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title: "Exemptions · Cour de cassation de Belgique, 14 janvier 2010, F.08.0010.N"
description: "Exemptions, Prestations ayant pour objet l'enseignement ou la formation professionnelle. Cour de cassation de Belgique, 14 janvier 2010, F.08.0010.N."
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nl: "https://juriel.be/nl/rechtspraak/vrijstellingen-verstrekken-onderwijs-beroepsopleiding-afwezigheid-cassatie-brussel-2010-01-14-6b24"
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# Exemptions

**Juridiction**

Cour de cassation

**Numéro de rôle**

F.08.0010.N

**Date**

14 janvier 2010

## Parcours procédural

2 étapes · 2 ans 11 mois

1. [Décision attaquée Cour d'appel de Gand 13.02.2007](https://juriel.be/fr/jurisprudence/exoneration-autre-exemption-disposition-penale-cour-appel-gand-2007-02-13-743f)
2. Décision affichée Cour de cassation de Belgique 14.01.2010

## Sur le document

**Collection**

Jurisprudence belge

**Langue du texte**

français

**Sens lu par le SPF**

défavorable à l'État belge

## Texte

112 paragraphes

### Fiche du SPF Finances

Arrêt de la Cour de Cassation dd. 14.01.2010 (F.08.0010.N)

*Exemptions - Prestations ayant pour objet l'enseignement ou la formation professionnelle - Défaut de but de lucre - Circulaire ministérielle - Principe de légalité*

## Législation

[Art. 44, § 2, 4°, CTVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)

Art. 172, al. 2, Constitution

## Synthèse

Il ressort des termes de l'[article 44, § 2, 4° du code de la Taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) que le législateur n'a réservé ni implicitement ni expressément l'exemption en matière de prestation ayant pour objet l'enseignement ou la formation professionnelle par des organismes autres que ceux de droit public à des organismes qui ne visent pas systématiquement un but lucratif.

La détermination de la portée d'une exemption de la taxe sur la valeur ajoutée dans une circulaire ministérielle n'est pas conciliable avec l'article 172, alinéa 2, de la Constitution.

**Texte de l’arrêt**

### Corps de la décision

## Arrêt de la Cour de Cassation

**dd. 14.01.2010**

**(F.08.0010.N)**

A.C.D., société anonyme, Me P.W., avocat à la Cour de cassation,

contre

ETAT BELGE, (Finances), Ma A.D.B., avocat à la Cour de cassation.

## I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 13 février 2007 par la cour d'appel de Gand.

## II. Faits et antécédents

Il ressort des pièces auxquelles la Cour peut avoir égard que :

1\. L'activité de la demanderesse était notamment de dispenser des formations qui pouvaient aboutir à l'obtention d'un brevet de pilote professionnel ou de pilote sportif.

2\. Une contrainte a été décernée en 1999 à charge de la demanderesse à défaut d'imputation de la taxe sur la valeur ajoutée sur les deux formations.

3\. Le jugement dont appel considère que la demanderesse est redevable de la taxe sur la valeur ajoutée pour les formations de pilote sportif mais pas pour les formations professionnelles. Le défendeur a interjeté appel contre le jugement dont appel.

## III. Le moyen de cassation

La demanderesse présente un moyen libellé dans les termes suivants :

*Dispositions légales violées*

\- [article 13 de la sixième directive 77/388/CEE](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-13) du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme ;

\- article 10 (ex-article 5) et 249, alinéa 3, (ex-article 189) de la version consolidée du Traité instituant la Communauté européenne du 25 mars 1957, approuvé par la loi du 2 décembre 1957, dénommé ci-après Traité CE ;

\- [article 44, § 2, 4°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44).

*Décisions et motifs critiqués*

L'arrêt attaqué « accueille l'appel et le déclare fondé ; Annule le jugement dont appel sauf en tant qu'il déclare recevable la demande initiale de la demanderesse et, statuant à nouveau, déclare la demande initiale de la demanderesse non fondée, condamne la demanderesse aux dépens des deux instances, estimés de la manière suivante : (...) ».

Sur la base des motifs suivants :

« 2

La demanderesse dispense notamment une formation en vue de l'obtention d'un brevet de pilote privé jusqu'à celle de pilote professionnel et les compétences annexes (...). Elle prétend à l'exemption de la taxe sur la valeur ajoutée sur les recettes des formations de pilote et invoque, à cet effet, l'[article 44, § 2, 4°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44).

L'[article 44, § 2, 4°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), dont l'application fait l'objet du litige, dispose que :

‘sont exemptées de la taxe :

(...)

les prestations de services ayant pour objet l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, telles que la fourniture de logement, de nourriture, de boissons et de manuels utilisés pour les besoins de l'enseignement dispensé, effectuées par des organismes qui sont reconnus à ces fins par l'autorité compétente, par des établissements qui sont annexés à de tels organismes ou en dépendent ; les prestations de services ayant pour objet des leçons données par des enseignants et portant sur l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel' ;

Une des conditions de l'application de l'exemption est que l'enseignement ou la formation soient dispensés par des organismes qui sont reconnus à ces fins par l'autorité compétente, par des établissements qui sont annexés à de tels organismes ou en dépendent.

On ne trouve aucune précision de ce qu'il y a lieu d'entendre par organismes qui sont reconnus par l'autorité compétente.

L'article 13, A, 1, j, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil dont l'[article 44, § 2, 4°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) est la transposition en droit belge est libellé comme suit :

‘A. Exonérations en faveur de certaines activités d'intérêt général

1\. Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude :

\- l'éducation de l'enfance ou de la jeunesse, l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel, ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectués par des organismes de droit public de même objet ou par d'autres organismes reconnus comme ayant des fins comparables par l'État membre concerné' ;

La cour d'appel doit, autant que faire se peut, interpréter la notion ‘d'organismes qui sont reconnus par l'autorité compétente', sur la base de la sixième directive. La jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes énonce les obligations des juges nationaux à cet égard (...) :

‘108. Il faut rappeler que lorsqu'il applique le droit national, le juge national doit l'interpréter autant que faire se peut à la lumière des termes et de l'objectif de la directive en question, afin d'atteindre le résultat visé par celle-ci et satisfaire ainsi à l'article 249, alinéa 3, CE (...). Cette obligation d'interprétation conforme à la directive concerne toutes les dispositions du droit national, qu'elles soient antérieures ou postérieures à cette directive (...).

109\. La condition d'une interprétation du droit national qui soit conforme à la directive est en effet inhérent au système du traité, dès lors qu'il permet au juge national, dans le cadre de ses compétences, d'assurer l'effet entier du droit communautaire lorsqu'il tranche un litige dont il est saisi.

(...).

110\. Il est exact que l'obligation du juge national de se référer au contenu de la directive lors de l'interprétation et de l'application des dispositions pertinentes de son droit national, est limitée par les principes généraux du droit, à savoir le principe de sécurité juridique et l'interdiction de l'effet rétroactif, et ne peut servir de fondement à l'interprétation contra legem du droit national (...).

111\. Le principe de l'interprétation conforme à la directive requiert néanmoins que, dans le cadre de ses compétences, le juge national fasse ce qui est en son pouvoir, en tenant compte du droit national et en appliquant les méthodes d'interprétation reconnues par ce droit, pour assurer l'effet entier de la directive et d'obtenir une solution conforme à l'objectif poursuivi (...)'.

Cela n'implique toutefois pas que la cour d'appel pourrait interpréter la législation nationale contra legem.

L'[article 44, § 2, 4°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) ne fait pas état d'organismes publics ni davantage expressément, dans ces termes, d'organisations qui sont reconnues par les Etats membres intéressés comme des organismes ayant des fins comparables, mais uniquement ‘d'organismes qui sont reconnus à ces fins par l'autorité compétente'.

Si le défaut de mention d'organismes de droit public dans l'article 44,

§ 2, 4°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée peut s'expliquer par le point de vue que ceux-ci n'exercent pas d'activité économique au sens de l'[article 4 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-4), il faut ajouter que l'[article 44, § 2, 4°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) ne reprend pas davantage expressément la condition (de l'article 13, A, 1, i, de la sixième directive) que les établissements reconnus par l'autorité compétente le sont en tant qu'organismes ayant des fins comparables à celles des établissements de droit public.

L'article 23, 4°, de la loi du 27 décembre 1977 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée, le Code des taxes assimilées au timbre et le Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe a modifié le texte de l'[article 44, § 2, 4°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), tel qu'applicable en l'espèce. Il ressort des travaux préparatoires de cette loi (...) que l'on a ainsi mis le 4°, du § 2, de l'article 44 du Code de la taxe de la valeur ajoutée en concordance avec l'article 13, A, 1, i, de la sixième directive, sans toutefois modifier la terminologie du 4°, existant en ce qui concerne la fourniture de logement, de nourriture et de boissons. Le texte de l'article 44,

§ 2, 4°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée existant antérieurement était libellé comme suit : ‘les prestations d'enseignement fournies par les professeurs et les maîtres et les établissements d'enseignement ; les prestations de services, en ce compris la fourniture de logement, de nourriture et de boisons, effectuées par les établissements d'enseignement et les pensionnats et internats annexés à ces établissements ou qui en dépendent'.

La reconnaissance dont il a été question a été introduite pour la première fois par la loi du 27 décembre 1977, l'[article 44, § 2, 4°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) étant mis en concordance avec l'article 13, A, 1, i, de la sixième directive, sans que la nature de la reconnaissance mentionnée à l'[article 44, § 2, 4°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) ne soit précisée. Le juge national devant donner une interprétation conforme à la directive, il faut conclure que cette reconnaissance est celle prévue par l'article 13, A, 1, i, de la sixième directive, à savoir la reconnaissance en tant qu'organismes ayant des fins comparables à celles des établissements de droit public. Le texte de l'[article 44, § 2, 4°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) ne s'oppose pas à cette interprétation. Le fait de reconnaître suppose que l'autorité tienne compte de certains critères et ceux explicitement ou implicitement imposés par l'article 13, A, 1, i, de la sixième directive sont obligatoires pour cette autorité si elle veut demeurer dans la légalité.

Cela implique que la reconnaissance dont il est question dans l'[article 44, § 2, 4°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) n'implique pas seulement qu'elle concerne l'enseignement mais aussi l'enseignement dispensé ‘par d'autres organismes reconnus comme ayant des fins comparables par l'État membre concerné' (article 13, A, 1, i de la sixième directive). Les autorisations du ministère des communications et de l'infrastructure qui ne contiennent pas une telle reconnaissance ne peuvent donc pas être considérées comme une reconnaissance au sens de l'[article 44, § 2, 4° du Code de la taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44).

Les exonérations de la taxe sur la valeur ajoutée prévues par l'[article 13, A, de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-13) sont des exonérations pour certaines activités d'intérêt général bien déterminées et détaillées (...). Il est évident que l'enseignement dispensé par des établissements de droit public ne vise pas un but lucratif mais que seul l'intérêt général est poursuivi par cette activité. Les organismes ayant des fins similaires qui peuvent être reconnus par l'autorité compétente ([article 13, A, de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-13)) sont donc aussi les organismes qui ne poursuivent pas un but lucratif et qui agissent dans l'intérêt général.

Dans une certaine mesure, cette situation est comparable à la jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes selon laquelle l'exonération est accordée pour l'hospitalisation et les soins médicaux (article 13, A, 1, b, de la sixième directive) qui sont en principe dispensés sans but lucratif dans les établissements qui poursuivent un but social (...). La même Cour a considéré que l'enseignement ne peut être rendu inaccessible en raison de frais trop élevés.

La thèse de la demanderesse selon laquelle l'enseignement doit être considéré iuris et de iure être dispensé dans l'intérêt général ne peut être suivie. L'enseignement peut en effet aussi être organisé comme une activité lucrative et l'interprétation faite par la demanderesse de l'article 13, A, I, i de la sixième directive ne tient pas compte de l'indication qu'il s'agit d'un enseignement dispensé par des établissements de droit public ou des établissements ayant des fins similaires.

C'est en vain que la demanderesse soutient qu'il n'existe pas d'obligation de subordonner l'exonération à l'absence de but lucratif en se référant à l'article 13, A, 2, a, de la sixième directive. Cette dernière disposition est libellée comme suit :

‘Les États membres peuvent subordonner, cas par cas, l'octroi, à des organismes autres que ceux de droit public, de chacune des exonérations prévues au paragraphe 1 sous b), g), h), i), l), m), et n), au respect de l'une ou plusieurs des conditions suivantes : - les organismes en question ne doivent pas avoir pour but la recherche systématique du profit, les bénéfices éventuels ne devant jamais être distribués mais devant être affectés au maintien ou à l'amélioration des prestations fournies' ;

Il ne peut se déduire sans plus de cette disposition que les exonérations prévues à l'article 13, A, 1, b), g), h), j), l), m), et n), de la sixième directive ne peuvent impliquer une absence de but lucratif si cela n'est pas explicitement prévu par la législation nationale. Par exemple, l'article 13, A, 1, m, de la sixième directive prévoit une exonération sous la condition expresse d'une absence de but lucratif nonobstant la disposition de l'article 13, A, 2, a, de la sixième directive qui s'applique à l'exonération de l'article 13, A, 1, m, de la sixième directive. La Cour de justice des Communautés européennes a énoncé que l'exonération prévue par l'article 13, A, 1, b, de la sixième directive concerne des services qui, en principe, sont accomplis sans but lucratif (...) : ‘... l'[article 13, A, alinéa 1er, sub b, de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-13) qui concerne des services concernant des soins médicaux qui, en principe, sont dispensés sans but lucratif dans des établissements poursuivant un but social, comme la protection de la santé sociale, ...) bien que l'article 13, A, 2, a, de la sixième directive soit aussi applicable à cette exonération. Ce n'est pas parce que les Etats membres ont la possibilité de prévoir explicitement qu'il ne peut y avoir de but lucratif que cette condition ne peut ressortir explicitement ou implicitement de la disposition relative à l'exonération elle-même.

Il faut dès lors admettre que l'exonération doit être refusée aux contribuables qui agissent dans un but lucratif.

Il y a lieu de constater de manière surabondante que dans sa circulaire n° 25 du 24 décembre 1993, le défendeur a prévu le défaut de but lucratif en ce qui concerne la dispense d'un enseignement. Certes, une circulaire n'a, en principe, pas de force obligatoire à l'égard des contribuables, mais dans celle-ci le défendeur a, en fait, énoncé qu'en cas de reconnaissance des contribuables comme prévu à l'[article 44, § 2, 4°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), il est fait usage du critère de l'absence de but lucratif. Elle a appliqué concrètement ce critère en l'espèce.

L'article 13, A, 1, i, de la sixième directive ne précise pas à quelles conditions et de quelle manière cette reconnaissance doit avoir lieu. En principe, chaque système judiciaire national doit prévoir les règles que les établissements doivent observer pour être reconnus (...). Aucune disposition de la sixième directive ne prescrit que la reconnaissance est faite suivant une procédure formelle ni qu'elle est prévue explicitement par des dispositions fiscales nationales (...).

L'[article 44, § 2, 4°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) (ou une autre disposition légale y afférente) ne prévoit pas davantage à quelles conditions et de quelle manière la reconnaissance qu'il prévoit doit avoir lieu.

En vertu de l'article 13, A, 2, a, premier tiret, de la sixième directive, les Etats membres peuvent tenir compte du but lucratif à titre de critère pour exclure un contribuable de l'exonération du chef d'enseignement.

Dans ces circonstances, le défendeur peut subordonner la reconnaissance prévue à l'[article 44, § 2, 4°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) à la condition du défaut de but lucratif prévue expressément dans la circulaire précitée.

La demanderesse est une société anonyme et doit être considérée comme poursuivant un but lucratif. Celui-ci n'est d'ailleurs pas contesté par l'intimée. C'et à juste titre que le défendeur a exclu la demanderesse de l'avantage de l'exonération parce qu'elle poursuivait un but lucratif ».

*Griefs*

1\. L'[article 13, A](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-13), [1, i)](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-1), de la sixième directive n° 77/388.CE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme, dispose que : « M. Exonérations en faveur de certaines activités d'intérêt général 1. Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : (...) i) l'éducation de l'enfance ou de la jeunesse, l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel, ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectués par des organismes de droit public de même objet ou par d'autres organismes reconnus comme ayant des fins comparables par l'État membre concerné » ;

L'[article 13, A](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-13), [2, a), premier tiret](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-2), de la sixième directive précitée dispose que : « Les États membres peuvent subordonner, cas par cas, l'octroi, à des organismes autres que ceux de droit public, de chacune des exonérations prévues au paragraphe 1 sous b), g), h), i), l), m), et n), au respect de l'une ou plusieurs des conditions suivantes : - les organismes en question ne doivent pas avoir pour but la recherche systématique du profit, les bénéfices éventuels ne devant jamais être distribués mais devant être affectés au maintien ou à l'amélioration des prestations fournies » ;

2\. La Cour de justice des Communautés européennes a décidé dans ses arrêts [C-174/00](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-174-00-arret) du 21 mars 2002 en cause de Kennemer Golf et [C-498/03](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-498-03-arret) du 26 mai 2005 en cause de Kingscrest, dans la considération 29 que « la condition énoncée à l'[article 13, A, paragraphe 2, sous a), premier tiret, de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-13) concernant l'absence de recherche systématique du profit se confond, pour l'essentiel, avec le critère d'organisme sans but lucratif tel qu'il figure, notamment, à l'article 13, A, paragraphe 1, sous m), de celle ci ».

La Cour de justice a décidé, dans le considérant 37 de l'arrêt précité en cause de Kingscrest, que « (...) lorsque le législateur communautaire a entendu réserver l'octroi des exonérations prévues à l'[article 13, A, paragraphe 1er, de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-13) à certaines entités ne poursuivant pas un but lucratif ou n'ayant pas un caractère commercial, il l'a indiqué de manière explicite, ainsi qu'il ressort de cette disposition, sous l), m) et q) » pour en conclure, dans le considérant 40, que « sous peine de priver l'[article 13, A, paragraphe 2, sous a), premier tiret, de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-13) de tout objet, il doit être nécessairement admis que, lorsque le législateur communautaire, comme au paragraphe 1, sous g) et h), de cet article 13, A, n'a pas explicitement subordonné le bénéfice des exonérations en cause à l'absence de but lucratif, la poursuite d'un tel but ne saurait exclure le bénéfice desdites exonérations (...) ».

Selon cette interprétation du droit communautaire, il apparaît que dans l'article 13, A, 1, i, le législateur communautaire n'a pas explicitement subordonné l'exonération à la condition de l'absence de but lucratif, de sorte l'intention de faire des bénéfices n'exclut pas cette exonération communautaire.

3\. Afin de faire concorder le droit belge avec l'exonération communautaire précitée de l'[article 13 A](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-13), [1, i)](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-1), de la sixième directive, sont aussi exemptés de la taxe en vertu de l'[article 44, § 2, 4°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) inséré par la loi du 27 décembre 1977 : « les prestations de services ayant pour objet l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel, ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, telles que la fourniture de logement, de nourriture, de boissons et de manuels utilisés pour les besoins de l'enseignement dispensé, effectuées par des organismes qui sont reconnus à ces fins par l'autorité compétente, par des établissement qui sont annexés à de tels organismes ou en dépendent ; (...) ».

Cette disposition nationale n'impose pas « aux organismes qui sont reconnus à ces fins par l'autorité compétente » la condition qu'ils ne poursuivent pas un but lucratif pour obtenir l'exonération.

Le législateur belge n'a donc pas choisi de faire usage de la faculté qui est conférée aux Etats membres par l'[article 13, A](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-13), [2, a), premier tiret](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-2), de la sixième directive de subordonner cette exonération à la condition que lesdits établissements d'enseignement ne recherchent pas systématiquement le profit ou ne peuvent avoir de but lucratif.

(...)

*Seconde branche*

Le juge d'appel considère, à la page 103, qu'« il ne peut se déduire sans plus de l'article 13, A, 2, a, premier tiret de la sixième directive que les exonérations prévues par l'[article 13, A](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-13), [1, b), g), h), i), l), m) et n)](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-1) de la sixième directive ne peuvent impliquer une absence de but lucratif si cela n'est pas explicitement prévu par la législation nationale. (...) », pour décider, à la page 104, que « ce n'est pas parce les Etats membres ont la possibilité de prévoir explicitement qu'il ne peut y avoir de but lucratif que cette condition ne peut ressortir explicitement ou implicitement de la disposition concernant l'exonération même ».

En d'autres termes, même si le législateur belge n'a pas fait usage de la possibilité conférée au niveau communautaire de subordonner l'absence de but lucratif à l'exonération, il pourrait encore le faire implicitement.

Il est contraire à la règle suivant laquelle un Etat membre, par la voix d'un de ses organes, parmi lesquels les instances judiciaires, ne peut invoquer sa propre omission, de prendre les mesures nécessaires pour réaliser la transposition d'une disposition communautaire afin de priver un contribuable du bénéfice de l'exonération à laquelle il peut régulièrement prétendre en vertu du droit communautaire.

Selon la jurisprudence constante de la Cour de justice, cette règle ne s'applique pas uniquement en cas de transposition caduque d'une directive par un Etat-membre mais aussi en cas de défaut d'utilisation d'une possibilité de choix explicite offerte par la directive.

La Cour de Justice en a décidé ainsi dans son arrêt [C-141/00](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-141-00-arret) du 10 septembre 2002, en cause de Ambulanter Pflegedienst Kügler Gmbh dans ses considérants 59 et 60 : « 59. Cette conclusion ne saurait être infirmée par la possibilité, prévue à l'[article 13, A, paragraphe 2, de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-13) de subordonner l'octroi des exonérations prévues au paragraphe 1er de cette disposition au respect d'une ou de plusieurs conditions. 60. Cette limitation à la règle de non-assujettissement n'a qu'un caractère éventuel et un État membre qui a omis de prendre les mesures nécessaires à cet effet ne saurait invoquer sa propre omission pour refuser à un contribuable le bénéfice d'une exonération à laquelle celui-ci peut légitimement prétendre en vertu de la sixième directive ».

Il s'ensuit que l'arrêt attaqué décide illégalement à la page 104 que l'exemption nationale de l'[article 44, § 2, 4°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) doit être refusée à la demanderesse qui poursuit un but lucratif, cet article ne contenant pas cette limitation (violation de l'[article 44, § 2, 4°, du code de la taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)), sur la base de l'interprétation de la disposition nationale précitée qui rejetterait implicitement un tel but lucratif et ce à la lumière de l'[article 13, A](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-13), [2, a),premier tiret](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-2) de la sixième directive invoquée qui n'est cependant pas conforme à la directive (violation des articles 10 et 249, alinéa 3, du Traité CE) puisque cette limitation communautaire explicite à la règle de l'exonération communautaire ne constituait qu'une possibilité pour les Etats membres et que la Belgique qui a omis de prendre les mesures nécessaires à cette fin en ne la reprenant pas explicitement dans l'[article 44, § 2, 4°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) (violation de l'[article 44, § 2, 4°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)), ne peut invoquer sa propre omission pour accorder à la demanderesse l'avantage de l'exonération communautaire (violation de l'[article 13, A](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-13), [2, a), premier tiret](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-2) de la sixième directive invoquée) auquel elle peut légitimement prétendre en vertu de cette sixième directive (violation de l'[article 13, A](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-13), [1, i)](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-1), de la sixième directive).

## IV. La décision de la Cour

*Quant à la seconde branche :*

*Sur la fin de non-recevoir opposée au moyen, en cette branche :*

1\. Le défendeur soutient que l'arrêt est fondé sur le motif distinct, non critiqué, que la demanderesse n'a pas obtenu de reconnaissance en vue de dispenser un enseignement.

2\. La motivation du juge d'appel concernant la reconnaissance de la demanderesse en tant qu'établissement d'enseignement est indissociablement liée à la décision du juge concernant la condition de l'absence de but lucratif afin de pouvoir bénéficier de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée en matière d'enseignement.

L'examen de la fin de non-recevoir est indissociablement lié à l'examen du moyen, en cette branche.

Il y a lieu de rejeter la fin de non-recevoir.

*Quant à la branche même :*

3\. L'[article 44, § 2, 4°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), qui transpose en droit belge l'[article 13, A](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-13), [1, i)](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-1) de la sixième directive, dispose que sont exemptées de la taxe : « les prestations de services ayant pour objet l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, telle que la fourniture de logement, de nourriture, de boissons et de manuels utilisés pour les besoins de l'enseignement dispensé, effectuées par des organismes qui sont reconnus à ces fins par l'autorité compétente, par des établissements qui sont annexés à de tels organismes ou en dépendent ; les prestations de services ayant pour objet des leçons données par des enseignants et portant sur l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel ».

En vertu de l'article 13, A, 2, a, premier tiret, de la sixième directive, « les États membres peuvent subordonner, cas par cas, l'octroi, à des organismes autres que ceux de droit public, de chacune des exonérations prévues au paragraphe 1 sous b), g), h), i), l), m) et n) au respect de l'une ou plusieurs des conditions suivantes: - les organismes en question ne doivent pas avoir pour but la recherche systématique du profit, les bénéfices éventuels ne devant jamais être distribués mais devant être affectés au maintien ou à l'amélioration des prestations fournies ».

4\. Il ressort des termes de l'[article 44, § 2, 4°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) que le législateur n'a réservé ni implicitement, ni explicitement, l'exonération de l'[article 13, A](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-13), [1, i)](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-1), de la sixième directive en matière d'organismes autres que de droit public, à des organisations qui ne recherchent pas systématiquement le profit. Il n'a donc pas fait usage de la possibilité d'imposer la condition supplémentaire de l'article 13, A, 2, a, premier tiret, de la sixième directive, que les établissements ne peuvent rechercher systématiquement le profit.

5\. Dans son arrêt n° 145.138 du 30 mai 2005, le Conseil d'Etat a considéré que la détermination de la portée d'une exonération de la taxe sur la valeur ajoutée dans une circulaire ministérielle n'est pas compatible avec l'article 172, alinéa 2, de la Constitution. Cette condition supplémentaire citée ne pouvait, dès lors, pas être instaurée valablement par la circulaire.

6\. La décision du juge d'appel suivant laquelle c'est à juste titre que le défendeur a exclu la demanderesse du bénéfice de l'exonération de l'[article 44, § 2, 4°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), en ce qui concerne les formations professionnelles parce qu'elle poursuivait un but lucratif, n'est, dès lors, pas légalement justifiée.

Le moyen, en cette branche, est fondé.

*Sur le surplus des griefs :*

7\. Pour le surplus, les griefs ne sauraient entraîner une cassation plus étendue.

### Dispositif

**Par ces motifs,**

**La Cour**

Casse l'arrêt attaqué sauf en tant qu'il déclare l'appel recevable ;

Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt partiellement cassé ;

Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond ;

Renvoie la cause, ainsi limitée, devant la cour d'appel d'Anvers.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président …

Traduction établie sous le contrôle du président de section …

Signatures

## Textes cités

11

[CTVA art. 44](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) 25 occurrences

[6e directive 77/388 art. 13](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-13) 18 occurrences

[6e directive 77/388 art. 1](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-1) 6 occurrences

[6e directive 77/388 art. 2](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-2) 4 occurrences

[CTVA art. 4](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-4) 1 occurrence

traité CE art. 10 1 occurrence

traité CE art. 249 1 occurrence

traité CE art. 249 1 occurrence

[C-141/00, arrêt du 10 septembre 2002](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-141-00-arret) 1 occurrence

[C-174/00, arrêt du 21 mars 2002](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-174-00-arret) 1 occurrence

[C-498/03, arrêt du 26 mai 2005](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-498-03-arret) 1 occurrence

## Jurisprudence

4

### Belgique

4

Cour de cassation 22.06.2012

#### [Assujetissement, Exemption](https://juriel.be/fr/jurisprudence/assujetissement-exemption-sixieme-directive-cee-cassation-bruxelles-2012-06-22-f8cb)

Cour d'appel d'Anvers 16.09.2025

#### [Formation professionnelle, TVA payée en trop, Remboursement, récupération](https://juriel.be/fr/jurisprudence/formation-professionnelle-tva-payee-trop-cour-appel-anvers-2025-09-16-551b)

Cour d'appel de Bruxelles 2014/AF/329 16.02.2017

#### [Exemptions, Enseignement scolaire ou universitaire, Ecoles de pilotage d’avions](https://juriel.be/fr/jurisprudence/exemptions-enseignement-scolaire-universitaire-ecoles-cour-appel-bruxelles-2017-02-16-562d)

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8

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[Assujettissement, champ d'application, service, opération imposable, exonération, autre exemption](https://juriel.be/fr/jurisprudence/assujettissement-champ-application-service-operation-tribunal-bruxelles-2011-01-21-22e3) 5 dispositions communes

[Service, opération imposable, paiement de l'impôt, preuve](https://juriel.be/fr/jurisprudence/service-operation-imposable-paiement-impot-tribunal-bruxelles-2010-05-17-846a) 5 dispositions communes

[Exemptions, Enseignement scolaire ou universitaire, Ecoles de pilotage d’avions](https://juriel.be/fr/jurisprudence/exemptions-enseignement-scolaire-universitaire-ecoles-cour-appel-bruxelles-2017-02-16-562d) 4 dispositions communes

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[Assujetissement, Exemption](https://juriel.be/fr/jurisprudence/assujetissement-exemption-sixieme-directive-cee-cassation-bruxelles-2012-06-22-f8cb) 4 dispositions communes