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title: "Taux réduit de 6%, Travaux immobiliers · Tribunal de première instance de Marche, 12 juin 2019"
description: "Taux réduit de 6%, Travaux immobiliers, Travaux de transformation, Travaux d’agrandissement. Tribunal de première instance de Marche (Belgique), 12 juin 2019."
url: "https://juriel.be/fr/jurisprudence/taux-reduit-travaux-immobiliers-transformation-tribunal-marche-2019-06-12-32b0"
lang: "fr"
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# Taux réduit de 6%, Travaux immobiliers, Travaux de transformation

**Juridiction**

Tribunal de première instance

**Siège**

Marche

**Date**

12 juin 2019

Aperçu IA

Le tribunal déboute la société de sa demande d'application du taux réduit de TVA de six pour cent, retenant que la superficie de l'extension dépasse la moitié de la superficie totale après travaux, ce qui exclut la qualification de transformation.

- **Les faits.** La S.A. D.R.B. a fait réaliser des travaux d'extension d'une maison de repos facturés au taux réduit de 6% au cours des années 2013 et 2014. [§ Motifs](https://juriel.be/fr/jurisprudence/taux-reduit-travaux-immobiliers-transformation-tribunal-marche-2019-06-12-32b0#passage-1) L'administration a décerné une contrainte réclamant 264.276,63 EUR, dont 240.256,63 EUR en principal et 24.020,00 EUR au titre d'amendes réduites. [§ Motifs](https://juriel.be/fr/jurisprudence/taux-reduit-travaux-immobiliers-transformation-tribunal-marche-2019-06-12-32b0#passage-2)
- **La règle.** Le principe général en TVA est le taux normal de 21% et ses dérogations doivent recevoir une interprétation restrictive. [§ Motifs](https://juriel.be/fr/jurisprudence/taux-reduit-travaux-immobiliers-transformation-tribunal-marche-2019-06-12-32b0#passage-3) L'application du taux réduit aux travaux d'agrandissement suppose que la superficie de la partie ancienne excède la moitié de la superficie totale après travaux. [§ Motifs](https://juriel.be/fr/jurisprudence/taux-reduit-travaux-immobiliers-transformation-tribunal-marche-2019-06-12-32b0#passage-4)
- **Ce que le juge retient.** Le tribunal relève que l'agrandissement constitue plus de 55% de la superficie totale de l'immeuble. [§ Motifs](https://juriel.be/fr/jurisprudence/taux-reduit-travaux-immobiliers-transformation-tribunal-marche-2019-06-12-32b0#passage-5) Le critère de la superficie est jugé objectif et conforme au bon sens pour distinguer la transformation de la construction neuve. [§ Motifs](https://juriel.be/fr/jurisprudence/taux-reduit-travaux-immobiliers-transformation-tribunal-marche-2019-06-12-32b0#passage-6) L'absence de respect du critère de superficie justifie à elle seule l'exclusion du taux réduit de 6%, même en présence d'une interdépendance fonctionnelle. [§ Motifs](https://juriel.be/fr/jurisprudence/taux-reduit-travaux-immobiliers-transformation-tribunal-marche-2019-06-12-32b0#passage-7)
- **L'issue.** Le tribunal déclare la demande de la société recevable mais non fondée et l'en déboute. [§ Dispositif](https://juriel.be/fr/jurisprudence/taux-reduit-travaux-immobiliers-transformation-tribunal-marche-2019-06-12-32b0#passage-8) Le tribunal condamne la société aux dépens liquidés à zéro dans le chef de l'État belge. [§ Dispositif](https://juriel.be/fr/jurisprudence/taux-reduit-travaux-immobiliers-transformation-tribunal-marche-2019-06-12-32b0#passage-9)

Généré par IA · chaque phrase renvoie au passage qui la porte

## Sur le document

**Collection**

Jurisprudence belge

**Langue du texte**

français

**Sens lu par le SPF**

favorable à l'État belge

## Texte

301 paragraphes

### Fiche du SPF Finances

Jugement du Tribunal de première instance du Luxembourg, division Marche-en-Famenne du 12.06.2019

WF 706-15-17/039044

\[Favorable à l’Etat Belge\]

*TVA - Taux - Taux réduit de 6% - Travaux immobiliers – Travaux de transformation – Travaux d’agrandissement – Tolérance administrative - Critères administratifs de distinction - Maisons de retraite*

## Dispositions légales

[Article 37 du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-37)

Arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 : article 1er, alinéa 2, a) ; annexe, rubrique XXXI du tableau A et rubrique X du tableau B

## Résumé

## I. L’applicabilité du taux de 6 % aux travaux d’agrandissement d’un bâtiment

Le législateur belge n’a pas prévu les travaux d’agrandissement pour l’application du taux réduit dans le secteur de la construction. L’administration a assimilé néanmoins les travaux d’agrandissement à la notion de travaux de transformation et a instauré un certain nombre de règles administratives qui conditionnent l’application du taux réduit. S’agissant d’une tolérance administrative, l’application du taux réduit de 6% pour les travaux d’agrandissement d’un bâtiment ancien existant est subordonnée au respect de la condition de « superficie et à celle de «dépendance à la partie ancienne du bâtiment» (concept « d’unité nouvelle non autonome »). Les deux conditions sont impératives et cumulatives.

Si l’administration n’avait pas choisi d’interpréter largement le mot «transformation» repris dans le texte de l’arrêté royal n°20 du 20 juillet 1970, les travaux d’agrandissement n’auraient, en tout état de cause, pas pu bénéficier du taux réduit de TVA.

L’agrandissement est considéré comme une transformation si l’extension représente moins de la moitié de la superficie totale après l’exécution des travaux et si l’extension ne peut fonctionner de manière autonome.

## II. Les faits et les antécédents de la cause

Au cours des années 2013 et 2014, la demanderesse, qui exploite une maison de repos, a fait réaliser des travaux d’extension d’un bâtiment, en l’espèce, la création d’une aile « résidence-services », qui lui ont été facturés au taux réduit de 6%.

En l’espèce, l’administration a constaté que la superficie de l’extension est sans aucun doute supérieure à la moitié de la superficie totale du bâtiment après réalisation des travaux, de sorte que, sans qu’il soit même besoin d’examiner la seconde condition, il convient de conclure que le taux réduit de 6% ne peut s’appliquer aux travaux litigieux puisque la condition de superficie n’est pas remplie.

Le Service de conciliation fiscale a fait une proposition de conciliation, à savoir de considérer que le taux réduit de 6% ne pourrait être accordé que pour la partie du bâtiment utilisée à titre de « logement » et que par conséquent les combles resteraient soumis au taux de 12 %.

## III. Le jugement

*L’exclusion du taux réduit de 6%*

En l’espèce, les travaux réalisés ont eu pour objet la construction d’un bâtiment relié au bâtiment existant et la superficie de l’extension est plus importante que celle du bâtiment existant. Les parties s’accordent sur le fait que l’agrandissement représente plus de 55% de la superficie totale de l’immeuble.

Selon le critère de superficie, adopté par l’administration, l’agrandissement d’un bâtiment existant peut être considéré comme une transformation de ce bâtiment dans la mesure où la superficie de la partie ancienne demeure significative par rapport à la partie nouvelle.

Le critère de la superficie utilisé par l’administration est pertinent pour mettre une limite à l’octroi d’un tarif réduit qui, par principe, doit demeurer l’exception. Ce critère objectif est pertinent pour éviter les éventuels abus.

Ce critère de superficie, qui n’a, certes, pas force de loi, est néanmoins considéré par la plupart des cours et tribunaux comme un critère raisonnable.

Cela ne heurte aucunement le bon sens dans la mesure où il s’agit d’un critère objectif pour départager ce qui relève de l’agrandissement d’un immeuble existant et donc de la transformation visée par le taux réduit de 6% de ce qui relève de la construction d’un immeuble neuf, qui ne l’est pas.

Dès lors que la condition de superficie n’est pas rencontrée dans les faits, il est indifférent que la partie nouvelle ne puisse fonctionner indépendamment de la partie ancienne mais la complète et forme avec elle un ensemble pour l’utilisation du bâtiment (Liège, 24 avril 2015, 2012/RG/1678, www.taxwin.be).

*La non-violation des principes de sécurité juridique et de confiance légitime*

Le tribunal constate que la demanderesse avait connaissance des normes légales, réglementaires et administratives avant de réaliser les travaux. En effet, il ressort des pièces du dossier que la demanderesse savait ou devait savoir qu’elle s’apprêtait à faire réaliser des travaux immobiliers qui ne satisferaient pas ou plus aux conditions d’application du taux réduit de 6%.

Il lui était loisible, soit d’effectuer des modifications à l’ampleur de son projet pour descendre en-dessous de la limite de 50% pour bénéficier du taux de 6%, soit d’assumer les conséquences du dépassement de la limite dont elle avait parfaitement connaissance, c’est-à-dire l’application du taux (réduit) de 12% aux travaux planifiés.

Le recours au critère de la superficie n’apparaît pas disproportionné.

*Le rejet de la demande d’application partielle du taux de 6%*

Il n’existe aucun fondement légal ou réglementaire qui autoriserait à scinder les travaux réalisés pour faire apparaître une sous-opération de transformation soumise au taux de 6% d’une sous-opération de construction soumise au taux de 12%.

Statuer de la sorte reviendrait à statuer en équité, ce qui ne relève pas de la mission du tribunal. Le principe général étant la taxation au taux normal de 21%, les exceptions à ce principe doivent être interprétées de manière restrictive.

## Observations

## Le critère de la superficie

Le tribunal prend en compte la circulaire administrative n° 6 du 22 août 1986 (Fisconetplus), la décision administrative n° E.T. 106.933 du 1er septembre 1994 et n° E.T. 106.933/2 du 29 mars 2006 (Fisconetplus), et la réponse donnée par le ministre des Finances à la [question n° 1117 posée le 9 octobre 2002](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/1117-taux-tva-reduit-distinction-entre-2145) par M. le Député Yves Leterme (Ch. Repr., S.O. 2002-2003, Q. et R., n° 153, 27 janvier 2003, p. 19.612 et s.), à la [question n° 846 posée le 16 juin 2005](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/846-travaux-immobiliers-transformation-superficie-taux-2bf2) par M. le Député Luk Van Biesen (Ch. Repr., S.O. 2005-2006, Q. et R., n° 97, 24 octobre 2005, p. 17453 et s.) et à la [question n° 1350 posée le 29 juin 2006](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/1350-taux-reduit-travaux-transformation-renovation-a5ee) par M. le Député Jean-Jacques Viseur (Ch. Repr., S.O. 2005-2006, Q. et R., n° 133, 4 septembre 2006, p . 26.247 et s.).

Le juge s’appuie sur l’arrêt de la Cour de cassation du 12 mars 2010, [F.09.0011.F](https://juriel.be/fr/jurisprudence/taux-reduit-immeubles-neufs-travaux-cassation-bruxelles-2010-03-12-601b) (Fisconetplus), sur les arrêts de la cour d’appel de Liège du 17 septembre 2008, 2007/RG/1389 (Fisconetplus), du 10 juin 2014, 2013/RG/135 (Fisconetplus) et du 24 avril 2015, 2012/RG/1678 (https://expert.taxwin.be) et sur les arrêts de la cour d’appel de Gand du 7 octobre 2014, 2013/AR/1581 (https://expert.taxwin.be), du 10 mars 2015, 2014/AR/892 (https://expert.taxwin.be), du 28 avril 2015, 2014/AR/102 (https://expert.taxwin.be) et du 2 juin 2015, 2014/AR/854 (https://expert.taxwin.be).

Contra : Liège, 6 novembre 2018, 2017/RG/857 (Fisconetplus). L’État belge a acquiescé à cet arrêt.

Voy. la note d’observations sous l’arrêt précité du 6 novembre 2018 qui expose la portée de l’arrêt de la Cour de cassation du 12 mars 2010, [F.09.0011.F](https://juriel.be/fr/jurisprudence/taux-reduit-immeubles-neufs-travaux-cassation-bruxelles-2010-03-12-601b), déjà cité :

« Concernant le critère de superficie, l’arrêt de la cour d’appel de Liège du 17 septembre 2008, 2007/ RG/ 1389, précité, a été soumis à la censure de la Cour de cassation. En cette affaire, la reconstruction dépassait non seulement de 56% la surface de l’ancienne ferme mais le bâtiment transformé était composé de plusieurs parties constituant des unités de logements distinctes pouvant fonctionner de manière indépendante.

Dans son arrêt du 12 mars 2010, [F.09.0011.F](https://juriel.be/fr/jurisprudence/taux-reduit-immeubles-neufs-travaux-cassation-bruxelles-2010-03-12-601b), précité, la Cour de cassation a jugé que dès lors que la rubrique XXXI du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 ne prévoit, s'agissant de travaux immobiliers effectués à des logements privés, l'application du taux de 6% qu'aux opérations qui ont pour objet la transformation, la rénovation, la réhabilitation, l'amélioration, la réparation et l'entretien, à l'exclusion du nettoyage, de tout ou partie d'un bâtiment d'habitation, mais non aux travaux de démolition et de reconstruction d'un tel bâtiment, il incombait à la cour d'appel de distinguer ces catégories de travaux et d'opérations.

La Cour de cassation considère qu’en adoptant les critères administratifs, non parce qu'ils sont prévus dans une circulaire, en l’occurrence la circulaire n° 6 du 22 août 1986, mais parce qu'ils lui ont paru pertinents par rapport à la distinction à mettre en œuvre, l’arrêt attaqué n'a violé aucune des dispositions de la rubrique XXXI précitée.

Afin de se prononcer sur la légalité de la motivation de l’arrêt de la cour d’appel, la Cour de cassation s’est référée à l’entièreté de la motivation de la cour d’appel qui ne se limitait pas au seul critère de superficie. »

*Les principes de légalité, de sécurité juridique et de confiance légitime*

Il est renvoyé à l’analyse très fouillée consacrée par le juge de Marche-en Famenne aux principes de sécurité juridique et de confiance légitime au regard de la jurisprudence de la CJUE et de celle de la Cour eur. D.H.

Recours

La partie adverse a interjeté appel de la présente décision.

**Texte du jugement**

### Corps de la décision

**Jugement du Tribunal de première instance du Luxembourg, division Marche-en-Famenne du 12.06.2019**

Rôle : 18/57/A

Le tribunal de première instance du Luxembourg, division MARCHE-EN-FAMENNE 12ème CHAMBRE FISCALE à juge unique, a rendu le jugement suivant :

En cause de :

La **S.A. D.R.B**., dont le siège social est établi à ..., , inscrite à la Banque Carrefour des Entreprises sous le numéro 046...63, demanderesse, représentée à l’audience de plaidoiries par Maître ..., avocat à ...,

**Contre :**

**L’ETAT BELGE**, représenté par le Ministre des Finances, dont le cabinet est établi rue de la Loi, 12 à 1000 BRUXELLES, poursuites et diligences du Conseiller Général du Centre PME Namur, dont les bureaux sont établis à 5000 NAMUR, rue des Bourgeois, 7, défendeur, représenté à l’audience de plaidoiries par Monsieur X, attaché,

Le tribunal a pris connaissance des pièces régulièrement produites de la procédure, notamment :

- la requête introductive d’instance déposée au greffe le 29 janvier 2018 ;

- la fixation de l’affaire à l’audience d’introduction du 28 mars 2018 sur pied des articles 569, 32° et 1385undecies du Code judiciaire ;

- les pièces relatives à la mise en état de la cause sur pied de l’article 747, § 2, du Code judiciaire, régulièrement notifiées aux parties ;

- les dernières conclusions et dossiers de pièces des parties.

Il a entendu les parties à l’audience du 27 mars 2019 à laquelle les débats ont été clos et la cause prise en délibéré.

## I. Faits et antécédents de la cause

La S.A. D.R.B., qui exploite une maison de repos, a, au cours des années 2013 et 2014, réalisé des travaux immobiliers relatifs à l’extension d’un bâtiment, en l’espèce, la création d’une aile « résidence-services », qui lui ont été facturés au taux réduit de 6%.

Le 26 mars 2009, le Contrôle T.V.A. de Marche-en-Famenne a adressé un courrier à la SCRL B.D.O. A., consultée par la demanderesse dans le cadre des travaux d’extension du D.R.B.. L’administration explique que les taux réduits de 12 et 6 p.c., prévus par les rubriques X du tableau B et XXXI du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20 du 20 juillet 1970 s’appliquent aux opérations que ces rubriques visent et qui sont notamment relatives aux établissements d’hébergement pour personnes âgées reconnus par l’autorité compétente dans le cadre de la législation en matière de soins des personnes âgées. Ces établissements sont ceux qui, sous la dénomination de « maison de repos », « maison de retraite » ou encore « home pour personnes âgées », offrent le logement ainsi que, totalement ou partiellement, les soins ménagers et familiaux à des personnes âgées de 60 ans au moins, qui y séjournent de manière habituelle. Les dispositions réglementaires visent également les « résidences- services ». La question s’est posée de savoir quel était le taux applicable aux travaux de construction d’une résidence-services. La décision n° E.T. 106.933/2 du 29 mars 2006 précise que lorsque le bâtiment destiné à être utilisé comme résidence-services est situé sur un autre site que celui de la maison de repos avec laquelle elle est liée fonctionnellement, les travaux de construction de ce bâtiment sont passibles du taux de 12 p.c., conformément à la rubrique X du tableau B, précité. Ce taux de 12 p.c. est en principe également applicable aux travaux de construction d’une résidence-services qui se trouve sur le même site que la maison de repos avec laquelle elle est liée fonctionnellement. Toutefois, de tels travaux peuvent être considérés comme des travaux d’agrandissement de la maison de repos, passibles du taux de 6 p.c., conformément à la rubrique XXXI du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20, moyennant le respect des conditions édictées dans la communication parue dans la Revue de la T.V.A., n°110, pp. 1101-1102. A cet égard, il est rappelé que l’application du taux de 6 p.c. à des travaux d’agrandissement d’un complexe d’habitation ne requiert en effet pas que la partie nouvellement construite se trouve sous le même toit que la partie ancienne. La construction d’une nouvelle aile séparée peut être considérée comme une transformation au sens de la rubrique XXXI, précitée. En revanche, l’application du taux réduit requiert, toutes autres conditions étant remplies, que

\- La superficie de la partie ancienne demeure significative par rapport à la partie nouvelle, c’est-à-dire que la superficie de la partie ancienne soit supérieure à la moitié de la superficie totale du complexe d’habitation après la réalisation des travaux ;

\- La nouvelle partie (le bâtiment nouvellement construit) ne puisse fonctionner de manière totalement indépendante de l’ancienne partie mais qu’au contraire, elle forme avec elle un ensemble cohérent et complémentaire quant à leur utilisation et quant aux services fournis aux pensionnaires des deux entités ;

\- La facture délivrée par le prestataire de services, et le double qu’il conserve, doivent, sur la base d’une attestation formelle et précise du client, constater l’existence des divers éléments justificatifs de l’application du taux réduit.

L’administration relève qu’au vu du document de l’architecte, la superficie de la nouvelle partie est inférieure à 50% de la superficie totale. Compte tenu des précisions apportées par les conseils de la S.A. D.R.B., quant à l’interdépendance dans le fonctionnement de la maison de retraite et de la résidence-services, le taux réduit de 6% pourrait être appliqué à ces travaux pour autant que les opérations soient fournies et facturées à un consommateur final par une personne qui, au moment de la conclusion du contrat d’entreprise, est enregistrée comme entrepreneur indépendant conformément aux articles 400 et 401 du Code des impôts sur les revenus.

Le 18 octobre 2016, le Contrôle 10 (Marche-en-Famenne) du Centre PME Namur a adressé à la S.A. D.R.B., suite au contrôle effectué les 2 et 21 juin 2016 de la comptabilité de la société à son siège social, sur les années 2013 et 2014, un relevé de régularisation. Il est relevé que la S.A. D.R.B. est un consommateur final au sens du point XXXI, § 2, 1°, du tableau A de l’arrêté royal n°20, de sorte que les travaux de transformation, rénovation, réhabilitation qui lui sont fournis peuvent bénéficier, moyennant le respect des conditions de forme, du taux de 6%, à l’exclusion des travaux de construction concourant à l’érection d’un bâtiment neuf.

L’administration explique que dans de nombreuses situations, il est aisé de différencier les travaux soumis au taux de 6% de ceux qui ne le sont pas et que dans les autres cas, elle a développé un certain nombre de critères de distinction dont il découle qu’en pratique les travaux d’agrandissement d’un immeuble ancien peuvent bénéficier du taux réduit lorsque la superficie de la partie ancienne est supérieure à la moitié de la superficie totale de l’habitation après l’exécution des travaux, étant entendu que la partie nouvelle ne puisse fonctionner indépendamment de la partie ancienne mais au contraire complète celle-ci de manière à former avec elle un seul ensemble fonctionnel. En l’espèce, l’administration relève que la superficie utile totale est de 5.638 m², dont 2.434 m², soit 43,17% pour le bâtiment préexistant et 3.204 m², soit 56,83% pour l’extension tandis que la superficie plancher totale est de 6.557 m², dont 2.796 m², soit 42,64% pour le bâtiment préexistant et 3.761 m², soit 57,36% pour l’extension. L’administration soumet donc les montants facturés au taux de 6% au taux de 12% avec, pour résultat, à titre de T.V.A., la somme de 240.256,63 EUR et, à titre d’amendes, sur pied de l’[article 70, § 1er, Code T.V.A.](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-70), réduites, conformément aux échelles de réduction prévues à l’annexe de l’A.R. n°41 du 30 janvier 1987, à 10%, soit 24.020,00 EUR.

Le 30 novembre 2016, Monsieur Y, conseiller à l’AGFisc, attaché au Centre PME Namur, Contrôle 10 (Marche-en-Famenne) a dressé procès-verbal suite à l’absence de réponse au relevé de régularisation. Il y constate que suivant le tableau descriptif du bâtiment communiqué par le Contrôle Mesures et Evaluations de Marche- en-Famenne de l’Administration générale de la Documentation patrimoniale, les travaux réalisés ont eu pour objet la construction d’un bâtiment relié au bâtiment existant et que la superficie de l’extension est plus importante que celle du bâtiment existant. Il s’en réfère ensuite aux instruments développés par l’administration pour différencier les travaux soumis au taux de 6% de ceux qui ne le sont pas ainsi qu’à la jurisprudence favorable à l’administration. Il en déduit qu’il y a assurément transformation lorsque la rénovation s’appuie d’une manière significative sur d’anciens murs portants (notamment les murs extérieurs) et plus généralement sur des éléments essentiels de la structure de l’immeuble à rénover, ce qui ne serait pas le cas dans le chantier litigieux, dès lors qu’on a affaire à un agrandissement par construction d’un bâtiment relié au bâtiment existant. Il s’en réfère également à l’article 2, a), de l’[article 1er, alinéa 1er, de l’arrêté royal n°20](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-20-juillet-fixant-taux-taxe-valeur-b38e#ar20-art1) du 20 juillet 1970, qui rend le taux réduit de 6% applicable aux services énumérés au tableau A de l’annexe à cet arrêté, notamment la rubrique XXXI qui évoque la transformation d’un bâtiment existant sous certaines conditions. Selon les termes de cette rubrique et conformément à son paragraphe 1er, 1°, le taux réduit s’applique aux travaux immobiliers qui ont pour objet « la transformation, la rénovation, la réhabilitation, l’amélioration, la réparation ou l’entretien, à l’exclusion du nettoyage, de tout ou partie d’un bâtiment d’habitation ». Selon le rédacteur du procès-verbal, à la lecture du texte légal, l’agrandissement d’un bâtiment d’habitation existant n’est donc pas visé en tant que tel dans l’arrêté royal. Par conséquent, le législateur belge n’a pas prévu les travaux d’agrandissement pour l’application du taux réduit dans le secteur de la construction. Aussi, dans la mesure où l’administration assimile les travaux d’agrandissement à la notion de travaux de transformation, elle a instauré un certain nombre de règles administratives qui conditionnent l’application du taux réduit. S’agissant d’une tolérance administrative, l’application du taux réduit de 6% pour les travaux d’agrandissement d’un bâtiment ancien existant est subordonnée au respect des conditions suivantes :

\- La condition de « superficie » ;

\- Et la condition de « dépendance à la partie ancienne du bâtiment » (concept « d’unité nouvelle non autonome »).

Les deux conditions sont impératives et cumulatives.

Par conséquent, si l’administration n’avait pas choisi d’interpréter largement le mot « transformation » repris dans le texte de l’arrêté royal n°20, les travaux d’agrandissement n’auraient, en tout état de cause, pas pu bénéficier du taux réduit de T.V.A..

Dans cette situation, l’agrandissement est considéré comme une transformation si : L’extension représente moins de la moitié de la superficie totale après l’exécution des travaux

ET

L’extension ne peut fonctionner de manière autonome, c’est-à-dire n’est pas susceptible d’être en soi cédée sous le régime de la T.V.A..

En l’espèce, au vu des chiffres de superficies constatés et repris au point I du présent procès-verbal, la superficie de l’extension est sans aucun doute supérieure à la moitié de la superficie totale du bâtiment après réalisation des travaux, de sorte que, sans qu’il soit même besoin d’examiner la seconde condition, il convient de conclure que le taux réduit de 6% ne peut s’appliquer aux travaux litigieux puisque la condition de superficie n’est pas remplie.

Le 14 décembre 2016, le receveur du Team Recouvrement de Marche 1 a délivré la contrainte n°500/.../...16 avec un montant à payer de 264.276,63 EUR (240.256,63 EUR en principal et 24.020,00 EUR au titre d’amendes réduites).

Le 11 mai 2017, le Service de conciliation fiscale a conclu à l’échec de la conciliation, l’administration restant sur sa position. En l’espèce, devant le service de conciliation, la demanderesse a invoqué l’ « accord » qui avait été donné en 2009 d’appliquer le taux de 6% avant de commencer les travaux. L’administration a toutefois répondu que le projet présenté à l’époque, a été modifié par la suite. En effet, le 26 mars 2009, le plan d’architecte prévoyait que la superficie de l’extension représentait moins de 50% de la superficie totale. Toutefois, suite aux différentes modifications du permis unique, les pourcentages ont été fortement modifiés. Or, comme précisé dans le courrier de 2009, la situation doit être envisagée « après la réalisation des travaux ». L’assujettie savait qu’elle devait prendre en considération les superficies après travaux : c’est au moment de l’attribution du permis définitif et de la construction que l’on droit calculer l’importance de l’extension par rapport au bâtiment existant. A ce moment-là, l’extension représente 56,83% de la superficie utile totale et 57,36% de la superficie plancher totale. Pour ce qui est de la notion de transformation, l’administration renvoie à la Circulaire n°6 du 22 août 1986 ainsi qu’à la décision E.T.106.933/2 du 29 mars 2006. Dans ses conclusions, le service de conciliation retient que depuis 1994, l’administration demande que la superficie de la partie ancienne de l’habitation transformée reste significative par rapport à celle de la partie nouvelle et qu’il en est ainsi lorsque la superficie de la partie ancienne est supérieure à la moitié de la superficie totale de l’habitation après travaux. Les conciliateurs retiennent également qu’en 2002, le Ministre des Finances a donné dans une réponse à une question parlementaire des indications sur la façon de prendre les mesures pour calculer les superficies des parties ancienne et nouvelle du bâtiment d’habitation. Le Ministre a précisé que pour le calcul des superficies à comparer, il y a lieu notamment de :

\- Prendre les mesures à partir de et jusqu’aux côtés extérieurs des murs en élévation ;

\- Tenir compte de la superficie totale de chaque partie plane (plancher) de l’habitation, y compris donc « la surface perdue, comme celle sous un toit en pente » ;

\- Tenir compte de la superficie des remise, cave, grenier et garage intégré ou annexé ;

\- Ne pas prendre en compte la superficie de la cave comblée, pour le calcul de la superficie de la partie ancienne qui subsiste après travaux.

En outre, l’administration demande aussi que la partie nouvelle complète la partie ancienne et forme avec elle un ensemble fonctionnel.

En 2006, l’administration rend une décision ET 106.933/2 (29/03/2006) concernant les travaux d’agrandissement d’une maison de repos, mais le mode de calcul des superficies reste le même.

En 2009, l’assujettie fait une demande d’application du taux de 6% qui est acceptée, sous réserve que la superficie de la partie ancienne soit supérieure à la moitié de la superficie totale de l’habitation après travaux.

Cependant, en 2010, les réglementations urbanistiques ont changé et il n’est plus possible de faire un toit plat : il est demandé par la Région wallonne de créer des combles ; cette obligation n’existait pas auparavant, ce qui modifie considérablement les surfaces à prendre en considération.

Une demande est effectuée auprès du service de taxation, afin de tenir compte des circonstances particulières au cas d’espèce, à savoir la spécificité de l’objet social de l’assujettie, et des prescriptions urbanistiques de pouvoir déduire du total des surfaces « plancher » telles qu’elles ont été chiffrées par l’AGPD, les mètres carrés qui ne sont pas appropriés au logement des personnes âgées et/ou malades et/ou à l’autonomie réduite (l’espace sous combles, plus ou moins 798 mètres carrés). La spécificité de cette activité fait que le calcul des superficies dans ce cas ne peut être comparé à un calcul de superficies d’une maison d’habitation « classique ». En effet, ces combles n’ont pas été transformés en studios ni en appartements, la législation de la Région wallonne ne l’autorisant pas pour accorder l’agrément relatif à l’exploitation d’une résidence- services, paradoxalement, elle en exige la construction en matière urbanistique, la construction de toits plats étant refusée (ce qui était initialement prévu pour l’extension du bâtiment). Devant le Service de conciliation fiscale, le service de taxation a toutefois invoqué la position officielle figurant dans la réponse à la [question parlementaire n°1117 de M. Yves Leterme du 9 octobre 2002](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/1117-taux-tva-reduit-distinction-entre-2145) pour en conclure qu’il n’était pas possible de modifier la taxation effectuée.

Le 18 juillet 2017, la S.A. D.R.B. a adressé une requête administrative au Conseiller général - Directeur du Centre PME Namur, fondée sur l’[article 84, alinéa 1er, du Code T.V.A.](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-84). La société sollicite le bénéfice du taux réduit de 6% plutôt que celui de 12% retenu par le service de taxation. Elle invoque divers arguments pris du respect des principes de confiance légitime et de sécurité juridique et de l’application au cas d’espèce de la doctrine administrative.

Le 10 janvier 2018, le fonctionnaire délégué par le Conseiller général – Directeur du Centre PME Namur a examiné la requête. Au premier argument de la société qui soutenait que les modalités de calcul de la question parlementaire du 9 octobre 2002 de Monsieur Yves Leterme ne seraient pas applicables au cas spécifique d’établissements pour personnes âgées reconnus par l’autorité compétente parce que cette notion est apparue ultérieurement à la circulaire n°6 du 22 août 1986, la décision répond que dans la mesure où le taux réduit appliqué sur les travaux immobiliers en cause est le taux visé à la rubrique XXXI – rubrique intitulée « Travaux immobiliers affectés à des logements privés » – du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20 du 20 juillet 1970, il est naturel de considérer les directives, commentaires administratifs et jurisprudence relatifs à l’application du taux réduit visé à cette rubrique, nonobstant les dispositions du § 2 de cette rubrique selon lesquelles la notion de consommateur final est étendue à un certain nombre d’établissements.

Concernant le 2ème grief, tenant à ce qu’avant modification des plans des travaux, la S.A. D.R.B. a interrogé l’administration quant au taux de T.V.A. applicable et que le taux de 6% pouvait alors trouver à s’appliquer car selon les plans fournis, l’agrandissement était inférieur à 50% de la superficie totale et que l’agrandissement ne pouvait fonctionner indépendamment de la partie existant avant les travaux, mais qu’en raison des règles urbanistiques, la société a dû créer des combles qui ne sont cependant pas affectées au logement, le fonctionnaire délégué répond que comme le Service conciliation fiscale l’a relevé dans son rapport du 11 mai 2017, le plan d’architecte fourni à l’appui de la demande de 2009 prévoyait que la superficie de l’extension représentait moins de 50% de la superficie totale et la réponse du contrôle

T.V.A. précisait que la situation devait être envisagée après la réalisation des travaux. Pour prendre position sur l’application d’un taux, la jurisprudence prend en considération les faits sans tenir compte des raisons à l’origine des travaux.

Le fonctionnaire délégué ne conteste pas que la problématique rencontrée est une question de fait et l’autonomie de l’agrandissement n’a pas été remise en cause par l’administration. La décision relève encore que le calcul des superficies réalisé par l’administration générale de la Documentation patrimoniale est basé sur les plans déposés par la société en vue d’obtenir son permis d’urbanisme et donc sur les mesures communiquées par la société.

Enfin, à l’argument de la société selon lequel le refus d’application du taux réduit serait considéré comme disproportionné par la jurisprudence lorsque la différence de superficie est minime, le fonctionnaire délégué répond que d’un point de vue strictement légal, le législateur belge n’a pas prévu les travaux d’agrandissement pour l’application du taux réduit dans le secteur de la construction. Si l’administration n’avait pas choisi d’interpréter largement le mot « transformation » repris dans le texte de l’arrêté royal n°20, les travaux d’agrandissement n’auraient, en tout état de cause, pas pu bénéficier du taux réduit de T.V.A.. Par conséquent, faire fi de la circulaire n°6 du 22 août 1986 et des décisions précisant ses termes, comme le postule la société, au motif qu’elles ne seraient pas légales, signifie alors se limiter aux termes de l’arrêté royal n°20, c’est-à-dire ne pas reconnaître l’agrandissement comme travail immobilier susceptible de bénéficier du taux réduit.

La S.A. D.R.B. a alors saisi le Tribunal en déposant sa requête au greffe le 29 janvier 2018.

## II. Prétentions des parties

Dans ses conclusions additionnelles et de synthèse, la S.A. D.R.B. sollicite du Tribunal :

\- A titre principal, de dire la demande recevable et fondée ;

\- Par conséquent,

o De dire pour droit que les sommes réclamées par la contrainte et reprises au procès-verbal de régularisation ne sont pas dues ;

o D’en ordonner l’annulation et/ou le dégrèvement ;

o De condamner l’ETAT BELGE à la restitution de toutes sommes indûment perçues, aux intérêts moratoires et aux dépens, liquidés dans le chef de la demanderesse à :

\* Mise au rôle : 20,00 EUR ;

\* Indemnité de procédure : 8.400,00 EUR ;

\- A titre subsidiaire, de dire la demande recevable et en grande partie fondée ;

\- Par conséquent,

o De dire pour droit que le taux réduit à 6% trouve à s’appliquer pour la majeure partie des travaux immobiliers réalisés, c’est-à-dire :

\* Dans la mesure de ce qui n’excède pas le critère administratif de superficie, avec pour conséquence l’application du taux de 12% sur le surplus représentant 7,36% (T.V.A. due réduite à 17.682,89 EUR) ;

\* A tout le moins, de manière encore plus subsidiaire, dans la mesure où les travaux concernent les logements effectivement utilisés pour l’hébergement des personnes âgées, avec pour conséquence l’application du taux de 12% sur le surplus représentant 21% (T.V.A. due réduite à 50.453,89 EUR) ;

\* D’ordonner l’annulation et/ou le dégrèvement correspondant ;

o De compenser les dépens.

Dans ses conclusions de synthèse, l’ETAT BELGE sollicite du Tribunal :

\- De dire la demande recevable mais non fondée ;

\- D’en débouter la S.A. D.R.B. ;

\- De valider la contrainte décernée.

## III. Discussion

### *A)* *Recevabilité*

Il n’existe aucune cause d’irrecevabilité de la demande, laquelle n’est d’ailleurs pas contestée par le défendeur.

### *B)* *Fondement*

1\. A titre principal : application du taux réduit pour l’ensemble des travaux immobiliers

1.1. Position de la demanderesse

La S.A. D.R.B. explique que conformément à l'[article 37 du Code T.V.A.](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-37) et à l'[article 1er, alinéa 2, a), de l'arrêté royal n° 20](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-20-juillet-fixant-taux-taxe-valeur-b38e#ar20-art1) du 20 juillet 1970 fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, la taxe est perçue au taux réduit de 6% en ce qui concerne les biens et services énumérés au tableau A de l'annexe au présent arrêté et que la rubrique XXXI de ce tableau A prévoit que :

> *« § 1er. Les travaux immobiliers et autres opérations visés au paragraphe 3 sont soumis au taux de 6% pour autant qu’ils réunissent les conditions suivantes :*
>
> *V les opérations doivent avoir pour objet la transformation, la rénovation, la réhabilitation, l'amélioration, la réparation ou l'entretien, à l'exclusion du nettoyage, de tout ou partie d'un bâtiment d'habitation ; (…) ».*

Elle explique que l'énumération de ce texte recouvre un large éventail de prestations immobilières mais que le législateur fiscal n'en donne pas de définition. II faut, selon elle, d'ailleurs relever que si la T.V.A. est faite pour procurer des recettes fiscales à l'Etat, les réductions du taux applicable aux travaux immobiliers ont été prévues, elles, pour soutenir l'activité des entreprises du secteur de la construction de sorte qu'il ne peut être considéré d'emblée comme contraire à la volonté du législateur de constater qu'un ouvrage fort important n'est taxable qu'à 6 % plutôt que 21 %, au titre de la T.V.A..

Elle ajoute que l'administration fiscale a donné une interprétation provisoire (dans l'attente d'éventuelles interprétations concrètes des tribunaux), a unilatéralement défini ce qu'elle entend par lesdites notions, notamment, dans sa [circulaire 6/1986](https://juriel.be/fr/circulaires/6-1986-f342) du 22 août 1986 et a précisé ce qui suit quant aux travaux de transformation : par travail de transformation on entend aussi bien la transformation extérieure de l'immeuble (notamment sa réhabilitation) que la transformation intérieure du bâtiment ou son agrandissement par l'adjonction de pièces nouvelles et l'extension de pièces existantes. De même, l'existence d'une transformation n'est pas critiquée lorsque la rénovation s'appuie d'une manière significative sur d'anciens murs porteurs et plus généralement sur des éléments essentiels de la structure de l'immeuble à rénover.

Cette circulaire administrative vise à commenter le nouveau régime limitant le champ d'application du taux réduit à certaines opérations immobilières et à certains bâtiments d'habitation sans se concentrer sur des particularités liées au cas des établissements d'hébergement pour personnes âgées qui sont reconnus par l'autorité compétente.

La S.A. D.R.B. explique que cette circulaire ne pose nullement comme exigence supplémentaire le critère de superficie qui sous-tend, en l’espèce, la position de l’administration de la T.V.A.. Elle illustre en revanche, en son point 31, la notion de transformation et ses limites tandis qu’en l’espèce, les travaux immobiliers en cause n'ont pas eu pour effet de constituer un bâtiment « neuf» au sens de la T.V.A., en sus du bâtiment existant. Au contraire, l'ancienne partie du bâtiment a été entièrement conservée et celle-ci forme avec la « nouvelle partie » une entité unique, appartenant à la même personne, enregistrée comme telle auprès de l'AGDP, qui est dévolue à la même fin qu'auparavant, à savoir l'hébergement pour personnes âgées, ces parties étant indissociables l'une de l'autre et dépendantes l'une de l'autre. La « nouvelle » aile « résidence-services » n'est pas susceptible en soi d'être cédée sous le régime de la T.V.A., comme distincte de l'ancien immeuble «aile maison de repos».

La S.A. D.R.B. explique que ce qui constitue le cœur de la contestation ne réside pas dans l'interprétation de principe de la notion de transformation, mais plutôt dans l'introduction ultérieure par l'administration fiscale d'un critère de superficie érigé en règle absolue et, partant, s'écartant de l'appréciation au cas par cas alors que l'administration elle-même reconnaît la nécessité en ce domaine d'apprécier la situation au cas par cas, c'est-à-dire avec une certaine souplesse que permet une approche rationnelle guidée par les principes généraux du droit.

L'administration admet parfaitement que la transformation puisse aboutir à une augmentation de volume ou de surface (Corn. T.V.A. n° 37/1 527). En cas de construction d'une nouvelle aile à une maison de repos, l'administration a précisé, dans deux décisions, les conditions pour que ces travaux de construction puissent être considérés comme des travaux d'agrandissement de la maison de repos et donc des travaux de transformation de cette maison de repos au sens de la rubrique XXXI précitée.

La première condition exige que la superficie ancienne demeure significative par rapport à la partie nouvelle. La décision ET. 106.933 du 1er septembre 1994 (et non donc la [circulaire 6/1986](https://juriel.be/fr/circulaires/6-1986-f342)) détermine ce que signifie le terme « significatif » aux yeux de l'administration, c'est-à-dire que la superficie de la partie ancienne subsistant après les travaux soit supérieure à la moitié de la superficie totale du complexe d'habitation après les travaux.

La seconde condition exige que la partie nouvelle ne puisse fonctionner de manière totalement indépendante de l'ancienne partie mais qu'au contraire, elle forme avec elle un ensemble cohérent et complémentaire quant à leur utilisation et quant aux services fournis aux pensionnaires des deux entités.

En l'espèce, seule la première condition telle qu'interprétée par l'administration est litigieuse, ce que reconnaît expressément l'Etat belge.

L'administration fiscale entend calculer la condition de superficie en appliquant la position officielle exprimée dans une réponse à une question parlementaire de M. Yves LETERME du 9 octobre 2002 (Q. & R., Chambre, 2002-2003, n°153, p. 19612), dans laquelle le Ministre précisait que pour le calcul des superficies à comparer, il y avait lieu notamment de :

\- prendre les mesures à partir de et jusqu'aux côtés extérieurs des murs en élévation,

\- tenir compte de la superficie totale de chaque partie plane (plancher) de l'habitation, y compris donc les étages et la surface perdue, comme celle sous un toit en pente,

\- tenir compte de la superficie des remise, cave, grenier et garage intégré ou ne pas prendre en compte la superficie de la cave comblée, pour le calcul de la superficie de la partie ancienne qui subsiste après les travaux.

Cette réponse à une question parlementaire s'inscrivait dans un schéma classique de travaux réalisés à une maison d'habitation, sans avoir égard aux cas spécifiques pouvant se présenter en pratique dont celui des établissements d'hébergement pour personnes âgées qui sont reconnus par l'autorité compétente et qui effectuent des travaux concernant des logements effectivement utilisés pour l'hébergement des personnes âgées.

Par ailleurs, la demanderesse fait observer qu'il ressort du document cadastral que, s'agissant du bâtiment existant désigné sous le litera A l , le Cadastre précise n'avoir pas pris en compte dans le calcul des superficies « anciennes » « la partie accueil en demi- lune» qu'il a considérée comme étant « sans valeur pour l'expertise» (pièce 5). Or, il y a lieu d'en tenir compte, cette partie étant intégrée au bâtiment existant et bien présente sur les plans d'architecte (voy. le plan modifié annexé à la pièce 3).

De même, selon elle, l'ETAT BELGE ne démontrerait pas que ces données du Cadastre constitueraient un fait connu et certain pouvant servir de base à son raisonnement. A cet égard, il est en effet à noter que la concluante a le souvenir que les chiffres retenus par l'AGDP proviennent de données antérieures et d'un « recalcul » effectué par un agent du cadastre (« remesurage ») en 2015 - 2016 mais, en tout état de cause, avant le contrôle T.V.A. réalisé en juin 2016. L'administration fiscale de la T.V.A. s'est donc fondée sur des mesures propres d'une administration sœur et non sur les mesures fournies par la concluante ou son architecte, contrairement à ce qui est mentionné par l'Etat belge au point IV.2 in fine de ses conclusions.

Elle explique ensuite qu’il est de doctrine et de jurisprudence constantes que la question de l'application du taux de T.V.A. réduit doit faire l'objet d'une appréciation de fait, au cas par cas (ce qui est par ailleurs également reconnu par l'administration), les critères administratifs n'ayant pas de force contraignante et ne constituant pas une règle absolue. Selon elle, la jurisprudence se montre également critique à l'égard de la mise en place des dispositions administratives ci-dessus. II a été décidé à plusieurs reprises que les explications que l'Administration a données à l'égard de la réglementation en question ne constituent que des recommandations qui doivent être confrontées au cas par cas avec la réalité. Elle fait état de différents jugements et arrêts et, spécialement à un jugement du Tribunal du 14 décembre 2016 (Civ. Luxembourg, division Arlon, 14 décembre 2016, RG n°15/219/A).

Dans ce jugement, le Tribunal a considéré que le critère de superficie utilisé par l'administration était raisonnable pour déterminer l'ampleur des travaux permettant de distinguer une simple transformation de la construction d'un nouveau bâtiment. Le Tribunal a cependant considéré qu’il ne pouvait être considéré comme une disposition à valeur réglementaire imposant un seuil dont le franchissement, même limité comme en l'espèce (52,11%), entraînerait ipso facto l'impossibilité de qualifier de « transformation » les travaux réalisés sur un immeuble d'habitation.

Pour aboutir à la conclusion qu’il s’agissait, en l’espèce, de travaux de transformation soumis au taux de T.V.A. de 6%, le Tribunal avait eu égard au fait qu’il n’était pas contesté que l'ancienne partie du bâtiment avait été entièrement conservée et que celle-ci formait avec la nouvelle partie une entité unique, appartenant à la même personne, qui est dévolue à la même fin qu'auparavant, à savoir l'hébergement de femmes en difficulté et de leurs enfants, mais aussi que la circulation à l'intérieur de l'immeuble se fait d'ailleurs sans en sortir puisque les nouvelles surfaces sont liées aux anciennes par une pièce de vie commune utilisée par les résidents de l'ensemble du complexe. Le Tribunal avait observé que les nouveaux locaux ne pouvaient fonctionner de manière autonome, qu’ils dépendaient en effet des équipements techniques situés dans la partie préexistante du bâtiment (l'alimentation en eau, électricité, téléphonie et prévention d'incendie pour l'ensemble de la maison est assurée par les systèmes et installations situés dans la partie de la maison existante avant les travaux).

Enfin, le Tribunal avait eu égard au fait que les pensionnaires ont tous accès aux mêmes locaux et services communs, que leur chambre soit située dans la partie préexistante du bâtiment ou dans la nouvelle aile, et le personnel œuvre indifféremment dans l'ensemble de l'immeuble. Il en avait conclu que les nouveaux locaux n'avaient pas d'identité propre et que les travaux litigieux n’étaient pas d'une nature ou d'une ampleur telle, malgré le fait que la surface desdits locaux est légèrement supérieure à la moitié de la superficie totale du bâtiment, qu'il faudrait considérer qu'une nouvelle construction s'est substituée à celle existant préalablement.

La S.A. LE D.R.B. revendique la transposition de la solution adoptée par le Tribunal en identifiant les similitudes entre les deux situations.

Elle relève ainsi que :

\- le dépassement du critère de superficie est minime :

• sur base des données du Cadastre, pour lesquelles des réserves sont émises, l'extension de la résidence-services représente 56,83% de la superficie utile totale et 57,36% de la superficie « plancher » totale (pièce 5) ;

• sur base des relevés de l'architecte, l'extension de la résidence-services représente 54,75% de la superficie utile totale et 55,87% de la superficie « plancher » totale (pièce 4) ;

\- il n'est pas contesté que l'ancienne partie du bâtiment a été conservée et que celle- ci forme avec la nouvelle partie une entité unique, appartenant à la même personne, qui est dévolue à la même fin qu'auparavant, à savoir l'hébergement des personnes âgées ;

\- la circulation à l'intérieur de l'immeuble se fait sans en sortir puisque les nouvelles surfaces sont liées aux anciennes par une pièce de vie commune utilisée par les résidents de l'ensemble du complexe ;

\- il n'est pas davantage contesté que les nouveaux locaux ne peuvent fonctionner de manière autonome vu qu'ils dépendent des équipements techniques situés dans la partie préexistante ;

\- les deux parties du bâtiment partagent un chauffage commun, des compteurs d'eau et d'électricité communs, égouttage commun, traitement des eaux usées commun, etc., et les services sont fournis aux habitants des deux entités (l'infirmerie commune est située dans le bâtiment existant, il en va de même du service de restauration, de la cuisine, de la salle à manger et des services administratifs, entre autres), outre le personnel commun.

La S.A. LE D.R.B. invoque ensuite le principe constitutionnel de non-discrimination.

A l’Etat belge qui invoque notamment, pour justifier l'application stricte de ses critères administratifs, dont celui de superficie en cause in casu, que cela participe de la nécessité de garantir l'égalité de traitement des justiciables, la demanderesse répond qu’en l’espèce, appliquer comme le fait l'administration le critère de superficie de manière absolue et abstraite à la concluante conduirait précisément à violer ce principe d'égalité dans la mesure où il découle de ce principe, non seulement que des justiciables placés dans les mêmes situations doivent être traités de manière semblable mais aussi, à l'inverse, que des justiciables placés dans des situations objectivement différentes ne peuvent être traités de manière semblable.

En l’espèce, alors que la réglementation en matière de taux réduit prévue dans l'arrêté royal n°20 du Code de la T.V.A. a évolué de manière à viser le cas des établissements pour personnes âgées qui sont reconnus par l'autorité compétente, l'administration fiscale entend rejeter l'application du taux réduit à 6% aux travaux réalisés par la requérante au seul motif qu'il ne serait pas satisfait à un critère de superficie élaboré en 1994 par l'administration pour aider les fonctionnaires dans leurs devoirs de contrôle, dont le mode de calcul a été fixé, de manière générale, dans une question parlementaire du 9 octobre 2002, au regard d'un logement privé d'habitation.

Selon elle, si le mode de calcul des superficies prévu par cette instruction de 2002 est adapté pour un logement privé qui peut être aménagé librement par l'assujetti sans contraintes spécifiques ou moyennent des contraintes qui peuvent être discutées individuellement (notamment quant au permis urbanistique auprès de la commune), il n'en est rien dans la présente affaire. En effet, en tant que maison de repos et résidence- services, la demanderesse explique devoir respecter de nombreuses réglementations et prescriptions en matières régionale et urbanistique, lesquelles sont extrêmement mouvantes, évolutives et strictes, pour pouvoir exercer son objet social et donc être reconnue par les autorités compétentes.

L'exigence urbanistique imposée quant à la forme du toit ainsi que les réglementations wallonnes en matière d'agrément l'empêchent de pouvoir affecter les combles ainsi créées aux logements des personnes que ses maisons de repos et résidences-services accueillent, et constituent pour ainsi dire un fait du Prince qui s'est imposé à elle. D'une part, elle a dû se conformer aux nouvelles prescriptions urbanistiques lui interdisant de prévoir une toiture plate et l'obligeant à construire à la place une toiture à versants cassés (non pointus), créant ainsi des combles sous toit qui ont eu pour effet le dépassement du critère administratif de superficie. D'autre part, les normes de la Région wallonne (AViCQ) relatives au respect de l'architecture tant pour les chambres que pour les appartements, imposent, entre autres, aux maisons de repos et résidences-services une hauteur minimale de la pièce (2m50), une superficie minimale avec certaines prescriptions distinctes à respecter, une luminosité naturelle permise par des fenêtres avec visibilité normale sur l'environnement extérieur (en position assise pour les chambres d'une maison de repos), etc. (pièce A).

En conclusion, si les critères administratifs sont destinés, selon les dires de l'administration fiscale, à assurer une « égalité de traitement entre assujettis », c'est à la condition que lesdits assujettis se trouvent dans des situations comparables. II serait donc discriminatoire de traiter de manière identique des assujettis qui sont dans des situations objectivement différentes. En entendant appliquer à la demanderesse, établissement agréé d'hébergement pour personnes âgées, des critères administratifs développés dans le cadre de travaux réalisés à des logements privés d'habitation, l'administration fiscale la discrimine pourtant.

1.2. Position du défendeur

L’ETAT BELGE répond que les travaux d’agrandissement ne sont pas expressément visés par l’arrêté royal n°20. Or, s’agissant d’une dérogation par rapport au taux normal de 21%, ces dispositions sont de stricte interprétation.

Il ajoute que l’administration a considéré qu’il existe des situations dans lesquelles l’agrandissement d’un immeuble peut être qualifié de transformation et, à ce titre, bénéficier du taux de 6%. En revanche, si ces travaux d’agrandissement sont d’une importance telle qu’ils doivent être qualifiés de construction ou de reconstruction, le taux réduit de 6% ne leur est pas applicable. Toute la question repose donc sur la distinction entre les travaux de transformation et ceux de construction, dans le cas d’un agrandissement, sachant que ces notions ne sont pas définies légalement, le cas de l’agrandissement d’un bâtiment existant n’étant même pas expressément évoqué par l’arrêté royal n°20.

L’ETAT BELGE explique que la doctrine administrative s’est attachée à distinguer progressivement depuis 1986 sous le contrôle des cours et tribunaux, la transformation de la construction, notamment dans les situations d’agrandissement d’un immeuble.

Dans sa circulaire n°6 du 22 août 1986, l’administration reconnaît que l’agrandissement d’un bâtiment existant « par adjonction de pièces nouvelles et extension des pièces existantes » bien que non expressément visé par l’arrêté royal n°20 peut être constitutif d’une transformation et donc bénéficier du taux réduit de 6%.

Toutefois, l’ETAT BELGE explique que la possibilité de considérer les agrandissements d’immeubles, offerte de manière absolue, a conduit à des applications abusives du taux réduit, de sorte que les limites du taux réduit aux travaux d’agrandissement ont été précisées dans une décision n° E.T. 106.933 du 1er septembre 1994. Aux termes de cette décision, l’extension par adjonction d’une aile nouvelle peut bénéficier du taux de 6% pour autant que deux conditions soient réunies, à savoir :

\- Que la superficie de la partie ancienne soit significative par rapport à la partie nouvelle ;

\- Que la nouvelle aile ne puisse fonctionner de manière autonome.

L’ETAT BELGE relève que dans la présente affaire, c’est la première condition qui fait débat.

L’administration tolère que la partie ancienne reste significative par rapport à la partie nouvelle, si elle représente plus de 50% de la superficie totale après travaux (Décision E.T. 106.933 du 1er septembre 1994, pièce 10 du dossier du défendeur). En d’autres termes, la superficie de l’agrandissement doit être moindre que celle du bâtiment préexistant.

C'est ainsi que dans une réponse à une question du représentant Viseur le 29 juin 2006, l'administration n'a pas utilisé le terme « significatif », mais celui de « prépondérant » (Bull. Q. R., Ch. Repr., S.O. 2005-2006, n° 133, p. 26247-26250, pièce n°11). S'agissant d'une tolérance administrative, l'administration peut librement fixer les conditions d'application de cette tolérance dans les limites de ce qui est raisonnable. Cette position a été jugée comme raisonnable et fut confirmée à de nombreuses reprises dans la jurisprudence.

En réponse à une autre question parlementaire, M. le Ministre des Finances a précisé qu'il convient de prendre en considération pour le calcul des surfaces non point les surfaces habitables mais les surfaces «plancher» (Q.P. n° 1117, 09/10/2002, M. le Repr. Y. Leterme, Bull. Q.R., Ch. Repr., S.O. 2002-2003, n° 153, 27/01/2003, pp. 19612-19614, pièce n°12).

En l'espèce, l'extension de la maison de repos représente 3.761 m², alors que le bâtiment préexistant ne représente que 2.796 m².

L'agrandissement représente donc 57% de l'ensemble de l'immeuble (= 3.761 / (3.761 +2.796).

L’ETAT BELGE explique ensuite qu’il a été jugé qu’il pourrait être reproché à l’administration que les précisions définies dans ses circulaires et décisions n’auraient pas force légale, qu’elles lient l’administration et peuvent être invoquées par les assujettis à leur profit, mais aussi qu’elles apparaissent, à défaut de définition officielle, comme des critères raisonnables de distinction acceptés et appliqués très largement par les cours et tribunaux.

En outre, l’ETAT BELGE explique que l’argument pris de la violation du principe de sécurité juridique n’est pas fondé. Si la demanderesse a pris la peine d'interroger l'administration sur le taux applicable aux travaux qu'elle lui a présentés, il échet de relever que les travaux immobiliers effectivement exécutés diffèrent de ceux sur la base desquels l'administration a formulé sa réponse le 26 mars 2009 (pièce n°1). La demanderesse devait naturellement présenter les plans définitifs des futurs travaux pour pouvoir invoquer ensuite la violation du principe de sécurité juridique. Par ailleurs, ce courrier du 26 mars 2009 rappelle à la demanderesse les conditions d'application du taux réduit de 6%, notamment « que la superficie de la partie ancienne soit supérieure à la moitié de la superficie totale du complexe d'habitation après la réalisation des travaux » et énonce : « Au vu du document de l'architecte, la superficie de la nouvelle partie est inférieure à 50% de la superficie totale. ».

Pour l’ETAT BELGE, la demanderesse n'ignorait donc pas la règle de superficie qui fait l'objet du présent litige, et ne s'en est pas inquiétée ultérieurement à la modification des plans qu'elle avait soumis à l'administration en vue de la confirmation du taux de T.V.A. applicable aux travaux immobiliers envisagés.

Enfin, l’ETAT BELGE explique que l'intention initiale du maître d'ouvrage n'entre aucunement en ligne de compte pour la détermination du taux de T.V.A. applicable aux travaux, seuls les faits étant à considérer comme l’a décidé la Cour d'Appel de Liège au terme de son arrêt du 7 octobre 2014 (13/RG/1243, pièce n°19) : «Il y a lieu de prendre en considération les travaux réellement effectués et non l'intention initiale qu'affirment avoir eue les maîtres de l'ouvrage (...) ».

> « II s'agit non pas de sonder les intentions des constructeurs susceptibles du reste d'évoluer avec le temps mais d'apprécier de manière objective la nature des travaux réalisés pour apprécier s'il s'agit de travaux de transformation ou de construction d'un nouveau bâtiment. ».

Sur la question de la discrimination, l’ETAT BELGE objecte que dans la mesure où le taux réduit revendiqué par la demanderesse est le taux visé à la rubrique XXXI du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20 du 20 juillet 1970 – rubrique intitulée « Travaux immobiliers affectés à des logements privés » –, il est naturel de considérer toutes les directives, commentaires administratifs et jurisprudence relatifs à l’application du taux réduit visé à cette rubrique.

1.3. Analyse du Tribunal

En vertu de l’[article 37, § 1er du Code T.V.A.](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-37), par arrêté délibéré en Conseil des Ministres, le Roi fixe les taux et arrête la répartition des biens et des services entre ces taux en tenant compte de la réglementation édictée en la matière par les Communautés européennes.

L’[article 1er de l’arrêté royal n°20](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-20-juillet-fixant-taux-taxe-valeur-b38e#ar20-art1) du 20 juillet 1970 fixant le taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux dispose :

> « Le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux biens et services visés par le Code est fixé à 21%.
>
> Par dérogation à l'alinéa 1er, la taxe est perçue au taux réduit de :
>
> a) 6% en ce qui concerne les biens et services énumérés au tableau A de l'annexe au présent arrêté. Toutefois, ce taux réduit ne peut s'appliquer lorsque les services relatifs au tableau A constituent l'accessoire d'une convention complexe ayant principalement pour objet d'autres services ;
>
> b) 12% en ce qui concerne les biens et services énumérés au tableau B de l'annexe au présent arrêté ;
>
> (…) ».

Selon la rubrique XXXI, § 1er, du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n°20, qui traite des biens et services soumis au taux de 6 p.c., les travaux immobiliers sont soumis au taux réduit, pour autant qu'ils réunissent les conditions suivantes :

> « 1° les opérations doivent avoir pour objet la transformation, la rénovation, la réhabilitation, l'amélioration, la réparation ou l'entretien, à l'exclusion du nettoyage, de tout ou partie d'un bâtiment d'habitation ; (…) ».

Les travaux de démolition, de construction ou de reconstruction ne sont pas visés par les dispositions précitées. En d’autres termes, le régime de faveur en matière de travaux de rénovation de bâtiments d’habitation exclut « implicitement » du bénéfice du taux réduit les travaux immobiliers et les opérations y assimilées ayant pour objet la construction ou la reconstruction d’un nouvel immeuble (T. LAMPARELLI, « La T.V.A. et le taux réduit de 6% en matière de travaux de transformation et/ou d’agrandissement d’un bâtiment d’habitation : état des lieux », R.G.F.C.P., 2017/2, p. 23).

Dans la mesure où, en T.V.A., le principe général est la taxation au taux normal de 21%, les exceptions à ce principe doivent être interprétées de manière restrictive (T. LAMPARELLI, « La T.V.A. et le taux réduit de 6% en matière de travaux de transformation et/ou d’agrandissement d’un bâtiment d’habitation : état des lieux », R.G.F.C.P., 2017/2, p. 22 ; Liège, 7 octobre 2014, n°2013/RG/1243 et Civ. Arlon, 25 février 2015, n°13/493/A, www.taxwin.be).

La liste des travaux susceptibles de bénéficier du taux réduit reprise dans l’arrêté ne comprend pas les travaux de construction et pour distinguer des transformations d’un bâtiment existant de la construction d’un bâtiment, l’administration a donné des indications dans la circulaire n°6 du 22 août 1986 relative « au taux réduit dans le secteur immobilier à dater du 1er août 1986 » et a notamment précisé dans une décision du 1er septembre 1994 (E.T.106.933) dans quels cas un agrandissement d’un bâtiment peut être considéré comme une transformation de bâtiment au sens de l’arrêté, permettant de bénéficier du taux réduit.

La décision du 1er septembre 1994 précise :

> « L’agrandissement d’un bâtiment existant peut être considéré comme une transformation de ce bâtiment dans la mesure où la superficie de la partie ancienne demeure significative par rapport à la partie nouvelle. On peut considérer qu’il en est ainsi lorsque la superficie de la partie ancienne est supérieure à la moitié de la superficie totale de l’habitation ou du complexe d’habitation après l’exécution des travaux.
>
> En outre, il est requis que la partie nouvelle ne puisse fonctionner indépendamment de la partie ancienne mais complète la partie ancienne et forme donc avec elle un ensemble quant à l’utilisation du bâtiment.
>
> Par contre, il n’est pas requis que la partie nouvelle se trouve sous le même toit que la partie ancienne. Ainsi par exemple, l’agrandissement d’un complexe d’habitation visé par la réglementation (établissement d’hébergement pour personnes âgées, internat, etc.) avec une nouvelle aile séparée est considéré comme une transformation au sens de la rubrique XXXI précité du tableau A (…) ».

Postérieurement, dans sa réponse à une question parlementaire, le Ministre des Finances a apporté les précisions suivantes :

> « L’agrandissement d’une habitation existante ne peut être considéré comme une transformation ou une autre opération au sens de la rubrique XXXI, § 1er, 1°, susmentionnée, que dans la mesure où la superficie de la partie ancienne demeure significative par rapport à la partie nouvelle. On peut considérer qu’il en est ainsi lorsque la superficie totale de la partie ancienne qui subsiste après l’exécution des travaux est supérieure à la moitié de la superficie totale de l’habitation après la réalisation des travaux.
>
> Pour le calcul des superficies à comparer, il y a lieu notamment de :
>
> \- Prendre les mesures à partir de et jusqu’aux côtés extérieurs des murs en élévation (…) ; » (Question n°1117 de Monsieur Leterme du 9 octobre 2002, Questions et Réponses, Chambre, 2002-2003, n°153, p. 19612).

Enfin, par la suite, dans sa réponse à une question parlementaire, le Ministre des Finances a encore précisé :

> « La rubrique XXXI du Tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20, relatif aux taux de TVA, a notamment pour objectif de favoriser aussi bien le rafraîchissement que le maintien en bon état du parc immobilier vieillissant, affecté au logement privé.
>
> Cette disposition exclut en revanche les travaux de construction de nouveaux logements privés.
>
> C’est par conséquent sur la base de cette disposition que doivent se définir les travaux susceptibles, toutes autres conditions étant remplies, de bénéficier du taux réduit de la TVA.
>
> (…)
>
> Par ailleurs, lorsqu’ils restent circonscrits à l’objectif poursuivi par la rubrique XXXI précitée, les travaux ayant pour objet l’agrandissement d’un bâtiment existant peuvent également bénéficier de l’application du taux réduit. Il en est ainsi lorsque, après exécution de ces travaux, la partie ancienne du bâtiment demeure prépondérante par rapport à la partie nouvellement construite. A défaut, ces travaux d’agrandissement doivent en effet être considérés comme des travaux de construction, exclus de l’application du taux réduit.
>
> En pratique, l’administration considère dès lors en effet que les travaux d’agrandissement d’un immeuble ancien peuvent bénéficier du taux réduit lorsque la superficie de la partie ancienne est supérieure à la moitié de la superficie totale de l’habitation après l’exécution des travaux, étant entendu que la partie nouvelle ne puisse fonctionner indépendamment de la partie ancienne mais au contraire complète celle-ci de manière à former avec elle un seul ensemble fonctionnel (…) » (Question n°1350 de Monsieur Viseur du 29 juin 2006, Questions et Réponses, Chambre, 2005-2006, n°133, p. 26247-26250).

En l’espèce, il apparaît que les travaux réalisés ont eu pour objet la construction d’un bâtiment relié au bâtiment existant et que la superficie de l’extension est plus importante que celle du bâtiment existant. Ainsi que l’observe l’ETAT BELGE, la différence dans le calcul des superficies entre celui que la demanderesse oppose à celui effectué par l’administration de la T.V.A. sur base des données chiffrées communiquées par l’Administration générale de la Documentation patrimoniale (pièce 9) est minime.

En effet, les superficies plancher et la part de ces superficies dans le total, respectivement calculées par l’ETAT BELGE et par la S.A. D.R.B. sont les suivantes :

ETAT BELGE - S.A. D.R.B.

Superficie plancher

avant travaux (m²) 2.794 soit 42,64% 2.970,14 soit 44,13%

Superficie plancher de

l’extension 3.761 soit 57,36% 3.760,75 soit 55,87%

Superficie plancher

totale (m²) 6.557 6.730,89

Avec l’ETAT BELGE, le Tribunal constate que les parties s’accordent sur le fait que l’agrandissement représente, en tout état de cause, plus de 55% de la superficie totale de l’immeuble.

Selon le critère de superficie, adopté par l’administration, l’agrandissement d’un bâtiment existant peut être considéré comme une transformation de ce bâtiment dans la mesure où « la superficie de la partie ancienne demeure significative par rapport à la partie nouvelle ».

Ce critère de superficie, qui n’a, certes, pas force de loi, est néanmoins considéré par la plupart des cours et tribunaux comme un critère raisonnable (Liège, 24 avril 2015 ; Gand, 2 juin 2015 ; Gand 28 avril 2015, 2014/AR/102, www.taxwin.be; Gand, 10 mars 2015, 2014/AR/892, www.taxwin.be ; Gand, 7 octobre 2014, 2013/AR/1581, www.taxwin.be ; Liège, 10 juin 2014,…).

Cela ne heurte aucunement le bon sens dans la mesure où il s’agit d’un critère objectif pour départager ce qui relève de l’agrandissement d’un immeuble existant et donc de la transformation visée par le taux réduit de 6% de ce qui relève de la construction d’un immeuble neuf, qui ne l’est pas.

Pour le calcul des superficies à comparer, il y a lieu notamment de :

\- Prendre les mesures à partir de et jusqu’aux côtés extérieurs des murs en élévation ;

\- Tenir compte de la superficie totale de chaque partie plane (plancher) de l’habitation, y compris donc la surface perdue, comme celle sous un toit en pente (p. ex., des chambres mansardées) ;

\- Tenir compte de la superficie des remise, cave, grenier et garage intégré ou annexé (à condition qu’il s’agisse de lieux exploitables et/ou aménageables d’une hauteur d’homme) ;

\- Ne pas prendre en compte la superficie de la cave comblée (ou des vides ventilés) pour le calcul de la superficie de la partie ancienne qui subsiste après les travaux ;

\- Ne pas prendre en considération les superficies des toits plats, terrasses et balcons (Q.P., n°1117, 9 octobre 2002, M. Leterme, Q.R., Chambre, 2002-2003, n°153, p. 19612).

Les espaces à prendre en considération doivent être des lieux exploitables et/ou aménageables d’une hauteur d’homme en manière telle que les « vides ventilés » en sont exclus (T. LAMPARELLI, « La TVA et le taux réduit de 6% en matière de travaux de transformation et/ou d’agrandissement d’un bâtiment d’habitation : état des lieux », o.c. p. 30). L’auteur critique à cet égard le jugement qui, à propos d’un espace d’une hauteur de 80 cm, a décidé qu’il s’agissait d’une cave à prendre en considération pour le calcul des superficies.

En l’espèce, il apparaît que l’administration, pour calculer les superficies, n’a pas tenu compte de la surface avec hauteur minimum de 0,75 m.

Elle a, en revanche, tenu compte de ce que la demanderesse qualifie de surface planchers non habitables (pièce 4 du dossier de la demanderesse). Si le Tribunal est bien conscient de ce que l’accueil de personnes âgées dans des chambres impose de répondre à des normes particulières, pour autant, il n’est pas démontré que les espaces qualifiés de non habitables ne seraient pas « exploitables » d’une manière ou d’une autre.

En tout état de cause, le Tribunal est d’avis que le critère de la superficie utilisé par l’administration est pertinent pour mettre une limite à l’octroi d’un tarif réduit qui, par principe, doit demeurer l’exception. Ce critère objectif est pertinent pour éviter les éventuels abus.

C’est aussi la raison pour laquelle le Tribunal considère que le jugement du Tribunal du 14 décembre 2016 (pièce C du dossier de la demanderesse) qui, s’il présente des similitudes avec la présente affaire, n’en illustre pas moins le principe selon lequel, à défaut du critère objectif de superficie, au gré des appréciations plus ou moins généreuses des juridictions, des agrandissements de 54, 55, 56, voire 58 ou 59% de la surface avant exécution des travaux pourraient tantôt relever de la notion de « transformation » tantôt de celle de « construction ». Si dans l’affaire soumise au Tribunal, la nouvelle aile représentait 52,11 % de la surface totale du bâtiment, il y a lieu de rappeler que dans la présente affaire, à tout le moins les parties s’entendent sur le fait que la nouvelle aile représente 55% de la surface totale, voire davantage.

C’est, d’ailleurs, ce qu’a récemment rappelé la Cour d’appel de Liège à l’occasion de l’application des dispositions au cœur du litige soumis à l’appréciation du Tribunal. La Cour rappelle que l’agrandissement d’une habitation peut être considéré comme une transformation ou une autre opération au sens de la rubrique XXXI du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 dans la mesure où, après exécution des travaux, la superficie de la partie ancienne demeure significative par rapport à la partie nouvelle (cf. [Cass., 12 mars 2010](https://juriel.be/fr/jurisprudence/taux-reduit-immeubles-neufs-travaux-cassation-bruxelles-2010-03-12-601b), F.09.011.F ; Liège, 17 septembre 2008, 2007/RG/1389) et est d’avis que c’est à juste titre que l’administration considère que l’agrandissement d’une habitation existante ne peut être regardée comme une transformation lorsque la superficie totale de la partie ancienne qui subsiste après l’exécution des travaux est supérieure à la moitié de la superficie totale de l’habitation après la réalisation de ces travaux (cf. dans le même sens : la réponse du vice-premier ministre et ministre des finances à la [question parlementaire n° 846 du 16 juin 2005](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/846-travaux-immobiliers-transformation-superficie-taux-2bf2) de M. Van Biesen).

En ce qui concerne le contexte factuel, la Cour d’appel observe que la superficie de la partie ancienne ne représente donc que 45 % de la surface totale de l’immeuble après l’exécution des travaux et que les travaux sont particulièrement importants dès lors qu’ils concernent 55 % de la surface totale du bâtiment après travaux, de sorte qu’il ne peut par conséquent s’agir de travaux d’agrandissement assimilés à des travaux de transformation dès lors qu’ils concernent en l’espèce une superficie largement supérieure à celle de la partie ancienne qui subsiste après l’exécution desdits travaux. Par conséquent, c’est à tort que les intéressés prétendaient pouvoir bénéficier du taux réduit de 6% au titre de travaux de transformation pour les travaux litigieux relatifs aux 55 % de la superficie totale de l’habitation après la réalisation de ces travaux (Liège, 24 avril 2015, n° 2012/RG/1678, www.taxwin.be).

Il faut bien à un moment donné placer une limite, qui plus est lorsque comme en l’espèce, l’attention de l’assujettie, assistée par des professionnels de la comptabilité et de la fiscalité, a été attirée avant la réalisation des travaux sur cette limite.

Dès lors que la condition de superficie n’est pas rencontrée dans les faits, il est indifférent que la partie nouvelle ne puisse fonctionner indépendamment de la partie ancienne mais la complète et forme avec elle un ensemble pour l’utilisation du bâtiment. Si tel est le cas, l’exclusion du taux réduit de 6% est maintenue (T. LAMPARELLI, « La TVA et le taux réduit de 6% en matière de travaux de transformation et/ou d’agrandissement d’un bâtiment d’habitation : état des lieux », o.c., p. 30 ; Liège, 24 avril 2015, n°2012/RG/1678, www.taxwin.be).

Les articles 10, 11 et 172 de la Constitution qui consacrent l’égalité en matière fiscale appellent, au contraire de ce que sollicite la demanderesse, l’application de critères objectifs portés à l’attention de l’assujetti avant la réalisation des travaux.

En effet, en l’espèce, il est difficile de passer sous silence le fait que la demanderesse avait connaissance des normes légales, réglementaires et administratives avant de réaliser les travaux.

A cet égard, dans l’exercice de leurs pouvoirs, les États membres doivent respecter les principes généraux du droit qui font partie de l’ordre juridique de l’Union, au nombre desquels figurent notamment les principes de sécurité juridique et de proportionnalité (C.J.U.E., 8 novembre 2018, Cartrans Spedition SRL, [C-495/17](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-495-17-arret) ; voir, en ce sens, arrêt du 9 octobre 2014, Traum, [C-492/13](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-492-13-arret), EU:C:2014:2267, point 27 et jurisprudence citée).

S’agissant du principe de sécurité juridique, il y a lieu de rappeler que ce principe, qui a pour corollaire le principe de protection de la confiance légitime et dont le respect s’impose aux États membres, que les règles de droit soient claires et précises et, d’autre part, que leur application soit prévisible pour les justiciables (C.J.U.E., 8 novembre 2018, Cartrans Spedition SRL, [C-495/17](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-495-17-arret) ; C.J.U.E., 9 octobre 2014, Traum, [C-492/13](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-492-13-arret), EU:C:2014:2267, point 28 et jurisprudence citée).

Ce principe s’impose avec une rigueur particulière lorsqu’il s’agit d’une réglementation susceptible de comporter des charges financières, afin de permettre aux intéressés de connaître avec exactitude les obligations qu’elle leur impose. Il s’ensuit qu’il est nécessaire que les assujettis aient connaissance de leurs obligations fiscales avant de conclure une transaction (arrêt du 9 octobre 2014, Traum, [C-492/13](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-492-13-arret), EU:C:2014:2267, point 29 et jurisprudence citée).

Selon une jurisprudence constante de la Cour de Justice de l’Union, les principes de protection de la confiance légitime et de sécurité juridique font partie de l’ordre juridique communautaire. À ce titre, ils doivent être respectés par les institutions communautaires, mais également par les États membres dans l’exercice des pouvoirs que leur confèrent les directives communautaires (voir, notamment, arrêts du 3 décembre 1998, Belgocodex, [C-381/97](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-381-97-arret), Rec. p. I-8153, point 26, et du 26 avril 2005,

«Goed Wonen», [C-376/02](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-376-02-arret), Rec. p. I-3445, point 32). Il en découle que les autorités nationales sont tenues de respecter le principe de protection de la confiance légitime des opérateurs économiques (C.J.U.E., 14 septembre 2006, Elmeka, [C-181/04](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-181-04-arret) et C- 183/04).

En ce qui concerne le principe de protection de la confiance légitime, il convient, dans un premier temps, de déterminer si les actes des autorités administratives ont créé, dans l’esprit d’un opérateur économique prudent et avisé, une confiance raisonnable (voir, en ce sens, arrêts du 10 décembre 1975, Union nationale des coopératives agricoles de céréales e.a./Commission et Conseil, 95/74 à 98/74, 15/75 et 100/75, Rec. p. 1615, points 43 à 45, et du 1er février 1978, Lührs, 78/77, Rec. p. 169, point 6).

Le juge apprécie souverainement en fait si la confiance raisonnable est créée dans l'esprit de l'assujetti, compte tenu des circonstances concrètes de la cause. Il a été jugé que la pratique constante de l'administration basée sur les décisions réglementaires des 10 novembre 1976 et 20 décembre 2005 et sur leur maintien en vigueur durant une longue période, à savoir de 1976 à 2005, nonobstant la jurisprudence contraire développée par la Cour de justice dans l'arrêt Lennartz rendu en 1991 puis dans l'arrêt Watering Zeeuws Vlaanderen prononcé en 2005, avait fait naître chez un assujetti une confiance légitime dans le fait qu'il bénéficiait d'un droit à déduction de la T.V.A. comme il le demandait (Cass., 2 septembre 2016, F.14.0206, www.juridat.be).

Le Tribunal n’aperçoit pas dans quelle mesure il pourrait être conclu que le Contrôle

T.V.A. de Marche-en-Famenne aurait suscité, chez la demanderesse, la confiance raisonnable d’obtenir le bénéfice du taux réduit de 6% si les critères administratifs sur lesquels son attention fut attirée, en ce compris le critère de la superficie, n’étaient pas respectés.

D’autre part, quant à la légalité de la position adoptée par l’administration, le Tribunal rappellera que l'article 1er, alinéa 1er, du Premier Protocole additionnel à la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales dispose que toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens et que nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. En prévoyant que ces dispositions ne portent pas atteinte au droit que possèdent les États de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions, le second alinéa de cet article exige que l'ingérence de l'autorité publique dans la jouissance du droit au respect des biens que constitue l'imposition fiscale soit légale, c'est-à-dire qu'elle repose sur des normes juridiques suffisamment accessibles, précises et prévisibles dans leur application (Cass., 26 février 2016, F.15.0016.F, www.juridat.be).

La Cour EDH rappelle régulièrement que le principe de légalité non seulement exige que la mesure ait une base en droit interne, mais vise aussi la qualité de la loi en cause, qui doit être suffisamment accessible et prévisible, c’est-à-dire énoncée avec assez de précision pour permettre à l’individu – en s’entourant au besoin de conseils éclairés – de régler sa conduite (voir, parmi d’autres, Sunday Times c. Royaume-Uni (no 1), 26 avril 1979, § 49, série A n° 30), même si l’expérience montre l’impossibilité d’arriver à une exactitude absolue dans la rédaction des lois (voir, par exemple, Ezelin c. France, 26 avril 1991, § 45, série A n° 202)(C.E.D.H., 7 mai 2019, Forcadell I Lluis et autres c. l’Espagne, http://echr.coe.int). Cette condition se trouve remplie lorsque le justiciable peut régler sa conduite, à partir du libellé de la disposition pertinente, au besoin à l’aide de l’interprétation qui en est donnée par les tribunaux et le cas échéant après avoir recouru à des conseils éclairés (C.E.D.H., Cantoni c. France, 15 novembre 1996, § 29, Recueil des arrêts et décisions 1996-V, et Kafkaris, précité, § 140 ; C.E.D.H., 21 octobre 2013, Del Rio Prada c. Espagne, n°42750/09, http://echr.coe.int).

Il n’en va pas autrement en droit de l’Union qui consacre également le principe de sécurité juridique. « Le caractère de certitude et de prévisibilité de la réglementation communautaire constitue un impératif qui s’impose avec une rigueur particulière lorsqu’il s’agit d’une réglementation susceptible de comporter des incidences financières. Tel est le cas de la réglementation communautaire en matière de taxe sur la valeur ajoutée » (C.J.U.E., 13 mars 1990, Commission c. France, [C-30/89](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-30-89-arret), Recueil 1990, p. I-691, point 23). « Le principe de sécurité juridique, qui fait partie des principes généraux du droit communautaire, exige, notamment, que les règles de droit soient claires, précises et prévisibles dans leurs effets, en particulier lorsqu’elles peuvent avoir sur les individus et les entreprises des conséquences défavorables » (C.J.U.E., 18 novembre 2008, Förster, [C-158/07](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-158-07-arret), points 67, 69-71, https://curia.europa.eu). « Le principe de sécurité juridique constitue un principe fondamental de droit communautaire qui exige notamment qu’une réglementation soit claire et précise, afin que les justiciables puissent connaître sans ambiguïté leurs droits et obligations et prendre leurs dispositions en conséquence » (C.J.U.E., 14 avril 2005, Belgique/Commission, C-110/03, points 30-31, https://curia.europa.eu).

Il apparaît du dossier que le 26 mars 2009, soit antérieurement à la mise à exécution du projet d’extension, le Contrôle T.V.A. de Marche-en-Famenne a répondu au courrier que la fiduciaire consultée par la S.A. D.R.B. lui avait adressé le 19 mars 2009 (pièce n°1 du dossier de la demanderesse) et attiré utilement son attention sur l’ensemble des dispositions légales et réglementaires applicables pour déterminer le taux de T.V.A. applicable. Ce courrier mentionne très clairement que « Au vu du document de l’architecte, la superficie de la nouvelle partie est inférieure à 50% de la superficie totale.

(…) ».

Dans ce courrier, l’administration de la T.V.A. avait, du reste, communiqué au conseil de la demanderesse l’ensemble des dispositions réglementaires applicables ainsi que les dispositions administratives appliquées par l’administration pour apprécier si les conditions d’octroi du taux réduit de 6% sont, en l’espèce, réunies.

Aux yeux du Tribunal, la demanderesse pouvait à ce stade régler, au besoin en s’entourant de conseils éclairés – ce qu’elle a d’ailleurs fait –, sa conduite en connaissant les conséquences de celle-ci.

Par courrier du 7 juin 2010, le Département Aménagement du Territoire et Urbanisme du SPW a notifié à la société une nouvelle prescription urbanistique lui interdisant une toiture plate et lui imposant, à la place, une toiture à versants, créant ainsi des combles (pièce n°3 du dossier de la demanderesse).

Le 11 mai 2012, l’architecte de la demanderesse a établi un nouveau calcul des surfaces dont l’analyse révèle que la partie existante représente 2.970,14 m² de surface planchers tandis que la nouvelle construction représente 2.962,45 m² de surface planchers + 798,30 m² de surface planchers non habitable + 631,32 m² de surface avec hauteur minimum de 0,75 m (pièce n°4 du dossier de la demanderesse).

Il s’en déduit qu’à ce stade, et avant la réalisation des travaux, la demanderesse sait ou doit savoir qu’elle s’apprête à faire réaliser des travaux immobiliers qui ne satisfont pas ou plus aux conditions d’application du taux réduit de 6%, lesquelles lui ont été rappelées sans ambiguïté par le courrier du Contrôle T.V.A. du 26 janvier 2009.

A ce stade, il lui est loisible, soit d’effectuer des modifications à l’ampleur de son projet pour descendre en-dessous de la limite de 50% pour bénéficier du taux de 6%, soit d’assumer les conséquences du dépassement de la limite dont elle a parfaitement connaissance, c’est-à-dire l’application du taux (réduit) de 12% aux travaux planifiés.

Elle a opté pour la seconde branche de l’alternative, en parfaite connaissance de cause.

Enfin, la demanderesse invoque une discrimination en ce que les normes administratives applicables pour déterminer ce qui relève de la notion de « transformation » ouvrant le droit au taux réduit de 6% et la notion de « construction » qui ne le fait pas, devraient être différentes selon qu’il est question d’un logement privé ou d’un établissement d’hébergement pour personnes âgées.

Le Tribunal rappellera toutefois que le critère de la superficie apparaît, a priori, comme raisonnable et objectif quel que soit le type d’immeuble. La circonstance que les travaux concernent un logement privé ou un établissement d’hébergement a pour seul effet que des travaux portant sur des surfaces bien plus grandes peuvent, à condition de demeurer en dessous de la limite de 50%, être qualifiés d’ « agrandissement » lorsqu’ils concernent des établissements d’hébergement plutôt qu’une maison (exemple : des travaux portant la superficie globale d’une maison de repos de 5.000 m² à 9.000 m² constitueront un agrandissement taxable à 6% alors que des travaux portant la superficie globale d’une maison de 75 m² à 151 m² constitueront des travaux de construction qui échappent au taux réduit de 6%). Le Tribunal n’est pas certain que la discrimination est celle que la demanderesse prétend voir.

Quant au mode de calcul des surfaces à prendre en considération, le Tribunal rappellera que le taux de 6% est l’exception et que les conditions de son octroi doivent nécessairement s’interpréter restrictivement. D’autre part, la T.V.A. étant un impôt communautaire encore et toujours attribué à l’Etat fédéral, il reviendrait à l’administration fédérale d’édicter des règles distinctes selon les normes urbanistiques applicables dans les différentes régions.

L’article 159 de la Constitution commande au juge de n’appliquer les normes réglementaires que si celles-ci sont conformes aux règles de droit hiérarchiquement supérieures. Un tel contrôle a un caractère objectif et abstrait (Civ. Luxembourg, Division Arlon, 4 janvier 2017, R.G. n°12/125/A).

Le législateur fiscal dispose d’une large marge d’appréciation. Il doit pouvoir faire usage de catégories qui, nécessairement, n’appréhendent la diversité des situations qu’avec un certain degré d’approximation (Cour const., 20 février 2002, n°39/2002, www.const- court.be).

Une adéquation complète à des situations individuelles, qui peuvent être officieuses et changeantes, ne peut être exigée d’une réglementation qui, procédant par voie de disposition générale, peut, sans comporter pour autant une erreur manifeste, appréhender la diversité de ces situations individuelles en faisant usage de catégories qui, nécessairement, ne correspondent aux réalités qu’avec un certain degré d’approximation (Cour const., 14 mai 2003, n°63/2003, B.6, www.const-court.be).

Le législateur fiscal peut prendre des mesures à caractère général et il est nécessairement amené à n’appréhender la réalité qu’avec un certain degré d’approximation. Mais ces contraintes ne sont nullement de nature à justifier le caractère disproportionné de la mesure (Cour const., 10 mai 2006, n°75/2006, B.6, www.const-court.be).

Par conséquent, le recours au critère de la superficie n’apparaît pas disproportionné. La demande principale n’est pas fondée.

2\. Demandes à titre subsidiaire et plus subsidiaire

A titre subsidiaire, la S.A. LE D.R.B. revendique l’application du taux réduit à 6% pour la majeure partie des travaux immobiliers relatifs à la résidence-services, à savoir dans la mesure de ce qui n'excède pas le critère administratif de superficie. Cette proposition permettrait de rendre le critère administratif de superficie conforme au principe constitutionnel de proportionnalité.

Elle explique qu’en l'espèce, le but poursuivi par l'extension du taux réduit à 6% aux travaux immobiliers qui concernent les logements effectivement utilisés pour l'hébergement des personnes âgées est également double : il s'agit ainsi de donner un signal d'une part au secteur de la construction qui connaît des conditions difficiles (caractère économique), et d'autre part aux personnes qui ont un grand besoin de tels logements (caractère social).

Un critère administratif qui prescrirait l'exclusion totale du taux réduit à 6% en raison d'un léger dépassement dudit critère irait au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre les objectifs poursuivis à caractère économico-social.

Ainsi, en termes de surfaces « planchers », à supposer que l'on prenne comme point de départ les données communiquées par le Cadastre (voy. toutefois les réserves émises supra), l'extension de la résidence-services représente 57,36% de la surface plancher totale après travaux. La T.V.A. litigieuse équivaut à 240.256,63 EUR et correspond au différentiel de T.V.A. entre le taux appliqué de 6% et le taux invoqué par l'administration de 12%, et ce pour la totalité des travaux d'agrandissement représentant une superficie de 57,36% par rapport à l'ensemble du bâtiment après travaux (6.557 m²).

Subsidiairement, il est donc demandé que la T.V.A. due soit réduite à 17.682,89 EUR (7,36%), à savoir :

\- maintien du taux réduit à 6% à concurrence de 50%

\- application du taux réduit à 12% pour le surplus, soit 7,36%.

A titre encore plus subsidiaire, dans la droite ligne de la proposition développée par le Service de conciliation fiscale, à tout le moins, il y aurait, selon la demanderesse, en tout cas lieu de tenir compte du texte de loi et du principe d'affectation réelle en matière de T.V.A..

Lors de la réunion, le Service de conciliation fiscale a fait une proposition de conciliation, à savoir de considérer que le taux réduit de 6% ne pourrait être accordé que pour la partie utilisée à titre de "logement" du bâtiment et que par conséquent les combles resteraient soumis au taux de 12 %.

Cette proposition permet de tenir compte des circonstances propres au cas d'espèce, et est basée sur un critère objectif d'affectation réelle du bien.

Cette proposition d'application du taux réduit serait également conforme au texte de loi étant donné que la rubrique XXXI en cause étend son application aux « travaux immobiliers et autres opérations caractérisés au § 3, qui concernent les logements effectivement utilisés pour l'hébergement des personnes âgées », les établissements d'hébergement pour personnes âgées agréés étant assimilés à un consommateur final à cet égard.

Ainsi, en termes de surfaces « planchers », les combles représentent 798,3 m² sur un total de 3.760,75 m² de superficie pour l'extension litigieuse.

La T.V.A. litigieuse équivaut à 240.256,63 EUR (différentiel de T.V.A. due pour la totalité de l'extension, soit 100%) de sorte que, subsidiairement, il est demandé que la T.V.A. due soit réduite à 50.453,89 EUR (21%).

L’ETAT BELGE ne répond pas spécifiquement aux arguments de la demanderesse. Le Tribunal ne saurait cependant y faire droit.

Ainsi que cela ressort du procès-verbal, les travaux d’extension doivent être soumis au taux (réduit) de 12% et le Tribunal n’aperçoit pas sur quel fondement légal ou réglementaire il y aurait lieu de soumettre certains travaux au taux de 6% et d’autres au taux de 12%, voire de proratiser le montant des factures en fonction de l’affectation des surfaces.

En effet, la rubrique XXXI, § 1er, 1° du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n°20, qui traite des biens et services soumis au taux de 6 p.c. au titre des travaux immobiliers, vise « les opérations » qui ont pour objet « la transformation, la rénovation, la réhabilitation, l'amélioration, la réparation ou l'entretien, à l'exclusion du nettoyage, de tout ou partie d'un bâtiment d'habitation; (…) », pas les travaux de construction. La circonstance que la rubrique XXXI étendrait son application aux « travaux immobiliers et autres opérations caractérisés au § 3, qui concernent les logements effectivement utilisés pour l'hébergement des personnes âgées », ne change rien au fait que le taux réduit est une exception laquelle doit être appliquée de manière restrictive.

Le Tribunal n’aperçoit pas ce qui autoriserait à scinder les travaux réalisés pour faire apparaître une sous-opération de transformation soumise au taux de 6% d’une sous- opération de construction soumise au taux de 12% en vertu de la rubrique X, § 1er, du tableau B, de la même annexe qui traite du taux réduit de 12 p.c. dans le cadre de la politique sociale.

Statuer de la sorte reviendrait à statuer en équité, ce qui ne relève pas de la mission du Tribunal. La circonstance que des négociations en ce sens auraient été menées devant le Service de conciliation fiscale n’autorise pas le Tribunal à opérer des « arbitrages ».

En outre, dans l’exercice de leurs pouvoirs, les États membres doivent néanmoins respecter les principes généraux du droit qui font partie de l’ordre juridique de l’Union, au nombre desquels figure notamment le principe de proportionnalité (voir, en ce sens, C.J.U.E., 28 mars 2019, Vinš, [C-275/18](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-275-18-arret) ; C.J.U.E., 8 novembre 2018, Cartrans Spedition, [C-495/17](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-495-17-arret), https://curia.europa.eu).

En l’espèce, ainsi que cela a été rappelé supra, le taux réduit est une exception d’interprétation restrictive. Le Tribunal n’aperçoit pas en quoi l’exclusion du bénéfice du taux réduit de 6% pour l’ensemble des travaux qui ne sont pas visés à la rubrique XXXI, § 1er, 1° du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n°20 serait disproportionnée à l’objectif d’exacte perception de la taxe. En effet, d’une part, tant in abstracto qu’in concreto, le taux de la taxe applicable aux travaux réalisés découle de textes suffisamment clairs, précis et accessibles à un assujetti normalement prudent et diligent, assisté, le cas échéant, de conseillers, ce qui a été le cas, en l’espèce.

D’autre part, en T.V.A., dès lors que le principe général est la taxation au taux normal de 21%, les exceptions à ce principe doivent être interprétées de manière restrictive (T. LAMPARELLI, « La T.V.A. et le taux réduit de 6% en matière de travaux de transformation et/ou d’agrandissement d’un bâtiment d’habitation : état des lieux », R.G.F.C.P., 2017/2, p. 22 ; Liège, 7 octobre 2014, n°2013/RG/1243 et Civ. Arlon, 25 février 2015, n°13/493/A, www.taxwin.be).

Les demandes formulées à titre principal et subsidiaire sont non fondées.

## IV. Dépens

La demanderesse n’obtient pas gain de cause. Elle sera, partant, condamnée aux dépens, liquidés à zéro dans le chef du défendeur non représenté par un avocat.

### Dispositif

**PAR CES MOTIFS, LE TRIBUNAL,**

Statuant contradictoirement et en premier ressort ;

Vu les dispositions de la loi du 15 juin 1935 dont il a été fait application ;

DIT la demande de la S.A. LE D.R.B. recevable, mais non fondée.

L’en DEBOUTE.

CONDAMNE la S.A. LE D.R.B. aux dépens, liquidés à zéro dans le chef de l’ETAT BELGE.

Lui DELAISSE ses propres dépens.

Ainsi prononcé en langue française, en audience publique, par la chambre fiscale à juge unique du tribunal de première instance de Luxembourg, division de Marche-en- Famenne, le DOUZE JUIN DEUX MILLE DIX-NEUF.

Où étaient présents :

Signatures

## Textes cités

12

[CTVA art. 37](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-37) 4 occurrences

[AR no 20 art. 1](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-20-juillet-fixant-taux-taxe-valeur-b38e) 3 occurrences

[CTVA art. 70](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-70) 1 occurrence

[CTVA art. 84](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-84) 1 occurrence

[C-495/17, arrêt du 8 novembre 2018](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-495-17-arret) 3 occurrences

[C-492/13, arrêt du 9 octobre 2014](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-492-13-arret) 3 occurrences

[C-158/07, arrêt du 18 novembre 2008](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-158-07-arret) 1 occurrence

[C-181/04, arrêt du 14 septembre 2006](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-181-04-arret) 1 occurrence

[C-275/18, arrêt du 28 mars 2019](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-275-18-arret) 1 occurrence

[C-30/89, arrêt du 13 mars 1990](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-30-89-arret) 1 occurrence

[C-376/02, arrêt du 26 avril 2005](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-376-02-arret) 1 occurrence

[C-381/97, arrêt du 3 décembre 1998](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-381-97-arret) 1 occurrence

## Jurisprudence

1

### Belgique

1

Cour de cassation F.21.0193.F 06.04.2023

#### [Taux réduit, Immeubles neufs, Travaux immobiliers, Travaux de construction](https://juriel.be/fr/jurisprudence/taux-reduit-immeubles-neufs-travaux-cassation-bruxelles-2023-04-06-304a)

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