---
title: "Formation professionnelle, Exemption de la TVA · Cour de cassation de Belgique, 23 novembre 2023, F.21.0094.N"
description: "Formation professionnelle, Exemption de la TVA, Droit à restitution. Cour de cassation de Belgique, 23 novembre 2023, F.21.0094.N."
url: "https://juriel.be/fr/jurisprudence/formation-professionnelle-exemption-tva-droit-cassation-bruxelles-2023-11-23-c687"
lang: "fr"
---

Texte en néerlandais

# Formation professionnelle, Exemption de la TVA, Droit à restitution

**Juridiction**

Cour de cassation

**Siège**

Bruxelles

**Numéro de rôle**

F.21.0094.N

**Date**

23 novembre 2023

## Sur le document

**Collection**

Jurisprudence belge

**Langue du texte**

néerlandais

**Version française**

non publiée par le SPF

**Sens lu par le SPF**

favorable à l'État belge

Le texte de ce document est en néerlandais. Le SPF n'en publie pas de version française.

## Texte

295 paragraphes

### Fiche du SPF Finances

Arrêt de la Cour de cassation du 23.11.2023 (F.21.0094.N)

WF 714-15-10/032889

\[Favorable à l’Etat belge\]

*Taxe sur la valeur ajoutée - Formation professionnelle - Exemption de la TVA – Droit à restitution – Document*

*rectificatif à adresser au cocontractant*

## Dispositions légales

Articles [44, §2, 4°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), [77, §1er, 1°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-77) et [79, § 1er](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-79), Code de la TVA

## Résumé

## 1. Les faits et le jugement rendu en première instance

L’assujettie est l'exploitante d'une auto-école qui propose des formations en vue d’obtenir les permis de conduire B, C et D. En ce qui concerne les formations professionnelles (permis C et D), la demanderesse avait la qualité d’assujettie ordinaire avec droit à déduction. La demanderesse proposait des cours de conduite pour tous les types de permis de conduire depuis le 3 mars 1993. Elle facturait la TVA sur ces formations professionnelles. Suite à un arrêt du Conseil d'Etat rendu en 2005concernant l'application de l'[article 44, § 2, 4°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), l'Etat belge a dû exempter ces formations professionnelles. Toutefois, l'administration fiscale n’était pas opposée au fait que les entreprises commerciales continuent à soumettre à la TVA les cours de formation professionnelle comme auparavant. La demanderesse a continué à facturer la TVA sur les leçons de conduite données dans le cadre de la formation professionnelle mais, en mars 2007, elle a soudainement décidé de ne plus facturer la TVA sur les leçons de conduite pour la période 2004 et 2005.

Le 29 janvier 2009, l'administration de la TVA a effectué un contrôle concernant les années 2006 et 2007. Le 4 décembre 2009, les infractions et les constatations ont été consignées dans un procès-verbal. Selon l'administration, la TVA a été injustement restituée suite son inscription en case 62 de la déclaration périodique déposée pour le mois de janvier 2007. Le 7 décembre 2009, une contrainte a été décernée sur la base de ce procès-verbal. Cette contrainte a fait l'objet d'une action en justice. Le tribunal de première instance a rejeté la demande de l’assujettie.

## 2. L’arrêt de la Cour d'appel

L’assujettie n'a pas correctement respecté les conséquences de ce choix et sa demande constitue une violation du principe de neutralité. La demande de l’assujettie est en opposition au texte et à l'esprit de la loi et des arrêtés d'exécution ainsi qu'aux principes de base du système de la TVA. Comme l'a jugé à juste titre le premier juge, la cour arrive à la conclusion que l’assujettie pouvait faire valoir un droit à restitution la TVA sur la base de l'[article 77, § 1er, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-77) mais qu'elle n'a pas accompli les formalités nécessaires pour qu'il soit fait droit à sa demande en restitution. L’assujettie n’avait pas adressé les documents rectificatifs requis aux cocontractants.

## 3. L’arrêt de la Cour de cassation

La Cour répond aux moyens de cassation déposés par l’assujettie.

***- Premier moyen***

La cour d'appel a jugé que l'assujettie pouvait faire valoir un droit à restitution de la TVA mais qu'elle n'avait pas accompli les modalités permettant de faire droit à sa demande en restitution de la taxe visée à l'[article 79, § 1er, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-79) dès lors qu'elle n'avait pas adressé de documents rectificatifs aux cocontractants.

Le grief invoqué, selon lequel non seulement l'[article 44, § 2, 4°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) ne prévoit pas d'option mais que l’exemption TVA est d’application et que la cour d'appel a violé le principe de légalité en jugeant que la demanderesse a librement choisi de continuer à appliquer la TVA à ses cours de formation professionnelle, n'affecte pas la légalité de cette décision et ne peut dès lors, même si ce grief était fondé, conduire à son annulation. Le moyen est irrecevable.

***- deuxième moyen***

Dans son arrêt motivé, la Cour d'appel a notamment jugé que si l’assujettie voulait encore réussir à faire valoir son droit à bénéficier de l’exemption et faire reconnaître avec succès son droit à restitution a posteriori, elle devait veiller à respecter de manière cohérente les conséquences juridiques de ce choix, d’une part en régularisant complètement et en temps utile la situation en adressant notamment des documents rectificatifs à ses cocontractants et d'autre part en révisant le droit à déduction qu'elle avait opéré. L’assujettie n'a pas correctement tiré les conséquences de son choix et sa demande constitue une violation du principe de neutralité.

La cour d'appel, qui décide par ces motifs que l’assujettie pouvait faire valoir un droit à restitution de la TVA en vertu de l'[article 77, § 1er, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-77) mais n'a pas accompli les modalités pour qu'il soit fait droit à sa demande en restitution visée à l'[article 79, § 1er, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-79), justifie légalement sa décision.

Le moyen ne peut être accueilli.

**Texte de l’arrêt**

***L'arrêt est publié uniquement dans la langue originale***

### Corps de la décision

**Hof van Cassatie van België ,**

Arrest van 23/11/2023

Rol: Nr. F.21.0094.N

**R. S.** bv, met zetel te ..., ingeschreven bij de KBO onder het nummer 04...72,

eiseres,

met als raadsman mr. M. M., advocaat bij de balie West-Vlaanderen, met kantoor te ..., waar de eiseres woonplaats kiest,

**tegen**

**BELGISCHE STAAT**, vertegenwoordigd door de minister van Financiën, met kabinet te 1000 Brussel, Wetstraat 12, voor wie optreedt de adviseur-ontvanger van het Team Invordering Rechtspersonen Kortrijk en het Centrum KMO Kortrijk, met kantoor te 8500 Kortrijk, Hoveniersstraat 31,

**verweerder,**

vertegenwoordigd door mr. W. v. E., advocaat bij het Hof van Cassatie, met kantoor te 9051 ..., waar de verweerder woonplaats kiest.

## I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF

Het cassatieberoep is gericht tegen een arrest van het hof van beroep te Gent van 16 februari 2021.

Advocaat-generaal J. V. d. F. heeft op 23 oktober 2023 een schriftelijke conclusie neergelegd.

Raadsheer I. C. heeft verslag uitgebracht. Advocaat-generaal J. V. d. F. heeft geconcludeerd.

## II. CASSATIEMIDDELEN

De eiseres voert in haar verzoekschrift, dat aan dit arrest is gehecht, twee middelen aan.

## III. BESLISSING VAN HET HOF

### Beoordeling

### *Eerste middel*

1\. De appelrechter oordeelt dat de eiseres een recht op teruggaaf van btw kon laten gelden op grond van [artikel 77, § 1, 1°, Btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-77), maar dat zij de modaliteiten niet uitvoerde om haar vordering tot teruggaaf van belasting te doen toekennen zoals bepaald in [artikel 79, § 1, Btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-79) en [artikel 4 koninklijk besluit nr. 4](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-4-decembre-restitutions-matiere-taxe-valeur-406b#ar4-art4), vermits zij geen verbeterende stukken heeft uitgereikt aan de medecontractanten.

2\. De in het middel aangevoerde grief volgens dewelke [artikel 44, § 2, 4°, Btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) geen keuzemogelijkheid voorschrijft, maar dat er een vrijstelling van btw van toepassing is en dat de appelrechter het legaliteitsbeginsel schendt door te oordelen dat de eiseres vrij ervoor gekozen heeft om de btw voor haar beroepsopleidingen te blijven toepassen, heeft geen invloed op de wettigheid van die beslissing en kan derhalve, ook al was die grief gegrond, niet tot vernietiging leiden.

Het middel is niet ontvankelijk.

### *Tweede middel*

3\. Krachtens [artikel 77, § 1, 1°, Btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-77) wordt, onverminderd de toepassing van artikel 334 van de programmawet van 27 december 2004, de belasting die geheven werd van een levering van goederen, van een dienst of van een intracommunautaire verwerving van een goed tot beloop van het passende bedrag teruggegeven wanneer ze het bedrag te boven gaat dat wettelijk verschuldigd is.

Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat alle gevallen zijn bedoeld waarin een vergissing is begaan bij het factureren of bij het opmaken van de aangifte die door de belastingplichtige moet worden ingediend. Als vergissing begaan bij het factureren of bij het opmaken van de aangifte wordt onder meer beschouwd, het belasten van een handeling die niet belastbaar is of die van belasting is vrijgesteld.

4\. Krachtens artikel 79, § 1, eerste en tweede lid, Btw-wetboek moet, wanneer de teruggaaf verleend wordt op grond van een vergissing in de factuur of van het bepaalde in artikel 77, § 1, 2° tot 7°, de leverancier of de dienstverrichter aan de medecontractant een verbeterend stuk uitreiken met vermelding van het bedrag van de hem teruggegeven belasting. Heeft de medecontractant deze belasting in aftrek gebracht, dan moet hij ze aan de Staat terugstorten door ze op te nemen in het bedrag van de verschuldigde belasting met betrekking tot de periode waarin hij het verbeterend stuk heeft ontvangen.

Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat deze formaliteiten en voorwaarden bij facturatie aan btw-belastingplichtigen, in de gevallen waarin de belasting met toepassing van [artikel 77, § 1, 1°, Btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-77) geheel of gedeeltelijk moet worden teruggeven wegens een vergissing in de factuur, strekken tot de eerbiediging van het neutraliteitsbeginsel.

5\. Bijgevolg moet het belasten van een handeling die is vrijgesteld van belasting, worden beschouwd als een vergissing in de factuur in de zin van [artikel 79, § 1, eerste lid, Btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-79), waarvoor de leverancier of de dienstverrichter aan de medecontractant een verbeterend stuk moet uitreiken, opdat die leverancier of die dienstverrichter met toepassing van [artikel 77, § 1, 1°, Btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-77) op een teruggaaf van belasting aanspraak zou kunnen maken, ook wanneer die heffing te wijten is aan een vergissing in rechte omtrent het belastbaar of vrijgesteld karakter van de desbetreffende handeling.

6\. De appelrechter stelt vast en oordeelt dat:

\- [artikel 79, § 1, eerste lid, Btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-79) niet bepaalt dat enkel in de situaties bedoeld in [artikel 77, § 1, 2° tot 7°, Btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-77) een verbeterend stuk moet worden uitgereikt, maar ook wanneer de teruggaaf verleend wordt op grond van een vergissing in de factuur;

\- de wetgever in dit artikel duidelijk in twee mogelijke scenario's heeft voorzien waarin een verbeterend stuk moet worden uitgereikt als voorwaarde voor het verlenen van het recht op teruggaaf en het feit dat die vergissing in de facturen door de beide partijen aangemerkt wordt als een situatie waarin btw werd geheven die het bedrag te boven gaat dat wettelijk verschuldigd is, geen afbreuk doet aan [artikel 79, § 1, eerste lid, Btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-79);

\- de duidelijke wettekst van [artikel 79, § 1, eerste lid, Btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-79) primeert op de minder duidelijke en voor interpretatie vatbare tekst van [artikel 77, § 1, 1°, Btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-77);

\- de toepassing van [artikel 77, § 1, 1°, Btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-77) als rechtsgrond voor de vordering tot teruggaaf niet uitsluit dat bij het verlenen ervan blijkt dat de oorzaak van de vordering te vinden is in een vergissing van de btw-belastingplichtige waardoor [artikel 79, § 1, eerste lid, Btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-79) toepasselijk is;

\- de feiten uitwijzen dat de aanname dat meer belasting werd geheven dan verschuldigd, te wijten is aan een vergissing van de eiseres;

\- het recht op teruggaaf van de btw zoals bedoeld in [artikel 77, § 1, 1°, Btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-77) wanneer de betaalde belasting het wettelijk verschuldigde bedrag te boven gaat, de situaties omvat waarin een vergissing is begaan bij het factureren of in de aangifte die moet worden ingediend, zoals een aanrekening van btw op een niet belastbare handeling, toepassing van een onjuist btw-tarief of een verkeerde maatstaf van heffing, dubbele boeking, misslag in de optelling van de aan de Staat te storten belasting, aanrekening van btw waar een vrijstelling geldt;

\- het niet opnemen van de situatie van [artikel 77, § 1, 1°, Btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-77) in [artikel 79, § 1, Btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-79) omdat de wetgever het niet nodig achtte verbeterende stukken uit te reiken voor een vergissing in de eigen aangifte, niet uitsluit dat er feitelijke situaties kunnen bestaan waarin er een recht ontstaat op teruggaaf omdat de geheven belasting de verschuldigde belasting te boven gaat ingevolge een vergissing in een factuur ten aanzien van een medecontractant en dat daarvoor wel een verbeterend stuk moet worden uitgereikt op grond van [artikel 79, § 1, Btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-79);

dat [artikel 77, § 1, 1°, Btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-77) niet uitdrukkelijk vermeld is in [artikel 79, § 1, Btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-79) derhalve niet uitsluit dat feitelijke situaties die een recht op teruggaaf doen ontstaan op grond van [artikel 77, § 1, 1°, Btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-77) wel kunnen vereisen dat een verbeterend stuk wordt uitgereikt voor de toekenning van de teruggaaf;

\- de vaststelling dat de eiseres aanvankelijk vrijwillig en bewust ervoor koos de beroepsopleidingen te factureren met btw op basis van een interpretatie van de draagwijdte van de wet maar nadien beslist daarop terug te komen en zich te beroepen op een vrijstelling en teruggaat, niet uitsluit dat er sprake was van een vergissing in de zin van [artikel 79, § 1, Btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-79);

\- indien de eiseres achteraf alsnog haar recht op vrijstelling en teruggaaf met succes wil bereiken, ze ervoor diende te zorgen dat ze de rechtsgevolgen van die keuze consequent zou naleven, namelijk door de situatie geheel en tijdig om te keren door onder meer verbeterende stukken uit te reiken aan haar mede-contractanten en anderzijds een herziening door te voeren van haar uitgevoerde recht op aftrek;

\- de vordering van de eiseres enkel ertoe strekt zich de betaalde btw van haar klanten toe te eigenen zonder bijkomende correcties;

\- de eiseres de gevolgen van die keuze niet correct heeft nageleefd en haar vordering strekt tot een schending van het neutraliteitsbeginsel;

\- de vordering van de eiseres in strijd is met de tekst en de geest van de wet en de uitvoeringsbesluiten en met de basisbeginselen van het stelsel van de btw.

7\. De appelrechter die op die gronden oordeelt dat de eiseres een recht op teruggaaf van btw kon laten gelden met toepassing van [artikel 77, § 1, Btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-77), maar de modaliteiten niet uitvoerde om haar vordering tot teruggaaf van belasting te doen toekennen zoals bepaald in [artikel 79, § 1, Btw-wetboek](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-79) en [artikel 4 koninklijk besluit nr. 4](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-4-decembre-restitutions-matiere-taxe-valeur-406b#ar4-art4), verantwoordt zijn beslissing naar recht.

Het middel kan niet worden aangenomen.

### Dispositif

## *Dictum*

**Het Hof,**

Verwerpt het cassatieberoep.

Veroordeelt de eiseres tot de kosten.

Bepaalt de kosten voor de eiseres op 411,84 euro.

Dit arrest is gewezen te Brussel door het Hof van Cassatie, eerste kamer, samengesteld uit sectievoorzitter G. J., als voorzitter, en de raadsheren B. W., I. C., S. M. en M. G., en in openbare rechtszitting van 23 november 2023 uitgesproken door sectievoorzitter G. J., in aanwezigheid van advocaat-generaal J. V. d. F., met bijstand van griffier E. V. I..

### Décision jointe par le SPF

## Texte de l’arrêt de la Cour d’appel

***L’arrêt est publié uniquement dans la langue originale***

**Hof van beroep Gent, vijfde kamer**

Arrest van 16/02/2021

Rol: 2020/AR/141

**In de zaak van:**

**R. S.** B.V., ON 04...72,

met maatschappelijke zetel te ...,

**appellante**,

hebbende als raadsman mr. M. M., advocaat te ...

tegen

**BELGISCHE STAAT/FEDERALE OVERHEIDSDIENST FINANCIËN**, ON 0308.357.159,

Minister van Financiën, met kabinet te 1000 BRUSSEL, Wetstraat 12, BELGIË,

Team invordering Rechtspersonen Kortrijk, met burelen te 8500 KORTRIJK, Hoveniersstraat

31,

Centrum KMO Kortrijk, met burelen te 8500 KORTRIJK, Hoveniersstraat 31,

geïntimeerde,

hebbende als raadsman mr. MAES Anouk, advocaat te 8800 ROESELARE, Henri Horriestraat 44-46

wijst het hof het volgend arrest:

## 1 De procedure voor het hof

Bij verzoekschrift van 23 januari 2020 heeft de appellante hoger beroep ingesteld tegen het vonnis dat door de rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge, tiende kamer, op 30 september 2019 werd uitgesproken in de zaak met rolnummer 17/782/A.

De zaak was opgeroepen voor de openbare terechtzitting van 19 januari 2021. De partijen hebben vooraf bevestigd dat ze akkoord gingen om de zaak schriftelijk te behandelen. De partijen hebben hun stukken neergelegd. Het hof heeft de zaak schriftelijk behandeld.

Het hof heeft de Nederlandse taal gebruikt in overeenstemming met de wet van 15 juni 1935 op het taalgebruik in gerechtszaken.

## 2 De relevante feiten en de voorafgaande procedure

De appellante is vanaf 3 maart 1993 tot op heden actief als aanbieder van rijopleidingen voor alle types van rijbewijzen. Wegens de uitoefening van deze activiteit bezit de bvba de hoedanigheid van btw-belastingplichtige en is ze geregistreerd onder het btw-identificatienummer BE04...72.

Op 29 februari 2009 voerde een ambtenaar van de btw administratie bij de appellante een fiscale controle uit. Tijdens de controle is gebleken dat de appellante in de periode van 1 januari 2006 tot en met 31 december 2007:

\- het door haar verstrekte onderricht voor het behalen van een rijbewijs voor voertuigen van categorie C (vrachtwagen) en categorie D (autobussen) met btw had belast tot en met de maand februari 2007;

\- het voornoemde onderricht vanaf de maand maart 2007 had vrijgesteld van btw;

\- de btw (36.156,86 euro) aangerekend aan klanten in de periode 2004-2005 op het verstrekte onderricht voor behalen van het rijbewijs C en D had opgenomen in rooster 62 (regularisatie in het voordeel van de aangever) van haar eigen periodieke btw-aangifte van de maand januari 2007.

Op 4 december 2009 stelde de administratie een proces-verbaal op. Daarin verklaarde de administratie waarom niet akkoord kan gegaan worden ging met de gevraagde teruggave van btw. De overtreding werd bestraft met een geldboete van 3.615,69 euro. Daarnaast stelde de inspecteur ook nog andere inbreuken vast waardoor een totale regularisatie ontstond van 36.769,39 euro btw. Deze schuld werd bij de administratie geregistreerd onder de schuldreferentie 40...13. Bij afwezigheid van betaling vaardigde de administratie op 7 december 2009 een dwangbevel uit, dat op 10 december 2009 geviseerd en uitvoerbaar verklaard werd en op 25 januari 2010 aan de appellante werd betekend.

Met een verzoekschrift van 7 maart 2017 stelde de appellante haar vordering in voor de

rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge.

In het vonnis van 30 september 2019 heeft de tiende kamer van de rechtbank van

eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge als volgt uitspraak gedaan:

Wijzende in eerste aanleg en op tegenspraak.

Alle verdere middelen van partijen verwerpend als niet dienend.

Verklaart de eis toelaatbaar doch ongegrond.

Veroordeelt eiseres tot de kosten van het geding aan haar zijde niet te begroten

aangezien ze hem ten laste blijven en aan de zijde van verweerder begroot op 0,00 EUR.

Het is tegen dat vonnis dat de appellante hoger beroep heeft ingesteld.

## 3 De vorderingen van de partijen

### 3.1 De vordering van de appellante

De appellante vraagt in hoger beroep aan het hof om:

> *"• Het beroep van appellante onontvankelijk en ongegrond te verklaren.*
>
> -· *Het dwangbevel RCIV 40...13, dat aan eiseres werd betekend per 25 januari 2010, uitgevaardigd door Mevr. X, E.a. Insp. van het BTW-ontvangstkantoor te Roeselare op 7 december 2009, uitvoerbaar verklaard door dhr. X, waarnemend Gewestelijk Directeur van de BTW, op 10 december 2009, te vernietigen, hetzij minstens vast te stellen dat het dwangbevel geen uitvoerbare kracht heeft en ontheffing te verlenen, en te stellen dat geïntimeerde geen nieuwe titel kan creëren op basis van een nieuw dwangbevel;*
>
> *· De Belgische Staat te veroordelen tot betaling van een schadevergoeding aan eiseres, provisioneel begroot op 1 euro.*
>
> *-· Te horen zeggen voor recht dat alle ten onrechte betaalde en/of ten onrechte door geïntimeerde ingehouden bedragen aan eiseres, meer de moratoriumintresten, dienen te worden terugbetaald;*
>
> *-· De Belgische Staat te horen veroordelen tot de gerechtskosten alsook de*
>
> *rechtsplegingvergoedingen en het rolrecht.*
>
> *In ondergeschikte orde,*
>
> *-· De Belgische Staat te veroordelen tot betaling van een schadevergoeding aan eiseres, provisioneel begroot op 1 euro;*
>
> *-· De bestreden beslissing in die zin te hervormen dat teruggaaf voor wat betreft particuliere klanten en openbare instellingen wel rechtsgeldig kon plaatsvinden. Het dwangbevel RCIV 40...13, dat eiseres betekend per 25 januari 2010, uitgevaardigd door Mevr. X, E.a. Insp. van het BTW-ontvangstkantoor te Roeselare op 7 december 2009, uitvoerbaar verklaard door dhr. X, waarnemend Gewestelijk Directeur van de BTW, op 10 december 2009 en de administratieve beslissing dd. 8 december 2016, genomen door de adviseur-teamchef van de Dienst KMO Kortrijk Expertise 31 te 8500 Kortrijk te ontheffen voor dit gedeelte.*
>
> *-· De Belgische Staat te horen veroordelen tot de gerechtskosten alsook de rechtsplegingvergoedingen en het rolrecht."*

### 3.2 De vordering van de geïntimeerde

De geïntimeerde vraagt in hoger beroep aan het hof om:

> "- *de vordering van appellante ontvankelijk en ongegrond te verklaren, het bestreden vonnis van de rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge, tiende kamer de dato 30 september 2019 te bevestigen; Dienvolgens te horen zeggen voor recht dat de bedragen zoals deze zijn opgenomen in het dwangbevel integraal verschuldigd zijn door R. S. bvba;*
>
> *- appellante te veroordelen tot alle kosten van het geding met inbegrip van de rechtsplegingsvergoeding in hoger beroep te begroten op 2.400 euro (waarde van de vorderingen exclusief wettelijke intresten: 39.893,05 euro)*."

## 4 De betwistingen en hun beoordeling

### 4.1 Met betrekking tot de motiveringsplicht

De appellante heeft een minnelijk bezwaarschrift ingediend waarop vanwege de administratie een afwijzende beslissing gevolgd is. De appellante kan gevolgd worden in de stelling dat zelfs indien de wet niet voorziet in een formele bezwaarprocedure, dit de administratie er niet van ontslaat om de beslissing die ze maakt over een minnelijk bezwaarschrift, afdoende te motiveren.

Waar de appellante stelt dat die beslissing niet zou voldoen aan de motiveringsverplichting zoals voorzien in artikel 3 van de wet van 29 juli 1991, kan de appellante niet gevolgd worden. Het debat dat de appellante daarover voert, wijst uit dat ze het niet eens is met de beslissing ten gronde en niet dat er een gebrekkige motivering is. Anders dan de appellante voorhoudt, blijkt uit de weergegeven redenering van de administratie wel degelijk klaar en duidelijk dat de administratie van oordeel is dat verbeterende stukken dienden te worden uitgereikt op de juridische grond dat de appellante vergissingen of onjuistheden begaan heeft in de facturen. Dit betreft de essentie van het geschil ten gronde tussen de partijen. De administratie heeft dit standpunt van bij de aanvang van het ontstaan van het geschil duidelijk kenbaar gemaakt aan de appellante en de appellante heeft dit standpunt goed kunnen begrijpen en bestrijden, zoals ook blijkt uit het gevoerde verweer door de appellante. De administratie heeft de motiveringsverplichtingen nagekomen. Het middel van de appellante is ongegrond.

4.2 Tweede middel: de vrijstellings- en teruggaafregeling artikelen 44,§2, 4° en 79§1. W.btw.

1\. De administratie verstrekt een duidelijk overzicht van de evolutie van de problematiek van de al dan niet vrijstelling van btw voor het verstrekken van school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding en —herscholing zoals voorzien in artikel 44, §2, 4° W.btw. Een belangrijk moment in die evolutie was het arrest van de Raad van State van 30 mei 2005. De Raad van State oordeelde in dat arrest dat de aanschrijving 25 van 14 december 1993 van de administratie een niet in de wet omschreven beperking van de vrijstelling invoerde met name een beperking tegenover commerciële ondernemingen waardoor het gelijkheidsbeginsel werd geschonden. De minister heeft ingevolge dit arrest duidelijk kenbaar gemaakt dat commerciële ondernemingen zich (met ingang van 1 juli 2005) kunnen beroepen op het arrest om de vrijstelling toe te passen. Anderzijds werd ook duidelijk kenbaar gemaakt dat de fiscale administratie geen kritiek zal uiten wanneer zij bij hun onderwijs, beroepsopleiding en -herscholing blijven werken met toepassing van btw. De minister verklaarde dat intussen aan een wetsontwerp wordt gewerkt om alsnog het advies van de Europese Commissie op te volgen waarin werd aangegeven dat België deze vrijstelling te ruim zou opvatten.

2\. Dit hield in dat rijscholen, zoals de appellante, die een opleiding aanbieden voor het behalen van een rijbewijs van categorie C (vrachtwagens) en D (autobussen) zelf konden kiezen om al dan niet voor deze activiteiten een beroep te doen op de vrijstelling van btw voor beroepsonderwijs.

De appellante heeft er na het voornoemde arrest van de Raad van State voor gekozen haar diensten verder aan de btw te onderwerpen. Dit had tot gevolg dat de appellante geen herziening van eerder afgetrokken btw diende door te voeren en verder kon blijven genieten van een volledig recht op aftrek van betaalde btw.

Thans stelt de appellante dat ze zich daarin vergist heeft en er meer belasting geheven werd dan verschuldigd, reden waarom ze het gedeelte beroepsonderwijs ineens vrijstelt van btw. De appellante vraagt de teruggave van de btw gefactureerd op haar beroepsonderwijs verricht in 2004 en 2005.

Het geschil tussen de partijen betreft de al dan niet terechte aanspraak van de appellante op de teruggave van de btw die ze voor die activiteiten heeft aangerekend. De opleiding voor het behalen van rijbewijs B (gewone wagens) wordt niet aanzien als school- of beroepsonderwijs waardoor dit onderwijs in alle gevallen dient te worden belast.

Uit het overzicht van de omzet van de appellante blijkt dat het vrijgesteld beroepsonderwijs ongeveer een vierde van de totale omzet genereert van de appellante en dat die totale omzet vooral een duik kende in 2007. Deze feitelijke vaststelling samen met de vaststelling dat de appellante ervoor gekozen heeft voor haar beroepsopleidingen btw te blijven toepassen, maakt dat haar argument dat ze een groot concurrentieel nadeel heeft geleden niet geloofwaardig. De omzetdaling uit zich niet in het segment van de beroepsopleidingen. De appellante heeft er vrij voor gekozen om de btw voor haar beroepsopleidingen te blijven toepassen. Dit had tot gevolg dat de klanten van haar beroepsopleiding ook (veelal) de btw hebben kunnen in aftrek brengen en bovendien dat de appellante heeft genoten van een volledig recht op aftrek over al haar activiteiten. Dat de appellante aldus een concurrentieel nadeel geleden heeft door toepassing van de btw is niet bewezen en dan zou dat bovendien het gevolg zijn van de vrije keuze van de appellante zelf die ze niet aan de administratie kan toerekenen.

3\. De partijen zijn het erover eens dat artikel 77, §1, 1° W.btw de juridische grondslag is

waarop de appellante zich kan beroepen voor de teruggave van de btw.

Artikel 77, §1, 1° W.btw bepaalt het volgende:

> *"§1 Onverminderd de toepassing van artikel 334 van de programmawet van 27 december 2004, wordt de belasting die geheven werd van een levering van goederen, van een dienst of van een intracommunautaire verwerving van een goed tot beloop van het passende bedrag teruggegeven:*
>
> *1° wanneer ze het bedrag te boven gaat dat wettelijk verschuldigd is;*"

De kern van het geschil betreft de vraag of de gegrondheid van het verzoek tot teruggave op grond van artikel 77, §1, 1° W.btw al dan niet terecht door de administratie afhankelijk gesteld wordt van de uitreiking van verbeterende stukken aan de medecontractanten.

Volgens de appellante is de wet daarover duidelijk, namelijk in artikel 79, §1, lid 1 en 2 W.btw.

Artikel 79, §1, lid 1 en 2 W.btw bepalen het volgende:

> *"§1. Wanneer de teruggaaf verleend wordt op grond van een vergissing in de factuur of van het bepaalde in artikel 77, § 1, 2° tot 7°, moet de leverancier of de dienstverrichter aan de medecontractant een verbeterend stuk uitreiken met vermelding van het bedrag van de hem teruggegeven belasting.*
>
> *Heeft de medecontractant deze belasting in aftrek gebracht, dan moet hij ze aan de Staat terugstorten door ze op te nemen in het bedrag van de verschuldigde belasting met betrekking tot de periode waarin hij het verbeterend stuk heeft ontvangen.*"

De appellante voert aan dat uit artikel 79, §1 W.btw volgt dat enkel voor de situaties bedoeld in artikel 77, § 1, 2° tot 7° W.btw een verbeterend stuk moet worden uitgereikt aan de medecontractant, dus niet in de situatie omschreven in artikel 77, § 1, 1° W.btw. De appellante benadrukt dat waar de partijen het erover eens zijn dat de vordering tot teruggaaf steunt op artikel 77, § 1, 1° W.btw er geen rechtsgrond is om de teruggaaf afhankelijk te stellen van het uitreiken van een verbeterend stuk aangezien dit niet voorzien is in artikel 79, §1 W.btw.

Artikel 79, §1, lid 1 W.btw bepaalt niet dat enkel in de situaties bedoeld in artikel 77, § 1, 2° tot 7° W.btw een verbeterend stuk moet worden uitgereikt, maar ook wanneer de teruggaaf verleend wordt op grond van een vergissing in de factuur. De wetgever heeft in dit artikel duidelijk twee mogelijke scenario's voorzien waarin een verbeterend stuk moet worden uitgereikt als voorwaarde voor het verlenen van het recht op teruggaaf. Dat die vergissing in de facturen door de beide partijen aangemerkt wordt als een situatie waarin btw geheven werd die het bedrag te boven gaat dat wettelijk verschuldigd is, doet geen afbreuk aan artikel 79, §1, lid 1 W.btw.

De duidelijk wettekst van artikel 79, § 1, lid 1 W.btw primeert op de minder duidelijke en voor interpretatie vatbare tekst van artikel 77, § 1, 1° W.btw. De toepassing van artikel 77, § 1, 1° W.btw als rechtsgrond voor de vordering tot teruggaaf sluit niet uit dat bij het verlenen ervan blijkt dat de oorzaak van de vordering te vinden is in een vergissing van de btw-belastingplichtige waardoor artikel 79, § 1, lid 1 W.btw toepasselijk is. De feiten wijzen uit dat de aanname dat meer belasting werd geheven dan verschuldigd te wijten is aan een vergissing van de appellante. Het is niet tegenstrijdig vast te stellen dat in beginsel geen verbeterend stuk moet worden uitgereikt in de situatie dat het recht op teruggaaf gesteund is op de aanname dat meer belasting geheven werd dan wettelijk verschuldigd is, maar vervolgens voor de toekenning van de teruggave wel een verbeterend stuk moet worden uitgereikt omdat de (werkelijke) oorzaak dat meer geheven werd dan verschuldigd en van het recht op teruggaaf ligt in een vergissing die hier kennelijk begaan is in de facturen van de btw belastingplichtige.

Het recht op teruggaaf van de btw zoals bedoeld in artikel 77, §1, 1° W.btw wanneer de betaalde belasting het wettelijk verschuldigde bedrag te boven gaat omvat de situaties waarin een vergissing is begaan bij het factureren of in de aangifte die moet worden ingediend, zoals een aanrekening van btw op een niet belastbare handeling, toepassing van een onjuist btw-tarief of een verkeerde maatstaf van heffing, dubbele boeking, misslag in de optelling van de aan de Staat te storten belasting, aanrekening van btw waar een vrijstelling geldt.

Het niet opnemen van de situatie van artikel 77, §1, 1° W.btw in artikel 79, §1 W.btw omdat de wetgever het niet nodig achtte verbeteringsstukken uit te reiken voor een vergissing in de eigen aangifte, sluit niet uit dat er feitelijke situaties kunnen bestaan waarin er een recht ontstaat op teruggaaf omdat de geheven belasting de verschuldigde belasting te boven gaat ingevolge een vergissing in een factuur ten aanzien van een medecontractant en dat daarvoor wel een verbeterstuk moet worden uitgereikt op grond van artikel 79, §1 W.btw Dat artikel 77, §1, 1° W.btw niet uitdrukkelijk is vermeld in artikel 79, §1 W.btw. sluit derhalve niet uit dat feitelijke situaties die een recht op teruggaaf doen ontstaan op grond van artikel 77, §1, 1° W.btw wel kunnen vereisen dat een verbeterstuk wordt uitgereikt voor de toekenning van de teruggaaf.

De vaststelling dat de appellante aanvankelijk er vrijwillig en bewust voor koos de beroepsopleidingen te factureren met btw op basis van een interpretatie van de draagwijdte van de wet maar nadien beslist daarop terug te komen en zich te beroepen op een vrijstelling en teruggaaf, sluit niet uit dat er sprake was van een vergissing in de zin van artikel 79, §1 W.btw.

Indien de appellante achteraf alsnog haar recht op vrijstelling en teruggaaf met succes wil bereiken diende ze ervoor te zorgen dat ze de rechtsgevolgen van die keuze consequent zou naleven, namelijk door de situatie geheel en tijdig om te keren door onder meer verbeterstukken uit te reiken aan haar medecontractanten en anderzijds een herziening door te voeren van haar uitgevoerde recht op aftrek. De vordering van de appellante strekt er enkel toe zich de betaalde btw van haar klanten toe te eigenen zonder bijkomende correcties. De appellante heeft de gevolgen van die keuze niet correct nageleefd en haar vordering strekt tot een schending van het neutraliteitsbeginsel. De vordering van de appellante is in strijd met de tekst en de geest van de wet en de uitvoeringsbesluiten en met de basisbeginselen van het stelsel van de btw. Zoals de eerste rechter terecht oordeelde, komt ook het hof tot het besluit dat de appellante een recht op teruggaaf van btw kon laten gelden op grond van artikel 77, §1 W.btw maar de modaliteiten niet uitvoerde om haar vordering tot teruggaaf van belasting te doen toekennen zoals voorzien in artikel 79, §1 W.btw en [artikel 4, KB nr.4](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-4-decembre-restitutions-matiere-taxe-valeur-406b#ar4-art4). De appellante heeft geen verbeterende stukken uitgereikt aan de medecontractanten.

4\. Waar de appellante met het heffen van btw over de aangerekende beroepsopleidingen een volledig recht op aftrek heeft genoten, kan ze niet gevolgd worden in de stelling dat er sprake is van een onrechtmatige verrijking. De appellante bewijst dat niet. Uit niets blijkt dat haar medecontractanten de aangerekende btw niet op hun beurt in aftrek hebben genomen. Daarentegen strekt de vordering van de appellante tot het verkrijgen van een onrechtmatige verrijking.

Bovendien kan een eventuele verrijking voor de schatkist ingevolge de keuze voor de toepassing van het stelsel van de btw door de appellante niet als onrechtmatig aangemerkt worden. Daarenboven heeft de Europese Commissie de Belgische Staat terecht gewezen voor een te ruime toekenning van de vrijstelling en werd de voorlopig toegestane vrijstelling vanaf 2013 opgeheven. Het hof herhaalt dat een concurrentieel nadeel niet bewezen wordt en evenmin kan verondersteld worden, terwijl het tegelijk zeer aannemelijk is en door de appellante niet weerlegd wordt dat haar medecontracten de btw in aftrek genomen hebben kunnen nemen en genomen hebben.

Ten overvloede blijkt uit de toepassing van de regels van de verjaring dat de vordering tot teruggaaf van betaalde btw als gevolg van een rechtzetting van facturen uit 2004 en 2005 verjaarde op 31 december 2007 en 31 december 2008. Anders dan de appellante stelt, is er geen rechtsgrond om de aanvang van de verjaringstermijn te stellen op een moment die afwijkt van de wet (artikel 82bis W.btw). Het rechtmatige uitoefenen van het recht op teruggaaf impliceert niet enkel het tijdig stellen van de vordering maar ook het uitreiken van een dubbel van het verbeterend stuk aan de medecontractant binnen de verjaringstermijn, zodat de administratie binnen dezelfde reguliere verjaringstermijnen de integrale correcties, herzieningen en regularisaties kan controleren en handhaven. Door naar aanleiding van een controle in 2009 vast te stellen dat niet voldaan is aan de toekenningsvoorwaarden van de teruggaaf, heeft de administratie ten aanzien van de appellante geen beginselen van behoorlijk bestuur geschonden met betrekking tot de verjaring van de vordering tot teruggaaf.

5\. De appellante kan evenmin gevolgd worden dat de administratie een fout beging die de appellante recht heeft op een schadevergoeding. De eerste rechter wordt gevolgd in de beoordeling dat de appellante niet bewijst dat zij ingevolge een fout schade heeft geleden. De appellante voldoet niet aan de op haar rustende bewijslast. Door toepassing van de btw genoot de appellante van een volledig recht op aftrek. Uit niets blijkt dat de administratie een fout beging door bijvoorbeeld de appellante te verplichten tot het onderwerpen van haar beroepsopleidingen aan btw. Evenmin kan de redenering gevolgd worden dat de toepassing van btw op beroepsopleidingen ertoe leidde dat een hogere prijszetting gebeurde. De toepassing van de btw staat los van de prijszetting van de beroepsopleiding. Het element btw in de factuur voor een belastingplichtige is in beginsel geen kostenelement. Het hof herhaalt dat het zeer aannemelijk is dat de beroepsopleidingen bij de medecontractant aanleiding gaven tot toepassing van een recht op aftrek. Er is reeds op gewezen dat een concurrentienadeel niet bewezen en aannemelijk is. De evolutie van de omzetcijfers in vergelijking met de beroepsopleidingen weerleggen de stelling van de appellante dat er sprake zou zijn van dalende omzetcijfers wegens rechtsonzekerheid over de belastbaarheid van haar beroepsopleiding.

6\. In de context van een minnelijke bezwaarprocedure heeft niets de appellante belet om aan te dringen op een beslissing of het geschil meteen voor te leggen aan de rechter. De appellante koos ervoor deze beide opties niet te nemen en een beslissing af te wachten waarvan ten gronde blijkt dat de lange duurtijd niet tot een andere beslissing kon leiden. De lange duur voor het nemen van de beslissing heeft de rechten of belangen van de appellante niet geschaad, aangetast of gewijzigd. Verder blijkt dat de vertraging in het nemen van de beslissing deels te verklaren is doordat de appellante haar bezwaarschrift richtte aan de minister waardoor het enige tijd duurde alvorens het behandeld werd door de bevoegde ambtenaar. Er werd ook verschillende malen tevergeefs contact gezocht met de appellante. Zelfs indien aangenomen kan worden dat de appellante onredelijk lang diende te wachten op de beslissing, is dit niet van die aard de beslissing te wijzigen en de appellante in het gelijk te stellen. De beslissing tot afwijzing van de toekenning van de teruggaaf wegens het niet uitreiken van verbeterende stukken is geen willekeurige beslissing maar gegronde motivering op basis van de wet, de uitvoeringsbesluiten en de basisbeginselen van het btw-stelsel.

7\. De administratie en de eerste rechter moeten tenslotte ook gevolgd worden in de afwijzing van de ondergeschikte vordering van de appellante tot gedeeltelijke teruggave van de btw. Niet het al dan niet recht op aftrek van de medecontractant is hier beslissend over de mate waarin aan de appellante een teruggave van btw kan worden toegekend, maar wel de vaststelling van de niet naleving van verplichting tot het uitreiken van de verbeteringsstukken leidt tot de conclusie dat aan de appellante geen teruggave van btw kan worden toegekend. De vordering van de appellante is ongegrond.

## 5 De gerechtskosten

De appellante wordt in het ongelijk gesteld en moet daarom de gerechtskosten van het hoger beroep dragen.

Voor de vaststelling van die rechtsplegingsvergoeding overeenkomstig artikel 1022 Ger.W., uitgevoerd bij KB van 26 oktober 2007, moet, bij gebrek aan redenen tot afwijking ervan, het basisbedrag gehanteerd worden.

Vermits de waarde van de vorderingen, bepaald zoals voorzien in de artikelen 557 tot 562 en artikel 618 Ger.W. zich in de schijf van 20.000,01 tot 40.000,00 euro bevindt, is het basisbedrag van 2.400,00 euro toepasselijk.

## BESLISSING VAN HET HOF

**Het hof doet recht op tegenspraak;**

Het hof beslist als volgt:

-· het hoger beroep is ontvankelijk maar ongegrond;

-· het bestreden vonnis wordt bevestigd.

-· veroordeelt de appellante tot het betalen van de gerechtskosten van het hoger

beroep, vastgesteld als volgt:

\- aan de kant van de appellante (maar te haren laste blijvend):

·- bijdrage begrotingsfonds hoger beroep: 20,00 EUR

\- aan de kant van de geïntimeerde:

·- rechtsplegingsvergoeding hoger beroep: 2.400,00 EUR

Aldus gewezen en uitgesproken in de openbare terechtzitting van het hof van beroep te Gent, VIJFDE KAMER, recht doende in fiscale zaken, op 16 februari 2021.

Aanwezig:

S. R., raadsheer, wn. voorzitter, alleenrechtsprekend

J. D., griffier

## Jugement du tribunal de première instance

***Le jugement est publié uniquement dans la langue originale***

### Rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge, sectie burgerlijke rechtbank, Tiende Kamer

Vonnis van 30/09/2019

Rol:17/782/A

In de zaak :

**R. S.** bvba ,

met kantoren te ...,

**EISENDE PARTIJ**,

voor wie optreedt Meester M. M., advocaat te ....

**tegen** :

**BELGISCHE STAAT** ,Federale Overheidsdienst Financiën, vertegenwoordigd door de Minister van Financiën wiens kabinet is gevestigd aan de Wetstraat 12 te 1000 Brussel Op vervolging en benaarstiging van:

1-de adviseur (ontvanger) van de FOD Financiën, Algemene Administratie van de inning en de Invordering, Team invordering Rechtspersonen Kortrijk waarvan de kantoren gevestigd zijn te 8500 Kortrijk, Hoveniersstraat 31.

2-de adviseur-generaal (centrumdirecteur) van de FOD Financiën, Algemene Administratie van Fiscaliteit, Administratie KMO, centrum KMO Kortrijk waarvan de kantoren zijn gevestigd te 8500 Kortrijk, Hoveniersstraat 31.

**VERWERENDE PARTIJ,**

Vertegenwoordigd door, fiscaal adviseur X

## I. RECHTSPLEGING

Gelet op het inleidend verzoekschrift d.d. 7 maart 2017.

De rechtbank nam kennis van het dossier van de rechtspleging en van de door verweerder neergelegde

stukken.

Partijen werden gehoord in hun middelen in de openbare terechtzitting van 2 september 2019.

Artikel 2 en volgende van de wet van 15 juni 1935 op het gebruik der talen in gerechtszaken werden in

acht genomen.

## II. BIJZONDERSTE GEGEVENS VAN DE ZAAK

**1.Eiseres** is ingeschreven als BTW-belastingplichtige onder het BTW-registratienummer BE04...72, voor de activiteit van autorijschool. Zij is derhalve onderworpen aan de bepalingen van de BTW-wetgeving en de ter uitvoering ervan genomen besluiten.

Op 29 januari 2009 werd door X, eerstaanwezend inspecteur-diensthoofd bij de Administratie van de ondernemings- en inkomensfiscaliteit en verbonden aan controlecentrum in Roeselare, een controle aangevat bij eiseres over de toepassing van de wetgeving en de reglementering inzake de belasting over de toegevoegde waarde over de periode van 1 januari 2006 tot 31 december 2007.

Op 4 december 2009 werden de overtredingen en vaststellingen opgenomen in een proces-verbaal door voormelde ambtenaar. Volgens de administratie werd (o.a.) onterecht BTW t.b.v. 36.156,86 EUR teruggevraagd.

Op 7 december 2009 werd op basis van dit proces-verbaal door de bevoegde ambtenaar van het BTW-ontvangkantoor te Roeselare een dwangbevel uitgevaardigd.

Voormeld dwangbevel werd op 10 december 2009 geviseerd en uitvoerbaar verklaard door X, waarnemend directeur van de belasting over de toegevoegde waarde te Brugge. Het dwangbevel werd aan eiseres betekend op 25 januari 2010.

Op 27 april 2010 werd door eiseres een bezwaarschrift ingediend. Bij beslissing d.d. 8 december 2016, genomen door de ambtenaar gedelegeerd door de adviseur-generaal te KMO centrum Kortrijk, werd het bezwaarschrift afgewezen wat betreft de teruggaaf van de BTW.

Door eiseres werd fiscaal verhaal aangetekend met een verzoekschrift neergelegd ter griffie op 7 maart 2017.

### 2.Eiseres vraagt dat :

het beroep onontvankelijk en ongegrond wordt verklaard;

het dwangbevel d.d. 7 december 2009 wordt vernietigd, minstens wordt ontheven, en wordt

gesteld dat verweerder geen nieuwe titel kan creëren op basis van een nieuw dwangbevel;

de beslissing d.d. 8 december 2016 wordt vernietigd wat betreft de grief inzake de teruggaaf van

de BTW, minstens wordt ontheven;

verweerder wordt veroordeeld tot betaling aan eiseres van een schadevergoeding t.b.v. 1 EUR

provisioneel;

voor recht wordt gezegd dat alle onterecht betaalde en/of ingehouden bedragen aan eiseres

dienen te worden terugbetaald, te vermeerderen met de moratoriumintresten;

verweerder wordt veroordeeld tot de kosten van het geding met inbegrip van de

rechtsplegingsvergoeding en het rolrecht;

ondergeschikt verweerder wordt veroordeeld tot betaling aan eiseres van een schadevergoeding

t.b.v. 1 EUR provisioneel;

ondergeschikt de beslissing d.d. 8 december 2016 wordt hervormd in die zin dat de teruggaaf kon

plaatsvinden voor wat betreft particulieren en openbare instellingen en het dwangbevel d.d. 7

december 2009 wordt ontheven voor dit gedeelte;

ondergeschikt verweerder wordt veroordeeld tot de kosten van het geding met inbegrip van de

rechtsplegingsvergoeding en het rolrecht.

3\. Verweerder vraagt dat de vordering van eiseres ontvankelijk doch ongegrond wordt verklaard en eiseres wordt veroordeeld tot de kosten van het geding.

## I. BEOORDELING

### A. Betreffende de toelaatbaarheid

Voor de volledigheid neemt de rechtbank aan dat het verzoek van eiseres om haar eis onontvankelijk en ongegrond te verklaren een materiële vergissing betreft en dat zij verzoekt haar eis ontvankelijk en gegrond te verklaren.

Verweerder voert geen redenen aan die tot de ontoelaatbaarheid van de eis kunnen leiden. Nu de rechtbank evenmin middelen van ontoelaatbaarheid, die zij ambtshalve zou moeten opwerpen, vaststelt, is de eis toelaatbaar.

### B. Betreffende de grond

#### 1. Betwisting

Eiseres biedt sedert 3 maart 1993 rijopleidingen voor alle types rijbewijzen aan. Wegens deze activiteit bezit eiseres de hoedanigheid van BTW-belastingplichtige. Zij rekende BTW aan op al haar rijlessen, inclusief op de rijlessen voor het behalen van het rijbewijs categorie C (vrachtwagens) en categorie D (autobussen). Deze laatste rijlessen worden door de administratie aangemerkt als beroepsopleiding. Bij het aanrekenen van de BTW op de rijlessen voor het behalen van het rijbewijs categorie C (vrachtwagens) en categorie D (autobussen) maakte eiseres toepassing van de aanschrijving 25 van 14 december 1993 die bepaalde dat de vrijstelling van BTW op de beroepsopleiding slechts geldt wanneer de dienst wordt verstrekt door privaatrechtelijke instellingen die geen winstoogmerk hebben en de ontvangsten uit de vrijgestelde werkzaamheid uitsluitend gebruikt worden tot dekking van de kosten van die werkzaamheid. Bij arrest d.d. 30 mei 2005 heeft de Raad van State geoordeeld dat de aanschrijving 25 van 14 december 1993 nietig is omdat de aanschrijving een niet in de wet omschreven beperking van de vrijstelling invoerde, zijnde een beperking tegenover commerciële ondernemingen waardoor het gelijkheidsbeginsel werd geschonden.

In een antwoord d.d. 1 juli 2005 op een parlementaire vraag stelt de bevoegde minister dat aan een wetsontwerp wordt gewerkt en dat intussen de betreffende commerciële ondernemingen de vrijstelling kunnen toepassen. De fiscus zal wel geen kritiek uiten wanneer deze commerciële ondernemingen de beroepsopleiding zoals voorheen blijven belasten.

Eiseres bleef na het arrest van de Raad van State en het antwoord van de minister toch BTW aanrekenen op de rijlessen voor het behalen van het rijbewijs categorie C (vrachtwagens) en categorie D (autobussen) en dit tot en met februari 2007. In maart 2007 beslist eiseres om geen BTW aan te rekenen op de rijlessen voor het behalen van het rijbewijs categorie C (vrachtwagens) en categorie D (autobussen). In haar BTW-aangifte van januari 2007 (ingediend in maart 2007) vraagt eiseres teruggaaf van de aangerekende BTW op de rijlessen voor het behalen van het rijbewijs categorie C (vrachtwagens) en categorie D (autobussen) in de periode 2004 en 2005. Door eiseres worden geen verbeterende stukken opgemaakt en uitgereikt aan de betreffende klanten.

Verweerder betwist niet dat eiseres de vrijstelling van BTW kon toepassen op de rijlessen voor het behalen van het rijbewijs categorie C (vrachtwagens) en categorie D (autobussen). Verweerder betwist ook niet dat eiseres teruggaaf kan vragen van de aangerekende BTW op de rijlessen voor het behalen van het rijbewijs categorie C (vrachtwagens) en categorie D (autobussen) in de periode 2004 en 2005 en dit bij toepassing van artikel 77 §1 W.BTW. Verweerder betwist ook niet dat de teruggaaf tijdig werd gevraagd door eiseres. Verweerder stelt dat eiseres geen recht heeft op teruggaaf omdat zij geen verbeterende stukken heeft opgemaakt. Verweerder verwijst hieromtrent naar artikel 79 §1 W.BTW en [artikel 4 van KB nr. 4](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-4-decembre-restitutions-matiere-taxe-valeur-406b#ar4-art4). Eiseres betwist niet dat zij geen verbeterende stukken heeft opgemaakt, doch stelt dat dit in haar geval geen wettelijke verplichting is.

#### 2. Motivering

Het dwangbevel inzake BTW vormt de eerste rechtsdaad waardoor het bestaan van de verschuldigde rechten lastens een bepaalde belastingplichtige in een wettelijke vorm wordt vastgesteld en waardoor de Belgische Staat in de regel tot daadwerkelijke uitwinning kan overgaan. Het dwangbevel inzake BTW is een beslissing van een administratieve overheid, die gezagshalve, zonder toestemming van de betrokkenen, rechten of verplichtingen schept, en eenzijdig verbindend en uitvoerbaar is. Het is derhalve een bestuurshandeling in de zin van de wet van 29 juli 1991 op de motivering van bestuurshandelingen. De wet van 29 juli 1991 legt aan alle administratieve overheden, zoals bedoeld in artikel 14 van de gecoördineerde wetten op de Raad van State, de verplichting op om alle van hen uitgaande eenzijdige rechtshandelingen met individuele strekking die beogen rechtsgevolgen te hebben voor één of meerdere bestuurden, uitdrukkelijk te motiveren. Artikel 3 van voormelde wet stelt hieromtrent het volgende: "*De opgelegde motivering moet in de akte de juridische en feitelijke overwegingen vermelden die aan de beslissing ten grondslag liggen. Zij moet afdoende zijn*". M.a.w. de juiste en draagkrachtige juridische en feitelijke redenen van de beslissing moeten worden vermeld.

In het wetsvoorstel dat tot de Wet van 29 juli 1991 heeft geleid werd de motiveringsplicht onder woorden gebracht met het "*duidelijk, nauwkeurig, volledig en waarheidsgetrouw vermelden van de juridische en feitelijke overwegingen die aan de beslissing ten grondslag liggen*".

Vage, duistere of niet ter zake dienende uitleg is uit den boze. De motiveringsplicht moet beschouwd worden als een resultaatsverbintenis en niet als een inspanningsverbintenis van het bestuur. Wanneer achteraf een bijkomend element moet worden aangevoerd dat niet in de motivering is opgenomen, is een substantieel vormvereiste geschonden.

Het proces-verbaal d.d. 4 december 2009 dient als motivering van het betwiste dwangbevel. Het proces-verbaal werd samen met het dwangbevel ter kennis gebracht aan eiseres. In het proces-verbaal wordt verwezen naar artikel 77 §1, 1° en 79 §1 W.BTW. De samenstelling van het bedrag opgenomen in vak 62 van de aangifte van de maand januari 2007 wordt weergegeven. Er wordt verwezen naar de aanschrijving 25 van 14 december 1993, welke werd vernietigd door het arrest d.d. 30 mei 2005 van de Raad van State. Er wordt verwezen naar het antwoord van de minister op een parlementaire vraag, waardoor de betrokken belastingplichtigen konden kiezen om de beroepsopleiding al dan niet aan de BTW te onderwerpen. Er wordt verwezen naar [artikel 4 §1 van het KB nr. 4](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-4-decembre-restitutions-matiere-taxe-valeur-406b#ar4-art4) van 29 december 1969 waarbij wordt gesteld dat bij de vordering tot teruggaaf de belastingplichtige (o.a.) een verbeterend stuk moet opmaken met vermelding van het voor teruggaaf vatbare bedrag. De vaststellingen bij eiseres worden vermeld. Er wordt gesteld dat eisers heeft nagelaten het verbeterend stuk op te maken en uit te reiken aan de medecontractanten. Volgens de administratie heeft eiseres de aanvraag tot teruggaaf ten onrechte uitgevoerd gezien zij de voorgeschreven formaliteiten niet heeft nageleefd.

De rechtbank stelt dan ook vast dat de juiste en draagkrachtige feitelijke en juridische redenen van de beslissing in het proces-verbaal worden vermeld, zodoende dat het dwangbevel afdoende gemotiveerd is.

De bezwaarprocedure in inzake BTW niet wettelijk geregeld. Een beslissing betreffende een ingediend

bezwaar of een verlopen termijn na het indienen van het bezwaar is inzake BTW ook geen voorwaarde voor toelaatbaarheid van een gerechtelijke eis. Een beslissing betreffende een bezwaar inzake BTW is dan

ook geen bestuurshandeling in de zin van de wet van 29 juli 1991 op de motivering van bestuurshandelingen. De beslissing is geen eenzijdige rechtshandeling die beoogt rechtsgevolgen te hebben voor een bestuurde. De beslissing van 8 december 2016 valt dan ook niet onder toepassing van de wet van 29 juli 1991.

De rechtbank stelt wel vast dat de beslissing d.d. 8 december 2016 wat betreft de teruggaaf toch afdoende gemotiveerd is. Er wordt verwezen naar het arrest d.d. 30 mei 2005 van de Raad van State en de keuzemogelijkheid van commerciële ondernemingen om al dan niet de beroepsopleiding te onderwerpen aan BTW. Er wordt verwezen naar artikel 77 §1, 1° W.BTW dat van toepassing is op de in 2004 en 2005 door eiseres aangerekende BTW. Er wordt verwezen naar artikel 79 §1 W.BTW en [artikel 4 § 1 van het KB nr. 4](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-4-decembre-restitutions-matiere-taxe-valeur-406b#ar4-art4) van 29 december 1969 met de verplichting om een verbeterend stuk op te maken. Er wordt gesteld dat eiseres de teruggaaf ten onrechte heeft gekregen gezien zij geen verbeterd stuk heeft opgemaakt. Wat betreft de bereidheid om alsnog een verbeterd stuk op te maken wordt verwezen naar de verjaring van de vordering.

Er wordt in de beslissing van 8 december 2016 ook verwezen naar het proces-verbaal van 7 december 2009. Het is duidelijk dat dit een materiële vergissing betreft. Het proces-verbaal heeft als datum 4 december 2009 en het dwangbevel heeft als datum 7 december 2009. Zowel het proces-verbaal als het dwangbevel werden aan eiseres betekend vóór de bezwaarprocedure.

Of de motivering van het dwangbevel en de beslissing inhoudelijk correct is, wordt verder beoordeeld.

#### 3. Teruggaaf

Conform artikel 75 W.BTW kan de BTW enkel worden teruggegeven in de gevallen waarin het wetboek voorziet.

Conform artikel 77 §1, 1° W.BTW wordt de belasting teruggegeven aan diegene die ze betaald heeft aan de Staat, wanneer het bedrag van de betaalde belasting voor een levering van goederen, een verrichte dienst of een intracommunautaire verwerving van een goed het wettelijk verschuldigde bedrag te boven gaat.

Conform artikel 79 §1 W.BTW moet de dienstverrichter aan de medecontractant een verbeterend stuk uitreiken met vermelding van de hem teruggegeven belasting en dit ingeval van een vergissing in de factuur of van het bepaalde in artikel 77 §1, 2. tot 7. W.BTW.

Conform [artikel 4 van het KB nr. 4](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-4-decembre-restitutions-matiere-taxe-valeur-406b#ar4-art4) van 29 december 1969 moet de belastingplichtige om zijn vordering tot teruggaaf te kunnen uitoefenen een verbeterend stuk opmaken met vermelding van het voor teruggaaf vatbare bedrag, hij moet het stuk inschrijven in een daartoe bestemd register en hij moet een dubbel uitreiken aan de medecontractant voorzien van de vermelding \`BTW terug te storten aan de Staat in de mate waarin ze oorspronkelijk in aftrek werd gebracht'.

Er is geen betwisting dat eiseres teruggaaf kon vragen van de BTW aangerekend op de beroepsopleiding in de periode van 2004 en 2005 en dit in toepassing van artikel 77 §1, 1° W.BTW.

De gevallen bedoeld in artikel 77 §1, W.BTW betreffen alle gevallen waarin een vergissing (of

onjuistheid) begaan is bij het factureren of in de aangifte, zijnde heffing op een niet belastbare handeling, toepassing van een onjuist tarief of van een verkeerde maatstaf van heffing, dubbele boeking, misslag in de optelling van de aan de Staat te storten belasting. Andere gevallen waarbij het betaalde bedrag het wettelijk verschuldigde bedrag te boven gaat, zijn er niet.

In casu is er een vergissing (of onjuistheid) begaan bij het factureren van de beroepsopleidingen. Eiseres heeft in 2004 en 2005 (zeker tot 30 mei 2005) toepassing gemaakt van de aanschrijving 25 van 14 december 1993 die bepaalde dat de vrijstelling op beroepsopleidingen niet van toepassing was op commerciële ondernemingen. Deze aanschrijving was onjuist, want op 30 mei 2005 heeft de Raad van State geoordeeld dat de aanschrijving nietig is omdat de aanschrijving een niet in de wet omschreven beperking van de vrijstelling invoerde, zijnde een beperking tegenover commerciële ondernemingen waardoor het gelijkheidsbeginsel werd geschonden. Eiseres mocht derhalve in 2004 en 2005 de vrijstelling toepassen, maar deed dit niet vanwege de onjuistheid in de aanschrijving. Vanaf 30 mei 2005 had eiseres de keuze om de beroepsopleiding al dan niet te onderwerpen aan de BTW. Zij heeft pas in maart 2007 beslist om geen BTW aan te rekenen op de beroepsopleiding en heeft derhalve vanaf 30 mei 2005 zich vergist bij de facturatie van de beroepsopleidingen.

Conform artikel 79 §1 W.BTW moet ingeval van een vergissing in de factuur de dienstverrichter een verbeterd stuk uitreiken. Dat in artikel 79 §1 niet verwezen wordt naar artikel 77 §1, 1° W.BTW is logisch gezien er evident geen verbeterend stuk moet opgemaakt worden indien de vergissing (of onjuistheid) is gebeurd in de aangifte en niet in de factuur. Noch artikel 77 §1,1°, noch artikel 79 §1 W.BTW bepalen dat het te boven gaan van het wettelijk verschuldigde bedrag of de vergissing in de factuur enkel te wijten mag zijn aan de belastingplichtige zelf.

Er is geen betwisting dat eiseres geen verbeterend stuk heeft opgemaakt. Door het niet uitreiken van het verbeterend stuk kan de medecontractant, de BTW-belastingplichtige die de BTW reeds in aftrek heeft gebracht, deze (teveel aangerekende en betaalde) BTW niet terugstorten aan de Staat. Uit het dossier blijkt dat eiseres de beroepsopleidingen tijdens de jaren 2004 en 2005 voor het overgrote deel heeft gefactureerd aan BTW-belastingplichtigen. Uit het dossier blijkt ook dat eiseres haar medecontractanten niet op de hoogte heeft gebracht van het feit dat eiseres heeft geopteerd om de beroepsopleiding niet te onderwerpen aan BTW. De medecontractanten die in 2004 en 2005 een factuur met BTW hebben ontvangen op de beroepsopleiding, weten dus niet dat eiseres gekozen heeft om geen BTW toe te passen. Deze medecontractanten weten dus niet dat zij het bedrag van de BTW kunnen terugvorderen bij eiseres en (eventueel) afgetrokken BTW moeten terugbetalen aan de Staat.

Eiseres heeft geen verbeterend stuk opgemaakt en heeft derhalve geen recht op teruggaaf.

Eiseres doet wel het aanbod om alsnog verbeterende stukken op te maken. Meer dan 12 jaar na de vraag tot teruggaaf en meer dan 15 jaar na de facturatie van de BTW, is dit laattijdig. De vordering tot voldoening van de BTW in hoofde van de ontvanger van het verbeterend stuk, is verjaard (artikel 81 W.BTW). Het is correct dat in geen enkele wettelijke bepaling staat dat het verbeterend stuk moet worden opgemaakt binnen de verjaringstermijn voor het recht op teruggaaf, doch deze voorwaarde volgt automatisch uit de basisbeginselen van het BTW-stelsel en het neutraliteitsbeginsel.

De rechtbank gaat niet in op het verzoek van eiseres om het recht op teruggaaf toe te kennen in zoverre gefactureerd werd aan particuliere klanten en openbare instellingen. Artikel 79 §1 W.BTW maakt geen verschil tussen een vergissing in de facturatie aan een BTW-belastingplichtige of een vergissing in facturatie aan een particulier of een openbare instelling. Anders oordelen zou een voorwaarde toevoegen aan de wet.

#### 4. Schadevergoeding

Door eiseres wordt een schadevergoeding gevraagd wegens de schade die zij heeft geleden door de onrechtmatige heffing in het verleden.

Het is niet voor betwisting vatbaar dat de Belgische Staat een fout heeft begaan door de vrijstelling van artikel 44 W.BTW verkeerdelijk toe te passen in de aanschrijving 25 van 24 december 1993. Pas na het arrest d.d. 30 mei 2005 werd aan de commerciële ondernemingen toegestaan om te kiezen de vrijstelling

op beroepsopleidingen toe te passen. Pas bij wet van 17 juni 2013 werd artikel 44 §2, W.BTW gewijzigd

(handelsondernemingen vallen buiten de toepassing van de onderwijsvrijstelling).

Vraag is of eiseres ingevolge deze fout schade heeft geleden. Sedert de aanvang van haar activiteit heeft eiseres BTW aangerekend op de beroepsopleiding alhoewel zij hiertoe wettelijk niet gehouden was tot wijziging door de wet van 17 juni 2013. Zij bewijst evenwel niet dat zij hierdoor schade heeft geleden. Eiseres was gerechtigd om de door haar betaalde BTW ook af te trekken.

Omzetvermindering ingevolge de fout van de Belgische Staat wordt door eiseres niet bewezen. Uit het dossier blijkt dat de omzet pas daalt met een groot bedrag in het jaar 2007, zijnde het jaar dat eiseres heeft beslist om geen BTW aan te rekenen op de beroepsopleiding. Pas in 2014 werd in hoofde van eiseres een procedure tot gerechtelijke reorganisatie gestart en uit niets blijkt dat dit een gevolg zou kunnen zijn van de fout van de Belgische Staat. De rechtbank merkt trouwens op dat eiseres pas in maart 2007, zijnde 22 maanden na het arrest van de Raad van State, beslist heeft om geen BTW meer aan te rekenen op de beroepsopleiding.

Dat de beroepsopleiding slechts voor een klein deel werd gevolgd door particulieren, ligt niet aan het feit dat eiseres BTW aanrekende op de opleiding maar wel aan het feit dat sowieso weinig particulieren de beroepsopleiding volgen voor het behalen van een rijbewijs voor vrachtwagens en/of autobussen. Eiseres bewijst niet dat zij zich tussen 2005 en 2007 heeft laten bijstaan door professionelen ten einde te beslissen of zij al dan niet BTW zou aanrekenen op de beroepsopleiding.

Gezien dat eiseres haar medecontractanten waaraan zij een beroepsopleiding heeft gefactureerd in 2004 en 2005 zelfs niet op de hoogte heeft gebracht dat zij in 2007 heeft beslist om geen BTW aan te rekenen op de beroepsopleiding, is het niet mogelijk dat deze medecontractanten van eiseres een bedrag zouden terugvorderen.

#### 5. Beginselen van behoorlijk bestuur

Uit het voorgaande blijkt dat verweerder geen beslissing heeft genomen op basis van willekeur en/of dat het redelijkheidsbeginsel werd geschonden.

### C. Betreffende de kosten

Gezien eiseres in het ongelijk wordt gesteld, dient zij in te staan voor de kosten van het geding. Verweerder wordt niet bijgestaan door een advocaat en heeft derhalve geen recht op een rechtsplegingsvergoeding.

**OM DEZE REDENEN,**

**De rechtbank**,

Wijzende in eerste aanleg en op tegenspraak.

Alle verdere middelen van partijen verwerpend als niet dienend.

Verklaart de eis toelaatbaar doch ongegrond.

Veroordeelt eiseres tot de kosten van het geding, aan haar zijde niet te begroten aangezien ze hem ten

laste blijven en aan de zijde van verweerder begroot op 0,00 EUR.

Aldus gewezen en uitgesproken in openbare terechtzitting in het gerechtsgebouw te Brugge, op dertig september tweeduizend negentien.

Aanwezig zijn:

D. P. L. rechter

V. M. geassumeerd griffier

## Textes cités

4

[CTVA art. 77](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-77) 16 occurrences

[CTVA art. 79](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-79) 15 occurrences

[AR no 4 art. 4](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-4-decembre-restitutions-matiere-taxe-valeur-406b) 7 occurrences

[CTVA art. 44](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) 5 occurrences

## Jurisprudence

1

### Belgique

1

Cour d'appel de Gand 01.04.2025

#### [Substitution de motifs, Présomptions de fait](https://juriel.be/fr/jurisprudence/substitution-motifs-presomptions-fait-lieu-cour-appel-gand-2025-04-01-724a)

## Décisions similaires

8

[Droit à déduction, Restitution, Fausses factures, Condamnation pénale](https://juriel.be/fr/jurisprudence/droit-deduction-restitution-fausses-factures-tribunal-bruxelles-2023-02-22-7641) 3 dispositions communes

[Droit à déduction, Demande étendue, Droit à restitution, Emphytéose](https://juriel.be/fr/jurisprudence/droit-deduction-demande-etendue-restitution-cour-appel-anvers-2017-05-02-23da) 3 dispositions communes

[Restitutions, Conditions de la restitution, TVA perçue indûment](https://juriel.be/fr/jurisprudence/restitutions-conditions-restitution-tva-percue-cour-appel-mons-2016-04-11-a887) 3 dispositions communes

[Construction de bâtiments industriels, Contrat d’emphytéose](https://juriel.be/fr/jurisprudence/construction-batiments-industriels-contrat-emphyteose-cour-appel-liege-2016-06-28-b8b7) 3 dispositions communes

[Faillite d'un cocontractant, Droit à la restitution](https://juriel.be/fr/jurisprudence/faillite-cocontractant-droit-restitution-perte-cassation-bruxelles-2024-06-20-053d) 2 dispositions communes

[Déclaration de régularisation, Activité d'ostéopathe, Exonération de TVA](https://juriel.be/fr/jurisprudence/declaration-regularisation-activite-osteopathe-exoneration-tribunal-bruxelles-2025-10-06-2068) 2 dispositions communes

[Créance, Restitution, Prescription, Faillite](https://juriel.be/fr/jurisprudence/art-77-tva-creance-restitution-cassation-bruxelles-2024-06-20-23a9) 2 dispositions communes

[Association chargée de mission, théorie de l’émanation](https://juriel.be/fr/jurisprudence/association-chargee-mission-theorie-emanation-cour-appel-anvers-2024-10-11-3663) 2 dispositions communes