](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-2), [9, alinéa 1 et 14](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-9), [12](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-12) et [135, §1, j)](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-135) de la directive 2006/112/CE et des articles [1, §9](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1) et [44, §3, 1°, a)](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) du Code de la TVA.

17.Mais par les énonciations vainement critiquées par la première branche du moyen, l'arrêt considère, au terme d'une appréciation en fait, que le bâtiment a fait l'objet de modifications substantielles.

7 T. L., op. cit. p. 7-8.

8 C.J.U.E., 16 novembre 2017, C.J.U.E. [C-308/16](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-308-16-arret), points 54 et 59.

Le moyen, en cette branche, est dès lors dirigé contre une considération surabondante et ne saurait entraîner la cassation.

Partant, le moyen, dénué d'intérêt, est irrecevable.

### *Sur le troisième moven :*

18.Le troisième moyen fait grief à l'arrêt attaqué de violer l'[article 1, § 10, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1), pour avoir validé la contrainte CTRI n°31...63, incluant des amendes et intérêts, sans préciser en quoi l'opération de vente suivie d'une rénovation en lieu et place de la vente d'un immeuble neuf serait contraire à l'objectif poursuivi par la règlementation en matière de TVA, de telle sorte qu'il ne justifie pas légalement sa décision d'y voir une pratique abusive et de conclure, sur cette base, que la taxation doit se faire au taux ordinaire de 21 p.c. pour la vente d'appartements.

19.La Cour de justice de l'Union européenne s'est prononcée sur la notion de pratique abusive, notamment dans l'arrêt H 9.: « selon une jurisprudence constante, les justiciables ne sauraient frauduleusement ou abusivement se prévaloir des normes communautaires 10», « l'application de la réglementation communautaire ne saurait être étendue jusqu'à couvrir les pratiques abusives d'opérateurs économiques, c'est-à-dire les opérations qui ne sont pas réalisées dans le cadre de transactions commerciales normales, mais seulement dans le but de bénéficier abusivement des avantages prévus par le droit Communautaire » et « ce principe d'interdiction de pratiques abusives s'applique également au domaine de la TVA 11».

Si la Cour de justice de l'Union européenne admet que « Lorsque l'assujetti a le choix entre deux opérations, la sixième directive ne lui impose pas de choisir celle qui implique le paiement du montant de la TVA le plus élevé. Au contraire, \[...\], l'assujetti a le droit de choisir la structure de son activité de manière à limiter sa dette fiscale », elle considère « que dans le domaine de la TVA, la constatation de l'existence d'une pratique abusive exige, d'une part, que les opérations en cause, malgré l'application formelle des conditions prévues par les dispositions pertinentes de la sixième directive et de la législation nationale transposant cette directive, aient pour résultat l'obtention d'un avantage fiscal dont l'octroi serait contraire à l'objectif poursuivi par ces dispositions 12 » et « d'autre part, il doit également résulter d'un ensemble d'éléments objectifs que le but essentiel des opérations en cause est l'obtention d'un avantage fiscal" 14 ».

9 C.J.U.E., arrêt du 21 février 2006, H. - [C-255/02](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-255-02-arret).

10 Arrêt H., point 68, citant notamment, l'arrêt du 12 mai 1998, K. e.a., [C-367/96](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-367-96-arret), point 20; l'arrêt du

23 mars 2000, D., [C-373/97](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-373-97-arret), point 33; l'arrêt du 3 mars 2005, F., [C-32/03](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-32-03-arret), point 32.

11 Ibidem, point 69 et 70, citant notamment l'arrêt du 11 octobre 1977, Cremer, 125/76, point 21 et l'arrêt du 3 mars 1993, G. M. P., [C-8/92](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-8-92-arret), point 21.

12 Condition objective.

13 Condition subjective.

14 Ibidem, points 73 à 75.

Quant à ce second élément, la Cour de justice rappelle « qu'il incombe à la juridiction nationale d'établir le contenu et la signification réels des opérations en cause. Ce faisant, elle peut prendre en considération le caractère purement artificiel de ces opérations ainsi que les liens de nature juridique, économique et/ou personnelle entre les opérateurs impliqués dans le plan de réduction de la charge fiscale 15 ».

Dans ses conclusions précédant l'arrêt C., l'avocat général B. rappelle que « en matière de TVA, la nature « artificielle » des opérations constitue une condition clé16» et que la constatation de l'existence d'une pratique abusive suppose que soit rapportée la preuve que la condition objective et la condition subjective sont remplies. Au point 74, il souligne encore qu'il « est manifestement souhaitable que toutes les dispositions de la sixième directive soient appliquées correctement de manière telle que les opérations reçoivent le traitement fiscal normal».

20.La constatation de l'existence d'une pratique abusive exige que l'administration fiscale d'un État membre apporte la preuve que deux conditions sont remplies. Il appartient à la juridiction nationale de le vérifier. Je pense que, dans le présent litige, l'arrêt attaqué y procède de manière adéquate.

Il constate que le projet « consiste en la transformation \[d'un\] ancien collège \[...\], en huit logements \[...\] et un bureau à usage professionnel » et que la demanderesse, « active dans la promotion immobilière » réalise \[ce projet\] en collaboration avec la société I. », avec laquelle elle est « étroitement liée juridiquement et économiquement », sur base d'un schéma entre les sociétés décrit aux pages 3 et 4 de l'arrêt attaqué (obtention du permis d'urbanisme par la société M., vente des terrains et constructions à la société I., conclusion d'un contrat de collaboration entre la demanderesse et la société I. imposant à la demanderesse la rédaction et l'étude des dossiers immobiliers, le contrôle du suivi de chantier, la coordination des entreprises, la négociation des contrats commerciaux, la prise en charge des sous-traitants et la vente des biens immeubles, et ensuite la renonciation par la société I. à son droit d'accession en faveur de la demanderesse). L'arrêt attaqué détaille ensuite le « schéma à l'égard de l'ensemble des acquéreurs », selon le modèle des clients M. déjà décrit dans l'exposé des faits (cfr *supra*, point 1).

Appréciant le but de l'opération, l'arrêt attaqué relève « le caractère purement artificiel des opérations ainsi que les liens de nature juridique, économique ou personnelle entre les opérateurs en cause », soulignant que « les deux sociétés participant à l'opération litigieuse font partie d'un même groupe et sont étroitement liées sur le plan personnel, juridique, financier et économique », qu'elles ont d'ailleurs « leur siège social \[...\] au même endroit » et que la demanderesse « détient 26 p.c. des parts de la société I. ». Vis-à-vis des acquéreurs, il constate les artifices suivants : « le projet immobilier \[qui leur est\] présenté

15 Ibidem, point 81.

16 Conclusions de Mr l'avocat général B., présentées le 7 septembre 2017, aff. C., [C-251/16](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-251-16-arret), point 28.

\[...\] consiste en l'achat d'appartements finis, \[la demanderesse étant\] renseignée comme le vendeur », « les contrats d'entreprise sont signés le même jour que le compromis de vente », « le prix de l'appartement, rénovation comprise, est connu avec précision \[...\] dès l'option d'achat » et « le prix des travaux est en grande partie payé avant la passation de l'acte authentique de vente ».

Il considère que ces « éléments objectifs » « attestent \[...\] de la réalisation d'un projet unique de promotion immobilière aboutissant à la vente d'appartements neufs \`clefs sur porte' aux clients et d'une scission artificielle en deux opérations (vente de la carcasse suivie d'un contrat d'entreprise de rénovation), \[...\] ne correspond\[ant\] ni à la réalité économique ni à l'intention des parties \[dès lors que\] les acquéreurs ont convenu d'acheter un appartement de standing, \[...\] rénové par les soins de \[la demanderesse\] qui n'est pas seulement intervenue comme entrepreneur, mais également comme promoteur du projet immobilier » et en déduit que « \[la demanderesse\] a comme objet économique de procéder à des livraisons d'appartements neufs mais \[qu'\]elle a intentionnellement scindé artificiellement celles-ci en livraison de bâtiment exonérées de la taxe par la société I. suivies de prestations de services de rénovation par \[la demanderesse\] facturées au taux réduit de 6 p.c. », avec pour « objectif unique \[...\] d'obtenir un avantage fiscal, soit l'application du taux réduit sur ce qui est présenté comme des travaux de rénovation d'un immeuble ancien au lieu du taux normal de la taxe de 21 p.c. sur la livraison de l'immeuble fini » en sorte qu'il s'agit « d'une pratique abusive visée à l'[article 1, 10° du Code de la taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1) ».

21.Contrairement à ce qu'allègue le moyen, l'arrêt attaqué analyse concrètement en quoi l'opération de vente suivie d'une rénovation en lieu et place de la vente d'un immeuble neuf est artificielle et contraire à l'objectif poursuivi par la règlementation en matière de TVA. Il justifie ainsi sa décision que la pratique est abusive.

Partant, le moyen manque en fait.

### Sur le quatrième moyen :

### *Quant à la première branche :*

22.Le moyen, en sa première branche, fait grief à l'arrêt attaqué de ne pas répondre à ses dernières conclusions, qui faisaient valoir que le Code de la TVA ne prévoit aucune conséquence particulière lorsqu'une pratique abusive permettant d'obtenir l'application d'un taux réduit est constatée.

23.Or, après avoir constaté que « l'opération de livraison de la carcasse par la société I. et celle de prestations de services de rénovation par la \[demanderesse\] forment objectivement une seule opération économique indissociable et une opération unique au regard de la taxe sur la valeur ajoutée ayant, dans son ensemble, pour objet \[...\] la livraison d'un appartement neuf \[qui\] ne relève ni de l'exemption de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'[article 44,§ 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), du code ni du taux réduit prévu à la section XXXI du tableau A de l'arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 », l'arrêt considère qu'il y a lieu d'appliquer « la taxation de l'opération réelle \[...\] à savoir la vente d'appartements neufs au taux ordinaire de 21 p.c. ».

Il répond dès lors, en leur opposant sa propre appréciation, aux conclusions de la demanderesse.

Le moyen, en cette branche, manque en fait.

### *Quant à la deuxième branche :*

24.La deuxième branche de ce moyen fait grief à l'arrêt attaqué de ne pas répondre aux conclusions de la demanderesse qui faisait valoir que l'amende appliquée est illégale, car contraire à l'enseignement de l'arrêt H..

25.Or, l'arrêt attaqué considère aussi que « l'amende infligée, fondée sur l'[article 70, § 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-70), est conforme à la loi ».

Ce motif prive de pertinence le moyen allégué en termes de conclusions. Compte tenu de sa décision, fondée sur cette autre disposition, l'arrêt attaqué n'était pas tenu de le rencontrer.

Le moyen, en cette branche, ne peut être accueilli.

### *Quant à la troisième branche :*

26.Le moyen, en cette branche, fait grief à l'arrêt attaqué de contrevenir aux dispositions constitutionnelles et légales visées au moyen, en cette branche, ainsi qu'au principe général du droit du principe de la légalité de l'impôt, pour avoir condamné la demanderesse au surplus de la TVA et à une amende.

27.Ces critiques sont tout entières déduites des griefs vainement allégués par la première et deuxième branche du moyen, de telle sorte que le moyen, en cette branche, est irrecevable.

### *Quant à la quatrième branche :*

28.Le moyen, en cette quatrième branche, fait grief à l'arrêt attaqué de violer les dispositions constitutionnelles et légales visées au moyen, en cette branche, ainsi qu'au principe général du droit du principe de la légalité de l'impôt, pour avoir condamné la demanderesse au paiement d'un intérêt de retard de 0,8 p.c. qui n'est pas prévu à l'[article 91, § 1 du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-91).

29.Or, il ne ressort d'aucune de ses énonciations que l'arrêt condamne la demanderesse aux intérêts légaux en application de l'[article 91, § 1er du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-91)

Le moyen, en cette branche, manque en fait.

### Sur le pourvoi F.20.0139.F

### Sur le moyen

30.Le moyen, qui porte uniquement sur le mode de calcul du complément de TVA dû par la défenderesse en cette cause, fait grief à l'arrêt attaqué de considérer qu'en l'espèce, la base sur laquelle l'administration doit se fonder pour réclamer à la défenderesse ce supplément de TVA, est constituée du prix effectivement perçu auprès du consommateur sous déduction d'une TVA de 21 p.c. qui n'a été ni convenue ni payée, violant les dispositions visées au moyen.

31.En vertu de l'[article 73 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-73) du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, « pour les livraisons de biens et les prestations de services autres que celles visées aux articles 74 à 77, la base d'imposition comprend tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l'acquéreur, du preneur ou d'un tiers \[...\] ».

Le principe du système commun de TVA consiste à appliquer aux biens et aux services un impôt général sur la consommation exactement proportionnel au prix de ceux-ci. La base d'imposition comprend tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur de biens ou le prestataire de services pour les opérations visées de la part de l'acquéreur, du preneur ou d'un tiers.

Conformément à l'article 78 de la directive, sont à comprendre dans la base d'imposition les impôts, droits, prélèvements et taxes, à l'exception de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même.

Reprenant ces principes, l'[article 26 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-26) prévoit, en son alinéa 1er, que, pour les livraisons de biens et les prestations de services, la taxe est calculée sur tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur du bien ou par le prestataire du service de la part de celui à qui le bien ou le service est fourni, ou d'un tiers.

Suivant l'[article 28, 6°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-28), du Code, la base d'imposition ne comprend pas la taxe sur la valeur ajoutée elle-même.

32.S'agissant de la base d'imposition, la Cour de justice de l'Union européenne a déjà considéré que « Conformément à la règle générale énoncée à l'[article 73 de la directive TVA](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-73), la base d'imposition pour la livraison d'un bien ou la prestation d'un service, effectuées à titre onéreux, est constituée par la contrepartie réellement reçue à cet effet par l'assujetti. Cette contrepartie constitue la valeur subjective, à savoir réellement perçue, et non une valeur estimée selon des critères objectifs"».

17 Voir, en ce sens, arrêt du 5 février 1981, C. A., 154/80, Rec. p. 445, point 13; arrêt du 20 janvier 2005, H. S. G., [C-412/03](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-412-03-arret), Rec. p. I-743, point 21; arrêt du 9 juin

Comme le souligne l'arrêt attaqué, l'article 73 de la directive « est l'expression d'un principe fondamental dont le corollaire consiste en ce que l'administration fiscale ne saurait percevoir au titre de la TVA un montant supérieur à celui que l'assujetti avait perçu 18».

Cette règle doit être appliquée en conformité avec le principe de base de la directive, qui réside dans le fait que le système de la TVA vise à grever uniquement le consommateur final : c'est le principe de la neutralité fiscale 19.

33.La thèse développée par la défenderesse en cette cause consiste à considérer que le prix convenu avec les acquéreurs finaux doit être considéré comme incluant déjà la taxe sur la valeur ajoutée, car le prix convenu avec les acquéreurs finaux était fixé sur la base d'une TVA calculée au taux de 6 p.c., et parce qu'elle ne peut pas récupérer la taxe sur la valeur ajoutée de 21 p.c. réclamée par l'administration fiscale.

L'arrêt T. de la Cour de justice de l'Union européenne du 7 novembre 2013 20 , cité par l'arrêt attaqué, pourrait soutenir cette thèse sur la notion de « contrepartie obtenue » et l'interprétation à donner aux articles 73 et 78 de la directive: dans ce cas, il était demandé, eu égard aux articles [73](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-73) et [78](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-78) de la directive TVA, si, lorsque le prix d'un bien a été établi par les parties sans aucune mention de la TVA et que le fournisseur dudit bien est la personne qui est redevable de la TVA sur l'opération imposée, le prix convenu doit être considéré comme un prix incluant déjà la TVA ou comme un prix hors TVA qui doit être majoré de celle-ci.

Dans cet arrêt, la Cour de justice a énoncé que « lorsqu'un contrat de vente a été conclu sans mention de la TVA, dans l'hypothèse où le fournisseur, selon le droit national, ne peut récupérer auprès de l'acquéreur la TVA ultérieurement exigée par l'administration fiscale, la prise en compte de la totalité du prix, sans déduction de la TVA, comme constituant la base sur laquelle la TVA s'applique, aurait pour conséquence que la TVA grèverait ce fournisseur et se heurterait donc au principe selon lequel la TVA est une taxe sur la consommation, qui doit être supportée par le consommateur final 21» et que « une telle prise en compte se heurterait, par ailleurs, à la règle selon laquelle l'administration fiscale ne saurait percevoir au titre de la TVA un montant supérieur à celui que l'assujetti a perçu (voir, notamment, arrêts E. G., précité, point 24; du 3 juillet 1997, G., [C-330/95](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-330-95-arret), Rec. p. I-3801, point 15, ainsi que B. and S. P. et P., précité, point 44) 22 ».

2011, C. E. d. S., [C-285/10](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-285-10-arret), Rec. p. 1-5059, point 28 ; arrêt du 26 avril 2012, B. and S. P. A., aff. jointes [C-621/10](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-621-10-arret) et [C-129/11](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-621-10-arret), point 43.

18 Voir, en ce sens, arrêt du 3 juillet 1997, G., [C-330/95](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-330-95-arret), Rec. p. 1-3801, point 15 ; arrêt du 26 avril 2012, B. and S. P. A., aff. jointes [C-621/10](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-621-10-arret) et [C-129/11](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-621-10-arret), point 43.

19 Voir, notamment, arrêt E. G., précité, point 19, et ordonnance du 9 décembre 2011, C. B., [C-69/11](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-69-11-ordonnance), point 21.

20 Voir arrêt du 7 novembre 2013, C.-H. c.Agentia Nationale de Administrare Fiscale, aff. jointes [C¬249/12](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-249-12-arret) et C-250/12.

21 Voir arrêt du 7 novembre 2013, C.-H. c.Agentia Nationale de Administrare Fiscale, aff. jointes [C-249/12](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-249-12-arret) et C-250/12, point 35.

22 Ibidem, point 36.

La Cour de justice a considéré que « La directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, notamment ses articles 73 et 78, doit être interprétée en ce sens que, lorsque le prix d'un bien a été établi par les parties sans aucune mention de la taxe sur la valeur ajoutée et que le fournisseur dudit bien est la personne qui est redevable de la taxe sur la valeur ajoutée due sur l'opération imposée, le prix convenu doit être considéré, dans le cas où le fournisseur n'a pas la possibilité de récupérer auprès de l'acquéreur la taxe sur la valeur ajoutée réclamée par l'administration fiscale, comme incluant déjà la taxe sur la valeur ajoutée».

33.Le cas d'espèce est cependant différent, de sorte que je ne pense pas qu'il puisse s'appliquer. Dans la cause ayant donné lieu à l'arrêt T., le prix avait été établi sans aucune mention de la TVA. A l'inverse, dans le présent litige, le fournisseur de service, la défenderesse en cette cause, a fixé un prix pour l'opération qui incluait une TVA récupérable à charge de l'acquéreur final, mais cette TVA a été fixée à un taux sous-évalué.

L'arrêt attaqué relève, dans des motifs dont je viens de dire qu'ils sont justifiés, que cette opération constitue une pratique abusive (pages 12 à 16), justifiant que soit imposée une amende proportionnelle à la défenderesse (page 19).

L'arrêt attaqué relève qu'il « n'aperçoit pas sur quel fondement juridique \[la défenderesse\] pourrait récupérer, avec des chances raisonnables de succès, auprès du consommateur final une somme supplémentaire au prix dont il s'est acquitté conformément à l'acte authentique de vente en vertu duquel il a acquis l'appartement clef sur porte ». Par conséquent, c'est suite à une rectification fiscale de l'opération que le taux de la TVA a été majoré, rendant de facto difficile pour la défenderesse de récupérer entièrement le montant de la TVA à charge de l'acquéreur final.

En d'autres termes, si l'opération n'est plus neutre, c'est à la suite d'un choix délibéré du fournisseur de service de fixer le taux de la taxe sur la valeur ajoutée au minimum. Comme le soutient le demandeur en cette cause, je ne pense pas que l'enseignement de l'arrêt T. puisse être appliqué.

36.D'ailleurs, cet arrêt précise que « \[i\]l en irait, en revanche, autrement dans l'hypothèse où le fournisseur, selon le droit national, aurait la possibilité d'ajouter au prix stipulé un supplément correspondant à la taxe applicable à l'opération et de récupérer celui-ci auprès de l'acquéreur du bien 23 ». Et il invite la juridiction nationale à vérifier si le droit national « laisse la possibilité aux fournisseurs de récupérer, auprès des acquéreurs, la TVA exigée ultérieurement par l'administration fiscale 24 ».

Or, si la défenderesse avait réalisé les opérations litigieuses en fixant par convention un prix incluant la taxe sur la valeur ajoutée au taux de 21 p.c. ou, le cas échéant, en assortissant le taux fixé à 6 p.c. de réserves liées à l'acceptation de ce taux par le demandeur, elle aurait eu la possibilité de répercuter sur les acquéreurs finaux la majoration de la TVA résultant de la rectification par l'administration fiscale. La législation nationale l'y autorisait.

23 Ibidem, point 37.

24 Ibidem, point 39.

La question posée par le moyen est dès lors la suivante : dès lors que l'opération est qualifiée d'opération abusive, et puisqu'il avait la possibilité de répercuter la TVA sur les acquéreurs finaux, le fournisseur ne doit-il pas in fine supporter les conséquences de son choix ?

L'arrêt attaqué ne retient pas cette option, au nom de la neutralité fiscale, et il repose sur une interprétation extensive de l'arrêt T.. Mais en l'espèce, le résultat de l'opération résulte du seul choix du fournisseur, qui constitue une pratique abusive au sens de la législation nationale et alors que cette législation nationale autorise - en théorie - le fournisseur à répercuter la majoration sur les acquéreurs finaux.

Comme indiqué dans mes précédentes conclusions, je ne pense pas que l'analyse de l'arrêt attaqué, qui applique l'arrêt T. en cette cause, soit justifiée. Par conséquent, dans mon interprétation, le moyen est fondé et il y a lieu de conclure à la cassation. La question est cependant controversée de sorte que, comme je l'avais suggéré dans mes précédentes conclusions, Votre Cour pourrait encore interroger la Cour de justice sur cette interprétation.

La question pourrait être libellée comme suit :

> « Lorsque la contrepartie (le prix) de la livraison d'un bien ou une prestation de service a été établie par les parties en mentionnant une taxe sur la valeur ajoutée à un taux erroné inférieur au taux légal applicable à cette opération, et qu'en conséquence cette opération est qualifiée de pratique abusive au sens de la législation nationale, les articles 73 et 78 de la directive \[TVA\] doivent-ils être interprétés en ce sens que la base d'imposition est constituée par:
>
> a) la contrepartie (le prix) de la livraison du bien ou de la prestation de service qui a été établie par les parties après déduction du taux de TVA ou par
>
> b) la contrepartie (le prix) de la livraison du bien ou de la prestation de service qui a été convenue par les parties ?»

### Conclusion:

Dans la cause F.21.0042.F : rejet;

Dans la cause F.20.0139.F : cassation ou, en cas de doute dans l'interprétation, poser une question préjudicielle à la Cour de justice de l'Union européenne et surseoir à statuer dans l'attente de sa réponse.

Fait à Bruxelles, le **26 septembre 2023**

B. I

Avocat général

### Décision jointe par le SPF

**Texte de l’arrêt N°** **F.21.0042.F** - **F.20.0139.F d.d. 28/03/2022**

**Cour de cassation de Belgique**

Arrêt du 28/03/2022

N° F.21.0042.F - F.20.0139.F

**ÉTAT BELGE**, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12,

demandeur en cassation,

représenté par Maître G. d. F., avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à ..., où il est fait élection de domicile,

contre

**P.**, anciennement dénommée **Groupe H**., société anonyme, dont le siège est établi à ..., inscrite à la banque-carrefour des entreprises sous le numéro 089....77,

**défenderesse en cassation**,

représentée par Maître **P. W.**, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à ..., où il est fait élection de domicile.

**P.**, anciennement dénommée **Groupe H**., société anonyme, dont le siège est établi à ..., inscrite à la banque-carrefour des entreprises sous le numéro 089....77,

**demanderesse en cassation**,

représentée par Maître P. W., avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à ..., où il est fait élection de domicile,

**contre**

**ÉTAT BELGE**, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12,

défendeur en cassation,

représenté par Maître G. d. F., avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à ..., où il est fait élection de domicile.

## I. La procédure devant la Cour

Les pourvois en cassation sont dirigés contre l'arrêt rendu le 4 juin 2019 par la cour d'appel de Liège.

Le 10 mars 2022, l'avocat général B. I. a déposé des conclusions au greffe.

Par ordonnances du 10 mars 2022, le premier président a renvoyé les causes devant la troisième chambre.

Le conseiller M.-C. E. a fait rapport et l'avocat général B. I. a été entendu en ses conclusions.

## II. Les faits de la cause et les antécédents de la procédure

Tels qu'ils ressortent de l'arrêt attaqué et des pièces auxquelles la Cour peut avoir égard, les faits de la cause peuvent être résumés comme suit :

La société Groupe H., actuellement dénommée P., a réalisé en collaboration avec la société I. un projet immobilier consistant en la transformation d'un ancien collège en appartements et bureaux.

Les opérations se sont traduites entre la société Groupe H. et la société I., d'abord, par la conclusion le 6 juin 2008 d'un contrat de collaboration aux termes duquel la société I., propriétaire du terrain et de l'ancienne construction, confie à la société Groupe H. la mission de prendre en charge la rédaction et l'étude des dossiers immobiliers ainsi que le contrôle du suivi de chantier, de coordonner les différentes entreprises, de négocier les contrats commerciaux, de prendre en charge tous les sous-traitants et de s'occuper de la vente des biens immeubles, ensuite, par un acte du 18 février 2009 de renonciation par la société I. au droit d'accession en faveur de la société Groupe H..

À l'égard de chacun des acquéreurs, le même schéma que celui décrit ci-après pour les époux M.-V. a été suivi : le 20 décembre 2008, les époux M. signent une option d'achat pour un prix de 297.105,68 euros ; le 20 février 2009, une convention sous seing privé est conclue entre la société I. et les époux M. portant sur l'ancien bâtiment scolaire à transformer avec terrain et le même jour, un contrat d'entreprise est conclu entre les époux M. et la société Groupe H. qui s'engage à exécuter les travaux de rénovation pour la somme de 259.533,52 euros taxe sur la valeur ajoutée comprise, soit 231.738,50 euros pour les aménagements de l'appartement hors taxe sur la valeur ajoutée de 6 p.c. et 11.480,01 euros pour la construction du garage hors taxe sur la valeur ajoutée de 21 p.c. ; des factures de travaux sont adressées par la société Groupe H. de mars 2009 à mai 2010 et le 8 juillet 2009, l'acte authentique de vente est passé entre les époux M. et, d'une part, la société I. pour le terrain et l'ancien bâtiment, d'autre part, la société Groupe H., pour l'appartement et le garage, pour un prix total de 276.615,89 euros, dont 231.738,50 euros pour l'appartement.

L'État belge considère que l'opération est artificiellement scindée en vue d'obtenir un avantage fiscal abusif et constitue, non une vente d'un terrain avec carcasse suivie d'une rénovation soumise au taux réduit de 6 p.c., mais une opération unique de livraison d'appartements neufs soumise à une taxe sur la valeur ajoutée au taux de 21 p.c.

L'arrêt attaqué fait droit à la thèse de l'État belge, sauf en ce qui concerne la détermination de la base de calcul de la taxe ainsi rectifiée.

## III. Les moyens de cassation

À l'appui du pourvoi inscrit au rôle général sous le numéro F.20.0139.F, dans la requête en cassation, jointe au présent arrêt en copie certifiée conforme, le demandeur présente un moyen.

À l'appui du pourvoi inscrit au rôle général sous le numéro F.21.0042.F, la demanderesse présente quatre moyens, dont le premier est libellé dans les termes suivants :

### *Dispositions légales violées*

*- articles* [*2*](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-2)*,* [*9, alinéas 1er et 14, 12 et 135, paragraphe 1er, j)*](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-9)*, de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;*

*articles* [*1er, § 9*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1)*, et* [*44, § 3, 1°, a)*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)*, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée.*

### *Décisions et motifs critiqués*

*L'arrêt valide la contrainte n° 312...63 décernée le 20 décembre 2012, visée et rendue exécutoire le 21 décembre 2012 par le directeur régional de la taxe sur la valeur ajoutée à Liège, à charge de la demanderesse jusqu'à concurrence de 183.212.20 euros de la taxe sur la valeur ajoutée due en principal, augmentés des amendes proportionnelles sur cette somme (10 p.c., soit 18.321,22 euros) et des intérêts légaux correspondant, et compense les dépens aux motifs :*

*« Quant au caractère imposable à la taxe sur la valeur ajoutée des immeubles transformés*

*L'*[*article 135, paragraphe 1er, j), de la directive 2006/112/CE*](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-135) *du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée prévoit que les États membres exonèrent les livraisons de bâtiments ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant autres que ceux visés à l'article 12, paragraphe 1er, a).*

*L'article 12 de la directive dispose :*

*\`1. Les États membres peuvent considérer comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel, une opération relevant des activités visées à l'article 9, paragraphe 1er, deuxième alinéa, et notamment une seule des opérations suivantes :*

*a)* *la livraison d'un bâtiment ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant, effectuée avant sa première occupation ,.*

*b)* *la livraison d'un terrain à bâtir.*

*2.* *Aux fins du paragraphe 1er, a), est considérée comme « bâtiment »*

*toute construction incorporée au sol.*

*Les États membres peuvent définir les modalités d'application du critère visé au paragraphe 1", a), aux transformations d'immeubles, ainsi que la notion de sol y attenant.*

*Les États membres peuvent appliquer d'autres critères que celui de la première occupation, tels celui du délai écoulé entre la date d'achèvement de l'immeuble et celle de la première livraison, ou celui du délai écoulé entre la date de la première occupation et celle de la livraison ultérieure, pour autant que ces délais ne dépassent pas respectivement cinq et deux ans,*

*3.* *Aux fins du paragraphe 1er, b), sont considérés comme « terrains à bâtir » les terrains nus ou aménagés, définis comme tels par les États membres'.*

*En vertu de l'*[*article 44, § 3, 1°, a), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)*, sont exemptés de la taxe*

*'1° les opérations suivantes :*

*a) les livraisons de biens immeubles par nature.*

*Sont toutefois exemptées, les livraisons de bâtiments, fractions de bâtiments et du sol y attenant visés à l'article 1er, § 9, lorsque leurs cessions sont effectuées au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation des biens visés à l'article 1er, § 9, I°, par*

*-* *soit un assujetti visé à l'article 12, § 2, qui a construit, fait construire ou acquis avec application de la taxe lesdits biens visés à l'article 1", § 9, 1° ; soit un assujetti visé à l'article 8, § 1er;*

*-* *soit tout autre assujetti, lorsqu'il a manifesté, dans la forme et de la manière déterminée par le Roi, l'intention d'effectuer une telle cession avec application de la taxe'.*

*Selon la \[demanderesse\], seuls les bâtiments neufs, à savoir ceux qui n'ont pas encore été occupés, sont susceptibles d'être livrés avec application de la taxe sur la valeur ajoutée et le juge belge ne peut étendre la notion de bâtiment neuf à un bâtiment rénové, même en profondeur.*

*Elle se fonde sur le raisonnement suivant :*

*-* *l'interprétation administrative issue de la* [*circulaire 16/1973*](https://juriel.be/fr/circulaires/16-1973-valeur-normale-batiment-eriger-26dd) *et de la décision 19.497 est inconstitutionnelle si ces dispositions sont considérés comme obligatoires ;*

*-* *le droit de l'Union européenne ne permet pas à un État membre de transposer une directive par une simple circulaire et partant de la rendre obligatoire pour ses citoyens ;*

*-* *les développements jurisprudentiels de la Cour de justice amènent à considérer que la notion de \`bâtiment neuf après rénovation' n'est ouverte qu'aux États membres ayant opéré une transposition de l'*[*article 12, § 2, de la directive 2006/112/CE*](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-12) *(directive TVA), ce qui n'est pas le cas de la Belgique.*

*Un tel raisonnement ne peut être suivi.*

*Si seuls les bâtiments neufs, soit ceux dont la cession est effectuée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation, visés par l'*[*article 44, § 3, 1°, a), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)*, sont soumis à la taxe, le postulat de départ de la \[demanderesse\] est erroné, la notion de \`bâtiment neuf' à laquelle elle se réfère est trop restrictive.*

*Certes, ni la* [*circulaire n° 16/1973*](https://juriel.be/fr/circulaires/16-1973-valeur-normale-batiment-eriger-26dd) *du 28 juin 1973, ni la décision administrative n° E.T. 19.497 des 20 février et 29 avril 1976 (reprise au n° 152/2 du Manuel TVA) n'ont force de loi (voy. J. Bublot, La TVA sur la livraison, la location et le leasing d'immeubles, Bruxelles, Larcier, 2004, 49), il s'agit en effet d'une position administrative pouvant être remise en cause par le contribuable et ne liant en aucun cas les cours et tribunaux, et la Belgique n'a pas transposé l'*[*article 12, § 2, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE*](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-12)*, qui n'est pas directement applicable.*

*Toutefois, il découle de la notion même de bâtiments \`neufs' visée par l'*[*article 44, § 3, 1°, a), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) *qu'un bâtiment ancien peut \`redevenir' neuf et faire l'objet d'une première occupation, dès lors qu'il a subi des transformations suffisamment importantes, une transposition de l'*[*article 12, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE*](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-12) *n'étant pas nécessaire à cet égard.*

*Ainsi, selon une jurisprudence constante de la Cour de justice, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, les termes employés pour désigner les exonérations sont d'interprétation stricte, étant donné qu'elles constituent des dérogations au principe général selon lequel la taxe sur la valeur ajoutée est perçue sur chaque livraison de biens effectuée à titre onéreux par un assujetti (voy. C.J.U.E., 19 novembre 2009, D. B. O. G.,* [*C-461/08*](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-461-08-arret)*, point 25 et jurisprudence citée). A contrario, les exceptions aux exonérations de la taxe sur la valeur ajoutée ont une portée extensive.*

*Dès lors, un bâtiment à l'égard duquel la période de nouveauté a expiré peut retrouver ce caractère* *ultérieurement par le biais d'une rénovation substantielle.*

*Comme l'a déjà rappelé \[la\] cour \[d'appel\], il ne peut être considéré, au regard des principes prérappelés, qu'un bâtiment existant puisse subir des travaux entraînant des modifications profondes, au point d'en dénaturer la substance, et pourtant toujours rester lui-même, de sorte qu'il devrait être admis qu'il ne pourrait jamais y avoir une première occupation ou une première utilisation de celui-ci en dépit de tels travaux (voy, en ce sens Liège, 22 juin 2018, pièce 77 du dossier de l'État belge ; voy. également C. Amand, \`Livraison de bâtiments anciens transformés par des promoteurs ; la taxe sur la valeur ajoutée ou droits d'enregistrement au choix ? , T.F.R., 2017, 745-761).*

*En effet, la détermination du caractère ‘neuf' d'un bien emporte nécessairement l'exercice d'un certain pouvoir d'appréciation et en disposer autrement reviendrait à une restriction abusive de cette notion,*

*Il ne découle pas de ce pouvoir d'appréciation que le principe de légalité de l'impôt consacré à l'article 170 de la Constitution serait violé, ce dernier devant s 'apprécier au regard du caractère de généralité des lois et de la diversité des situations auxquelles elles s 'appliquent.*

*Dans un souci d'égalité de traitement entre assujettis et de sécurité juridique, l'administration a fixé des critères au moyen de textes ayant valeur de circulaire.*

*Le point 152/2 du Manuel de la TVA précise ainsi :*

*‘152/2, Bâtiments anciens transformés.*

*Dans l'esprit du texte de l'*[*article 44, § 3, 1°*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)*, du code, il y a lieu de considérer comme bâtiment neuf, non seulement le bâtiment nouvellement construit, mais également le bâtiment ancien qui a subi des transformations telles qu'il acquiert de ce fait les caractéristiques d'un bâtiment neuf.*

*À cet égard, on peut envisager trois hypothèses distinctes.*

*Premier cas. Par le fait des travaux entrepris dans le bâtiment ancien, celui-ci a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels, à savoir dans sa nature, sa structure (murs porteurs, colonnes, planches, cages d'escaliers ou d'ascenseurs,...) et, le cas échéant, sa destination (cfr* [*Circ. n° 16/1973*](https://juriel.be/fr/circulaires/16-1973-valeur-normale-batiment-eriger-26dd) *du 28 juin 1973, n° 10, 3°).*

*Dans pareille hypothèse, on se trouve incontestablement devant un bâtiment neuf, quel que soit du reste le coût des travaux entrepris pour apporter cette modification, par rapport à la valeur du bâtiment avant la modification.*

*Deuxième cas. Les travaux qui ont été entrepris dans le bâtiment ancien n'ont pas modifié le bâtiment dans ses éléments essentiels, comme dans le premier cas ci-dessus, mais ont eu pour objet soit d'assurer la conservation du bien, soit d'en augmenter le confort, comme cela se présente en cas de placement de chauffage central, d'installation d'une salle de bain, de renouvellement de la toiture, etc.*

*Dans cette hypothèse, on ne se trouve pas devant un bâtiment transformé dans ses éléments essentiels. La revente de ce bâtiment, fraction de bâtiment et du sol y attenant ou la constitution, la cession ou la rétrocession d'un droit réel autre que la propriété sur un tel bâtiment, fraction de bâtiment et le sol y attenant après les travaux ne saurait donc en principe pas être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, encore que le revenu cadastral du bien aurait été majoré et que le coût des travaux entrepris serait très élevé par rapport à la valeur du bien tel qu'il se présentait avant le début des travaux.*

*Troisième cas. Vu le fait que, lorsque les travaux entrepris sont tels qu'ils entraînent une modification importante du bâtiment, il est dans la plupart des cas malaisé d'apprécier si le bien a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels, au sens de ce qui est dit au premier cas ci-dessus, on pourra admettre néanmoins que l'on se trouve devant un bâtiment neuf si le coût, hors la taxe sur la valeur ajoutée, des travaux effectués au bâtiment lui-même, par le propriétaire ou par des tiers pour son compte, atteint au moins 60 p. c. de la valeur vénale du bâtiment auquel les travaux sont exécutés, terrain exclu, au moment de l'achèvement de ces travaux.*

*Cette troisième situation tient compte, d'une part, de la seule valeur des travaux matériels, donc à l'exclusion notamment des travaux intellectuels, tels que les honoraires d'un architecte ou d'un coordinateur de sécurité, exécutés, y compris des travaux de démolition indispensables au bâtiment lui-même et, d'autre part, de la valeur vénale du bâtiment achevé, telle que cette valeur est déterminée en tenant compte des articles 32, alinéa 1", et 36 du code. En outre, le fait que dans la valeur des travaux ainsi exécutés soit reprise la valeur de travaux qui* *augmentent le confort est sans importance.*

*Dans les trois cas dont question ci-avant, il y a lieu de raisonner unité autonome par unité autonome, telle qu'elle existera après l'exécution des travaux. Par unité autonome, on entend une unité d'habitation, complète par elle-même, fonctionnant de façon totalement indépendante et pouvant donc être louée ou cédée séparément.*

*Par ailleurs, il est entendu qu'un bâtiment à transformer peut être considéré comme neuf au sens de ce qui a été dit ci-avant, sans attendre la réalisation effective des travaux, pour autant que l'ampleur de ceux-ci soit suffisamment établie, de même que la modification du revenu cadastral.*

*Néanmoins, dans le premier et dans le troisième cas évoqués ci-dessus, il faut encore, pour que l'opération relative à ce bâtiment transformé puisse être imposable à la taxe*

*a)* *que la transformation subie ait entrainé la modification du revenu cadastral qui était attribué au bâtiment avant le début des travaux :*

*b)* *que l'opération visée ait lieu dans le délai fixé à l'article 44, § 3, 1°, du code :*

*c)* *que la personne dans le chef de qui la taxe sur la valeur ajoutée est exigible prouve à l'égard de l'administration l'importance des travaux entrepris. À cet égard, il est conseillé, pour prévenir les difficultés éventuelles de preuve, de produire le permis par lequel l'autorité communale a autorisé les travaux prévus, lorsque la délivrance de pareil permis est rendue obligatoire en vertu des réglementations en vigueur en matière d'urbanisme (Revue de la taxe sur la valeur ajoutée, n° 28, pp. 29 à 31, n° 595).*

*Remarque : les travaux de transformation effectués à un bâtiment ancien, dont la vente ou la vente d'une fraction ainsi que du sol y attenant est passible de la taxe sur la valeur ajoutée au motif que ce bâtiment est devenu un bâtiment neuf au sens du premier ou du troisième cas évoqués ci-dessus, peuvent bénéficier du taux réduit de 6 p. c. pour autant, bien entendu, que toutes les autres conditions prévues à la rubrique XXXI du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 soient remplies (*[*QP n° 53 du 26 novembre 1990*](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/53-batiment-neuf-assujetti-occasionnel-cession-8ed7) *de M le sénateur de Clippele, Revue de la taxe sur la valeur ajoutée, n° 93, pp. 82-86)'.*

*Quant au caractère ‘neuf' des immeubles vendus par la \[demanderesse\] au regard de la taxe sur la valeur ajoutée*

*En l'espèce, il y a lieu de relever que :*

*-* *une ancienne école est transformée en appartements et bureau à usage professionnel, ce qui diffère profondément, en termes de conditions d'occupation, de fonctionnalité, d'aménagements et de commodités ;*

*-* *l'ampleur des travaux réalisés est considérable, ainsi :*

*·* *- des garages en sous-sol d'un bâtiment nouvellement construit desservent les appartements litigieux ;*

*·* *- l'ancien bâtiment est composé de trois niveaux. Après travaux, le bâtiment est composé de quatre niveaux d'une hauteur sous plafond différente ;*

*·* *- plusieurs murs sont démolis au rez-de-chaussée et au premier étage, de nouveaux murs porteurs et des murs de cloisons sont aménagés à l'intérieur de chaque niveau ;*

*·* *- des baies sont agrandies, d'autres obturées ;*

*·* *- la cage d'escaliers de l'ancien bâtiment est démolie et une nouvelle cage d'escalier et un ascenseur sont construits avec exhaussement de la toiture afin d'intégrer la machinerie de l'ascenseur (pièce 38/2 du dossier \[du défendeur\]) ;*

*·* *- les salles de classes font place à des appartements possédant les commodités d'une habitation privée fonctionnant de manière indépendante et disposant d'une nouvelle matrice cadastrale ,.*

*·* *- la toiture est remplacée ,.*

*·* *- le coût des travaux de transformation atteint plus de 80 p. c. du prix des appartements ,.*

*·* *- la vente des terrains et constructions existantes par la société M. à la société I. s 'élève à 500.000 euros (375.000 euros pour les terrains et les constructions existantes et 125.000 euros de frais d'architecte). La revente conjointe des huit appartements et du bureau par la société I. et \[la demanderesse\] aux acquéreurs finaux atteint un montant de 2.092.746,91 euros (prix de vente des constructions existantes : 203.835,16 euros + prix de vente des huit appartements et du bureau .. 1.888.911,75 euros, données chiffrées non contestées par \[la demanderesse\]), la valeur vénale des constructions existantes est ainsi multipliée par 6 à la suite des travaux exécutés ,.*

*-* *les contrats établis par \[la demanderesse\] mentionnant que :*

*·* *- les actes notariés précisent que la vente concerne un bien immobilier qui n'a pas encore été l'objet d'une première utilisation-occupation' ;*

*·* *- dans le cahier des charges ciblé pour les appartements B4 et B7, il est spécifié que \`l'acheteur est informé que le nouveau bâtiment est neuf' ;*

*·* *- le poste gros-œuvre comprenant des travaux de terrassement, excavation et fondations ainsi que de structures porteuses, dalles et hourdis est prévu dans le cahier des charges ;*

*·* *- les factures adressées aux acquéreurs reprennent les postes fondations et toiture.*

*Dès lors, il résulte de l'ensemble de ces éléments que de nouveaux bâtiments pouvant faire l'objet d'une première occupation ont été construits et qu'ils ne tombent pas sous l'exemption prévue en faveur de la livraison de biens immeubles par nature visée à l'*[*article 44, § 3, 1°, a), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)*.*

*Quant aux pièces produites par \[la demanderesse\] à l'appui de sa thèse, elles ne convainquent pas.*

*L'attestation de l'architecte S. du 23 décembre 2013 est très succincte et n'émende en rien les constatations reprises ci-avant. Il en est de même d'une offre du 21 septembre 2017 de la société G. C., s'agissant d'un document unilatéral de cette société dont la cour \[d'appel\] ignore si elle a été suivie par un quelconque contrat, cette offre est en outre adressée à la société M. et non à \[la demanderesse\]. Quant à l'attestation du 19 janvier 2018 de monsieur V., gérant de la société W M., pour la société I. E., bureau d'étude de constructions, attestation établie postérieurement au jugement \[entrepris\], elle est également très succincte et n'est pas étayée par des éléments objectifs. En outre, la cour \[d'appel\] ignore quelles prestations cette société a accomplies dans le cadre du projet immobilier litigieux ».*

### *Griefs*

*1.* *En vertu des articles 2, 9, aliénas 1er et 14, de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, la transmission des biens corporels est, en règle, soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, sans faire de distinction entre biens meubles ou immeubles.*

*L'*[*article 135, 1°, j)*](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-135)*, de la directive précitée y prévoit l'exception suivante : « les États membres exonèrent (..) les livraisons de bâtiments ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant autres que ceux visés à l'article 12, paragraphe 1, a) ».*

*L'exonération des livraisons de « bâtiments » est donc l'exception à la règle générale.*

*Cette exonération ne vaut pas pour les livraisons des « bâtiments visés à l'article 12, paragraphe 1er, a) »,* c'est-à-*dire les nommés « bâtiments neufs », qui restent soumis à la taxe sur la valeur ajoutée pour autant qu'ils correspondent aux conditions fixées par la directive.*

*L'*[*article 12 de la directive 2006/112/CE*](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-12) *précise :*

> *« 1. Les États membres peuvent considérer comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel, une opération relevant des activités visées à l'article 9, paragraphe 1er, deuxième alinéa, et notamment une seule des opérations suivantes :*
>
> *a)* *la livraison d'un bâtiment ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant, effectuée avant sa première occupation ;*
>
> *b)* *la livraison d'un terrain à bâtir.*
>
> *2.* *Aux fins du paragraphe 1er, a), est considérée comme \`bâtiment' toute construction incorporée au sol.*
>
> *Les États membres peuvent définir les modalités d'application du critère visé au paragraphe 1", a), aux transformations d'immeubles, ainsi que la notion de sol y attenant.*
>
> *Les États membres peuvent appliquer d'autres critères que celui de la première occupation, tels celui du délai écoulé entre la date d'achèvement de l'immeuble et celle de la première livraison, ou celui du délai écoulé entre la date de la première occupation et celle de la livraison ultérieure, pour autant que ces délais ne dépassent pas* *respectivement cinq et deux ans.*
>
> *3.* *Aux fins du paragraphe 1", b), sont considérés comme \`terrains à bâtir' les terrains nus ou aménagés, définis comme tels par les États membres ».*

*Une lecture littérale de la directive amène à conclure que, dès sa première occupation ou utilisation, tout bâtiment perd son caractère de nouveauté.*

*2.* *La directive traite également de la taxation des immeubles transformés.*

*L'article 12, paragraphe 2, de la directive confirme également que c'est la valeur ajoutée qui détermine l'assujettissement de la livraison d'un bâtiment à la taxe sur la valeur ajoutée, puisqu'il habilite les États membres à définir les modalités d'application du critère visé au paragraphe 1er, a), de ce même article, à savoir celui de la « première occupation », aux transformations d'immeubles. De cette manière, la directive ouvre la voie à la taxation de livraisons de bâtiments ayant fait l'objet d'une transformation, cette dernière opération conférant au bâtiment visé une valeur ajoutée, à l'instar de la construction initiale de celui-ci.*

*Il existe donc une disposition pour la transformation d'un bâtiment et une autre pour le caractère neuf d'un bâtiment. Il s'ensuit que les États membres n'ont plus de possibilité de décider quand un bâtiment sera ou non neuf, sauf à préciser les modalités d'application du critère de transformation.*

*Il en découle que dans le cas où un État membre ne fait pas usage de la faculté de fixer ces modalités, les livraisons d'un immeuble ayant subi des transformations restent exemptes de taxe sur la valeur ajoutée en l'absence de transposition de l'article 12, paragraphe 2, alinéa 1er, de la directive dans le droit interne belge.*

*3.* *Le Code de la taxe sur la valeur ajoutée contient, dans son principe,*

*les mêmes règles.*

*Ce code s'applique donc en règle aux biens corporels sans distinguer entre biens meubles et immeubles.*

*L'*[*article 44, § 3, 1°, a), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) *exempte de la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens immeubles par nature, à l'exception des livraisons de bâtiments et du sol y attenant visés à l'article 1er, § 9, lorsque leur cession est effectuée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation.*

*L'*[*article 44 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) *ne vise donc pas la situation d'un immeuble transformé, faculté pourtant offerte aux États membres, moyennant transposition dans l'ordre juridique national, par l'article 12, paragraphe 2, alinéa 1er, de la directive.*

*Le législateur belge n'a pas opté pour cette possibilité et la notion de « bâtiment neuf» ne peut dès lors s'étendre, en l'absence de cette transposition, à des immeubles ayant fait l'objet de transformations.*

*4.* *L'arrêt estime pouvoir interpréter le critère de la première occupation*

*ou utilisation de l'*[*article 44, § 3, 1°, a), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) *en ce sens « qu'un bâtiment à l'égard duquel la période de nouveauté a expiré peut retrouver ce caractère ultérieurement par le biais d'une rénovation substantielle » et ce, sans qu'or une transposition de l'*[*article 12, § 2, de la directive 2006/112/CE*](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-12) *soit nécessaire à cet égard ».*

*La directive ne donne pourtant pas cette possibilité aux États membres, sauf et uniquement à condition de préciser les modalités d'application du critère de transformation.*

*5.* *Il s'ensuit que l'arrêt viole les articles* [*2*](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-2)*,* [*9, alinéa 1er et 14*](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-9)*,* [*12*](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-12) *et* [*135, paragraphe 1er, j)*](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-135)*, de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que les articles* [*1er, § 9*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1)*, et* [*44, § 3, 1°, a)*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)*, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qu'il valide la contrainte n° 312...63 décernée le 20 décembre 2012, visée et rendue exécutoire le 21 décembre 2012 par le directeur régional de la taxe sur la valeur ajoutée à Liège, à charge de la demanderesse jusqu'à concurrence de 183.212.20 euros de la taxe sur la valeur ajoutée due en principal, augmentés des amendes proportionnelles sur cette somme (10 p.c., soit 18.321,22 euros) et des intérêts légaux correspondants, et compense les dépens, aux motifs qu'un bien corporel visé à l'*[*article 1er, § 9, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1) *peut retrouver son caractère neuf après transformation, alors que le défendeur n'a pas transposé en* *droit interne la possibilité prévue à l'*[article 12, § 2](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-12), de *ladite directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 lui permettant d'appliquer la taxe sur la valeur ajoutée sur des cessions portant sur des immeubles transformés.*

## IV. La décision de la Cour

Les pourvois sont dirigés contre le même arrêt ; il y a lieu de les joindre.

Sur le pourvoi inscrit au rôle général sous le numéro F.21.0042.F :

### Sur le premier moyen :

L'[article 2 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-2) du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée soumet à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens effectuées à titre onéreux sur le territoire d'un État membre par un assujetti agissant en tant que tel.

En vertu de l'article 135, paragraphe 1er, j), de la directive, les États membres exonèrent les livraisons de bâtiments ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant autres que ceux qui sont visés à l'article 12, paragraphe 1er, a).

L'article 12, paragraphe 1er, a), vise la livraison d'un bâtiment ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant, effectuée avant sa première occupation.

L'article 12, paragraphe 2, dispose, en son alinéa 2, que les États membres peuvent définir les modalités d'application du critère visé au paragraphe l', a), aux transformations d'immeubles, ainsi que la notion de sol y attenant, et, en son alinéa 3, que les États membres peuvent appliquer d'autres critères que celui de la première occupation, tels que celui du délai écoulé entre la date d'achèvement de l'immeuble et celle de la première livraison, ou celui du délai écoulé entre la date de la première occupation et celle de la livraison ultérieure, pour autant que ces délais ne dépassent pas respectivement cinq et deux ans.

En vertu de l'[article 44, § 3, 1°, a), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), sont exemptées de la taxe les livraisons de biens immeubles par nature ; sont toutefois exceptées les livraisons de bâtiments, fractions de bâtiments et du sol y attenant visés à l'article 1er, § 9, alinéa 1er, lorsque leurs cessions sont effectuées au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation des biens ainsi visés.

Conformément à l'[article 1er, § 9](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1), de ce code, il y a lieu d'entendre par bâtiment ou fraction de bâtiment, toute construction incorporée au sol et, par sol y attenant, le terrain sur lequel il est permis de bâtir et qui est cédé par la même personne, en même temps que le bâtiment et attenant à celui-ci.

L'arrêt relève que « ni la [circulaire n° 16/1973](https://juriel.be/fr/circulaires/16-1973-valeur-normale-batiment-eriger-26dd) du 28 juin 1973 ni la décision administrative n° E.T. 19.497 des 20 février et 29 avril 1976, reprise au n° 152/2 du manuel TVA \[sous le titre\] \`bâtiments anciens transformés' \[...\], n'ont force de loi » et que « la Belgique n'a pas transposé l'[article 12, paragraphe 2, alinéa 2, de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-12), qui n'est pas directement applicable ».

Il énonce que, « selon \[la demanderesse\], seuls les bâtiments neufs, à savoir ceux qui n'ont pas encore été occupés, sont susceptibles d'être livrés avec application de la taxe sur la valeur ajoutée » et « la notion de \`bâtiment neuf après rénovation' n'est ouverte qu'aux États membres ayant opéré une transposition de l'[article 12, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-12)/ \[...\], ce qui n'est pas le cas de la Belgique ».

Il considère qu' « un tel raisonnement ne peut être suivi » dès lors qu' « il découle de la notion même de bâtiments \`neufs' visée par l'[article 44, § 3, 1°, a), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) qu'un bâtiment ancien peut \`redevenir' neuf et faire l'objet d'une première occupation, dès lors qu'il a subi des transformations suffisamment importantes, une transposition de l'article 12, paragraphe 2, de la directive \[précitée\] n'étant pas nécessaire à cet égard », en sorte qu' «un bâtiment à l'égard duquel la période de nouveauté a expiré peut retrouver ce caractère ultérieurement par le biais d'une rénovation substantielle ».

Dès lors qu'est soulevée une question d'interprétation des articles 12, paragraphes 1" et 2, et 135, paragraphe 1er, j), de la directive précitée, il y a lieu de poser à la Cour de justice de l'Union européenne la question préjudicielle libellée au dispositif du présent arrêt.

**Par ces motifs,**

**La Cour**

Joint les pourvois inscrits au rôle général sous les numéros F.20.0139.F et F.21.0042.F ;

Sursoit à statuer jusqu'à ce que la Cour de justice de l'Union européenne ait répondu à la question préjudicielle suivante :

Les articles [12, paragraphes 1er et 2](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-12), et [135, paragraphe 1er, j)](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-135), de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée doivent-ils être interprétés en ce sens que, à défaut pour l'État membre d'avoir défini des modalités d'application du critère de la première occupation aux transformations d'immeubles, la livraison, après transformation, d'un bâtiment qui a fait l'objet, avant transformation, d'une première occupation au sens de l'article 12, paragraphe 1er, a), ou de l'article 12, paragraphe 2, alinéa 3, de la directive demeure exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée ?

Ainsi jugé par la Cour de cassation, troisième chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section C. S., président, le président de section M. D., les conseillers M.-C. E., S. G. et M. M., et prononcé en audience publique du vingt-huit mars deux mille vingt-deux par le président de section C. S., en présence de l'avocat général B. I., avec l'assistance du greffier Lutgarde Body.

### Conclusions de Madame l'avocat général B. I. :

**1.Les faits de la cause et les antécédents de la procédure.**

1.Les faits tels qu'ils ressortent de l'arrêt attaqué peuvent être résumés comme suit.

La société H 1 est une société active dans la promotion immobilière. Elle a réalisé, en collaboration avec la société I., un projet immobilier consistant en la transformation d'un ancien bâtiment scolaire en huit logements (un studio, cinq duplex et deux appartements).

Les opérations se sont déroulées en deux phases.

Dans la première, par convention du 6 juin 2008, un contrat de collaboration est conclu par lequel la société I., propriétaire du terrain et des constructions, a confié à la société H. la mission de prendre en charge la rédaction et l'étude des dossiers immobiliers ainsi que le contrôle du suivi de chantier, de coordonner les différentes entreprises, de négocier les contrats commerciaux, de prendre en charge tous les sous-traitants et de s'occuper de la vente des biens immeubles. Ensuite, par un acte du 18 février 2009, la société I. renonce au droit d'accession en faveur de la société H.

Dans la seconde, les conventions sont conclues avec les acquéreurs finaux. L'arrêt attaqué constate qu'un schéma similaire est suivi pour l'ensemble des acquéreurs, selon le modèle décrit ci-après pour les clients M.:

> « - le 20 décembre 2008, \[ils\] signent une option d'achat pour un prix de 297.105,68 euros \[...\];
>
> \- le 20 février 2009, une convention sous seing privé est conclue entre la société I. et les époux M. portant sur l'ancien bâtiment scolaire à transformer avec terrain \[...\];
>
> \- le même jour, un contrat d'entreprise est conclu entre les époux M. et \[la société H.\] qui s'engage à exécuter les travaux de rénovation et de transformation conformément aux plans
>
> 1 Pour la clarté de l'exposé des faits, chaque partie étant à la fois demanderesse et défenderesse en cassation, les parties en cause seront présentées comme la société H. , actuellement devenue la S.A. P., et l'État belge. Par la suite, lors de l'examen de chacun des pourvois successifs, les conclusions du Ministère public reprendront la formulation classique en cassation
>
> et cahier des charges pour la somme de 259.533,52 euros, TVAC, soit 231.738,50 euros pour les aménagements de l'appartement HTVA ajoutée de 6 p.c. et 11.480,01 euros pour la construction du garage HTVA de 21 p.c.\[...\];
>
> \- le 8 juillet 2009, un acte notarié est signé par les époux M. portant sur une vente conjointe, d'une part, avec la SA I. pour le terrain et l'ancien bâtiment ; d'autre part, avec \[la société H.\], pour l'appartement \[...\] et le garage \[...\], pour un prix total de 276.615,89 euros qui se ventile comme suit :
>
> \- 231.738,50 euros pour les aménagements de l'appartement \[...\]».

L'arrêt attaqué constate en outre que des factures de travaux sont adressées par la société H. aux acquéreurs finaux, de mars 2009 à mai 2010.

2.L'État belge considère que l'opération est artificiellement scindée en vue d'obtenir un avantage fiscal abusif et constitue en réalité une opération unique de livraison d'appartements neufs soumise à une taxe sur la valeur ajoutée au taux de 21 p.c.

Il décerne une contrainte TVA n°312...63 le 20 décembre 2012, visée et rendue exécutoire le 21 décembre 2012 par le directeur régional de la TVA de Liège, à charge de la défenderesse, portant sur un montant de 221.686,91 euros à titre de TVA et de 22.160 euros à titre d'amende proportionnelle, outre les intérêts légaux à partir du 21 janvier 2011.

3.Par requête déposée le 21 janvier 2013, la société H. forme opposition à contrainte auprès du tribunal de première instance de Liège.

Un jugement prononcé le 14 janvier 2016 par le tribunal de première instance de Liège, division Liège, dit la requête recevable mais non fondée.

La société H. a formé appel contre ce jugement. Elle soutient que seuls les bâtiments neufs, à savoir ceux qui n'ont pas encore été occupés, sont susceptibles d'être livrés en application de la TVA et que, par conséquent, l'opération litigieuse est exonérée de la TVA. A titre subsidiaire, elle demande que le taux de TVA soit fixé à 6 p.c. et, à titre plus subsidiaire, que, si le taux de TVA doit être fixé à 21 p.c., le mode de calcul de la contrainte retenue par le demandeur soit revu. La société H. soutient qu'il faut en ce cas convenir que le prix des travaux HTVA, majoré de la TVA à 6 p.c., est déjà censé contenir une TVA calculée au taux de 21 p.c.

L'État belge soutient que la TVA doit être calculée sur l'opération, qu'il faut la calculer sur le montant facturé aux acquéreurs HTVA, et multiplier cette base par 21 p.c. afin de calculer la TVA exigée, dont à déduire la TVA à 6 p.c. dont la défenderesse s'est effectivement acquittée.

4.Un arrêt prononcé par la cour d'appel de Liège le 4 juin 2019 reçoit l'appel et le dit partiellement fondé. Il fait droit à la thèse de l'État belge sauf en ce qui concerne la demande subsidiaire, relative à la détermination de l'assiette de calcul de la taxe ainsi rectifiée.

Il s'agit de l'arrêt attaqué.

5.Une requête en cassation a été déposée par l'État belge le 14 octobre 2020 au greffe de la Cour de cassation. La cause porte le numéro de RG F.20.0139.F.

Une seconde requête en cassation a été déposée le 1er mars 2021 au greffe de la Cour de cassation. La cause porte le numéro de RG F.21.0042.F.

6.Les deux pourvois étant dirigés contre la même décision, il y a lieu de joindre les deux affaires portant les numéros de rôle F.20.0139.F et F.21.0042.F.

**2.Discussion.**

### Sur le pourvoi F.21.0042.F :

### Sur le premier moyen :

7.Le premier moyen fait grief à l'arrêt attaqué d'interpréter le critère de la première occupation ou utilisation de l'[article 44, § 3, 1°, a) du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) dans le sens qu'un bâtiment à l'égard duquel la période de nouveauté a expiré peut retrouver ce caractère ultérieurement par le biais d'une rénovation substantielle, et ce, sans qu'une transposition de l'[article 12, §2, de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-12) ne soit nécessaire, alors que la directive ne donne pas cette possibilité aux États membres, sauf et uniquement à condition de préciser les modalités d'application du critère de transformation.

8.Dans un souci de ne pas fausser la concurrence et de faciliter la libre circulation des marchandises et des services, les règles de base en matière de taxe sur la valeur ajoutée sont harmonisées en droit européen par la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (ci-après directive 2006/112/CE) mais les règles d'application, telles que la détermination du taux, par exemple, appartiennent aux États membres. Selon l'article 1er, le principe du système commun de TVA est d'appliquer aux biens et aux services un impôt général sur la consommation exactement proportionnel au prix des biens et des services, quel que soit le nombre des opérations intervenues dans le processus de production et de distribution antérieur au stade d'imposition. Selon l'[article 2 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-2), sont soumises à la TVA les opérations y énumérée, dont, au point a), les livraisons de biens effectuées à titre onéreux sur le territoire d'un État membre par un assujetti agissant en tant que tel 2.

Il en résulte qu'en principe, la TVA s'applique aux transmissions de biens, sans faire la distinction selon qu'il s'agisse de biens meubles ou de biens immeubles. Ce principe est repris en droit belge par l'[article 2 du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-2).

2 II n'est pas douteux qu'en l'occurrence, la société H. agit en tant qu'assujetti.

9.La directive 2006/112/CE a cependant prévu des dérogations à ce principe. Les considérants qui la précèdent permettent d'aider à son interprétation 3. Selon le considérant 35, il convient d'établir une liste commune d'exonérations en vue d'une perception comparable des ressources propres dans tous les États membres.

L'[article 131 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-131) dispose que « les exonérations prévues aux chapitres 2 à 9 s'appliquent sans préjudice d'autres dispositions communautaires et dans les conditions que les États membres fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple desdites exonérations et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels».

Parmi les exonérations figurant dans ces chapitres figure celle prévue à l'article 135, § 1er, j) : les États membres exonèrent les livraisons de bâtiments ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant autres que ceux visés à l'article 12, paragraphe 1er, point a).

Il s'en déduit que les transmissions de biens immobiliers sont en règle exemptées de taxe sur la valeur ajoutée. Cette exemption figure également à l'[article 44, § 3, 1°, a) du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44).

Toute exception au principe est de stricte interprétation. Il en va de même en droit européen : « Selon une jurisprudence constante, les termes employés pour désigner les exonérations \[...\] sont d'interprétation stricte, étant donné qu'elles constituent des dérogations au principe général selon lequel la TVA est perçue sur chaque livraison de biens et sur chaque prestation de services effectuées à titre onéreux par un assujetti 4».

La Cour de justice de l'Union européenne considère cependant, de manière constante, que « l'interprétation de ces termes doit être conforme aux objectifs poursuivis par lesdites exonérations et respecter les exigences du principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de TVA. Ainsi, cette règle d'interprétation stricte ne signifie pas que les termes utilisés pour définir les exonérations visées \[...\] doivent être interprétés d'une manière qui priverait celles-ci de leurs effets 5».

10\. Il convient dès lors d'examiner les objectifs de l'exonération prévue à l'article 135, § 1er, j), dans le respect du principe de la neutralité fiscale inhérent au système commun de la TVA : les États membres exonèrent les livraisons de bâtiments ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant autres que ceux visés à l'article 12, paragraphe 1e1, point a).

Dans un système de taxation de la valeur ajoutée, l'idée est que la vente d'un immeuble n'emporte en principe pas d'augmentation de la valeur. La ratio legis de ces dispositions est l'absence relative de valeur ajoutée générée par la vente d'un bâtiment ancien. En effet, bien qu'elle relève de la notion d'activité économique au sens de l'[article 9 de la directive TVA](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-9), la

3 K. Lenaerts et P. Van Nuffel, Europees recht, ed.2017, n'829 et 830 ; C.J.U.E. , 11 avril 2013, arrêt [C-290/12](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-290-12-arret), Della Rocco, points 36-39.

4 C.J.U.E., arrêt du 19 novembre 2009, D. B. , aff. [C-461/08](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-461-08-arret).

5 C.J.U.E., arrêt du 14 juin 2007, H., [C-445/05](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-445-05-arret), Rec. P.I-4841, point 18 ; arrêt du 11 décembre 2008, S. C. B. v. I. T., [C- 407/07](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-407-07-arret), point 30 et arrêt du 23 avril 2009, TNT P. U., [C — 357/07](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-357-07-arret), \[...\] point 31).

vente d'un bâtiment consécutive à sa première livraison à un consommateur final, qui marque la fin d'un processus de production, ne génère pas une valeur ajoutée significative et doit dès lors, en principe, être exonérée 6.

Les travaux préparatoires de la Commission précédant l'élaboration de la Sixième directive précisent que « pour résoudre toute difficulté dans la distinction entre un immeuble neuf ou un immeuble ancien, le critère de la première occupation a été retenu comme déterminant le moment où le produit est susceptible de sortir de la chaîne de la production pour rentrer dans le secteur de la consommation, c'est-à-dire l'utilisation du bien par son propriétaire ou par un locataire 7». Comme l'énonce Monsieur l'avocat général C. S.-B. dans ses conclusions précédant l'arrêt K.8, « la logique de ce prélèvement est d'imposer les activités économiques liées à l'incorporation d'une valeur ajoutée. Pour les biens immeubles, la valeur inhérente est inhérente à la construction d'un nouveau bâtiment, dont la première livraison, précisément parce qu'il marque « la fin du processus de production », fait naître l'obligation de payer la TVA 9». Le système prévu par la directive repose donc sur la distinction entre le caractère ancien et le caractère nouveau d'un bâtiment, la vente d'un bâtiment ancien n'étant, en principe, pas soumise à la TVA 10.

11.En revanche, les États membres ont la faculté de soumettre à la TVA la livraison d'un bâtiment ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant, effectuée avant sa première occupation. Tel est le sens de l'article 12, § 1er, point a), qui concerne la livraison d'un bâtiment ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant, effectuée avant sa première occupation.

Que faut-il entendre par là ? L'idée est qu'un bâtiment neuf génère une valeur ajoutée et qu'il convient dès lors d'y appliquer la taxe.

Deux situations soulevaient des questions par rapport à cette définition du bâtiment neuf et au critère de livraison avant sa première occupation.

La première concerne les mutations successives de bâtiments - par hypothèse neufs - dans un bref délai. L'article 12, § 1er, point 2, alinéa 3, de la directive dispose que les États membres peuvent appliquer d'autres critères que celui de la première occupation, tels que celui du délai écoulé entre la date d'achèvement de l'immeuble et celle de la première livraison, ou celui du délai écoulé entre la date de la première occupation et celle de la livraison ultérieure, pour autant que ces délais ne dépassent pas respectivement cinq et deux ans. La législation belge a expressément mis en œuvre ce critère à l'[article 44, § 3, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), selon lequel, par dérogation, sont exemptées de la taxe les livraisons de biens immeubles par nature , à

6 C.J.U.E., arrêt du 4 octobre 2001, G. W., [C-326/99](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-326-99-arret), point 52.

7 Proposition de la sixième directive, présentée au Conseil de l'Union européenne le 20 juin 1973, Bulletin des Communautés européennes, supplément 11/73.

8 C.J.U.E., arrêt du 16 novembre 2017, K. , [C- 308/16](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-308-16-arret).

9 Conclusions de Monsieur l'avocat général C. S.-B., déposées le 4 juillet 2017, point 48.

10 C.J.U.E., arrêt du 12 juillet 2012, J.J.K. en Z. B., [C- 326/11](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-326-11-arret), point 21.

l'exception « des livraisons de bâtiments, fractions de bâtiments et du sol y attenant visés à l'article 1er, § 9, alinéa 1er, lorsque leurs cessions sont effectuées au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation des biens ainsi visés. »

La seconde concerne les bâtiments transformés : relèvent-ils de la catégorie des bâtiments anciens (bénéficiant dès lors de l'exonération) ou, compte tenu de la valeur ajoutée par les travaux, doivent-ils être considérés comme des bâtiments neufs? C'est précisément la question soulevée par le premier moyen.

L'article 12, paragraphe 2, alinéa 2, autorise les États à définir les modalités d'application du critère visé au paragraphe 1, point a), aux transformations d'immeubles, ainsi que la notion de sol y attenant. « De cette manière, la directive ouvre la voie à la taxation non seulement des livraisons des bâtiments « nouveaux » mais également des livraisons des bâtiments « utilisés ou anciens », cependant uniquement quand ces derniers ont fait l'objet d'une transformation qui, en réalité, les assimile aux premiers. L'activité de transformation d'un bien immeuble revêt, de ce point de vue, la même fonction économique (ajout de valeur) que celle qu'avait eue la construction initiale'». Or, l'[article 44, § 3, 1er du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) n'a pas formellement mis en œuvre cette possibilité de modaliser le critère relatif à la première occupation en cas de transformation d'immeubles.

La demanderesse en déduit que, dans le cas où un État membre n'a pas fait usage de la faculté de fixer ces modalités, les livraisons d'un immeuble ayant subi des transformations restent exemptes de TVA. En d'autres termes, à défaut de critères modalisant ce qu'il y a lieu d'entendre par livraison avant la première occupation, toute livraison d'immeuble postérieure à une première occupation constituerait la livraison d'un bâtiment ancien.

12.Une telle interprétation, qui repose tout entière sur le principe que, dès sa première occupation ou utilisation, tout bâtiment perd son caractère de nouveauté, se fonde sur une interprétation littérale de la directive. Elle est motivée par la règle d'interprétation selon laquelle il y a lieu d'interpréter une exonération dans un sens qui ne la priverait pas d'effet.

Mais, compte tenu de la ratio legis de la taxe sur la valeur ajoutée, je ne pense pas que cette interprétation soit conforme à la directive, dont le principe de base est l'application uniforme de la taxe sur la valeur ajoutée sur toutes les opérations de livraisons de biens, y compris les livraisons de biens immeubles, sauf s'il s'agit de la vente d'un bâtiment ancien.

La transformation d'un bâtiment, à tout le moins un certain type de transformation d'immeuble, génère une valeur ajoutée significative à celui-ci. Il ne semble pas que l'esprit de la directive ait été d'exempter la livraison d'un tel bâtiment après transformation, alors qu'il s'agit d'une activité économique au sens de l'article 9 de la directive et que l'opération a généré de la valeur ajoutée. Au contraire, il faut retenir que l'activité de transformation d'un bien immeuble revêt, de ce point de vue, la même fonction économique (ajout de valeur) que celle qu'avait eue la construction initiale.

11 Voir les conclusions de Monsieur l'avocat général C. S.-B. déjà citées, point 50.

Ce point de vue me paraît rejoindre l'interprétation faite par la Cour de justice dans l'arrêt *K*.. Au point 54, elle a considéré que «la notion de «transformation» couvre notamment l'hypothèse dans laquelle des travaux complets ou suffisamment avancés ont été effectués et au terme desquels le bâtiment concerné sera destiné à être utilisé à d'autres fins ». Rappelant l'objectif de la directive, elle a énoncé au point 59 que la notion d'« amélioration » doit être « interprétée de la même manière que la notion de « transformation », figurant à l'[article 12, paragraphe 2 de la directive TVA](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-12), à savoir en ce sens que le bâtiment concerné doit avoir subi des modifications substantielles destinées à en modifier l'usage ou à en changer considérablement les conditions d'occupation 12».

La Cour de justice a précisé, en amont de sa définition de la notion de transformation, que « d'une analyse littérale de l'article 12 et de l'[article 135, paragraphe 1, sous j), de la directive TVA](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-135), combinée à l'examen du contexte et des objectifs poursuivis par cette directive, il résulte ainsi que celle-ci ne confère pas aux États membres la faculté de conditionner ou de restreindre les exonérations qui y sont prévues 13».

Certes, elle a statué dans le cadre de la législation polonaise qui mettait en œuvre la faculté prévue à l'article 12, paragraphe 2, alinéa 2, modalisant le critère de première occupation 14.

Tel n'est pas le cas de la législation belge.

13.L'absence formelle de mise en œuvre de ces modalités ne paraît toutefois pas dirimante, dans la mesure où la prise en compte de la réalité économique constitue un critère fondamental pour l'application du système commun de TVA.

Dans ses conclusions précédant l'arrêt C 15, l'avocat général B. énonce que « L'approche fondamentale de l'assujettissement à la TVA des transferts d'immeubles peut se résumer à grands traits de la manière suivante : la première vente est taxée, le reste est exonéré. L'objectif qui sous-tend ce principe est précisé dans la proposition initiale de la Commission et dans la jurisprudence de la Cour. \[...\] la notion de « première occupation » est assimilée au fait que le produit « sor\[t\] de la chaîne de la production », « entr\[e\] dans le secteur de la consommation » ou fait l'objet d'une «rentrée \[...\] dans le circuit commercial »16.

Le principe d'interprétation herméneutique de la directive conduit à l'interprétation inverse à celle proposée par le moyen et à considérer, sans aucun doute possible, que si un État

12 C.J.U.E., 16 novembre 2017,K.. [C-308/16](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-308-16-arret), points54 et 59.

13 Ibidem, point 46.

14 Ibidem, point 56.

15 Conclusions de Mr l'avocat général B., présentées le 7 septembre 2017, aff. C., [C-251/16](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-251-16-arret).

16 Conclusions de Mr l'avocat général B., présentées le 7 septembre 2017, aff. C., [C-251/16](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-251-16-arret), points 87, 88 et 89.

membre n'a pas fait usage de la faculté de définir des modalités d'application du critère de la première occupation aux transformations d'immeubles, prévue par l'article 12, paragraphe 2, alinéa 2, la livraison d'un bâtiment transformé reste soumise au régime général applicable à la livraison d'un bâtiment neuf.

Le moyen qui repose tout entier sur le soutènement contraire manque en droit.

### Sur le deuxième moyen :

### *Quant à la première branche :*

13.Dans sa première branche, le deuxième moyen fait grief à l'arrêt attaqué de valider la contrainte, au motif qu'un bien corporel visé à l'[article 1er, § 9, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1) peut retrouver son caractère neuf après transformation sans avoir vérifié, in concreto, si les travaux en question reposent de manière significative sur les murs porteurs préexistants, et autres, les murs extérieurs, et plus généralement sur les éléments essentiels de la structure de l'immeuble à rénover, violant les articles [2](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-2), [9, alinéa 1 et 14](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-9), [12](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-12) et [135, § 1, j)](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-135), de la directive 2006/112/CE.

15.Tel que libellé, ce moyen, en sa première branche, paraît se référer à un arrêt de la Cour de cassation rendu le 25 juin 2020 17. Dans cette espèce, le critère retenu par la Cour pour départager une « nouvelle construction » et une « transformation », permettant l'application du taux réduit de 6 p.c., est le suivant : « aldus is er sprake van nieuwbouw, waarop een btw-tarief van 21 p.c. van toepassing is, indien de uitgevoerde werken niet steunen op de wezenlijke elementen van de structuur van het gebouw en het gebouw heropgebouwd wordt na afbraak, zelfs indien bepaalde delen, zoals de funderingen, de kelders of alleen de voorgevel worden behouden. Er is sprake van verbouwing, \[...\] wanneer de werken op relevante wijze steunen op de reeds bestaande dragende muren, in het bijzonder de buitenmuren, en, meer algemeen, op de wezenlijke elementen van de structuur van het te renoveren gebouw ».

Quelle que soit la pertinence de ce critère 18, ce n'est pas l'objet du présent litige. Cet arrêt portait uniquement sur la question de la transformation d'un bâtiment et sur les conditions de l'application du taux réduit19. Dans le sens défendu par l'administration, T. L. indique que « l'opération qui consiste à soumettre à la TVA de 21 p.c. la vente d'un bâtiment considéré comme \`neuf' à la suite de transformations importantes \[...\] n'empêche pas que les

17 Cass. 25 juin 2020 [F.19.0069.N](https://juriel.be/fr/jurisprudence/batiment-neuf-renovation-travaux-immobiliers-cassation-bruxelles-2020-06-25-1dd1).

18 H. V., Het verlaagde btw-tarief van 6 p.c. voor verbouwing aan een onroerend goed : Hof van cassatie bevestigt definitie die door administratie werd vooropgesteld, TFR, 2020, 1105.

19 T. L., Bâtiment ancien transformé : exclusion du taux réduit de NA de 6% aux projets immobiliers exécutés « artificiellement » en deux phases ( vente, avant travaux, d'une partie de bâtiment à transformer, suivie d'un contrat d'entreprise pour les travaux de parachèvement), R.G.F., 2012, pp. 5 et s.

travaux de transformations précédemment effectués soient et restent soumis au taux réduit de TVA de 6 p.c. puisqu'il s'agit, selon l'administration, de deux opérations tout à fait indépendantes l'une de l'autre ; en effet, pour l'application du taux réduit de TVA, les travaux de transformation doivent uniquement répondre aux critères mentionnés dans la circulaire n° 6 du 22 août 1986 20, alors que le critère à prendre en considération pour apprécier si un bâtiment ancien doit être considéré ou non comme neuf, après l'exécution des transformations, \[...\] ne servent qu'à déterminer si la livraison du bâtiment transformé peut ou non s'opérer avec TVA ; Il est donc tout à fait possible qu'un bâtiment soit transformé ou rénové avec application du taux réduit de 6 p.c. et soit ensuite revendu par application de la TVA de 21 p.c. parce que considéré comme \`neuf pour cet impôt » 21.

Par conséquent, la question de savoir si les transformations apportées à l'immeuble impliquent qu'il s'agisse d'un bâtiment neuf dont la cession est soumise à la TVA dépend de critères différents de ceux retenus pour déterminer si des transformations peuvent en tant que telles bénéficier du taux réduit.

15.Le présent litige concerne un projet de transformation exécuté en deux phases : vente, avant travaux, d'une partie du bâtiment à transformer, suivie d'un contrat d'entreprise pour les travaux de parachèvement, il faut examiner s'il s'agit du « fractionnement artificiel d'opérations dépendantes et indissociables l'une de l'autre» afin d'éviter le régime applicable à la cession de bâtiment neuf

Dans ce cas, le critère pour déterminer si un bâtiment transformé est un bâtiment neuf est celui dégagé par la Cour de justice de l'Union européenne dans l'arrêt K.: la « transformation » couvre notamment l'hypothèse dans laquelle des travaux complets ou suffisamment avancés ont été effectués et au terme desquels le bâtiment concerné sera destiné à être utilisé à d'autres fins. La notion d'« amélioration » doit être interprétée de la même manière, à savoir en ce sens que le bâtiment concerné doit avoir subi des modifications substantielles destinées à en modifier l'usage ou à en changer considérablement les conditions d' occupation 22.

En revanche, il n'en résulte pas qu'un immeuble transformé ne peut être neuf que si les travaux exécutés ne s'appuient pas sur les éléments essentiels de la structure de l'immeuble à rénover.

Le moyen, qui, en cette branche, est fondé sur le soutènement contraire, manque en droit.

### *Quant à la seconde branche :*

20 Soit ceux admis par la Cour dans l'arrêt précité du 25 juin 2020.

21 T. L., op. cit. p. 7-8.

C.J.U.E., 16 novembre 2017, C.J.U.E. [C-308/16](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-308-16-arret), points 54 et 59.

16.Dans sa seconde branche, le deuxième moyen fait grief à l'arrêt attaqué de partir du postulat que « les exceptions aux exonérations de la TVA ont une portée extensive » (page 8) pour considérer que l'immeuble est neuf, en violation des articles [2](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-2), [9, alinéa 1 et 14](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-9), [12](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-12) et [135, §1, j)](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-135) de la directive 2006/112/CE et des articles [1, §9](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1) et [44, §3, 1°, a)](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) du Code de la TVA.

18.Mais par les énonciations vainement critiquées par la première branche du moyen, l'arrêt considère, au terme d'une appréciation en fait, que le bâtiment a fait l'objet de modifications substantielles.

Le moyen, en cette branche, est dès lors dirigé contre une considération surabondante et ne saurait entraîner la cassation.

Partant, le moyen, dénué d'intérêt, est irrecevable.

### Sur le troisième moyen :

18.Le troisième moyen fait grief à l'arrêt attaqué de violer l'[article 1, § 10, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1), pour avoir validé la contrainte CTRI n°312...63, incluant des amendes et intérêts, sans préciser en quoi l'opération de vente suivie d'une rénovation en lieu et place de la vente d'un immeuble neuf serait contraire à l'objectif poursuivi par la règlementation en matière de TVA, de telle sorte qu'il ne justifie pas légalement sa décision d'y voir une pratique abusive et de conclure, sur cette base, que la taxation doit se faire au taux ordinaire de 21 p.c. pour la vente d'appartements.

19.La Cour de justice de l'Union européenne s'est prononcée sur la notion de pratique abusive, notamment dans l'arrêt H.23 : «selon une jurisprudence constante, les justiciables ne sauraient frauduleusement ou abusivement se prévaloir des normes communautaires 24», « l'application de la réglementation communautaire ne saurait être étendue jusqu'à couvrir les pratiques abusives d'opérateurs économiques, c'est-à-dire les opérations qui ne sont pas réalisées dans le cadre de transactions commerciales normales, mais seulement dans le but de bénéficier abusivement des avantages prévus par le droit Communautaire » et « ce principe d'interdiction de pratiques abusives s'applique également au domaine de la TVA 25».

Si la Cour de justice de l'Union européenne admet que « Lorsque l'assujetti a le choix entre deux opérations, la sixième directive ne lui impose pas de choisir celle qui implique le

23 C.J.U.E., arrêt du 21 février 2006, H. - [C-255/02](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-255-02-arret).

24 Arrêt H., point 68, citant notamment, l'arrêt du 12 mai 1998, K. e.a., [C-367/96](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-367-96-arret), point 20; l'arrêt du 23 mars 2000, D., [C-373/97](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-373-97-arret), point 33; l'arrêt du 3 mars 2005, F. H, [C-32/03](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-32-03-arret), point 32.

25 Ibidem, point 69 et 70, citant notamment l'arrêt du 11 octobre 1977, C., 125/76, point 21 et l'arrêt du 3 mars 1993, G. M. P., [C-8/92](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-8-92-arret), point 21.

paiement du montant de la TVA le plus élevé. Au contraire, \[...\], l'assujetti a le droit de choisir la structure de son activité de manière à limiter sa dette fiscale », elle considère « que dans le domaine de la TVA, la constatation de l'existence d'une pratique abusive exige, d'une part, que les opérations en cause, malgré l'application formelle des conditions prévues par les dispositions pertinentes de la sixième directive et de la législation nationale transposant cette directive, aient pour résultat l'obtention d'un avantage fiscal dont l'octroi serait contraire à l'objectif poursuivi par ces dispositions 26 » et « d'autre part, il doit également résulter d'un ensemble d'éléments objectifs que le but essentiel des opérations en cause est l'obtention d'un avantage fiscal 27,28 ».

Quant à ce second élément, la Cour de justice rappelle « qu'il incombe à la juridiction nationale d'établir le contenu et la signification réels des opérations en cause. Ce faisant, elle peut prendre en considération le caractère purement artificiel de ces opérations ainsi que les liens de nature juridique, économique et/ou personnelle entre les opérateurs impliqués dans le plan de réduction de la charge fiscale" ».

Dans ses conclusions précédant l'arrêt C., l'avocat général B. rappelle que « en matière de TVA, la nature « artificielle » des opérations constitue une condition clé 30» et que la constatation de l'existence d'une pratique abusive suppose que soit rapportée la preuve que la condition objective et la condition subjective sont remplies. Au point 74, il souligne encore qu'il « est manifestement souhaitable que toutes les dispositions de la sixième directive soient appliquées correctement de manière telle que les opérations reçoivent le traitement fiscal normal ».

21.La constatation de l'existence d'une pratique abusive exige que l'administration fiscale d'un État membre apporte la preuve que deux conditions sont remplies. Il appartient à la juridiction nationale de le vérifier. Je pense que, dans le présent litige, l'arrêt attaqué y procède de manière adéquate.

Il constate que le projet « consiste en la transformation \[d'un\] ancien collège \[...\], en huit logements \[...\] et un bureau à usage professionnel » et que la demanderesse, « active dans la promotion immobilière » réalise \[ce projet\] en collaboration avec la société I. », avec laquelle elle est « étroitement liée juridiquement et économiquement », sur base d'un schéma entre les sociétés décrit aux pages 3 et 4 de l'arrêt attaqué (obtention du permis d'urbanisme par la société M., vente des terrains et constructions à la société I., conclusion d'un contrat de collaboration entre la demanderesse et la société I.

26 Condition objective.

27 Condition subjective.

28 Ibidem, points 73 à 75.

29 Ibidem, point 81.

30 Conclusions de Mr l'avocat général B., présentées le 7 septembre 2017, aff. C., [C-251/16](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-251-16-arret), point 28.

imposant à la demanderesse la rédaction et l'étude des dossiers immobiliers, le contrôle du suivi de chantier, la coordination des entreprises, la négociation des contrats commerciaux, la prise en charge des sous-traitants et la vente des biens immeubles, et ensuite la renonciation par la société I. à son droit d'accession en faveur de la demanderesse). L'arrêt attaqué détaille ensuite le « schéma à l'égard de l'ensemble des acquéreurs », selon le modèle des clients M. déjà décrit dans l'exposé des faits (cfr supra, point 1).

Appréciant le but de l'opération, l'arrêt attaqué relève « le caractère purement artificiel des opérations ainsi que les liens de nature juridique, économique ou personnelle entre les opérateurs en cause », soulignant que « les deux sociétés participant à l'opération litigieuse font partie d'un même groupe et sont étroitement liées sur le plan personnel, juridique, financier et économique », qu'elles ont d'ailleurs « leur siège social \[...\] au même endroit » et que la demanderesse « détient 26 p.c. des parts de la société I. ». Vis-à-vis des acquéreurs, il constate les artifices suivants : « le projet immobilier \[qui leur est\] présenté \[...\] consiste en l'achat d'appartements finis, \[la demanderesse étant\] renseignée comme le vendeur », « les contrats d'entreprise sont signés le même jour que le compromis de vente », « le prix de l'appartement, rénovation comprise, est connu avec précision \[...\] dès l'option d'achat » et « le prix des travaux est en grande partie payé avant la passation de l'acte authentique de vente ».

Il considère que ces « éléments objectifs » « attestent \[...\] de la réalisation d'un projet unique de promotion immobilière aboutissant à la vente d'appartements neufs \`clefs sur porte' aux clients et d'une scission artificielle en deux opérations (vente de la carcasse suivie d'un contrat d'entreprise de rénovation), \[...\] ne correspond\[ant\] ni à la réalité économique ni à l'intention des parties \[dès lors que\] les acquéreurs ont convenu d'acheter un appartement de standing, \[...\] rénové par les soins de \[la demanderesse\] qui n'est pas seulement intervenue comme entrepreneur, mais également comme promoteur du projet immobilier » et en déduit que « \[la demanderesse\] a comme objet économique de procéder à des livraisons d'appartements neufs mais \[qu'\]elle a intentionnellement scindé artificiellement celles-ci en livraison de bâtiment exonérées de la taxe par la société I. suivies de prestations de services de rénovation par \[la demanderesse\] facturées au taux réduit de 6 p.c. », avec pour « objectif unique \[...\] d'obtenir un avantage fiscal, soit l'application du taux réduit sur ce qui est présenté comme des travaux de rénovation d'un immeuble ancien au lieu du taux normal de la taxe de 21 p.c. sur la livraison de l'immeuble fini » en sorte qu'il s'agit « d'une pratique abusive visée à l'[article 1, 10° du Code de la taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1) ».

22.Contrairement à ce qu'allègue le moyen, l'arrêt attaqué analyse concrètement en quoi l'opération de vente suivie d'une rénovation en lieu et place de la vente d'un immeuble neuf est artificielle et contraire à l'objectif poursuivi par la règlementation en matière de TVA. Il justifie ainsi sa décision que la pratique est abusive.

Partant, le moyen manque en fait.

### Sur le quatrième moyen :

### *Quant à la première branche :*

23.Le moyen, en sa première branche, fait grief à l'arrêt attaqué de ne pas répondre à ses dernières conclusions, qui faisaient valoir que le Code de la TVA ne prévoit aucune conséquence particulière lorsqu'une pratique abusive permettant d'obtenir l'application d'un taux réduit est constatée.

24.Or, après avoir constaté que « l'opération de livraison de la carcasse par la société I. et celle de prestations de services de rénovation par la \[demanderesse\] forment objectivement une seule opération économique indissociable et une opération unique au regard de la taxe sur la valeur ajoutée ayant, dans son ensemble, pour objet \[...\] la livraison d'un appartement neuf \[qui\] ne relève ni de l'exemption de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'[article 44,§ 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), du code ni du taux réduit prévu à la section XXXI du tableau A de l'arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 », l'arrêt considère qu'il y a lieu d'appliquer « la taxation de l'opération réelle \[...\] à savoir la vente d'appartements neufs au taux ordinaire de 21 p.c. ».

Il répond dès lors, en leur opposant sa propre appréciation, aux conclusions de la demanderesse.

Le moyen, en cette branche, manque en fait.

### *Quant à la deuxième branche :*

25.La deuxième branche de ce moyen fait grief à l'arrêt attaqué de ne pas répondre aux conclusions de la demanderesse qui faisait valoir que l'amende appliquée est illégale, car contraire à l'enseignement de l'arrêt H..

26.Or, l'arrêt attaqué considère aussi que « l'amende infligée, fondée sur l'[article 70, § 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-70), est conforme à la loi ».

Ce motif prive de pertinence le moyen allégué en termes de conclusions. Compte tenu de sa décision, fondée sur cette autre disposition, l'arrêt attaqué n'était pas tenu de le rencontrer.

Le moyen, en cette branche, ne peut être accueilli.

### *Quant à la troisième branche :*

27.Le moyen, en cette branche, fait grief à l'arrêt attaqué de contrevenir aux dispositions constitutionnelles et légales visées au moyen, en cette branche, ainsi qu'au principe général du droit du principe de la légalité de l'impôt, pour avoir condamné la demanderesse au surplus de la TVA et à une amende.

28.Ces critiques sont tout entières déduites des griefs vainement allégués par la première et

deuxième branche du moyen, de telle sorte que le moyen, en cette branche, est irrecevable.

### *Quant à la quatrième branche :*

29.Le moyen, en cette quatrième branche, fait grief à l'arrêt attaqué de violer les dispositions constitutionnelles et légales visées au moyen, en cette branche, ainsi qu'au principe général du droit du principe de la légalité de l'impôt, pour avoir condamné la demanderesse au paiement d'un intérêt de retard de 0,8 p.c. qui n'est pas prévu à l'[article 91, § 1 du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-91).

30.Or, il ne ressort d'aucune de ses énonciations que l'arrêt condamne la demanderesse aux intérêts légaux en application de l'article 91, § let du Code de la TVA

Le moyen, en cette branche, manque en fait.

### Sur le pourvoi F.20.0139.F

### Sur le moyen :

31.Le moyen, qui porte uniquement sur le mode de calcul du complément de TVA dû par la défenderesse en cette cause, fait grief à l'arrêt attaqué de considérer qu'en l'espèce, la base sur laquelle l'administration doit se fonder pour réclamer ce supplément de TVA, est constituée du prix effectivement perçu auprès du consommateur sous déduction d'une TVA de 21 p.c. qui n'a été ni convenue ni payée, violant les dispositions visées au moyen.

33.En vertu de l'[article 73 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-73) du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, « pour les livraisons de biens et les prestations de services autres que celles visées aux articles 74 à 77, la base d'imposition comprend tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l'acquéreur, du preneur ou d'un tiers \[...\] ».

Le principe du système commun de TVA consiste à appliquer aux biens et aux services un impôt général sur la consommation exactement proportionnel au prix de ceux-ci. La base d'imposition comprend tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur de biens ou le prestataire de services pour les opérations visées de la part de l'acquéreur, du preneur ou d'un tiers.

Conformément à l'article 78 de la directive, sont à comprendre dans la base d'imposition les impôts, droits, prélèvements et taxes, à l'exception de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même.

Reprenant ces principes, l'[article 26 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-26) prévoit, en son alinéa 1er, que, pour les livraisons de biens et les prestations de services, la taxe est calculée sur tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur du bien ou par le prestataire du service de la part de celui à qui le bien ou le service est fourni, ou d'un tiers.

Suivant l'[article 28, 6°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-28), du Code, la base d'imposition ne comprend pas la taxe sur la valeur ajoutée elle-même.

34.S'agissant de la base d'imposition, la Cour de justice de l'Union européenne a déjà considéré que « Conformément à la règle générale énoncée à l'[article 73 de la directive TVA](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-73), la base d'imposition pour la livraison d'un bien ou la prestation d'un service, effectuées à titre onéreux, est constituée par la contrepartie réellement reçue à cet effet par l'assujetti. Cette contrepartie constitue la valeur subjective, à savoir réellement perçue, et non une valeur estimée selon des critères objectifs 31».

Comme le souligne l'arrêt attaqué, l'article 73 de la directive « est l'expression d'un principe fondamental dont le corollaire consiste en ce que l'administration fiscale ne saurait percevoir au titre de la TVA un montant supérieur à celui que l'assujetti avait perçu 32».

Cette règle doit être appliquée en conformité avec le principe de base de la directive, qui réside dans le fait que le système de la TVA vise à grever uniquement le consommateur final : c'est le principe de la neutralité fiscale 33.

35.La thèse développée par la défenderesse consiste à considérer que le prix convenu avec les acquéreurs finaux doit être considéré comme incluant déjà la taxe sur la valeur ajoutée, dès lors que le prix convenu avec les acquéreurs finaux était fixé sur la base d'une TVA calculée au taux de 6 p.c., et dans la mesure où elle ne peut pas récupérer la taxe sur la valeur ajoutée de 21 p.c. réclamée par l'administration fiscale.

L'arrêt T. de la Cour de justice de l'Union européenne du 7 novembre 2013 34 , cité par l'arrêt attaqué, pourrait soutenir cette thèse sur la notion de « contrepartie obtenue » et l'interprétation à donner aux articles 73 et 78 de la directive: dans ce cas, il était demandé, eu égard aux articles [73](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-73) et [78](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-78) de la directive TVA, si, lorsque le prix d'un bien a été établi par les parties sans aucune mention de la TVA et que le fournisseur dudit bien est la personne qui est redevable de la TVA sur l'opération imposée, le prix convenu doit être considéré comme un prix incluant déjà la TVA ou comme un prix hors TVA qui doit être majoré de celle-ci.

Dans cet arrêt, la Cour de justice a énoncé que « lorsqu'un contrat de vente a été conclu sans mention de la TVA, dans l'hypothèse où le fournisseur, selon le droit national, ne peut

31 Voir, en ce sens, arrêt du 5 février 1981, C. A., 154/80, Rec. p. 445, point 13; arrêt du 20 janvier 2005, H. S. G., [C-412/03](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-412-03-arret), Rec. p. 1-743, point 21; arrêt du 9 juin 2011, C. E. d. S., [C-285/10](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-285-10-arret), Rec. p. 1-5059, point 28 ; arrêt du 26 avril 2012, B. and S. P. A., aff. jointes [C-621/10](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-621-10-arret) et [C-129/11](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-621-10-arret), point 43.

32 Voir, en ce sens, arrêt du 3 juillet 1997, G., [C-330/95](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-330-95-arret), Rec. p. 1-3801, point 15 ; arrêt du 26 avril 2012, B. and S. P. A., aff. jointes [C-621/10](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-621-10-arret) et [C-129/11](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-621-10-arret), point 43.

33 Voir, notamment, arrêt E. G., précité, point 19, et ordonnance du 9 décembre 2011, C. B., [C-69/11](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-69-11-ordonnance), point 21.

34 Voir arrêt du 7 novembre 2013, C.-H. N. d. A. F., aff. jointes [C¬249/12](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-249-12-arret) et C-250/12.

récupérer auprès de l'acquéreur la TVA ultérieurement exigée par l'administration fiscale, la prise en compte de la totalité du prix, sans déduction de la TVA, comme constituant la base sur laquelle la TVA s'applique, aurait pour conséquence que la TVA grèverait ce fournisseur et se heurterait donc au principe selon lequel la TVA est une taxe sur la consommation, qui doit être supportée par le consommateur final35» et que « une telle prise en compte se heurterait, par ailleurs, à la règle selon laquelle l'administration fiscale ne saurait percevoir au titre de la TVA un montant supérieur à celui que l'assujetti a perçu (voir, notamment, arrêts E. G., précité, point 24; du 3 juillet 1997, G., [C-330/95](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-330-95-arret), Rec. p. I-3801, point 15, ainsi que B. and S. P. et P., précité, point 44)36 ».

La Cour de justice a considéré que « La directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, notamment ses articles 73 et 78, doit être interprétée en ce sens que, lorsque le prix d'un bien a été établi par les parties sans aucune mention de la taxe sur la valeur ajoutée et que le fournisseur dudit bien est la personne qui est redevable de la taxe sur la valeur ajoutée due sur l'opération imposée, le prix convenu doit être considéré, dans le cas où le fournisseur n'a pas la possibilité de récupérer auprès de l'acquéreur la taxe sur la valeur ajoutée réclamée par l'administration fiscale, comme incluant déjà la taxe sur la valeur ajoutée».

35.Le cas d'espèce est cependant différent. Dans la cause ayant donné lieu à l'arrêt T., le prix avait été établi sans aucune mention de la TVA. A l'inverse, dans le présent litige, le fournisseur de service, la défenderesse, a fixé un prix pour l'opération qui incluait une TVA récupérable à charge de l'acquéreur final, mais cette TVA a été fixée à un taux sous-évalué.

L'arrêt attaqué relève, dans des motifs dont je viens de dire qu'ils sont justifiés, que cette opération constitue une pratique abusive (pages 12 à 16), justifiant que soit imposée une amende proportionnelle à la défenderesse (page 19).

L'arrêt attaqué relève qu'il «n'aperçoit pas sur quel fondement juridique la défenderesse pourrait récupérer, avec des chances raisonnables de succès, auprès du consommateur final une somme supplémentaire au prix dont il s'est acquitté conformément à l'acte authentique de vente en vertu duquel il a acquis l'appartement clef sur porte ». Par conséquent, c'est suite à une rectification fiscale de l'opération que le taux de la TVA a été majoré, rendant de facto difficile pour la défenderesse de récupérer entièrement le montant de la TVA à charge de l'acquéreur final.

En d'autres termes, si l'opération n'est plus neutre, c'est à la suite d'un choix délibéré du fournisseur de service de fixer le taux de la taxe sur la valeur ajoutée au minimum. Je ne suis dès lors pas certaine que l'enseignement de l'arrêt T. puisse être reproduit.

36.D'ailleurs, cet arrêt précise que « en irait, en revanche, autrement dans l'hypothèse où le fournisseur, selon le droit national, aurait la possibilité d'ajouter au prix stipulé un

35 Voir arrêt du 7 novembre 2013, C.-H. c.A. N. d. A. F., aff. jointes [C-249/12](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-249-12-arret) et C-250/12, point 35.

36 Ibidem, point 36.

supplément correspondant à la taxe applicable à l'opération et de récupérer celui-ci auprès de l'acquéreur du bien 37 ». Et il invite la juridiction nationale à vérifier si le droit national « laisse la possibilité aux fournisseurs de récupérer, auprès des acquéreurs, la TVA exigée ultérieurement par l'administration fiscale 38 ».

Or, si la défenderesse avait réalisé les opérations litigieuses en fixant par convention un prix incluant la taxe sur la valeur ajoutée au taux de 21 p.c. ou, le cas échéant, en assortissant le taux fixé à 6 p.c. de réserves liées à l'acceptation de ce taux par le demandeur, elle aurait eu la possibilité de répercuter sur les acquéreurs finaux la majoration de la TVA résultant de la rectification par l'administration fiscale. La législation nationale l'y autorisait.

La question posée par le moyen est dès lors la suivante : dès lors que l'opération est qualifiée d'opération abusive, et puisqu'il avait la possibilité de répercuter la TVA sur les acquéreurs finaux, le fournisseur ne doit-il pas in fine supporter les conséquences de son choix ?

L'arrêt attaqué ne retient pas cette option, au nom de la neutralité fiscale, et il repose sur une interprétation extensive de l'arrêt T.. Mais en l'espèce, le résultat de l'opération résulte du seul choix du fournisseur, qui constitue une pratique abusive au sens de la législation nationale et alors que cette législation nationale autorise - en théorie - le fournisseur à répercuter la majoration sur les acquéreurs finaux.

Pour ma part, je ne suis pas certaine que l'interprétation extensive prévale dans cette hypothèse. Je suggère dès lors à la Cour de cassation qu'elle interroge la Cour de justice sur cette interprétation.

La question pourrait être libellée comme suit :

> « Lorsque la contrepartie (le prix) de la livraison d'un bien ou une prestation de service a été établie par les parties en mentionnant une taxe sur la valeur ajoutée à un taux erroné inférieur au taux légal applicable à cette opération, et qu'en conséquence cette opération est qualifiée de pratique abusive au sens de la législation nationale, les articles 73 et 78 de la directive \[TVA\] doivent-ils être interprétés en ce sens que la base d'imposition est constituée par:
>
> a) la contrepartie (le prix) de la livraison du bien ou de la prestation de service qui a été établie par les parties après déduction du taux de TVA ou par
>
> b) la contrepartie (le prix) de la livraison du bien ou de la prestation de service qui a été convenue par les parties ?»

37 Ibidem, point 37.

38 Ibidem, point 39.

### Conclusion:

Par conséquent, je conclus

\- Au rejet du pourvoi en la cause F.21.0042.F ;

\- Dans la cause F.20.0139.F : de poser une question préjudicielle à la Cour de justice de

l'Union européenne et de surseoir à statuer dans l'attente de sa réponse.

Fait à Bruxelles, le **8 mars 2022**

B. I.

Avocat général

## Textes cités

35

[CTVA art. 44](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) 27 occurrences

[directive TVA 2006/112 art. 12](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-12) 21 occurrences

[CTVA art. 1](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1) 16 occurrences

[directive TVA 2006/112 art. 135](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-135) 16 occurrences

[directive TVA 2006/112 art. 2](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-2) 12 occurrences

[directive TVA 2006/112 art. 73](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-73) 12 occurrences

[directive TVA 2006/112 art. 78](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-78) 8 occurrences

[directive TVA 2006/112 art. 9](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-9) 7 occurrences

[CTVA art. 26](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-26) 6 occurrences

[CTVA art. 28](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-28) 6 occurrences

[CTVA art. 70](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-70) 4 occurrences

[CTVA art. 91](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-91) 3 occurrences

[CTVA art. 2](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-2) 1 occurrence

[directive TVA 2006/112 art. 131](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-131) 1 occurrence

[C-239/22, arrêt du 9 mars 2023](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-239-22-arret) 6 occurrences

[C-249/12, arrêt du 7 novembre 2013](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-249-12-arret) 5 occurrences

[C-308/16, arrêt du 16 novembre 2017](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-308-16-arret) 5 occurrences

[C-621/10 et C-129/11, arrêt du 26 avril 2012](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-621-10-arret) 4 occurrences

[C-251/16, arrêt du 22 novembre 2017](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-251-16-arret) 4 occurrences

[C-330/95, arrêt du 3 juillet 1997](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-330-95-arret) 4 occurrences

[C-255/02, arrêt du 21 février 2006](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-255-02-arret) 2 occurrences

[C-285/10, arrêt du 9 juin 2011](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-285-10-arret) 2 occurrences

[C-32/03, arrêt du 3 mars 2005](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-32-03-arret) 2 occurrences

[C-367/96, arrêt du 12 mai 1998](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-367-96-arret) 2 occurrences

[C-373/97, arrêt du 23 mars 2000](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-373-97-arret) 2 occurrences

[C-412/03, arrêt du 20 janvier 2005](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-412-03-arret) 2 occurrences

[C-461/08, arrêt du 19 novembre 2009](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-461-08-arret) 2 occurrences

[C-69/11, ordonnance du 9 décembre 2011](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-69-11-ordonnance) 2 occurrences

[C-8/92, arrêt du 3 mars 1993](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-8-92-arret) 2 occurrences

[C-290/12, arrêt du 11 avril 2013](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-290-12-arret) 1 occurrence

[C-326/11, arrêt du 12 juillet 2012](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-326-11-arret) 1 occurrence

[C-326/99, arrêt du 4 octobre 2001](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-326-99-arret) 1 occurrence

[C-357/07, arrêt du 23 avril 2009](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-357-07-arret) 1 occurrence

[C-407/07, arrêt du 11 décembre 2008](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-407-07-arret) 1 occurrence

[C-445/05, arrêt du 14 juin 2007](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-445-05-arret) 1 occurrence

## Jurisprudence

1

### Belgique

1

Cour d'appel de Gand 2021/AR/1500 09.06.2026

#### [Assujettissement à l'impôt, Constructeur professionnel, Prescription](https://juriel.be/fr/jurisprudence/assujettissement-impot-constructeur-professionnel-abus-cour-appel-gand-2026-06-09-1a0f)

## Doctrine administrative

13

[Décisions anticipées 10](https://juriel.be/fr/jurisprudence/travaux-immobiliers-notion-batiment-neuf-cassation-bruxelles-2023-11-13-a5d4/documents?type=decisions-anticipees) [Fiches de commentaire administratif 3](https://juriel.be/fr/jurisprudence/travaux-immobiliers-notion-batiment-neuf-cassation-bruxelles-2023-11-13-a5d4/documents?type=commentaire)

« … arrondi est retiré du prix TVA comprise et la différence constitue la base d’imposition. Exemple Prix de 25 euros, y compris une TVA de 6 % TVA : 25 euros x (6 / 106) = 1,415, arrondi à 1,42 euro Base d’imposition : 25 - 1,42 = 23,58 euros. Dans un arrêt du 13.11.2023 (F.20.0139.F), la Cour de Cassation s’est prononcée à propos de la détermination du supplément de TVA dû en cas d’erreur de taux. Lorsque le contrat de vente d’un bien est conclu avec une mention distincte du taux de TVA, la base d’imposition de la taxe est constituée du prix total payé par … »

[Base d'imposition de la taxe (15.06.2026)](https://juriel.be/fr/commentaire-tva/base-imposition-taxe-89f3) Commentaire administratif 15.06.2026

[Voir les 14 documents](https://juriel.be/fr/jurisprudence/travaux-immobiliers-notion-batiment-neuf-cassation-bruxelles-2023-11-13-a5d4/documents)

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8

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