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title: "Taux réduit, Travaux immobiliers · Cour d'appel de Liège, 4 juin 2019"
description: "Taux réduit, Travaux immobiliers, Démolition et reconstruction, Notion de bâtiment neuf, Abus de droit. Cour d'appel de Liège (Belgique), 4 juin 2019."
url: "https://juriel.be/fr/jurisprudence/taux-reduit-travaux-immobiliers-demolition-cour-appel-liege-2019-06-04-c13b"
lang: "fr"
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# Taux réduit, Travaux immobiliers, Démolition et reconstruction

**Juridiction**

Cour d'appel

**Siège**

Liège

**Date**

4 juin 2019

## Sur le document

**Collection**

Jurisprudence belge

**Langue du texte**

français

**Sens lu par le SPF**

mixte

## Texte

254 paragraphes

### Fiche du SPF Finances

Arrêt de la Cour d’appel de Liège du 04.06.2019

WF 704-15-13/009016

\[Arrêt mixte\]

*Taux – Taux réduit – Travaux immobiliers – Démolition et reconstruction – Notion de bâtiment neuf - Abus de droit – Pratique abusive – Principes de sécurité juridique et de légitime confiance - Non-opposabilité des critères pris en considération par le SDA pour considérer un bâtiment comme neuf au sens du C.TVA - Base d’imposition - Détermination de la TVA due – Calcul de la TVA en dedans*

## Dispositions légales

[Article 1er, § 10, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1)

[Article 26 du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-26)

[Article 37 du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-37)

[Article 44, § 3, 1°, a), du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)

Rubrique XXXI du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20, du 20 juillet 1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux

## Résumé

## I. Les faits de la cause et les antécédents de la procédure

Le fonds du litige est identique à celui dont la cour d’appel de Liège avait été saisie dans le cadre de l’affaire SA I. c. État belge et dans laquelle les protagonistes sont les mêmes sociétés ou les mêmes personnes agissant sous le nom d’autres personnes morales. L’arrêt favorable à l’État belge rendu en cette affaire le 22 juin 2018 (2017/RG/230) (Fisconetplus) a fait l’objet d’un recours en cassation introduit par la SA I.

En l’espèce, les opérations immobilières litigieuses concernent la transformation d’un ancien bâtiment scolaire en logements et en un bureau à usage professionnel.

La SA G.H. et la SA I., qui sont en fait des sociétés sœurs, sont propriétaire des constructions et des terrains. Elles ont conclu un contrat de collaboration. La SA G.H. s’est vu confier par la SA I. la mission de prendre en charge la rédaction et l’étude des dossiers immobiliers ainsi que le contrôle du suivi de chantier, de coordonner les différentes entreprises, de négocier les contrats commerciaux, de prendre en charge tous les sous-traitants et de s’occuper de la vente des biens immeubles. Par après, la SA I. a renoncé au droit d’accession en faveur de la SA G.H.

Les acquéreurs, après avoir signé dans un premier temps une option d’achat, ont conclu une convention sous-seing privé avec la SA I. Cette convention portait sur l’ancien bâtiment scolaire à transformer et le terrain. Le jour de la conclusion de cette convention, un contrat d’entreprise a été conclu entre les acquéreurs et la SA G.H. qui s’est engagée à exécuter les travaux de rénovation et de transformation conformément aux plans et cahier des charges. Par après, la SA G.H. a facturé aux acquéreurs les travaux de transformation au taux de 6 % et la construction du garage au taux de 21 %.

En cours de travaux, un acte notarié a été signé par les acquéreurs, portant sur une vente conjointe, d’une part, avec la SA I. pour le terrain et l’ancien bâtiment scolaire et, d’autre part, avec la SA G.H. pour l’acquisition d’un appartement et d’un garage.

L'administration a considéré que le procédé utilisé était une pratique abusive au sens de l'[article 1er, § 10, du C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1), a estimé qu’il convenait de traiter dans le chef de la SA G.H. les différentes opérations comme une opération unique et a considéré qu’il s’agissait de livraisons d’appartements neufs soumises à la TVA au taux de 21 %.

## II. L’arrêt de la cour d’appel de Liège

Il est recommandé de lire conjointement le présent arrêt et l’arrêt du 22 juin 2018, susvisé. Dans le débat portant sur l’[article 12 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-12), on rapprochera la présente décision d’appel de la note d’observations reprise sous ledit arrêt du 22 juin 2018 (validité d’une transposition d’une directive européenne par une circulaire ou une décision administrative). En ce qui concerne les limites de la compétence du SDA et les contradictions éventuelles entre des décisions anticipées et des décisions prises par d’autres services de l’administration fiscale, il est renvoyé à la note d’observations sous l’arrêt de la cour d’appel de Liège du 22 juin 2018, déjà cité.

## *A. Le caractère « neuf » d’un bâtiment ancien transformé*

Il découle de la notion même de bâtiments «neufs » visée par l’[article 44, § 3, 1°, a), du C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) qu’un bâtiment ancien peut « redevenir» neuf et faire l’objet d’une première occupation, dès lors qu’il a subi des transformations suffisamment importantes. Une transposition de l'[article 12, § 2, de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-12) n’est pas nécessaire à cet égard.

La détermination du caractère « neuf » d’un bien emporte nécessairement l’exercice d’un certain pouvoir d’appréciation et en disposer autrement reviendrait à une restriction abusive de cette notion.

Il ne découle pas de ce pouvoir d’appréciation que le principe de légalité de l’impôt consacré à l’article 170 de la Constitution serait violé, ce dernier devant s’apprécier au regard du caractère de généralité des lois et de la diversité des situations auxquelles elles s’appliquent.

Il résulte de l'ensemble des éléments du dossier que de nouveaux bâtiments pouvant faire l’objet d’une première occupation ont été construits et qu’ils ne tombent pas sous l'exemption prévue en faveur de la livraison de biens immeubles par nature visée à l'[article 44, § 3, 1°, a), du C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44).

## *B. L’existence d’une pratique abusive*

Selon la jurisprudence de la Cour de justice de l’UE, lorsque deux opérations apparaissent indivisiblement liées entre elles, elles forment objectivement une seule opération économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel (CJUE, 19 novembre 2009, Don Bosco, [C-461/08](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-461-08-arret), Rec. p. I-11079, points 35 à 38).

En l’espèce, les opérations de livraison suivie de rénovation forment, au regard de la TVA, une opération unique dont l’objet est la livraison d’un immeuble en état d’achèvement soumise à la taxe au taux normal de 21 %.

Des opérations peuvent être considérées comme relevant d’une pratique abusive, s’il apparaît que le résultat visé est un avantage fiscal dont l’octroi serait contraire à un ou plusieurs objectifs de la règlementation TVA et que cet avantage constitue le but essentiel de l’opération ou des opérations en cause (CJUE, 21 février 2008, Part Service, [C-425/06](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-425-06-arret), Rec., p. I-897, points 42 et 58). Dans l’appréciation de ce but, il convient de prendre en compte le caractère purement artificiel des opérations ainsi que les liens de nature juridique, économique et/ou personnelle entre les opérateurs en cause (CJUE, Part service, op. cit., point 62).

Il ressort de l’examen de l’ensemble des éléments objectifs du dossier qu’il s’agissait de réaliser un projet unique de promotion immobilière aboutissant à la vente d’appartements neufs « clef sur porte ».

La scission entre la vente par la SA I. et les travaux effectués par la SA G.H. est artificielle et ne correspond ni à la réalité économique ni à l’intention des parties. En effet, les acquéreurs ont convenu d’acheter un appartement de standing, prêt à l’emploi, rénové par les soins de la SA G.H. qui n’est pas seulement intervenue comme entrepreneur mais également comme promoteur du projet immobilier.

La SA G.H. a comme objet économique de procéder à des livraisons d’appartement neufs mais elle a intentionnellement scindé artificiellement celles-ci en livraisons de bâtiments exonérées de la taxe par la SA I. suivies de prestations de services de rénovation par la SA G.H. facturées au taux réduit de 6%. L’objectif unique de ce fractionnement est d’obtenir un avantage fiscal, soit l’application du taux réduit sur ce qui est présenté comme des travaux de rénovation d’un immeuble ancien au lieu du taux normal de la taxe de 21% sur la livraison de l’immeuble fini, ce qui est constitutif d’ une «pratique abusive » visée à l’[article 1, 10°, du C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1). C'est donc la taxation de l'opération réelle qui doit prédominer, à savoir la vente d'un appartement neuf, au taux ordinaire de 21 %.L’opération, dans son ensemble, ne relève ni de l’exemption de la T.V.A. prévue à 44, § 3, du Code, ni du taux réduit prévu à la rubrique XXXI du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20 du 20 juillet 1970.

## *C. La non-violation des principes de sécurité juridique et de légitime confiance*

Les éléments relevés constitutifs d’une pratique abusive manifeste ne peuvent en aucun cas fonder une quelconque légitime confiance dans le chef de la SA G.H.

Les attentes du citoyen ne peuvent être fondées sur une pratique illégale et le droit à la sécurité juridique ne peut ainsi pas être invoqué s'il donne lieu à une gestion qui va à l'encontre des dispositions légales (voy. Cass, 10 mars 2016, F.14.0105.N, www.juridat.be, Fisconetplus).

Dans ces circonstances, la SA G.H. n’est pas fondée à se plaindre d’une violation des principes de sécurité juridique ou de confiance légitime.

***D. La non-opposabilité des critères pris en considération par le Service des décisions anticipées pour considérer un bâtiment comme neuf au sens du C.TVA***

L’appréciation du SDA dans d’autres affaires quant aux critères pris en compte pour considérer un bâtiment comme neuf au sens du C.TVA, seraient-elles comparables au présent litige, ne lie pas la cour et est sans incidence sur la légalité de la contrainte querellée et de la T.V.A. litigieuse.

Par ailleurs, la SA G.H. avait la faculté d’introduire une procédure auprès du SDA pour ce litige, ce qu’elle n’a pas fait.

## *E. La détermination de la TVA due*

L’agent taxateur a appliqué en l’espèce le taux de TVA de 21% au montant facturé hors TVA (1.477.911,75 €), soit 310.361,47 €. Il a ensuite déduit de cette somme la TVA facturée erronément au taux de 6%, soit 88.674,71 €. Il a alors réclamé la différence entre ces deux montants, soit 221.686,91 €.

Selon l’arrêt, lorsque, comme en l'espèce, le prestataire a erronément appliqué au consommateur final un taux réduit (6% en l’espèce) au lieu du taux ordinaire (21 % en l’espèce), la base sur laquelle l'administration fiscale peut se fonder pour lui réclamer le supplément de TVA dû, est constituée du prix effectivement perçu auprès du consommateur (taxe de 6 % comprise) (soit 1.566.586,46 € en l’occurrence), en dedans duquel doit être calculée la TVA au taux de 21 %, soit le prix perçu, taxe de 6 % comprise (1.566.586,46 €), multiplié par la fraction 21/121, soit 271.886,91 € en l’espèce. Il faut ensuite soustraire de ce montant les montants déjà versés sur la base de l'application erronée du taux de 6%, soit 88.674,71 € en l’espèce. Le montant de la TVA due s’élève alors à 183.212,2 € et non à 221.686,91 €.

La cour d’appel de Liège rappelle d’abord la teneur de l’[article 73 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-73) du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée. Selon cette disposition, pour les livraisons de biens et les prestations de services autres que celles visées aux articles [74](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-74) à [77](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-77) de cette directive (ces articles sont étrangers au litige qui nous occupe), la base d'imposition comprend tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l'acquéreur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations.

L’arrêt cite alors le point 44 de l’arrêt du 26 avril 2012, Balkan and Sea Properties et Provadinvest, affaires jointes [C-621/10](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-621-10-arret) et [C-129/11](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-621-10-arret) (http://curia.europa.eu) : l’[article 73](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-73) de ladite directive est l’expression d’un principe fondamental dont le corollaire consiste en ce que l’administration fiscale ne saurait percevoir au titre de la TVA un montant supérieur à celui que l’assujetti avait perçu (voir, en ce sens, arrêt du 3 juillet 1997, Goldsmiths, [C-330/95](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-330-95-arret), Rec. p. I - 3801, point 15).

L’arrêt précise que cette règle doit être appliquée en conformité avec le principe de base de ladite directive, qui réside dans le fait que le système de la TVA vise à grever uniquement le consommateur final, et non le fournisseur.

La cour cite ensuite la décision rendue par la Cour de justice de Luxembourg dans son arrêt du 7 novembre 2013, Tulică et Plavoşin, affaires jointes [C-249/12](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-249-12-arret) et C-250/12 (http://curia.europa.eu): la directive 2006/112/CE, notamment ses articles 73 et 78, doit être interprétée en ce sens que, lorsque le prix d’un bien a été établi par les parties sans aucune mention de la TVA et que le fournisseur dudit bien est la personne qui est redevable de la TVA due sur l’opération imposée, le prix convenu doit être considéré, dans le cas où le fournisseur n’a pas la possibilité de récupérer auprès de l’acquéreur la TVA réclamée par l’administration fiscale, comme incluant déjà la TVA. L’arrêt fait alors sien le calcul proposé par l’appelante.

La cour cite alors la restriction évoquée sous le point 37 de l’arrêt Tulică : il en irait, en revanche, autrement dans l’hypothèse où le fournisseur, selon le droit national, aurait la possibilité d’ajouter au prix stipulé un supplément correspondant à la taxe applicable à l’opération et de récupérer celui-ci auprès de l’acquéreur du bien.

La juge d’appel de Liège constate que l’État belge se contente d’indiquer sommairement sur ce point, en termes de conclusions, que les identités des acquéreurs sont connues. Selon l’État belge, la société G.H. pourrait récupérer le supplément de TVA auprès de ceux-ci.

Selon la cour, l’État belge n’expose dès lors pas, et la cour n’aperçoit pas, sur quel fondement juridique la société G.H. pourrait récupérer, avec des chances raisonnables de succès, auprès du consommateur final une somme supplémentaire au prix dont il s’est acquitté conformément à l’acte authentique de vente en vertu duquel il a acquis l’appartement clef sur porte.

La cour ne valide la contrainte qu’à concurrence de la somme de 183.212,2 € due en principal, augmentée des amendes et des intérêts.

**Texte de l’arrêt**

### Corps de la décision

## Arrêt de la Cour d’appel de Liège, NEUVIEME C chambre civil du 4 juin 2019

Numéro de rôle : 2016/RG/348

EN CAUSE DE:

**G. H..A.**, BCE …, dont le siège social est établi à . …, …, partie appelante, représentée par Maître C. G., avocat à …, Maître W. C. loco Maître D. J.-P., avocat à …, … et Maître B. B., avocat à …

**CONTRE:**

**ETAT BELGE**, M. le Directeur du Centre PME Liège, domicilié(e) à 4000 LIEGE, rue de Fragnée,2 bte 73, faisant élection de domicile chez Maître M. P., Huissier de Justice, domicilié(e) à …, …, partie intimée, représentée par Maître F. J., avocat à …, … et par Monsieur L. A., conseiller au SPF Finances

Vu les feuilles d'audiences des 11.04.2016, 12.09.2017, 07.05.2019 et de ce jour.

**APRÈS EN AVOIR DÉLIBÉRÉ:**

Vu le dossier de procédure en forme régulière et notamment :

-le jugement rendu le 14 janvier 2016 par le Tribunal de première instance de Liège;

-la requête d'appel de la SA G. H. reçue au greffe le 16 mars 2016;

-les conclusions et les dossiers des parties.

L'appel a été interjeté dans les formes et délai légaux. Sa recevabilité n'est pas contestée et il n'existe aucun moyen d'irrecevabilité à soulever d'office par la Cour.

En conséquence, il est recevable.

La présente décision est fondée sur les éléments de fait et de droit développés ci­après.

### A.Les faits et l'objet du litige

Sur ces points, la Cour se réfère à l'exposé du premier juge tel qu'il figure au jugement déféré sous l'intitulé « OBJET DU LITIGE ET ANTECEDENTS DE PROCEDURE ».

Il suffit de rappeler que la SA G. H. est une société active dans la promotion immobilière résidentielle et non résidentielle ainsi que dans la construction générale de bâtiments résidentiels. Elle est immatriculée à la TVA pour ces activités sous le numéro BE …. Son siège social est sis … à ….

La SA G. H. réalise, en collaboration avec la SA I. 2020, en deux phases, un projet immobilier à … dénommé « L. r. H. ».

La première phase du projet, seul objet du présent litige, consiste en la transformation de l'ancien C. R. M.-T. à …, construit en 1867, en 8 logements (un studio, cinq duplex et deux appartements) et un bureau à usage professionnel.

La seconde phase du projet consiste en la construction d'un nouvel immeuble, composé de 10 appartements et d'un bureau à usage professionnel, accolé et intégré au premier bâtiment.

Chronologiquement, les opérations immobilières de la première phase se sont déroulées comme suit

-entre les sociétés participant au projet :

•le 11 juin 2007 la SA M. obtient de la ville de … un permis d'urbanisme;

•par convention du 7 juillet 2008, la SA M. vend les terrains et constructions à la SA l. 2020 (pièce 19 du dossier de l'Etat belge);

•par convention du 6 juin 2008, la SA G. H. et la SA I. 2020 concluent un contrat de collaboration. H. se voit confier par I. 2020 la mission de prendre en charge la rédaction et l'étude des dossiers immobiliers ainsi que le contrôle du suivi de chantier, de coordonner les différentes entreprises, de négocier les contrats commerciaux, de prendre en charge tous les sous-traitants et de s'occuper de la vente des biens immeubles (pièce 3 du dossier de l'Etat belge);

•le 18 février 2009, la SA I. 2020 renonce au droit d'accession en faveur de la SA G. H..

-à l'égard des acquéreurs (schéma similaire pour !'ensemble des acquéreurs selon le modèle suivant des clients M.-V., pièce 7 du dossier de la SA G. H.):

•le 20 décembre 2008, les époux M. signent une option d'achat pour un prix de … euros (pièce 12 du dossier de l'Etat belge);

•le 20 février 2009, une convention sous-seing privé est conclue entre la SA I. 2020 et les époux M. portant sur l'ancien bâtiment scalaire à transformer avec terrain (pièces 7.2. et 43 du dossier de la SA G. H.);

•le même jour, un contrat d'entreprise est conclu entre les époux M. et la SA G. H. qui s'engage à exécuter les travaux de rénovation et de transformation conformément aux plans et cahier des charges pour la somme de … euros TVAC, soit … euros pour les aménagements de l'appartement HTVA de 6% et … euros pour les constructions du garage HTVA de 21% (vair les articles 1 et 3 du contrat - pièce 42bis du dossier de la SA G. H.);

•Des factures sont adressées par la SA G. H. aux époux M. les 31 mars 2009, 15 mai 2009, 29 mai 2009, 24 juin 2009, 14 et 22 juillet 2009, 27 août 2009 et 6 mai 2010. Les travaux d'aménagement et de transformation sont facturés avec un taux de T.V.A. de 6 % pour l'appartement et de 21 % pour le garage (pièces 7 et 42bis du dossier de la SA G. H.) ;

•le 8 juillet 2009, un acte notarié est signé par les époux M., portant sur une vente conjointe, d'une part, avec la SA I. 2020 pour le terrain et l'ancien bâtiment et, d'autre part, avec la SA G. H. pour l’appartement B8 et le garage 4 pour un prix total de … euros qui se ventile comme suit (pièce 43/2 du dossier de l'Etat belge):

-… euros pour le terrain et les constructions initiales;

-… euros pour les aménagements de l’appartement;

-… euros pour les constructions du garage.

Les 2 mars 2011 et 26 avril 2011, la SA G. H. fait l'objet d'un contrôle de sa situation TVA pour la période du 1er septembre 2009 au 31 octobre 2010.

Considérant qu'il apparaît qu'il est impossible aux acquéreurs de faire réaliser les travaux par une autre société que la SA G. H. qui contrôle l'ensemble des travaux réalisés, que les sociétés H. et l. 2020 sont étroitement liées juridiquement et économiquement et que les factures pour les travaux d'aménagement (représentant 84% du coût de l'opération d'achat) sont adressées aux clients alors qu'ils ne sont pas encore propriétaires de leur quotité de fonds et enfin que le bâtiment transformé a subi des modifications radicales dans ses éléments essentiels, l'administration conclut que ladite opération est scindée artificiellement, qu'elle est réalisée essentiellement en vue d'obtenir un avantage fiscal dont l'octroi est contraire à l'objectif poursuivi par le CTVA, que le procédé utilisé est une pratique abusive au sens de l'[article 1er, §10 du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1) et dresse en conséquence un procès-verbal le 19 décembre 2012.

Ce dernier fait état de l'intention de l'administration de traiter les opérations d'opération unique de livraison d'appartements neufs sur le plan de la TVA soumise à la T.V.A. au taux de 21 % (pièce 1 du dossier de l'Etat belge).

La régularisation porte donc sur l‘ensemble des facturations faites avec application du taux réduit de 6% pour les travaux de transformation, ce qui donne un supplément de TVA de … euros, majoré d'une amende de … euros et des intérêts exigibles sur le montant des taxes dues.

Une contrainte T.V.A. n° 312/1218/83.663 est décernée le 20 décembre 2012 et visée et rendue exécutoire le 21 décembre 2012 par le directeur régional de la TVA de Liège, à charge de la SA G. H., portant sur un montant de … € à titre de TVA et de … € à titre d'amende proportionnelle, outre les intérêts légaux à partir du 21 janvier 2011 (pièce 2 du dossier de l'Etat belge).

Par requête déposée le 21 janvier 2013, la SA G. H. forme opposition à contrainte auprès du Tribunal de première instance de Liège.

Par jugement du 14 janvier 2016, ce dernier dit la requête recevable mais non fondée.

Le 16 mars 2016, la SA G. H. interjette appel de cette décision.

Elle demande à la Cour de dire l'appel redevable et fondé et, à titre principal, de mettre à néant la contrainte querellée. A titre subsidiaire, elle estime que le calcul de la TVA due suite à la rectification est incorrect. Elle indique également que les amendes appliquées sont illégales et s'élèvent au maximum à … €. Elle postule la production par l'Administration de l’ensemble des rapports de contrôle.

Enfin, elle demande la condamnation de l'Etat Belge à restituer toute somme perçue indument majorée des intérêts de retard et aux dépens liquidés à … €.

L'ETAT BELGE conclut quant à lui au non fondement de l'appel et à la confirmation du jugement dont appel dans toutes ses dispositions. Il postule la condamnation de la SA G. H. aux dépens des deux instances qui s'élèvent à … €.

### B.Discussion

### *Quant au caractère imposable à la T.V.A. des immeubles transformés*

L'article 135.1.j) de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée prévoit que les États membres exonèrent les livraisons de bâtiments ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant autres que ceux visés à l'article 12, paragraphe 1, point a).

L'article 12 de la directive dispose :

> *« 1. Les États membres peuvent considérer comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel, une opération relevant des activités visées à l'article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, et notamment une seule des opérations suivantes:*
>
> *a)la livraison d'un bâtiment ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant, effectuée avant sa première occupation;*
>
> *b)la livraison d'un terrain à bâtir.*
>
> *2Aux fins du paragraphe 1, point a), est considérée comme « bâtiment » toute construction incorporée au sol.*
>
> *Les États membres peuvent définir les modalités d'application du critère visé au paragraphe 1, point a), aux transformations d'immeubles, ainsi que la notion de sol y attenant.*
>
> *Les États membres peuvent appliquer d'autres critères que celui de la première occupation, tels que celui du délai écoulé entre la date d'achèvement de l'immeuble et celle de la première livraison, ou celui du délai écoulé entre la date de la première occupation et celle de la livraison ultérieure, pour autant que ces délais ne dépassent pas respectivement cinq et deux ans.*
>
> *3Aux fins du paragraphe 1, point b), sont considérés comme «terrains à bâtir» les terrains nus ou aménagés, définis comme tels par les États membres. »*

En vertu de l'[article 44, § 3, 1° a) du Code de la T.V.A.](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), sont exemptés de la taxe:

> *« 1 ° les opérations suivantes:*
>
> *a) les livraisons de biens immeubles par nature.*
>
> *Sont toutefois exceptées, les livraisons de bâtiments, fractions de bâtiments et du sol y attenant visés à l'article 1er, § 9, lorsque leurs cessions sont effectuées au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation des biens visés à l'article 1er, § 9, 1°, par:*
>
> *-soit un assujetti visé à l'article 12, § 2, qui a construit, fait construire ou acquis avec application de la taxe, lesdits biens visés à l'article 1er, § 9, 1 °;*
>
> *-soit un assujetti visé à l'article 8, § 1er;*
>
> *-soit tout autre assujetti, lorsqu'il a manifesté, dans la forme et de la manière déterminées par le Roi, l'intention d'effectuer une telle cession avec application de la taxe».*

Selon la SA G. H., seuls les bâtiments neufs, à savoir ceux qui n'ont pas encore été occupés, sont susceptibles d'être livrés avec application de la T.V.A. et le juge belge ne peut étendre la notion de bâtiment neuf à un bâtiment rénové, même en profondeur.

Elle se fonde sur le raisonnement suivant :

-l'interprétation administrative issue de la [circulaire 16/1973](https://juriel.be/fr/circulaires/16-1973-valeur-normale-batiment-eriger-26dd) et de la décision 19.497 est inconstitutionnelle si ces dispositions sont considérées comme obligatoires ;

-le droit de l'Union Européenne ne permet pas à un Etat membre de transposer une directive par une simple circulaire et partant de la rendre obligatoire à ses citoyens;

-les développements jurisprudentiels de la Cour de Justice amènent à considérer que la notion de «bâtiment neuf après rénovation » n'est ouverte qu'aux Etats membres ayant opéré une transposition de l'[article 12, § 2, de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-12) (directive TVA), ce qui n'est pas le cas de la Belgique.

Un tel raisonnement ne peut être suivi.

Si seuls les bâtiments neufs (soit ceux dont la cession est effectuée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation) tels que visés par l'[article 44, § 3, 1° a) du Code de la T.V.A.](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) sont soumis à la taxe, le postulat de départ de la SA G. H. est erroné, la notion de « bâtiment neuf » à laquelle elle se réfère est trap restrictive.

Certes, ni la [circulaire n° 16/1973](https://juriel.be/fr/circulaires/16-1973-valeur-normale-batiment-eriger-26dd) du 28 juin 1973, ni la décision administrative n° E.T. 19.497 des 20 février et 29 avril 1976 (reprise au n° 152/2 du Manuel TVA) n'ont force de loi (voy. J. Bublot, La T.V.A. sur la livraison, la location et le leasing d'immeubles, Bruxelles, Larcier, 2004, p. 49), il s'agit en effet d'une position administrative pouvant être remise en cause par le contribuable et ne liant en aucun cas les cours et tribunaux et la Belgique n'a pas transposé l'[article 12, § 2, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-12) qui n'est pas directement applicable.

Toutefois, il découle de la notion même de bâtiments «neufs » visée par l'[article 44,§ 3, 1° a) du Code de la T.V.A.](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) qu'un bâtiment ancien peut « redevenir » neuf et faire l'objet d'une première occupation, dès lors qu'il a subi des transformations suffisamment importantes, une transposition de l'[article 12, § 2, de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-12) n'étant pas nécessaire à cet égard.

Ainsi, selon une jurisprudence constante de la Cour de justice, en matière de T.V.A, les termes employés pour désigner les exonérations sont d'interprétation stricte, étant donné qu'elles constituent des dérogations au principe général selon lequel la TVA est perçue sur chaque livraison de biens effectuées à titre onéreux par un assujetti (voy. CJUE, Don Bosco Onroerend Goed, 19 novembre 2009, [C-461/08](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-461-08-arret), Rec. p. I 11079, point 25 et jurisprudence citée). A contratio, les exceptions aux exonérations de la T.V.A. ont une portée extensive.

Dès lors, un bâtiment à l'égard duquel la période de nouveauté a expiré peut retrouver ce caractère ultérieurement par le biais d'une rénovation substantielle.

Comme l'a déjà rappelé notre cour, il ne peut être considéré, au regard des principes pré-rappelés, qu'un bâtiment existant puisse subir des travaux entraînant des modifications profondes, au point d'en dénaturer la substance, et pourtant toujours rester lui-même de sorte qu'il devrait être admis qu'il ne pourrait jamais y avoir une première occupation ou une première utilisation de celui-ci, en dépit de tels travaux (voy. dans ce sens, Liège, 22 juin 2018, pièce 77 du dossier de l'Etat belge; voy. également C. Amand, « Livraison de bâtiments anciens transformés par des promoteurs: TVA ou droits d'enregistrement au choix? », T.F.R., 2017/17, p. 745-761).

En effet, la détermination du caractère « neuf » d'un bien emporte nécessairement l'exercice d'un certain pouvoir d'appréciation et en disposer autrement reviendrait à une restriction abusive de cette notion.

Il ne découle pas de ce pouvoir d'appréciation que le principe de légalité de l'impôt consacré à l'article 170 de la Constitution serait violé, ce dernier devant s'apprécier au regard du caractère de généralité des lois et de la diversité des situations auxquelles elles s'appliquent.

Dans un souci d'égalité de traitement entre les assujettis et de sécurité juridique, l'administration a fixé des critères au moyen de textes ayant valeur de circulaire.

Le point 152/2 du Manuel de la T.V.A. précise ainsi :

*« 152/2. Bâtiments anciens transformés.*

*Dans l'esprit du texte de l'article 44, § 3, 1 °, du Code, il y a lieu de considérer comme bâtiment neuf, non seulement le bâtiment nouvellement construit, mais également le bâtiment ancien qui a subi des transformations telles qu'il acquiert de ce fait les caractéristiques d'un bâtiment neuf.*

*A cet égard, on peut envisager trois hypothèses distinctes.*

*Premier cas. Par le fait des travaux entrepris dans le bâtiment ancien, celui-ci a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels, à savoir dans sa nature, sa structure (murs porteurs, colonnes, planchers, cages d'escaliers ou d'ascenseurs, ... ) et, le cas échéant, sa destination (cfr. cire. n° 16/1973 du 28.06.1973, n° 10, 3°).*

*Dans pareille hypothèse, on se trouve incontestablement devant un bâtiment neuf, quel que soit du reste le coût des travaux entrepris pour apporter cette modification, par rapport à la valeur du bâtiment avant la modification.*

*Deuxième cas. Les travaux qui ont été entrepris dans le bâtiment ancien n'ont pas modifié le bâtiment dans ses éléments essentiels, comme dans le premier cas ci­ dessus, mais ont eu pour objet soit d'assurer la conservation du bien, soit d'en augmenter le confort, comme cela se présente en cas de placement de chauffage central, d'installation d'une salle de bain, de renouvellement de la toiture, etc.*

*Dans cette hypothèse, on ne se trouve pas devant un bâtiment transformé dans ses éléments essentiels. La revente de ce bâtiment, fraction de bâtiment et du sol y attenant ou la constitution, la cession ou la rétrocession d'un droit réel autre que la propriété sur un tel bâtiment, fraction de bâtiment et le sol y attenant après les travaux ne saurait donc en principe pas être soumise à la TVA, encore que le revenu cadastral du bien aurait été majoré et que le coût des travaux entrepris serait très élevé par rapport à la valeur du bien tel qu'il se présentait avant le début des travaux.*

*Troisième cas. Vu le fait que lorsque les travaux entrepris sont tels qu'ils entraînent une modification importante du bâtiment, il est dans la plupart des cas malaisé d'apprécier si le bien a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels, au sens de ce qui est dit au premier cas ci-dessus, on pourra admettre néanmoins que l'on se trouve devant un bâtiment neuf si le coût, hors TVA, des travaux effectués au bâtiment lui-même, par le propriétaire ou par des tiers pour son compte, atteint au mains 60 % de la valeur vénale du bâtiment auquel les travaux sont exécutés, terrain exclu, au moment de l'achèvement de ces travaux.*

*Cette troisième situation tient compte, d'une part, de la seule valeur des travaux matériels (donc à l'exclusion notamment des travaux intellectuels, tels que les honoraires d'un architecte ou d'un coordinateur de sécurité) exécutés, en ce compris des travaux de démolition indispensables au bâtiment lui-même et, d'autre part, de la valeur vénale du bâtiment achevé, telle que cette valeur est déterminée en tenant compte des articles* [*32, al. 1er et 36*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-32) *du Code. En outre, le fait que dans la valeur des travaux ainsi exécutés soit reprise la valeur de travaux qui augmentent le confort est sans importance.*

*Dans les trois cas dont question ci-avant, il y a lieu de raisonner unité autonome par unité autonome, telle qu'elle existera après l'exécution des travaux. Par unité autonome, on entend une unité d'habitation, complète par elle-même, fonctionnant de façon totalement indépendante et pouvant donc être louée ou cédée séparément.*

*Par ailleurs, il est entendu qu'un bâtiment à transformer peut être considéré comme neuf, au sens de ce qui a été dit ci-avant, sans attendre la réalisation effective des travaux, pour autant que l'ampleur de ceux-ci soit suffisamment établie, de même que la modification du revenu cadastral.*

*Néanmoins, dans le premier et dans le troisième cas évoqués ci-dessus, il faut encore, pour que l'opération relative à ce bâtiment transformé, puisse être imposable à la taxe :*

*a)que la transformation subie ait entraîné la modification du revenu cadastral qui était attribué au bâtiment avant le début des travaux;*

*b)que l'opération visée ait lieu dans le délai fixé à l'article 44, § 3, 1°, du Code.*

*c)que la personne dans le chef de qui la TVA est exigible prouve à l'égard de l'administration l'importance des travaux entrepris. A cet égard, il est conseillé, pour prévenir les difficultés éventuelles de preuve, de produire le permis par lequel l'autorité communale a autorisé les travaux prévus, lorsque la délivrance de pareil permis est rendue obligatoire en vertu des réglementations en vigueur en matière d'urbanisme (Revue de la TVA n° 28, pp. 29 à 31, n° 595).*

*Remarque : les travaux de transformation effectués à un bâtiment ancien, dont la vente ou la vente d'une fraction ainsi que du sol y attenant est passible de la TVA au motif que ce bâtiment est devenu un bâtiment neuf au sens du premier ou du troisième cas évoqués ci-dessus, peuvent bénéficier du taux réduit de 6 % pour autant, bien entendu, que toutes les autres conditions prévues à la rubrique XXXI du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 soient remplies (v.* [*QP n° 53 du 26.11.1990*](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/53-batiment-neuf-assujetti-occasionnel-cession-8ed7) *de M. le Sénateur de Clippele, Revue de la TVA n° 93, pp. 82-86). »*

Quant au caractère « neuf » des immeubles vendus par la SA G. H. au regard de la T.V.A.

En l'espèce, il y a lieu de relever que :

-une ancienne école est transformée en appartements et bureau à usage professionnel, ce qui diffère profondément, en termes de conditions d'occupation, de fonctionnalité, d'aménagements et de commodités ;

-L'ampleur des travaux réalisés est considérable, ainsi :

•des garages en sous-sol d'un bâtiment nouvellement construit desservent les appartements litigieux;

•l'ancien bâtiment est composé de 3 niveaux. Après travaux, le bâtiment est composé de 4 niveaux d'une hauteur sous plafond différente;

•plusieurs murs sont démolis au rez-de-chaussée et au premier étage, de nouveaux murs porteurs et des murs de cloisons sont aménagés à l'intérieur de chaque niveau;

•des baies sont agrandies, d'autres obturées;

•la cage d'escaliers de l'ancien bâtiment est démolie et une nouvelle cage d'escaliers et un ascenseur sont construits avec exhaussement de la toiture afin d'intégrer la machinerie de l'ascenseur (pièce 38/2 du dossier de l'Etat belge).;

•les salles de classes font place à des appartements possédant les commodités d'une habitation privée fonctionnant de manière indépendante et disposant d'une nouvelle matrice cadastrale ;

•la toiture est remplacée;

•le coût des travaux de transformation atteint plus de 80% du prix des appartements (pièce 7 du dossier de l'Etat belge et pièce 1, soit le procès-verbal de taxation dont les données chiffrées ne sont pas contestées);

•la vente des terrains et constructions existantes par la SA M. à la SA I. 2020 s'élève à … EUR (… EUR pour les terrains et les constructions existantes et … EUR de frais d'architecte, pièce 19 du dossier de l'Etat belge). La revente conjointe des 8 appartements et du bureau par I. 2020 et H. aux acquéreurs finaux atteint un montant de … EUR (prix de vente des constructions existantes : … EUR + prix de vente des 8 appartements et du bureau : … EUR, données chiffrées non contestées par l'appelante), la valeur vénale des constructions existantes est ainsi multipliée par 6 à la suite des travaux exécutés;

-les contrats établis par la SA G. H. mentionnent que:

•les actes notariés précisent que « la vente concerne un bien immobilier qui n'a pas encore été l'objet d'une première utilisation-occupation » (point 3.C de la déclaration pro fisco, pièces 43/1 à 43/7 du dossier de l'Etat belge) ;

•dans le cahier des charges ciblé pour les appartements B4 et B7, il est spécifié que « l'acheteur est informé que le nouveau bâtiment est neuf» (sic, point C.6.3, pièce 62 du dossier de l'Etat belge);

•le poste gros-œuvre comprenant des travaux de terrassement, excavation et fondations ainsi que de structures porteuses, dalles et hourdis est prévu dans le cahier des charges (point B.3, pièce 62 du dossier de l'Etat belge);

•les factures adressées aux acquéreurs reprennent les postes fondations et toiture (pièce 46-a du dossier de l'Etat belge).

Dès lors, il résulte de l’ensemble de ces éléments que de nouveaux bâtiments pouvant faire l'objet d'une première occupation ont été construits et qu'ils ne tombent pas sous l'exemption prévue en faveur de la livraison de biens immeubles par nature visée à l'article 44, §3, 1° a) du Code de la T. V.A.

Quant aux pièces produites par l'appelante à l'appui de sa thèse, elles ne convainquent pas. L'attestation de l'architecte S. du 23 décembre 2013 (pièce 22 du dossier de la SA G. H.) est très succincte et n'émende en rien les constatations reprises ci-avant. Il en est de même d'une offre du 21 septembre 2017 de la SA G C. (pièce 112 du dossier de la SA G. H.), s'agissant d'un document unilatéral de la SA G C. dont la cour ignore si elle a été suivie par un quelconque contrat, cette offre est en outre adressée à la SA M. et non à l'appelante. Quant à l'attestation du 19 janvier 2018 de monsieur V., gérant de la SPRL VV M. pour la SPRL I. E., bureau d'étude de constructions, attestation établie postérieurement au jugement du 14 janvier 2016, elle est également très succincte et n'est pas étayée par des éléments objectifs. En outre, la cour ignore quelles prestations cette SPRL a accomplies dans le cadre du projet immobilier litigieux.

### *Quant à l'existence d'une pratique abusive*

Lorsqu'une opération est constituée d'un faisceau d'éléments et d'actes, il y a lieu de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles se déroule l'opération en question, aux fins de déterminer si l'on se trouve en présence de deux ou de plusieurs prestations distinctes ou d'une prestation unique (voy. CJUE, arrêts Levob Verzekeringen et OV Bank, 27 octobre 2005, [C-41/04](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-41-04-arret), Rec. p. 1-9433, point 19; arrêt Aktiebolaget NN, 29 mars 2007, [C-111/05](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-111-05-arret), Rec. p. 1-2697, point 21, ainsi que arrêt Don Bosco Onroerend Goed, 19 novembre 2009, [C-461/08](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-461-08-arret), Rec. p. 1-11079, point 38).

Si les deux opérations sont indivisiblement liées entre elles, la scission de l'opération en deux opérations (vente suivie d'un contrat d'entreprise) est artificielle et ne correspond ni à la réalité économique ni à l'intention des parties.

Ainsi, la Cour de justice confirme qu', «il découle de l'[article 2 de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-2) que chaque livraison ou prestation doit normalement être considérée comme distincte et indépendante ». Toutefois, selon la Cour, « dans certaines circonstances, plusieurs opérations formellement distinctes, qui pourraient être fournies séparément et ainsi donner lieu, distributivement, à taxation ou à exonération, doivent être considérées comme une opération unique lorsqu'elles ne sont pas indépendantes », et de poursuivre en ce sens que « tel est notamment le cas lorsque deux ou plusieurs éléments ou actes fournis par l'assujetti au client sont si étroitement liés qu'ils forment, objectivement, une seule opération économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel » (C.J.U.E., 19 novembre 2009, Don Bosco Onroerend Goed, [C-461/08](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-461-08-arret)).

De telles opérations de livraison suivie de rénovation forment donc, au regard de la TVA, une opération unique dont l'objet est la livraison d'un immeuble en état d'achèvement soumise à la taxe au taux normal de 21 %.

En outre, des opérations peuvent être considérées comme relevant d'une pratique abusive, s'il apparaît que le résultat visé est un avantage fiscal dont l'octroi serait contraire à un ou plusieurs objectifs de la règlementation TVA et que cet avantage constitue le but essentiel de l'opération ou des opérations en cause (voy. C.J.U.E., 21 février 2008, Part Service, [C-425/06](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-425-06-arret)).

Dans l'appréciation de ce but, il convient de prendre en compte le caractère purement artificiel des opérations ainsi que les liens de nature juridique, économique et/ou personnelle entre les opérateurs en cause.

La SA G. H. soutient que la collaboration avec I. 2020 a été mise en pratique en fonction de la qualité respective de chacune des sociétés : I. 2020, en tant que promoteur, a vendu le bâtiment et H., en tant qu'entrepreneur, a effectué les travaux. Ainsi, les acheteurs ont conclu deux contrats, l'un avec le vendeur, l'autre avec l'entreprise chargée de la rénovation ou de la démolition-reconstruction ; vendeur et entreprise ayant des personnalités juridiques distinctes.

La thèse de la SA G. H. ne résiste cependant pas à l'examen de l’ensemble des éléments objectifs du dossier qui attestent au contraire de la réalisation d'un projet unique de promotion immobilière aboutissant à la vente d'appartements neufs « clefs sur porte » aux clients et d'une scission artificielle en deux opérations (vente de la carcasse suivie d'un contrat d'entreprise de rénovation) avec l'intervention de deux opérateurs étroitement liés.

Il est établi que cette scission est artificielle et ne correspond ni à la réalité économique ni à l'intention des parties, ainsi les acquéreurs ont convenu d'acheter un appartement de standing, prêt à l'emploi, rénové par les soins de l'appelante qui n'est pas seulement intervenue comme entrepreneur mais également comme promoteur du projet immobilier, en effet :

•le projet immobilier présenté aux acquéreurs consiste en l'achat d'appartements finis, H. est renseignée comme le vendeur (pièces 18, 36 et 37 du dossier de l'Etat belge);

•les contrats d'entreprise sont signés le même jour que le compromis de vente (pièces 11, 13, 25 et 26 du dossier de l'Etat belge);

•le prix de l’appartement, rénovation comprise, est connu avec précision, frais et TVA comprise, dès l'option d'achat (pièce 12 du dossier de l'Etat belge);

•par convention du 6 juin 2008, la SA I. 2020 charge l'appelante de l’ensemble de la gestion du projet immobilier en ce compris la vente des immeubles et, par convention du 18 février 2009, la SA I. 2020 renonce, à partir du 16 septembre 2008, au profit de l'appelante au droit d'accession sur les constructions, ouvrages et plantations réalisées sur l'ancien bâtiment scalaire litigieux (pièces 3 et 4 du dossier de l'Etat belge);

•les acquéreurs (ou leurs locataires)sont domiciliés rapidement à l'adresse des biens achetés, ce qui est peu compatible avec l'achat d'une « carcasse » nécessitant des travaux de rénovation à réaliser par les maîtres de l'ouvrage, ainsi:

ola SPRL B.-H. acquiert le 16 avril 2010 un duplex (B4)et un appartement (B7).. L'appartement B 4 est donné location le 1er juin 2010 et l’appartement B7 est donné en location le 1er octobre 2020 (pièces 13 et 25 du dossier de l'Etat belge) ;

oMonsieur G. acquiert l’appartement B5 le 9 décembre 2009 et l’appartement est donné en location le 1er février 2010 (pièce 26 du dossier de l'Etat belge);

oLe couple M. V. acquiert l’appartement B8 par acte notarié du 8 juillet 2009 et s'y domicilie le 3 août 2009 (pièce 11 du dossier de l'Etat belge);

•Si des factures successives sont émises pour le premier appartement vendu au couple M.-V., tel n'est pas le cas pour les autres appartements pour lesquels est émise par la SA G. H.:

ola SPRL B. : une facture de … EUR pour 2 appartements;

ol'indivision G. : une facture par copropriétaire (donc 4 factures):

oMme G.: une facture de … EUR et une facture de … EUR;

oM. N. P. : une facture de … EUR et une facture de … EUR ;

oM. B. : une facture de … EUR, une facture de … EUR et une facture de … EUR ;

oMme L.: une facture de … EUR,· une facture de … EUR et une facture de … EUR ;

•la majorité des factures est antérieure à la date de passation des actes authentiques ;

•contrairement à ce qu'elle soutient, la SA G. H. est bien intervenue comme promoteur immobilier du projet, ainsi :

ole contrat de partenariat liant la SA G. H. à la SA I. 2020 souligne que la SA G. H. a pour mission de« s'occuper de la vente des biens immobiliers » (pièce 3 du dossier de l'Etat belge);

otoutes les affiches de promotion du projet sont au nom de la SA G. H., (pièces 36/2 et 37/1 du dossier de l'Etat belge);

ole cahier général des charges la renseigne pour les renseignements et la vente (pièce 3 du dossier de la SA G. H.);

ole cahier des charges spécifique au projet litigieux présente davantage la SA G. H. comme maître de l'ouvrage que les acquéreurs et le point A.8. interdit à l'acheteur de « faire réaliser par des tiers des travaux de toute nature, à l'exception des peintures, des tapisseries ou des travaux de décoration, sans l'autorisation de l'entrepreneur. L'acheteur peut demander à modifier certains éléments de la salle de bains, des sols, des faïences, des sanitaires et des appareils électriques etc. Ces modifications seront alors exécutées directement par l'entrepreneur ou ses sous­traitants » (pièce 62 du dossier de l'Etat belge);

•lors de leurs auditions, les acquéreurs confirment qu'ils n'ont rien choisi sauf les ultimes finitions (pièces 11, 13, 24, 25 et 26 du dossier de l'Etat belge).

En outre, les deux sociétés participant à l'opération litigieuse font partie d'un même groupe et sont étroitement liées sur le plan personnel, juridique, financier et économique ainsi que l'a souligné à juste titre le juge a quo (voy. composition de leur conseil d'administration, dont D. P. et R. D. dans les deux sociétés - pièces 8 et 9 du dossier de l'Etat belge et procès-verbal de l'assemblée générale ordinaire de la SA I. 2020 - pièce 10/2 du dossier de l'Etat belge; voy. aussi l'extrait du site internet de la SA G. H., se déclarant faire partie avec la SA l. 2020 d'un consortium de sociétés actives dans la promotion immobilière - pièce 17 de l'Etat belge). Elles ont leur siège social sis au même endroit, … à … et la SA G. H. détient 26% des parts de la SA I. 2020.

Dans ces conditions, la SA G. H. a comme objet économique de procéder à des livraisons d'appartement neufs mais elle a intentionnellement scindé artificiellement celles-ci en livraison de bâtiments exonérés de la taxe par la SA I. 2020 suivies de prestations de services de rénovation par la SA G. H. facturées au taux réduit de 6%.

L'objectif unique de ce fractionnement est d'obtenir un avantage fiscal, soit l'application du taux réduit sur ce qui est présenté comme des travaux de rénovation d'un immeuble ancien au lieu du taux normal de la taxe de 21% sur la livraison de l'immeuble fini, ce qui est constitutif d' une «pratique abusive » visée à l'[article 1, 10° du CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1) .

Cet objectif est présent dès le départ puisque, déjà le 7 juillet 2008, le contrat de vente de l'immeuble à la SA I. 2020 par la SA M., en son article 2, prévoit que: « En outre, concernant la partie ancienne et si le taux de TVA pourra être appliqué, le bénéfice et les risques liés à l'application de ce taux réduit (soit 15%) reviendront à 100% à l'« acheteur » » (pièce 20 du dossier de l'Etat belge).

Ainsi, l'opération de livraison de la carcasse par la SA I. 2020 et celle de prestations de services de rénovation par la SA G. H. sont si étroitement liées qu'elles forment, objectivement, une seule opération économique indissociable et une opération unique au regard de la T.V.A. ayant, dans son ensemble, pour objet non la livraison d'une carcasse suivie de la rénovation d'un appartement, mais la livraison d'un appartement neuf ; cette opération, dans son ensemble, ne relève ni de l'exemption de la T.V.A. prévue à 44 § 3 du Code, ni du taux réduit prévu à la section XXXI du tableau A de l'arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970.

C'est donc la taxation de l'opération réelle qui doit prédominer, à savoir la vente d'appartements neufs au taux ordinaire de 21 %.

### *Quant à l'impact des décisions du SDA, au respect de la sécurité juridique et de la confiance légitime*

La SA G. H. s'étend longuement sur les critères pris en considération par le Service des décisions anticipées (S.D.A.) pour considérer un bâtiment comme neuf au sens du CTVA.

L'appréciation de ce service dans d'autres affaires, seraient-elles comparables au présent litige, ne lie pas la cour de céans et est sans incidence sur la légalité de la contrainte querellée et de la T.V.A. litigieuse (voy. dans ce sens Amand, C., « TVA sur les ventes de bâtiments neufs : l'interdiction d'abus de droit s'applique également en présence d'une quasi-législation contraire aux décisions du SDA », Sem. Fisc., 2018/34, n° 348, p. 1-2).

Par ailleurs, la SA G. H. avait la faculté d'introduire une procédure auprès du SDA pour ce litige, ce qu'elle n'a pas fait.

Quant aux respects des principes de bonne administration, rien ne démontre ni la SA G. H. n'établit que, lors des contrôles succincts à la TVA en 2008 ou 2009, le taxateur aurait validé l'application du taux réduit à l'opération litigieuse.

Quant au respect de la légitime confiance et du droit à la sécurité juridique dont tout redevable bénéficie individuellement, les éléments relevés constitutifs d'une pratique abusive manifeste ne peuvent en aucun cas fonder une quelconque légitime confiance dans le chef de la SA G. H.

Les attentes du citoyen ne peuvent être fondées sur une pratique illégale et le droit à la sécurité juridique ne peut ainsi pas être invoqué s'il donne lieu à une gestion qui va à l'encontre des dispositions légales (voy. Cass, 10 mars 2016, F.14.0105.N, www.juridat.be).

Dans ces circonstances, la SA G. H. n'est pas fondée à se plaindre d'une violation des principes de sécurité juridique ou de confiance légitime.

### *Quant au calcul de la TVA due*

A titre subsidiaire, la SA G. H. soutient que si, quod non, le taux de TVA de 21% avait dû être appliqué en lieu et place du taux de 6%, il faut convenir que le prix des travaux HTVA (… €)+ TVA de 6% (… €) est déjà censé contenir une TVA calculée au taux de 21%.

L'administration s'est basée les montants facturés aux acquéreurs HTVA de 6 % et a multiplié cette base par 21 % afin de calculer la TVA exigée, soit prix des travaux HTVA … € x 0.21 = … € dont à déduire la TVA à 6 % dont la SA G. H. s'est acquittée, soit … €.

Selon l'intimée, la TVA à 21 % aurait dû être calculée comme suit:

Base HTVA 6%\*1,06 x \* 0,21

1,21

Du montant ainsi obtenu (… €) aurait dû être déduite la TVA à 6 % dont elle s'est acquittée (… €), ce qui aboutit à une rectification de … € (voy. son calcul figurant en page 134 de ses ultimes conclusions additionnelles et de synthèse), et non de … € comme exigé dans la contrainte.

En vertu de l'[article 73 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-73) du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, « pour les livraisons de biens et les prestations de services autres que celles visées aux articles 74 à 77, la base d'imposition comprend tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l'acquéreur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ».

Cet article est l'expression d'un principe fondamental dont le corollaire consiste en ce que l'administration fiscale ne saurait percevoir au titre de la TVA un montant supérieur à celui que l'assujetti avait perçu (voy. en ce sens : C.J.U.E, 26 avril 2012, Balkan and Sea Properties ADSITS, affaires jointes [C-621/10](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-621-10-arret) et [C-129/11](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-621-10-arret), point 44).

Cette règle doit être appliquée en conformité avec le principe de base de ladite directive, qui réside dans le fait que le système de la TVA vise à grever uniquement le consommateur final, et non le fournisseur.

Selon la C.J.U.E « La directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, notamment ses articles 73 et 78, doit être interprétée en ce sens que, lorsque le prix d'un bien a été établi par les parties sans aucune mention de la taxe sur la valeur ajoutée et que le fournisseur dudit bien est la personne qui est redevable de la taxe sur la valeur ajoutée due sur l'opération imposée, le prix convenu doit être considéré, dans le cas ou le fournisseur n'a pas la possibilité de récupérer auprès de l'acquéreur la taxe sur la valeur ajoutée réclamée par l'administration fiscale, comme incluant déjà la taxe sur la valeur ajoutée » (Corina-Hrisi Tulica c. Agentia Nationala de Administrare Fiscala, 7 novembre 2013, affaires jointes [C-249/12](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-249-12-arret) et C-250/12; voy. également C.J.U.E, 26 avril 2012, Balkan and Sea Properties ADSITS, affaires jointes C 621/10 et C 129/11).

Dès lors, lorsque, comme en l'espèce, Ie prestataire a erronément appliqué au consommateur final un taux réduit au lieu du taux ordinaire, la base sur laquelle l'administration doit se fonder pour lui réclamer le supplément de T.V.A. dû est constituée du prix effectivement perçu auprès du consommateur en dedans duquel doit être calculée la T.V.A. de 21 % (soit ledit prix multiplié par la fraction

21) dont doit ensuite être soustraits les montants déjà versés sur base 121 l'application erronée du taux de 6 % et en majorant ensuite ce montant du taux ordinaire de la taxe.

Certes, la Cour de justice admet qu'il en irait autrement dans l'hypothèse ou le fournisseur, selon le droit national, aurait la possibilité d'ajouter au prix stipulé un supplément correspondant à la taxe applicable à l'opération et de récupérer celui-ci auprès de l'acquéreur du bien (voy. C.J.U.E, Corina-Hrisi Tulica c. Agentia Nationala de Administrare Fiscala, arrêt du 7 novembre 2013, affaires jointes [C-249/12](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-249-12-arret) et C-250/12, point 37).

L'Etat belge se contente toutefois d'indiquer sommairement sur ce point, en termes de conclusions, que « les identités des acquéreurs sont connues. Par conséquent, l'appelant aurait le loisible de récupérer le supplément de TVA auprès de ceux-ci ».

Il n'expose dès lors pas, et la Cour n'aperçoit pas, sur quel fondement juridique la SA G. H. pourrait récupérer, avec des chances raisonnables de succès, auprès du consommateur final une somme supplémentaire au prix dont il s'est acquitté conformément à l'acte authentique de vente en vertu duquel il a acquis l’appartement clef sur porte.

Il y a lieu par conséquent de ne valider la contrainte qu'à concurrence de la somme de … € due en principal, augmentée des amendes et intérêts dus de plein droit sur cette somme.

Le jugement a quo doit être réformé sur ce point.

### *Quant aux amendes*

L'amende infligée, fondée sur l'[article 70, § 1er du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-70), est conforme à la loi.

L'amende infligée, qui se limite à 10 % de la taxe éludée, n'est en rien disproportionnée eu égard à l'attitude de l'appelante qui a eu recours à une pratique abusive afin d'échapper sciemment au paiement d'une partie de la taxe.

Sa demande de remise intégrale de l'amende est par conséquent non fondée et il n'y a pas lieu de la réduire si ce n'est afin de tenir compte du fait que la contrainte n'est valable qu'à hauteur de la somme de … € due à titre de taxe sur la valeur ajoutée, conformément à ce qui a été décidé ci-avant.

L'amende proportionnelle doit par conséquent être ramenée à10 % de celle-ci.

### *Quant à la production de pièces*

Cette demande formulée en termes de conclusions, sur laquelle l'appelante n'a pu apporter des éclaircissements complémentaires comme cela lui a été demandé à l'audience du 7 mai 2019, n'est pas fondée. Le dossier administratif est complet et l'appelante a également déposé un dossier de pièces conséquent.

Une production de pièces complémentaires est sans intérêt pour la solution du présent litige.

### C.Dépens

Chaque partie ayant succombé sur quelque chef, les dépens, tant d'instance que d'appel, seront compensés. Les frais de requête d'appel resteront à charge de la SA G. H., auteur d'une pratique abusive.

### Dispositif

**PAR CES MOTIFS,**

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935,

RECOIT l'appel e et le dit partiellement fondé.

REFORME le jugement entrepris.

Par conséquent,

VALIDE la contrainte CTRI n° … décernée le 20 décembre 2012 et visée et rendue exécutoire le 21 décembre 2012 par le directeur régional de la TVA de Liège, à charge de la SA G. H. à concurrence de … € de TVA due en principal, augmentés des amendes proportionnelles sur cette somme (10 %, soit … €) et des intérêts légaux correspondant.

CONDAMNE l'ETAT BELGE à rembourser la somme de … € (soit …€- … €), ainsi que le montant d'amende correspondant, qui aurait été perçue le cas échéant en exécution de la contrainte, majorée des intérêts calculés conformément à la loi.

DEBOUTE les parties du surplus de leurs demandes.

COMPENSE les dépens d'instance.

COMPENSE les dépens d'appel.

Ainsi jugé et délibéré par la NEUVIEME C chambre de la cour d'appel de Liège, ou siégeait le conseiller faisant fonction de président F. C. comme juge unique et prononcé en audience publique du 04 juin 2019 par le président F. C., avec l'assistance du greffier C. D..

Signatures

## Textes cités

18

[CTVA art. 44](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) 7 occurrences

[CTVA art. 1](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1) 6 occurrences

[directive TVA 2006/112 art. 12](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-12) 5 occurrences

[directive TVA 2006/112 art. 73](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-73) 3 occurrences

[CTVA art. 26](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-26) 2 occurrences

[CTVA art. 37](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-37) 2 occurrences

[CTVA art. 32](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-32) 1 occurrence

[CTVA art. 70](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-70) 1 occurrence

[6e directive 77/388 art. 2](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-2) 1 occurrence

[directive TVA 2006/112 art. 74](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-74) 1 occurrence

[directive TVA 2006/112 art. 77](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-77) 1 occurrence

[C-461/08, arrêt du 19 novembre 2009](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-461-08-arret) 4 occurrences

[C-249/12, arrêt du 7 novembre 2013](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-249-12-arret) 3 occurrences

[C-621/10 et C-129/11, arrêt du 26 avril 2012](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-621-10-arret) 2 occurrences

[C-425/06, arrêt du 21 février 2008](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-425-06-arret) 2 occurrences

[C-111/05, arrêt du 29 mars 2007](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-111-05-arret) 1 occurrence

[C-330/95, arrêt du 3 juillet 1997](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-330-95-arret) 1 occurrence

[C-41/04, arrêt du 27 octobre 2005](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-41-04-arret) 1 occurrence

## Jurisprudence

1

### Belgique

1

Cour de cassation 13.11.2023

#### [Travaux immobiliers, Notion de bâtiment neuf](https://juriel.be/fr/jurisprudence/travaux-immobiliers-notion-batiment-neuf-cassation-bruxelles-2023-11-13-a5d4)

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[Echange, Contrepartie, Base imposable, Valeur normale, échange, base d'imposition](https://juriel.be/fr/jurisprudence/echange-contrepartie-base-imposable-valeur-cour-appel-gand-2023-10-24-34d7) 5 dispositions communes

[Relevé de régularisation, Signature pour accord, Pouvoir de représentation](https://juriel.be/fr/jurisprudence/releve-regularisation-signature-accord-pouvoir-cour-appel-bruxelles-2021-01-21-5e60) 4 dispositions communes

[Travaux de transformation ou de rénovation, Bâtiment ancien classé](https://juriel.be/fr/jurisprudence/travaux-transformation-renovation-batiment-ancien-cour-appel-liege-2021-05-03-ca51) 4 dispositions communes

[Assujettissement à l'impôt, Constructeur professionnel, Prescription](https://juriel.be/fr/jurisprudence/assujettissement-impot-constructeur-professionnel-abus-cour-appel-gand-2026-06-09-1a0f) 4 dispositions communes

[Assujetti, Exemption, Assistance sociale, Aide sociale, Résidence-services](https://juriel.be/fr/jurisprudence/assujetti-exemption-assistance-sociale-aide-cour-appel-mons-2019-09-04-55d7) 4 dispositions communes

[Bâtiment neuf, Bâtiment ancien transformé, Prestation de services unique](https://juriel.be/fr/jurisprudence/batiment-neuf-ancien-transforme-prestation-cour-appel-liege-2018-06-22-5829) 4 dispositions communes

[Base d'imposition](https://juriel.be/fr/jurisprudence/base-imposition-livraisons-services-contrepartie-cassation-bruxelles-2010-01-14-dfbd) 4 dispositions communes