--- title: "Preuve, mesure de contrôle · Cour d'appel de Gand, 15 mai 2007" description: "Preuve, mesure de contrôle, champ d'application, service, lieu de prestation de service, livraison de biens. Cour d'appel de Gand (Belgique), 15 mai 2007." url: "https://juriel.be/fr/jurisprudence/preuve-mesure-controle-champ-application-cour-appel-gand-2007-05-15-b12d" lang: "fr" --- Texte en néerlandais # Preuve, mesure de contrôle, champ d'application, service · Taxe sur la valeur ajoutée **Juridiction** Cour d'appel **Siège** Gand **Date** 15 mai 2007 ## Sur le document **Collection** Jurisprudence belge **Langue du texte** néerlandais **Version française** non publiée par le SPF Le texte de ce document est en néerlandais. Le SPF n'en publie pas de version française. ## Texte 137 paragraphes ### Fiche du SPF Finances Arrêt de la Cour d'Appel de Gand du 15.05.2007 Résumé non fourni **Texte de l’arrêt** ### Corps de la décision ***Le texte est publié uniquement dans la langue originale*** **Hof van beroep te Gent - 5e kamer** **Nr. 2005/AR/11585** in de zaak van : **DE BELGISCHE STAAT**, FOD Financiën, vertegenwoordigd door de Minister van Financiën, met kabinet te 1000 BRUSSEL, Wetstraat 12 op vervolging van de Gewestelijke Directeur der Belasting over de toegevoegde waarde, Registratie en Domeinen te Antwerpen, in de persoon van de rekenplichtige van het BTW-Ontvangkantoor Sint­Niklaas, waarvan de burelen gevestigd zijn te 9100 SINT-NIKLAAS, Driekoningenstraat 4 bus 2, **appellant,** ter terechtzitting vertegenwoordigd door mr. **L. G.** loco mr. **V. A. E.**, advocaat te …, … **tegen :** **D. B. J.**, handelaar, wonende te …, …; met ondernemingsnummer …, **geïntimeerde,** ter terechtzitting vertegenwoordigd door mr. **V. F.**, advocaat te …, … spreekt het Hof het volgend arrest uit : ## 1. Procedure Bij verzoekschrift van 30 juni 2005 heeft de appellant hoger beroep ingesteld tegen het vonnis dat door de Rechtbank van Eerste Aanleg te Gent, zesde kamer, op 1 juni 2005 werd uitgesproken. In het bestreden vonnis werd de vordering van de geïntimeerde gegrond verklaard; bijgevolg werd het dwangbevel met nr. Reg. 127/279 van 27 december 2000 vernietigd met ontslag voor de geïntimeerde van het betalen van de in het dwangbevel gevorderde sommen en met veroordeling van de appellant tot terugbetaling van alle sommen die ten onrechte op basis van het dwangbevel zouden betaald of ingehouden zijn. De appellant werd veroordeeld tot het betalen van de gerechtskosten. Het hoger beroep strekt ertoe het bestreden vonnis deels teniet te doen en van het Hof te bekomen dat de oorspronkelijke vordering van de geïntimeerde als ongegrond wordt afgewezen door het bestreden dwangbevel te bevestigen voor de som van … frank (… euro) BTW, … frank (… euro) verminderde boete, de wettelijke interesten en de moratoire interesten. De appellant vraagt bovendien dat de geïntimeerde zou veroordeeld worden tot het betalen van de gerechtskosten van de beide aanleggen. De geïntimeerde vordert de integrale bevestiging van het bestreden vonnis. Subsidiair vordert de geïntimeerde dat het Hof, alvorens recht te doen, de volgende drie prejudiciële vragen zou stellen aan het Europese Hof van Justitie aangaande de verenigbaarheid van artikel 64, § 3 W.BTW met het Europese recht : Is artikel 64, § 3 W.BTW een afwijkende maatregel in de zin van artikel 27 van de1 Zesde Richtlijn zodat deze bepaling conform artikel 27.5 had moeten worden gemeld aan de Europese Commissie? Heeft de niet-naleving van de meldingsverplichting ex artikel 27.5 van de Zesde Richtlijn tot gevolg dat artikel 64, § 3 W.BTW niet mag worden toegepast in het interne recht? De tekst van artikel 64, §§ 1 tot 3 luidt als volgt : §1 Hij die goederen verkrijgt of produceert om ze te verkopen, wordt behoudens tegenbewijs geacht de door hem verkregen of geproduceerde goederen te hebben geleverd onder voorwaarden waaronder de belasting opeisbaar wordt. § 2 Hij die diensten verricht, wordt behoudens tegenbewijs geacht dat te hebben gedaan onder voorwaarden waaronder de belasting opeisbaar wordt. § 3 Wanneer iemand als bedoeld in de §§ 1 of 2 handelingen verricht met betrekking tot goederen of diensten die aan een verschillend tarief onderworpen zijn, dan worden die handelingen behoudens tegenbewijs geacht voor het geheel betrekking te hebben op de goederen of de diensten waarvoor het hoogste tarief geldt. Is artikel 64, § 3 W.BTW, in zoverre het een universeel vermoeden van toepasbaarheid van het hoogste BTW-tarief instelt voor handelingen gesteld door dezelfde belastingplichtige die onderworpen zijn aan verschillende tarieven, verenigbaar met het evenredigheidsbeginsel? Tevens vordert de geïntimeerde de veroordeling van de appellant tot het betalen van de gerechtskosten van de beide aanleggen. ## 2. Feitelijke gegevens De geïntimeerde is als BTW-belastingplichtige geregistreerd. Op 5 juni 2000 en 7 juli 2000 vond bij de geïntimeerde een controle plaats met betrekking tot de toepassing van de BTW voor de periode van 1 januari 1995 tot 31 december 1999. Na een correctieopgave van 1 september 2000 omtrent verschillende posten, waarvan een deel betwist en andere onbetwist waren, volgde op 15 december 2000 een proces-verbaal. In dat proces-verbaal werden onder andere de volgende punten - die nu nog tot de betwisting behoren – behandeld : • De onderwerping van de levering van paardensperma aan het algemeen tarief (20,5 % of 21 % naar gelang de BTW opeisbaar werd vóór of vanaf 1 januari 1996) om reden dat de levering opgaat in het geheel van een door de geïntimeerde verstrekte dienst; onder dat punt werd een bedrag van na te heffen BTW verschuldigd verklaard van … frank (… euro) in hoofdsom; • De plaats van de levering en/of van de dienst in België in plaats van in Nederland voor dezelfde leveringen van paardensperma aan in Nederland gevestigde klanten; in dat verband werd een bedrag van na te heffen BTW verschuldigd verklaard van … frank (… euro); • Er werd een proportionele boete, verminderd tot 10 % opgelegd, berekend op de verschuldigd verklaarde belasting. Met betrekking tot het toepasselijke BTW-tarief op het paardensperma, vermeldt de controleambtenaar de volgende vaststellingen: Ik heb vastgesteld dat de heer **D. B. J.** talrijke facturen en/of ontvangstbewijzen veearts heeft uitgereikt aan particuliere personen en aan vennootschappen, voor de navermelde prestaties : \- de levering van vers sperma van hengsten (spring- en rijpaarden) met aanduiding van de naam van de hengst en het aantal dosissen; \- verblijf van de merries in de stallen en/of weiden; \- medische begeleiding, dekgeld, kunstmatige inseminatie (K.I.), diagnose, enz. Per afnemer komt het voor dat : \- ofwel alleen de levering van sperma wordt gefactureerd (met 6 % BTW); \- ofwel zowel de levering van sperma als "medische begeleiding” : "verblijf” en "diagnose" wordt gefactureerd, hetzij op één factuur (de levering van sperma aan 6 %, de andere handelingen aan het normale tarief) hetzij op twee onderscheiden facturen (de eerste met betrekking tot de levering van sperma met 6 % BTW, de tweede met betrekking tot de andere handelingen aan het normale BTW-tarief). Ik heb eveneens vastgesteld dat het merendeel van de afnemers particulieren zijn en dat er slechts enkele facturen worden uitgereikt aan veeartsen. Bovendien beschikt de heer **D. B.** over een infrastructuur om paarden te herbergen en medisch te begeleiden. Bij de plaatsbezoeken kon ik vaststellen dat er telkens een zeer groot aantal paarden aanwezig was in de omliggende weiden en dat er een constante aan- en afvoer van paarden plaatsvond. Overeenkomstig, [artikel 10 van het BTW-Wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-10) wordt als een levering van een goed beschouwd de overdracht of de overgang van de macht om als een eigenaar over een goed te beschikken. De loutere overdracht van sperma zonder bijkomende diensten maakt aldus een levering in de zin van artikel 10 van voornoemd wetboek uit. Wanneer echter de handelingen diensten tot voorwerp hebben als bedoeld in artikel 18 par. 1, 1° van hetzelfde wetboek, zoals de diensten van dierenartsen, en in het kader van deze dienstverlening de veearts sperma gebruikt om de behandeling van inseminatie van het dier te voltooien, zijn deze producten aan te merken als hulpstoffen die onontbeerlijk zijn voor het verstrekken van de dienst van inseminatie. De waarde van deze producten moet als een bestanddeel van de prijs van de dienst worden aangemerkt en is derhalve belastbaar tegen het tarief van die dienst. Diensten met betrekking tot dieren, andere dan deze bedoeld in rubriek I, 1 van tabel A van de bijlage bij het Koninklijk Besluit nr. 20 van 20 juli 1970, in casu hier ren-, rij- en springpaarden, zijn onderworpen aan het normaal tarief overeenkomstig artikel 1, 3° van het voornoemd Koninklijk Besluit. Het normaal tarief bedraagt 20,5 % voor de handelingen waarvan het belastbaar feit overeenkomstig [artikel 22 van het BTW-Wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-22) plaatsvond tussen 1 januari 1994 en 31 december 1995 en 21 % voor de handelingen waarvan het belastbaar feit plaatsvond na 1 Januari 1996. Overeenkomstig artikel 64 par. 1, 2 en 3 wordt hu· die goederen verkrijgt of produceert om ze te verkopen behoudens tegenbewijs geacht de door hem verkregen of geproduceerde goederen te hebben geleverd onder voorwaarden waaronder de belasting opeisbaar wordt en wordt hij, die diensten verricht, behoudens tegenbewijs geacht dat te hebben gedaan onder voorwaarden waaronder de belasting opeisbaar wordt. Wanneer iemand voornoemde handelingen verricht met betrekking tot goederen of diensten die aan een verschillend tarief onderworpen zijn, dan worden die handelingen behoudens tegenbewijs geacht voor het geheel betrekking te hebben op de goederen of diensten waarvoor het hoogste tarief geldt. In bijlage 1 worden de handelingen opgenomen waarvoor de belastingplichtige terzelfdertijd een ontvangstbewijs aflevert aan éénzelfde klant voor prestaties van dierenarts, welke de betrokkene onderwerpt aan het BTW-tarief van 20,5 % (december 1995) en 21 % en facturen voor leveringen van sperma waarop betrokkene het BTW-tarief van 6 % toepast. Vanaf 1998 stelt belastingplichtige op dezelfde datum telkens twee facturen op waarbij op de ene factuur de diensten van de veearts en verzorging en huisvesting van de dieren worden aangerekend, onderworpen aan het BTW-tarief van 21 % en anderzijds een factuur waarop de levering van sperma wordt gefactureerd, waarbij het BTW-tarief van 6 % wordt toegepast. In de linkerhelft van de lijst in bijlage 1 wordt de factuur of het ontvangstbewijs vermeld terwijl in de rechterhelft de overeenstemmende factuur voor levering van sperma wordt vermeld. Gezien het sperma niet louter werd geleverd maar de betrokken belastingplichtige in het kader van zijn dienstverlening als veearts dit product heeft gebruikt om hetzij de gastdieren te insemineren hetzij een eicel te bevruchten en het embryo vervolgens in te planten in het gastdier, hetgeen neerkomt op dienstprestaties als bedoeld in artikel 18 par. 1, 1° BTW-Wetboek, heeft de betrokken veearts met betrekking tot deze handelingen ten onrechte een gedeelte van de handeling aangemerkt als een loutere levering van een goed, terwijl het in feite één economische handeling betreft met het doel het door de klant aangeboden gastdier te bevruchten, hetzij via inseminatie, hetzij via inplanting van een bevrucht embryo. Het voorwerp van dergelijke handeling vormt in zijn geheel een dienst, verstrekt door een veearts en het geheel van de prijs, die de klant wordt aangerekend, wordt belast tegen het BTW-tarief van 21 %. Bij gebrek aan betaling vaardigde de appellant voor de bedragen die verschuldigd verklaard waren in het proces-verbaal van 15 december 2000, op 20 december 2000 een dwangbevel uit. Vermits de geïntimeerde met betrekking tot het proces-verbaal en het dwangbevel niet akkoord kon gaan, stelde hij per brief van 12 januari 2001 een willig administratief beroep in. Bij beslissing van 5 maart 2001 wees de appellant het willig beroep met betrekking tot de hoger genoemde punten uit het proces-verbaal af als ongegrond. Met een dagvaarding van 19 maart 2001 tekende de geïntimeerde vervolgens verzet aan tegen het dwangbevel van 20 december 2000 met het oog op de vernietiging van dat dwangbevel. In zijn vonnis van 1 juni 2005 heeft de eerste rechter die vordering van de geïntimeerde gegrond verklaard. Het is tegen dat vonnis dat de appellant hoger beroep instelt. ## 3. De grieven en argumenten van de partijen 3.1. Het standpunt van de appellant 3.1.1. De appellant voert aan dat de eerste rechter ten onrechte aangenomen heeft dat uit het feit dat de geïntimeerde over een infrastructuur beschikt om paarden te herbergen en medisch te begeleiden en het feit dat er een groot aantal paarden aanwezig was in de omliggende weiden en dat er een constante aan- en afvoer was van paarden, nog niet kon afgeleid worden dat die dieren in de fokkerij van de geïntimeerde werden geïnsemineerd. Volgens de appellant ging de eerste rechter op die manier voorbij aan de vaststelling dat de boekhouding van de geïntimeerde precies melding maakt van die vele handelingen inzake verblijf van dieren op het terrein van de gedaagde en dat er gelijktijdig met de levering van sperma aan dezelfde klanten kosten werden aangerekend voor de verzorging van dieren. De appellant ziet de levering van sperma als één geheel met de verzorging van de dieren omdat het niet nodig is om de dieren naar de fokkerij van de geïntimeerde te brengen indien de inseminatie elders dan op de fokkerij zou gebeuren. De appellant wijst op een verklaring van de BVBA **M. A.** waaruit zou blijken dat, hoewel in de facturatie een uitsplitsing wordt gemaakt tussen enerzijds de levering van sperma en anderzijds de 'begeleiding van merries tijdens het dekseizoen', er toch sprake was van inseminatie met het gefactureerde sperma op de fokkerij van de geïntimeerde. Ook de stukken van de geïntimeerde zelf zouden wijzen op de aanwezigheid van de dieren op zijn fokkerij waarbij de aangevoerde merries een behandeling van inseminatie of van inplanting van een embryo zouden ondergaan. Aldus zou de eerste rechter de bewijskracht van de boekhouding van de geïntimeerde en de bewijswaarde van het proces-verbaal geschonden hebben. De appellant stelt ook dat het argument van de eerste rechter als zouden de gevolgen op BTW-vlak voor de geïntimeerde buiten verhouding staan tot de moeite die de administratie zich heeft bespaard door een (uitgebreid) onderzoek bij de klanten van de geïntimeerde te doen, elke juridische grondslag missen. Voor zijn stelling dat de levering van het paardensperma opgaat in het geheel van de dienst die strekt tot inseminatie, verwijst de appellant naar een conclusie van advocaat-generaal **C.** bij het Hof van Justitie in de zaak **F.-G. L.** A.S. (2 mei 1996). Hij verwijst ook naar het standpunt van de Europese Commissie in de zaak Card Protection Plan ltd. (25 februari 1999) om te stellen dat de kwestie moet beoordeeld worden naargelang de consument de dienst, met inbegrip van de leveringen van goederen, al dan niet als één geheel beschouwt. De verwijzing door de geïntimeerde naar nr. 10 [aanschrijving nr. 11 /1992](https://juriel.be/fr/circulaires/11-1992-6e29) zou niet pertinent zijn omdat daarin wordt uitgegaan van een levering van medicatie door een dierenarts zonder dat deze laatste zelf de medicatie toedient. In nr. 9 van die aanschrijving, zo stelt de appellant, wordt daarentegen vermeld dat het tarief van de dienst toepasselijk is ook op de tijdens de behandeling verwerkte of toegediende medicatie. De appellant verduidelijkt nog dat hij slechts in bijkomende orde artikel 64, § 3 W.BTW inriep, namelijk voor het geval de geïntimeerde zou stellen dat de diensten die gepresteerd werden, betrekking zouden hebben op trekpaarden waardoor ze als landbouwdiensten zouden moeten bestempeld worden en als zodanig aan het tarief van 6 % zouden onderworpen zijn. Vermits de geïntimeerde dat argument niet aanvoert, zou het beroep op artikel 64, § 3 W.BTW zonder voorwerp zijn. Hoe dan ook, zo stelt de appellant, is er bij de invoering van artikel 64, § 3 W.BTW geen schending van het evenredigheidsbeginsel gebeurd, omdat daarin slechts een weerlegbaar vermoeden is opgenomen. Hij verwijst daarvoor naar overweging 52 van het arrest van 18 december 1997 van het Hof van Justitie in de gevoegde zaken [C-286/94](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-286-94-arret), [C- 340/95](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-286-94-arret), [C-401/95](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-286-94-arret) en [C-47/96](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-286-94-arret). Er is volgens de appellant geen schending gebeurd van het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel omdat hij de facturatiewijze van de geïntimeerde nooit zou hebben gedoogd of goedgekeurd. Bovendien zou het legaliteitsbeginsel primeren. 3.1.2. Voortgaand op zijn stelling dat de levering van paardensperma steeds gebeurde op de fokkerij van de geïntimeerde en aldus één geheel uitmaakt van de dienst van inseminatie of van inplanting van een embryo, voert de appellant aan dat voor de diensten aan in Nederland gevestigde klanten, de dienst krachtens artikel 21, § 2 W.BTW geacht wordt in België te hebben plaatsgevonden zodat er geen sprake is van een intracommunautaire levering. 3.1.3. De appellant is van oordeel dat de eerste rechter zijn beslissing om de boete kwijt te schelden niet naar recht verantwoordt door te vermelden dat er voor het opleggen van de boete geen redelijke verantwoording was en dat aan de goede trouw van de geïntimeerde niet zou kunnen getwijfeld worden. Volgens de appellant vloeit de verplichting voor de geïntimeerde om de boete te betalen voort uit artikel 70, §§1 en 1 bis en moeten aldus de schalen gevolgd worden die in bijlage bij Koninklijk Besluit nr. 41 van 30 januari 1987 zijn gevoegd. Zelfs al erkent de appellant dat de hoven en rechtbanken principieel bij machte zijn om de opportuniteit en de omvang van de BTW-boete te beoordelen, dan nog zou de geïntimeerde zich niet kunnen beroepen op enige aanvaarding van zijn facturatiewijze en acht de appellant een boete van 10 % niet overdreven, maar integendeel voldoende ontradend om herhaling van overtredingen te voorkomen. Dat zou een voldoende verantwoording zijn voor de boete. 3.2. Het standpunt van de geïntimeerde 3.2.1. De geïntimeerde voert aan dat de appellant om de BTW verschuldigd te verklaren met betrekking tot de leveringen van paardensperma, een opeenstapeling van vermoedens toepast. De geïntimeerde ontkent dat hij, telkens als hij paardensperma verkoopt, ook zelf zorg draagt voor de kunstmatige inseminatie van de merrie. De geïntimeerde stelt dat hij in eerste instantie een paardenfokker is die handelt in paardensperma en slechts in bijkomende orde de veeartsenij beoefent; dat zou uit de omzetverhouding in zijn boekhouding blijken. Het uitgangspunt moet volgens de geïntimeerde dus zijn dat het gebruikelijk is dat hij paardensperma verkoopt zonder dat hij daar bijkomende medische prestatie bij verricht. Volgens de geïntimeerde is het feitelijk vermoeden van de appellant gesteund op het feit (1) dat het merendeel van de afnemers particulieren zijn, (2) dat de geïntimeerde beschikt over een infrastructuur om paarden te herbergen en medisch te begeleiden en (3) dat een zeer groot aantal paarden aanwezig is in de omliggende weiden met constante af- en aanvoer van paarden, terwijl dat laatste feit slechts een extrapolatie is van een steekproef gehouden op twee dagen, namelijk 5 juni en 7 juli 2000 en terwijl het zelfs niet duidelijk is of de omliggende weiden wel allemaal aan de geïntimeerde toebehoren. Uit die feiten zou niet het vermoeden kunnen afgeleid worden dat de geïntimeerde telkens hij paardensperma verkoopt, ook zelf voor de K.I. zou instaan. De bewijskracht van het proces-verbaal van 15 december 2000 zou ook niet geschonden zijn door de eerste rechter omdat die bijzondere bewijswaarde enkel betrekking zou hebben op de gedane vaststellingen en niet op de gevolgtrekkingen. De geïntimeerde argumenteert dat het niet ongebruikelijk is dat een klant die paardensperma wil kopen, voorafgaand zijn merrie op zijn fokkerij binnenbrengt om de vruchtbaarheid van de merrie of andere factoren die invloed hebben op de kans op succes van een bevruchting te laten onderzoeken. De geïntimeerde zou ook de hengsten wiens sperma hij koopt, stallen en ook gynaecologische onderzoeken uitvoeren zonder over te gaan tot kunstmatige inseminatie waarvoor de merries bij hem gestald worden. Het verband tussen de aanwezigheid van talrijke paarden in zijn aangepaste infrastructuur en de verkoop van paardensperma zou daarom een speculatie zijn. Het zou wel degelijk voorkomen dat een klant die zijn merrie met het oog op medisch onderzoek bij de geïntimeerde gestald heeft, en vervolgens bij hem paardensperma koopt, de inseminatie door een derde laat verrichten. Dat dit oneconomisch zou zijn, wordt door de geïntimeerde betwist. Ook uit de enkele verklaring van één klant, namelijk BVBA **M. A.**, zou het automatisme tussen stalling en (medische) verzorging enerzijds en het uitvoeren van een inseminatie anderzijds niet kunnen afgeleid worden. Hetzelfde geldt volgens de geïntimeerde voor het feit dat de boekhouding, namelijk de facturatie, blijk geeft van én stalling met medische verzorging én verkoop van paardensperma. Vervolgens klaagt de geïntimeerde aan dat de appellant op het hoger vermelde feitelijk vermoeden nog eens het wettelijke vermoeden uit artikel 64, § 3 W.BTW toepast. In tweede orde voert de geïntimeerde aan dat de levering van een goed die gepaard gaat met een consultatie of behandeling door hem als dierenarts nog steeds moet beschouwd worden als een levering van goederen en dus niet opgaat in de dienstverrichting van de dierenarts. De geïntimeerde baseert zich daarvoor op de BTW­ [aanschrijving nr. 11 /1992](https://juriel.be/fr/circulaires/11-1992-6e29), nr. 10. Bovendien zou, in het bijzonder gelet op de prijs voor het paardensperma ten opzichte van deze voor zijn dienstverrichtingen, de levering van paardensperma in elk geval de hoofdzaak uitmaken en kan het principe dat de bijzaak de hoofdzaak volgt, niet tot de conclusie leiden dat de levering van sperma opgaat in het geheel van de dienstverrichting. De geïntimeerde roept daarvoor de analogische toepassing in van de 50 %-regel die zich eveneens richt naar de waarde van de levering en de dienst, zoals verwoord in Beslissing nr. ET 95.109 van 10 mei 1999. Volgens de geïntimeerde kan artikel 64, § 3 W.BTW zelfs niet toegepast worden omdat het volgens de parlementaire voorbereidingen slechts bedoeld zou zijn voor gevallen waarbij goederen verkocht worden zonder factuur. Hoe dan ook zou de tekst van die wetsbepaling niet toelaten om zich tegenover elke belastingplichtige op het daar verwoorde principe te beroepen. Minstens acht de geïntimeerde artikel 64, § 3 W.BTW in strijd met artikel 27.5 van de Zesde Richtlijn omdat de Belgische Staat nagelaten heeft om de bepaling van artikel 64, § 3 W.BTW te melden aan de Europese Commissie. Daardoor zou artikel 64, § 3 W.BTW geen rechtskracht hebben. Bovendien zou het invoeren van de afwijking op de Zesde Richtlijn in artikel 64, § 3 W.BTW het evenredigheidsbeginsel schenden, met name omdat er geen redelijke evenredigheid zou bestaan tussen de aangewende middelen en het beoogde doel. Omdat uit de parlementaire voorbereidingen zou blijken dat de invoering van artikel 64, § 3 W.BTW slechts de bedoeling had om de taak van de BTW­administratie te vergemakkelijken wanneer er geen facturen zijn, zou het niet gepast zijn om een regel met een vermoeden van het hoogste tarief in te voeren dat op elke belastingplichtige toepasselijk is. Om de bovenstaande redenen zou het Hof de drie prejudiciële vragen moeten stellen die hoger zijn weergegeven. Subsidiair ziet de geïntimeerde in het optreden van de appellant een schending van het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel omdat er voorheen nooit opmerkingen werden gemaakt ten aanzien van de gewoonte om de levering van paardensperma tegen het verlaagd tarief te factureren. 3.2.2. Voortgaand op zijn stelling dat de leveringen van sperma wel degelijk als leveringen van goederen moeten worden beschouwd en niet opgaan in een dienstenlevering, voert de geïntimeerde aan dat de appellant ten onrechte artikel 21 W.BTW heeft toegepast om de plaats van de dienst in België te situeren in de gevallen waar de levering aan in Nederland gevestigde klanten plaats vond. 3.2.3. De geïntimeerde voert aan dat de hoven en rechtbanken met volle rechtsmacht de rechtmatigheid van een opgelegde administratieve boete kunnen toetsen. Dat zou inhouden dat de hoven en rechtbanken zo'n boete wegens haar onevenredig karakter kunnen verminderen of kwijtschelden los van de bij koninklijk besluit vastgestelde schalen en afhankelijk van de concrete omstandigheden van elke zaak. In dat verband roept de geïntimeerde in dat door de appellant nooit zijn goede trouw in twijfel is getrokken en nooit enige kritiek geuit werd op zijn facturatiewijze. ## 4. Beoordeling 4.1. Het tarief dat op het paardensperma toepasselijk is 4.1.1. Terecht laat de appellant gelden dat, wanneer is aangetoond dat het paardensperma ter beschikking wordt gesteld, in het bijzonder bij wijze van inseminatie, in kader van de dienst die bestaat uit de (medische en bijkomende) begeleiding van de betrokken merrie in het kader van een vruchtbaarheidsbehandeling, de 'levering' van het paardensperma opgaat in het geheel van de dienstverrichting van de geïntimeerde en bijgevolg moet onderworpen worden aan het BTW­tarief dat voor de dienstverrichting toepasselijk is. Er is immers sprake van één prestatie wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert aan of verricht ten behoeve van de als modaal beschouwde consument, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één economische, niet te splitsen prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen (HvJ, 27 oktober 2005, zaak nr. [C-41/04](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-41-04-arret), Levob Verzekeringen BV en OV Bank NV, punten 19 tot 22 (Eur-lex.europa.eu), waarin zowel verwezen wordt naar het arrest van 2 mei 1996, zaak nr. [C-231/94](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-231-94-arret) inzake Faaborg-Gelting Linien AG als naar het arrest van 25 februari 1999, zaak nr. [C-349/96](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-349-96-arret) inzake CPP). Om te bepalen welke van de handelingen de bovenhand haalt en in het bijzonder of het geheel als een dienst dan wel als een levering moet worden beschouwd, moeten alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling wordt verricht in aanmerking worden genomen om daaruit de kenmerkende elementen naar voren te halen (hoger vermelde zaak Faaborg-Gelting Linien AG, nr 12). Uit deze beginselen vloeit voort dat niet zozeer aan de hand van de prijs van enerzijds het geleverde goed (hier het paardensperma) en anderzijds de verstrekte dienst (hier de stalling, verzorging en begeleiding van de merrie) moet uitgemaakt worden of het een dienst clan wel een levering is, maar wel dat wat de modaal beschouwde consument (de klant dus van de geïntimeerde) als het meest kenmerkende beschouwt van die ene, totale prestatie die de belastingplichtige voor hem verricht. Het moet duidelijk zijn dat, in de gevallen waarin een klant zijn merrie aan de geïntimeerde toevertrouwt met de bedoeling om het dier op zijn vruchtbaarheid te onderzoeken, daarin medisch te begeleiden en finaal door de geïntimeerde te laten insemineren, de levering van het paardensperma waarmee die inseminatie gebeurt, geacht wordt slechts een onderdeel te zijn van de dienstprestatie die bestaat uit het drachtig maken van de merrie. Meteen is ook duidelijk dat in dat geval op de gehele prestatie, met inbegrip van het overgedragen paardensperma, het tarief van de dienstverrichting toepasselijk is. Er bestaat, gelet op het feit dat het steeds om ren- rij- of springpaarden ging, geen betwisting over dat in dat geval het normale BTW-tarief toepasselijk is (20,5 % of 21 % naar gelang het om prestaties van vóór dan wel vanaf 1 januari 1996 gaat). 4.1.2. De kernvraag is hier dan ook of de appellant bewijst dat de door hem in het bestreden dwangbevel onder de betreffende rubriek ingevorderde BTW steeds betrekking heeft op gevallen waarin de merries van de klanten door de geïntimeerde zelf op zijn fokkerij geïnsemineerd werden. Anders dan de eerste rechter is het Hof van oordeel dat de appellant dat bewijs op afdoende en voldoende overtuigende manier levert. De appellant heeft immers uitsluitend het verschil tussen het 6 %-tarief en het normale tarief in aanmerking genomen ten aanzien van de facturatie van 'Ieveringen van paardensperma' wanneer, al dan niet op dezelfde factuur, op dezelfde dag een dienstverrichting voor 'medische begeleiding', 'verblijf' en 'diagnose' van één of meer merries gefactureerd werden. Die facturatie bewijst rechtstreeks dat de merrie die de klant wenst vruchtbaar te krijgen, op de fokkerij van de geïntimeerde was en dat het op dat moment is dat de geïntimeerde aan die klant voor die merrie paardensperma geleverd heeft. Uit de vaststellingen van de verbalisant ter plaatse én uit de boekhouding en facturatie van de geïntimeerde blijkt dat de geïntimeerde professioneel uitgerust is om kunstmatige inseminaties van paarden uit te voeren en dat hij dat ook werkelijk doet (wat hij overigens niet ontkent). De verbalisant heeft op twee verschillende dagen vastgesteld dat op de fokkerij van de geïntimeerde er een constante aan- en afvoer is van paarden. Gelet op de veelvuldige facturatie voor 'medische begeleiding', 'verblijf' en 'diagnose' van merries, is het niet willekeurig te veronderstellen dat dit ook op andere dagen gebeurde; integendeel deze facturatie bewijst zelf rechtstreeks dat er dagelijks een constante aan- en afvoer van paarden gebeurt. De verbalisant heeft 'rond' het bedrijf van de geïntimeerde, in de omliggende weiden, talrijke paarden zien lopen. Het is niet noodzakelijk dat al die weiden aan de geïntimeerde toebehoorden of door hem konden gebruikt worden. Uit de veelvuldige facturatie van 'verblijf' blijkt op zich dat er plaats genoeg was om al die paarden stalling te geven. Uit deze objectief vaststaande feiten, heeft de appellant met reden kunnen vermoeden dat al de betreffende merries waarvoor op dezelfde dag het verblijf, medische begeleiding én levering van paardensperma gefactureerd werden, het bedrijf van de geïntimeerde pas verlaten hebben nadat het gefactureerde paardensperma bij wijze van inseminatie in de merries was ingebracht en er dus geen sprake was van afzonderlijke levering van paardensperma dat nog door de klant of een derde op een andere plaats dan in de fokkerij van de geïntimeerde zou moeten ingebracht worden. Dat de inseminatie zelf een eenvoudige handeling is waardoor de klanten zelf en zeker elke (minder dan geïntimeerde gespecialiseerde) veearts die handeling kan uitvoeren, is geenszins een element om het vermoeden te doen wankelen. Minstens is dat gegeven neutraal in het kader van de bewijsregeling maar voor het Hof is het zelfs eerder een element dat het vermoeden versterkt dat de inseminatie zelf ook nog op de fokkerij van de geïntimeerde zal zijn gebeurd vermits dat kennelijk slechts een kleine extra inspanning verondersteld moet hebben in het geheel van de medische behandeling met betrekking tot de vruchtbaarheid van de merries. Vast staat overigens ook dat het geen zin zou gehad hebben om vers paardensperma (dat relatief duur is) te leveren mocht de diagnose van de geïntimeerde hebben uitgewezen dat de merrie (minstens op dat moment) niet vruchtbaar was. De verklaring van de **M. A.**, bevestigt zonder twijfel het vermoeden, namelijk dat haar merries op de fokkerij van de geïntimeerde geïnsemineerd (gedekt) werden, terwijl ook aan die klant de 'levering van paardensperma' afzonderlijk gefactureerd was naast de dienst van 'medische begeleiding', 'verblijf' enz. Vermits het slechts een bevestiging is van een op zich reeds deugdelijk vermoeden, was het - anders dan de eerste rechter geoordeeld heeft - niet nodig voor de bewijskracht ervan dat de appellant bij veel meer, laat staan alle betrokken klanten van de geïntimeerde dergelijke verklaringen zou bekomen. Uit het bovenstaande blijkt dat het cruciaal gegeven, namelijk dat het geleverde paardensperma geleverd werd door inseminatie op het bedrijf van de geïntimeerde zelf, bewezen is met één enkel vermoeden, vertrekkend van uitsluitend objectief vaststaande feiten. Er is dus geen opeenstapeling van vermoedens. De geïntimeerde zou, geconfronteerd met dit bewijs, op zijn beurt tot weerlegging kunnen overgaan (bijv. door bij haar klanten het bewijs te vragen dat zij een andere veearts betaald hebben om het betreffende sperma in de merrie in te brengen), maar een dergelijk tegenbewijs levert hij niet. Verder laat de appellant terecht gelden dat hij geen beroep doet op het vermoeden van artikel 64, § 3 W.BTW. Uit het proces-verbaal van 15 december 2000 blijkt duidelijk dat het beroep op dat artikel slechts bijkomstig was. De verbalisant schreef immers, enerzijds voorafgaand aan de vermeldingen over artikel 64, W.BTW het volgende : *Wanneer echter de handelingen diensten tot voorwerp hebben als bedoeld in artikel 18 par. 1, 1° van hetzelfde wetboek, zoals de diensten van dierenartsen, en in het kader van deze dienstverlening de veearts sperma gebruikt om de behandeling van inseminatie van het dier te voltooien, zijn deze producten aan te merken als hulpstoffen die onontbeerlijk zijn voor het verstrekken van de dienst van inseminatie. De waarde van deze producten moet als een bestanddeel van de prijs van de diensten worden aangemerkt en is derhalve belastbaar tegen het tarief van die dienst.* Ook na de vermelding van artikel 64, W.BTW herhaalt de verbalisant dat hij uitgaat van één prestatie onder hetzelfde tarief, in welk geval artikel 64, § 3 W.BTW niet aan de orde is. Hij schrijft immers nog : *Het voorwerp van dergelijke handeling vormt in zijn geheel een dienst, verstrekt door een veearts en het geheel van de prijs, die de klant wordt aangerekend, wordt belast tegen het BTW-tarief van 21 %.* De vorderingen en vragen van de geïntimeerde die gebaseerd zijn op de veronderstelling dat de appellant zich beroept op artikel 64, § 3 W.BTW, komen dus niet aan de orde. 4.1.3. In zoverre de geïntimeerde de schending van het vertrouwens­ en rechtszekerheidsbeginsel aanvoert, laat hij na om aan te tonen dat de appellant door zijn vroegere houding, in het bijzonder naar aanleiding van relevante controles, de praktijk van het afzonderlijk factureren van paardensperma tegen het tarief van 6 % ten aanzien van klanten die hun paarden wensten bevrucht te krijgen en daartoe die paarden op hetzelfde moment op het bedrijf van de geïntimeerde lieten verblijven, zou goedgekeurd en aanvaard hebben. De geïntimeerde bewijst dus niet dat de houding van de appellant bij hem het gerechtvaardigd vertrouwen zou gewekt hebben dat deze wijze van factureren correct was waardoor het ongepast zou zijn om plots, zonder voorafgaande, tijdige aankondiging die facturatiewijze te verwerpen. 4.1.4. De conclusie is dat deze grief van de appellant gegrond is nu het proces-verbaal en het daarop gebaseerde dwangbevel door de eerste rechter ten onrechte voor die rubriek vernietigd werden. 4.2. Prestaties ten aanzien klanten die in Nederland gevestigd zijn Deze rubriek uit het proces-verbaal van 15 december 2000 heeft betrekking op prestaties waarbij de geïntimeerde voor Nederlandse klanten de levering van paardensperma afzonderlijk heeft gefactureerd onder toepassing van artikel 39bis W.BTW, namelijk vrijgesteld wegens intracommunautaire levering, terwijl ook hier door de verbalisant vermoed werd dat het ging om paardensperma dat op het bedrijf van de geïntimeerde in de merries was ingebracht omdat die merries op hetzelfde moment daar verbleven hadden en tegelijk voor 'verblijf', 'medische begeleiding' en 'diagnose' gefactureerd werd. Gelet op het feit dat onder randnummer 4.1.2. gebleken is dat dit vermoeden rechtsgeldig is, was inderdaad het normale tarief voor de dienst verricht in België toepasselijk en moet het dwangbevel voor die rubriek bevestigd worden. Ook deze grief van de appellant is dus gegrond. 4.3. De administratieve boete De betreffende boete heeft betrekking op een verkeerde toepassing van de BTW-reglementering en de overeenkomstige onvolledige aangifte van verschuldigde BTW waarvoor in de rubrieken IV en V van tabel G van de bijlage bij KB nr. 41 van 30 januari 1987 een vermindering van de boete tot 10 % voorzien wordt. Terecht laat de geïntimeerde gelden dat nooit is voorgehouden dat hij die verkeerde toepassing van de BTW-reglementering en de daarmee gepaard gaande onvolledige aangifte van BTW opzettelijk en dus te kwader trouw zou begaan hebben. Het gaat hier om een principekwestie waaromtrent nooit eerder standpunt was ingenomen door de Administratie. In dat opzicht kan de boete niet verantwoord worden door de idee om de belastingplichtige te straffen. Precies omdat het slechts om het principe gaat en moet aanvaard worden dat de belastingplichtige in wezen nooit het inzicht had om zich te onttrekken aan zijn verplichtingen – waarvan dan immers verondersteld zou worden dat hij ze kende, wat precies hier niet het geval is - is het evenmin nutteloos om door middel van de boete een herhaling in de toekomst te vermijden (wat de appellant het 'afradend effect' van de boete noemt). Wanneer aanvaard wordt dat het zuiver om een principekwestie gaat, dan is verondersteld dat de belastingplichtige, steeds overtuigd is geweest dat hij de wetgeving en reglementering correct volgde en dat dit ook zijn stellige bedoeling was. In die omstandigheden - die ook hier voorhanden zijn - moet worden aangenomen dat de belastingplichtige, eenmaal hem is duidelijk gemaakt dat zijn toepassing van de BTW-reglementering niet correct was en hij weet wat hem in de plaats te doen staat, en dus door het enkele feit dat hij de achterstallige BTW (met interest) moet betalen, zijn gedrag zal aanpassen. In dergelijke omstandigheden is de vastgestelde inbreuk in wezen dermate ontdaan van elk opzet om de belasting te ontduiken dat ze onvoldoende zwaar is om een boete te verantwoorden. Deze grief is bijgevolg ongegrond. ### Dispositif **OP DIE GRONDEN,** **HET HOF,** recht doende op tegenspraak; gelet op artikel 24 van de Wet van 15 juni 1935 op het gebruik der talen in gerechtszaken; gehoord in openbare terechtzitting de partijen in hun middelen en conclusies, verklaart het hoger beroep ontvankelijk en gedeeltelijk gegrond, vernietigt gedeeltelijk het bestreden vonnis in de mate waarin het werd bestreden; doet opnieuw recht en verklaart de oorspronkelijke vordering van de geïntimeerde ongegrond, behoudens daar waar ze strekte tot : • vernietiging van het dwangbevel voor het gedeelte met betrekking tot het bedrag van … euro BTW aangaande de verkoop van embryo's en de daarop betrekking hebbende interest; • vernietiging van het dwangbevel voor het gedeelte van … euro administratieve boete en de daarop betrekking hebbende interest; beveelt de terugbetaling van wat op basis van het vernietigd deel van het bestreden dwangbevel reeds zou betaald of ingehouden zijn; veroordeelt de appellant tot het betalen van één tiende en de geïntimeerde tot het betalen van negen tienden van de gerechtskosten van de beide aanleggen, vastgesteld als volgt : \- aan de kant van de appellant : • rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg : … EUR • uitgavenvergoeding hoger beroep : … EUR • rechtsplegingsvergoeding hoger beroep : … EUR \- aan de kant van de geïntimeerde : • dagvaarding : … EUR • rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg : … EUR • rechtsplegingsvergoeding hoger beroep : … EUR Aldus gewezen en uitgesproken in openbare terechtzitting van het Hof van beroep te Gent, vijfde kamer, recht doende in burgerlijke zaken, op **VIJFTIEN MEI TWEEDUIZEND EN ZEVEN**. Aanwezig de Heren : **A. D. M.**, Kamervoorzitter, Voorzitter, **G. T.** en **D. V.**, Raadsheren, **M. V.**, griffier. **M. V.** **D. V.** **G. T.** **A. D. M.** ## Textes cités 6 [CTVA art. 10](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-10) 1 occurrence [CTVA art. 22](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-22) 1 occurrence [C-231/94, arrêt du 2 mai 1996](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-231-94-arret) 1 occurrence [C-286/94 e.a., arrêt du 18 décembre 1997](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-286-94-arret) 1 occurrence [C-349/96, arrêt du 25 février 1999](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-349-96-arret) 1 occurrence [C-41/04, arrêt du 27 octobre 2005](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-41-04-arret) 1 occurrence ## Décisions similaires 8 [Preuve du droit à déduction, Factures fictives](https://juriel.be/fr/jurisprudence/preuve-droit-deduction-factures-fictives-tribunal-mons-2022-02-15-66bb) 2 dispositions communes [Dette de TVA, Bâtiment, Terrain, immeuble bâti](https://juriel.be/fr/jurisprudence/dette-tva-batiment-terrain-immeuble-tribunal-2025-12-15-9aee) 2 dispositions communes [Dossier répressif, Consultation, Prescription, Droit de la défense, Déduction](https://juriel.be/fr/jurisprudence/dossier-repressif-consultation-prescription-droit-cour-appel-liege-2020-04-24-ae62) 2 dispositions communes [Champ d'application, livraison de biens, opération imposable, service](https://juriel.be/fr/jurisprudence/champ-application-livraison-biens-operation-tribunal-gand-2005-06-01-4eeb) 2 dispositions communes [Location, Location d’un moyen de transport](https://juriel.be/fr/jurisprudence/location-moyen-transport-localisation-prestation-cour-appel-bruxelles-2021-05-19-0215) 1 dispositions communes [Rénovation, nouvelle construction](https://juriel.be/fr/jurisprudence/renovation-nouvelle-construction-taux-reduit-cour-appel-mons-2026-06-05-0589) 1 dispositions communes [Taux réduit, Fourniture de nourriture et boissons](https://juriel.be/fr/jurisprudence/taux-reduit-fourniture-nourriture-boissons-cour-appel-liege-2021-02-19-0689) 1 dispositions communes [Droit à déduction, Délai préfix, Forclusion, Prescription](https://juriel.be/fr/jurisprudence/droit-deduction-delai-prefix-forclusion-tribunal-liege-2022-04-25-0b11) 1 dispositions communes