--- title: "Crédit de TVA, Retenue · Cour de cassation de Belgique, 3 janvier 2003" description: "Crédit de TVA, Retenue, Pouvoir d'appréciation du juge des saisies, crédit TVA. Cour de cassation de Belgique, 3 janvier 2003." url: "https://juriel.be/fr/jurisprudence/credit-tva-retenue-pouvoir-appreciation-cassation-bruxelles-2003-01-03-a51f" lang: "fr" nl: "https://juriel.be/nl/rechtspraak/tegoed-inhouding-beoordelingsbevoegdheid-beslagrechter-btw-cassatie-brussel-2003-01-03-9be6" --- # Crédit de TVA, Retenue · Crédit de TVA,Retenue,Pouvoir d'appréciation du juge des saisies **Juridiction** Cour de cassation **Date** 3 janvier 2003 ## Sur le document **Collection** Jurisprudence belge **Langue du texte** français ## Texte 58 paragraphes ### Corps de la décision **ARRET C 03/1** **Arrêt de la Cour de Cassation dd. 03.01.2003** **FJF 2003/206** *Crédit de TVA - Retenue - Pouvoir d'appréciation du juge des saisies* L'[article 76, § 1 er, al. 3, du C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-76) dispose que le Roi peut prévoir au profit de l'administration de la TVA une retenue du solde créditeur de l'assujetti, retenue valant saisie-arrêt conservatoire au sens de l'article 1445 du Code judiciaire. Il résulte de l'[article 76, § 1 er, alinéa 3, du C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-76), que la retenue a les mêmes conséquences qu'une saisie-arrêt, notamment le droit de l'assujetti de soumettre au contrôle du juge la validité de la retenue. Il ne résulte toutefois pas de l'[article 76, § 1 er, alinéa 3, du C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-76) que la retenue ne serait valable que si toutes les conditions exigées pour une saisie conservatoire sont satisfaites. En ce qui concerne ces conditions, les exigences posées par le Code judiciaire pour une saisie-arrêt ne peuvent être appliquées que de la même façon. L'[article 76, § 1 er, alinéa 3, du C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-76) ne peut priver les contribuables qui font l'objet d'une retenue d'un solde créditeur de tout contrôle juridictionnel effectif quant à la régularité et la légalité de la retenue. L'article 8 1, § 3, alinéa 4, de l'AR nº 4 du 29 décembre 1969 relatif aux restitutions en matière de TVA prévoit que le crédit d'impôt est retenu au profit de l'administration à concurrence de la créance de l'Etat lorsque celle-ci ne constitue pas une créance certaine, liquide et exigible, en tout ou en partie, ce qui est notamment le cas lorsqu'elle est contestée ou lorsqu'elle a donné lieu à une contrainte dont l'exécution est interrompue par une opposition prévue à l'[article 89 du C.TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-89) La retenue vaut saisie-arrêt conservatoire jusqu'à ce que le litige soit définitivement terminé, soit au plan administratif, soit par un jugement ou un arrêt coulé en force de chose jugée. La circonstance que la créance de l'administration qui a fondé la retenue du crédit d'impôt sur la base de l'article 8.1, § 3, alinéa 4, de l'AR nº 4 du 29 décembre 1969 ne soit pas certaine, liquide et exigible ne fait pas obstacle à ce que le juge des saisies vérifie si la créance concernée, quoique contestée, constitue prima facie une créance certaine et liquide au regard de l'article 1415 du Code judiciaire. Il appartient au juge des saisies, dans le cadre du contrôle juridictionnel de la régularité et la légalité de la retenue, d'apprécier si les éléments de preuve et les indices de fraude avancés dans les procès-verbaux de l'administration de la TVA peuvent justifier la mesure de retenue des crédits de TVA, en prenant en considération les circonstances de l'affaire, la nécessité de protéger les droits du Trésor et la proportionnalité nécessaire entre les moyens employés et le but visé. [C.00.0116.N](https://juriel.be/fr/jurisprudence/retenue-excedents-controle-juge-saisies-cassation-bruxelles-2003-01-03-c7fb) Monsieur Thijs, avocat général délégué, a dit en substance (traduction) : 8\. La présente contestation est relative à l'étendue du contrôle juridictionnel effectué par le juge des saisies sur la retenue des excédents de la TVA Le raisonnement développé par l'Etat belge dans le moyen, en sa première branche, se résume comme suit. Le texte de l'[article 76 du Code TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-76) autorise expressément le Roi à prévoir une retenue valant saisie-arrêt conservatoire. Cette disposition n'impose pas de conditions de fond ni de conditions de forme pour l'application de la mesure et, plus spécialement, n'exclut pas l'instauration d'une présomption quant aux conditions d'application. La spécificité de l'instrument juridique ainsi créé résulte de la loi même et l'arrêté royal règle uniquement l'exécution de la disposition légale de l'[article 76, §1er, du Code TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-76) L'existence d'un contrôle judiciaire ne serait pas inconciliable avec l'application d'une présomption d'urgence et la corrélation du droit d'effectuer les retenues et du procès-verbal de l'administration, pour autant que la preuve établie par ce procès-verbal ne soit pas réfutée ou que les conditions prescrites à l'arrêté royal aient été remplies. Il apparaîtrait de la lecture correcte de l'arrêt rendu le 7 juillet 1998 par la Cour d'arbitrage que le juge des saisies doit pouvoir exercer un contrôle juridictionnel effectif quant à la régularité et à la validité de la retenue, sans toutefois se prononcer sur la dette de la TVA Le contrôle du juge des saisies s'étendrait aux conditions de fond et de forme de l'instrument juridique, tel qu'il a été créé par la loi. Ce régime permet au juge de contrôler l'application de la réglementation telle qu'elle est prévue à l'arrêté royal portant exécution de la loi. L'Etat belge a-t-il raison de concevoir ainsi la mission de contrôle du juge des saisies quant aux retenues des excédents de la TVA ? Depuis longtemps, la doctrine et la jurisprudence sont partagées à ce propos. Aux fins d'y voir clair, nous esquisserons dans un premier temps le contexte légal applicable à la lumière des travaux parlementaires concernant l'[article 76, §1er, alinéa 3, du Code TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-76) Nous relèverons ensuite brièvement la jurisprudence et la doctrine importantes à cet égard et prendrons finalement position quant à la légalité de l'article 8.1, §3, de l'arrêté royal n° 4 du 29 décembre 1969 relatif aux restitutions en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Le moyen de cassation sera alors examiné à la lumière de ce point de vue. A) Contexte légal applicable. 9\. Lorsque le montant des déductions prévues par les articles [45](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45) à [48](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-48) du Code TVA excède à la fin de l'année civile, le montant des taxes dues par l'assujetti, l'excédent est restitué dans les trois mois sur demande expresse de l'assujetti ([article 76, §1er, du Code TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-76)). Le solde créditeur du compte courant entre l'assujetti et l'administration de la TVA résulte des déclarations introduites par l'assujetti au cours de l'année. Dans le passé, l'administration de la TVA retenait régulièrement les excédents de la TVA revenant à un assujetti résultant du solde créditeur du compte courant en vue de récupérer ses arriérés en matière de TVA L'administration n'acceptera pas le solde du compte courant si, à la suite d'un examen, il apparaît que l'excédent ne coïncide pas avec la réalité ou que son exactitude est contestée en justice. Dans ce cas, l'excédent est non pas restitué mais imputé sur les créances en souffrance de l'Etat, qui sont ou non reportées dans une contrainte. 10\. Votre Cour a déclaré cette pratique administrative illégale. Dans deux arrêts rendus le 12 mars 1993, votre Cour a décidé que l'administration ne peut imputer la taxe due pour d'autres motifs ou relative à d'anciennes déclarations sur le recouvrement que si elle dispose d'un titre exécutoire à cet égard (par exemple, une contrainte n'ayant pas fait l'objet d'une opposition)\[Cass., 12 mars 1993, RG 7860, n° 143 et RG 8273, n° 144, R.W., 1993-94, 270 ; R. Tournicourt, "De teruggave van B.T.W. credit-saldi. Twee arresten van het Hof van cassatie van 12 maart 1993", R.Cass., 1993, 116-117.\]. L'administration ne peut effectuer la retenue d'un excédent de la TVA que s'il est établi que la TVA due est réellement supérieure à celle qui a été déclarée. Suivant les arrêts précités, cette preuve ne peut être apportée que par la voie d'une contrainte non-contestée ou d'une décision judiciaire définitive. 11\. L'[article 76 du Code TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-76) a été modifié par la loi du 28 décembre 1992 \[Voir article 86 de la loi du 28 décembre 1992 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée et le Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe, M.B. 31 décembre 1992.\]. Les travaux parlementaires relèvent de manière surabondante les circonstances ayant justifié la modification législative : "Le texte actuel de l'article 76, §1er, n'offre à l'administration aucune base juridique pour retenir à titre conservatoire, et à concurrence de la dette fiscale définie ci-après, le solde créditeur susceptible d'être restitué à la fin d'une année civile et qui doit, le cas échéant, être restitué dans les trois mois sur demande expresse de l'assujetti. La dette fiscale en question (taxe, amendes, intérêts et frais) est celle qui existe au moment du dépôt de la déclaration qui constate le solde créditeur ou qui est fixée à l'occasion d'un contrôle portant sur l'existence de ce solde, et qui est contestée par l'assujetti ou qui a donné lieu à une opposition visée par l'article 89 du Code. Le même problème se pose mutatis mutandis en ce qui concerne les restitutions opérées avant l'expiration de l'année civile, si ce n'est qu'aucun délai de restitution n'est prévu dans la loi. L'administration était alors tenue dans de telles situations (par exemple les fraudes carrousel) de retenir le solde créditeur à titre conservatoire afin de protéger les intérêts du Trésor public. En cas de contestation de cette retenue, elle devait alors avoir recours à la procédure de la saisie conservatoire en mains propres (exercée ou non par voie de requête), telle qu'elle est prévue dans le Code judiciaire"\[Doc. parl., Chambre, 1992-93, 684/2, amendement n° 12 du gouvernement, p. 9 et 10.\]. Il ne peut effectivement être perdu de vue que le régime de la TVA est particulièrement susceptible de fraude. Certaines formes de fraude consistent à créer des excédents de la TVA en vertu, notamment, de fausses factures, d'opérations d'exportation fictives etc . C'est à bon droit que le législateur a considéré que le fisc devait disposer des instruments nécessaires pour combattre ces abus. En vertu du nouvel [article 76, §1er, alinéa 3, du Code TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-76), un arrêté royal peut prévoir, en faveur de l'administration de la TVA, de l'enregistrement et des domaines, une retenue valant saisie-arrêt conservatoire au sens de l'article 1445 du Code judiciaire. L'intention du législateur a été précisée au cours des travaux préparatoires : "Pour toutes ces raisons, il est dès lors proposé pour préserver légalement les intérêts du Trésor public, d'agir par le biais d'une retenue, et ceci à concurrence de la dette fiscale à apurer, sans toutefois léser les droits de l'assujetti (nos caractères italiques). A cette fin, le gouvernement est d'avis que la meilleure solution est d'accorder à cette retenue la valeur d'une saisie conservatoire à exercer dans les limites et dans les conditions à déterminer par le Roi. Pour ce qui ne serait pas déterminé de façon spécifique par le Roi, il y aurait alors application du Code judiciaire ou des autres dispositions légales applicables vis-à-vis de l'Etat" \[Doc. parl., Chambre, 1992-93, 684/2, amendement n° 12 du gouvernement, p. 10.\]. 12\. Le pouvoir exécutif a réglementé le régime des retenues des excédents de la TVA par la voie de l'arrêté royal du 29 décembre 1992 modifiant l'arrêté royal n° 4 du 29 décembre 1969 relatif aux restitutions en matière de taxe sur la valeur ajoutée \[M.B., 31 décembre 1992.\]. Ainsi, la pratique administrative s'est vue pour la première fois légalement fondée. Le texte de cet arrêté royal a rapidement dû être "rectifié", ce qui a été accompli par l'arrêté royal du 14 avril 1993 \[M.B., 30 avril 1993.\]. Les conditions auxquelles l'administration peut effectuer les retenues des excédents de la TVA sont énoncées à l'article 8.1, §3, de l'arrêté royal n° 4 du 29 décembre 1969, tel qu'il a été modifié par l'arrêté royal du 14 avril 1993.\[Celui-ci a également dû être "rectifié". L'article 11 de l'arrêté royal du 22 novembre 1994 a modifié le texte néerlandais de l'article 8.1, §3, alinéa 4, de l'arrêté royal n° 4 du 29 décembre 1969 et, plus spécialement, a remplacé les termes "geheel en gedeeltelijk" par les termes "geheel of gedeeltelijk".\] 13\. Que l'assujetti ait opté ou non pour la restitution de l'excédent de la TVA qui apparaît en sa faveur à la date du dépôt de la déclaration, cette restitution est toujours censée demandée à concurrence de la dette d'impôt à apurer, lorsque, à la date de la restitution, l'assujetti est redevable, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, de taxes, d'amendes, d'intérêts ou de frais accessoires qui résultent d'infractions commises avant l'expiration de la période à laquelle se rapporte la déclaration. Si la dette en matière de TVA constitue une créance certaine, liquide et exigible dans le chef de l'administration, le crédit d'impôt est affecté à due concurrence à l'apurement de la dette (article 8.1, §3, alinéa 1er, de l'arrêté royal n° 4 du 29 décembre 1969). 14\. Conformément à l'article 8.1, §3, alinéa 4, de l'arrêté royal précité, l'administration peut retenir les excédents de la TVA apparaissant des déclarations périodiques même si sa créance n'est pas certaine, liquide et exigible. C'est le cas lorsque la créance est contestée ou lorsqu'elle a donné lieu à une contrainte dont l'exécution est interrompue par l'opposition prévue à l'[article 89 du Code TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-89) Cette retenue vaut saisie-arrêt conservatoire jusqu'à ce que le litige soit définitivement terminé, soit au plan administratif, soit par un jugement ou un arrêt coulé en force de chose jugée. Pour la mise en uvre de cette retenue, la condition exigée par l'article 1413 du Code judiciaire est censée être remplie (article 8.1, §3, alinéa 4, in fine, de l'arrêté royal n° 4 du 29 décembre 1969). Même sans créance formelle, l'administration peut effectuer les retenues en question si elle dispose de présomptions sérieuses ou de preuves que la déclaration ou les déclarations antérieures contiennent des données inexactes et si ces présomptions ou preuves laissent entrevoir une dette d'impôt. Les présomptions sérieuses ou les preuves, qui démontrent ou tendent à démontrer la dette d'impôt, doivent être justifiées dans des procès-verbaux conformes à l'article 59, §1er, du Code et préalablement portés à la connaissance de l'assujetti (article 8.1, §3, alinéas 5 et 6, de l'arrêté royal n° 4 du 29 décembre 1969). Si la demande est contestée ou l'administration effectue la retenue sur la base de présomptions sérieuses ou de preuves d'inexactitudes contenues dans les déclarations antérieures, la retenue vaut saisie-arrêt conservatoire. L'assujetti peut uniquement faire opposition à la retenue des excédents de la TVA en se conformant à l'article 1420 du Code judiciaire. Il est ainsi tenu de citer le saisissant (l'administration) devant le juge des saisies aux fins de faire ordonner la levée de la saisie. 15\. La réglementation concernant les retenues des excédents de la TVA réduit considérablement la portée du contrôle juridictionnel du juge des saisies quant à ce mode spécifique de saisie conservatoire. En effet, il ne peut ordonner la mainlevée de la saisie : - aussi longtemps que la preuve administrée par les procès-verbaux visés à l'alinéa 6 de l'article 8.1, §3, de l'arrêté royal n° 4 du 29 décembre 1969 n'est pas réfutée ou, - aussi longtemps que les données issues de l'échange de renseignements entre les Etats membres de la Communauté européenne ne sont pas obtenues ou, - pendant le temps d'une information du parquet ou d'une instruction du juge d'instruction (article 8.1, §3, alinéa 10, de l'arrêté royal n° 4 du 29 décembre 1969). B) Importantes tendances de la doctrine et de la jurisprudence. 16\. Le pouvoir exécutif a-t-il abusé de l'autorisation que lui a donnée le législateur par la voie de l'[article 76, §1er, alinéa 3, du Code TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-76) ? La jurisprudence n'est pas unanime à cet égard. Certains juges des saisies reconnaissent la légalité et la constitutionnalité de la figure juridique de la retenue \[Voir par exemple, civ. Anvers (sais.), 19 décembre 1996, F.J.F., 1997/178. Pour un examen approfondi de la jurisprudence, il est fait référence à "Fiscale rechtspraakovezichten, B.T.W. 1971-78, Bruxelles, De Boeck et Larcier, 2000, 3532-360.\]. Ils se rallient à l'opinion de l'administration suivant laquelle les retenues des excédents de la TVA effectuées en application de l'article 8.1, §3, alinéas 4 et 5, de l'arrêté royal n° 4 du 29 décembre 1969 constituent une figure juridique "sui generis". Si elle produit des effets identiques à ceux de la saisie-arrêt conservatoire, elle n'est pas soumise aux mêmes conditions de fond ou de forme dans la mesure où l'arrêté royal n° 4 du 29 décembre 1969 déroge aux dispositions du Code judiciaire \[Anvers, 27 juin 1994, R.W., 1994-95, 990 et la note signée Dirix.\]. Toutefois, suivant la majorité de la jurisprudence, le législateur n'a conféré au Roi que la possibilité de prévoir une retenue satisfaisant aux conditions d'une saisie-arrêt conservatoire au sens de l'article 1445 du Code judiciaire. L'[article 76 du Code TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-76) ne permet pas au Roi de déroger aux dispositions de droit commun concernant la saisie conservatoire, une autorisation légale expresse étant requise à cette fin \[Civ. Malines (sais.), 11 octobre 1996, F.J.F., 1996/256 et F.J.F., 1997/177 ; voir également, L. Gheysens, "Teruggave van de belasting Creditsaldo Betwiste belastingschuld", Fisc. Koerier, 1993, 515-518 ; F. Soetaert, "Verweermiddelen tegen vrijwaringsmaatregelen en middelen van gedwongen tenuitvoerlegging inzake B.T.W." dans Fiscaal Praktijkboek, 1993-94, Indirecte belastingen, Kluwer, Anvers, 1994, (285), 340-341. Cette opinion est également défendue dans la thèse de doctorat de L. Vandenberghe, Aftrek en teruggaaf van B.T.W. Analyse van de Europese bepalingen en hun implementatie in de Belgische B.T.W.-reglementering, in vergelijking met de reglementering in Nederland, Frankrijk, Duitsland, Italië en het Verenigd Koninkrijk, Intersentia Rechtswetenschappen, Anvers-Groeningen, 1998, 325 e.s. et dans une autre étude, antérieure, de sa main : "De inhouding van B.T.W.-tegoeden, non-conformiteit met het nationaal en communautaire recht, A.F.T., 1994, 171-175.\]. Par ces motifs, certains juges des saisies ont refusé d'appliquer l'article 8.1, §3, alinéas 4 et suivants, de l'arrêté royal n° 4 du 29 décembre 1969 conformément à l'article 159 de la Constitution.\[Civ. Malines (sais.), 15 septembre 1995, A.J.T., 1995-96, 81 et la note signée De Bruyn, Fisc. Koerier, 1995, 553, reproduction Mahieu ; civ. Bruxelles (sais.), 13 avril 1995, Act.dr., 1996, 487 ; civ. Nivelles (sais.), 12 avril 1995, J.D.F., 1995, 361 et la note.\] Une partie de la jurisprudence est moins rigoureuse. En principe, elle ne s'oppose pas aux retenues des excédents de la TVA effectuées en vertu de l'article 8.1, §3, alinéas 4 ou 5, de l'arrêté royal n° 4 du 29 décembre 1969 mais elle n'applique pas les restrictions apportées au contrôle du juge des saisies et, partant, les restrictions apportées par l'article 8.1, §3, alinéa 10, de l'arrêté royal n° 4 du 29 décembre 1969 qui ne sont généralement pas appliquées en raison de leur illégalité. Le juge des saisies de Liège n'a retracé dans la loi d'autorisation aucune indication suivant laquelle le Roi pourrait réglementer le droit de l'assujetti de faire opposition à la mesure \[Civ. Liège (sais.), 23 mars 1994, J.L.M.B., 1994, 706 et la note signée De Leval ; civ. Liège (sais.), 9 octobre 1995, Act.dr., 1996, 492.\]. Certaines décisions relèvent que le juge des saisies est compétent pour contrôler les conditions de fond des retenues des excédents de la TVA En ce qui concerne plus spécialement le cas de la retenue d'un crédit d'impôt en vertu de l'article 8.1, §3, alinéas 4 ou 5, ceci implique que le juge des saisies doit pouvoir apprécier la valeur des éléments produits par l'administration et contenus dans ses procès-verbaux. Suivant le juge des saisies de Gand, il s'agit de l'appréciation du caractère certain et liquide de la créance du saisissant, à laquelle le juge des saisies est également tenu de procéder en cas de saisie conservatoire de droit commun. Si les éléments relevés dans les procès-verbaux semblent sérieux et, en conséquence, les prétentions de l'administration semblent suffisamment fondées, la demande peut être considérée comme suffisamment certaine. En outre, la demande que l'administration a l'intention d'introduire doit être, sinon liquide, à tout le moins provisoirement évaluable \[Civ. Gand (sais.), 5 juin 2001, T.G.R., 2001, 284 ; civ. Gand (sais.), 9 mai 2000, T.G.R., 2000, 169.\]. 17\. La doctrine a fait valoir que la réglementation relative aux retenues des excédents de la TVA serait contraire à la sixième directive en matière de TVA \[Voir à cet égard, de manière circonstanciée : L. Vandenberghe, Aftrek en teruggaaf van BTW, 309-325.\]. La Cour de justice s'est prononcée à cet égard dans son arrêt rendu le 18 décembre 1997 \[C.J.C.E., n° [C-286/94](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-286-94-arret), [C-340/95](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-286-94-arret), [C-401/95](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-286-94-arret), [C-47/96](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-286-94-arret), 18 décembre 1997 (Garage Molenheide), A.F.T. 1998, (reproduction L. Vandenberghe), 132 ; J.L.M.B., 1998, 312, et la note signée G. De Leval ; R.W., 1997-98, 1253 ; C.J.C.E., 1997, I, 7291 et les conclusions de l'avocat général N. Fennelly.\]. La haute juridiction communautaire a décidé que l'[article 18, §4, de la sixième directive 77/388](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-18)/C.E.E. du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme, ne s'oppose pas, en principe, au régime des retenues des excédents de la TVA instauré par la réglementation belge. Toutefois, les aspects de ces mesures nationales qui vont au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre leur objectif, à savoir la sauvegarde efficace des droits du Trésor public, violent le principe de proportionnalité qui est un principe général du droit en vigueur dans l'ordre juridique communautaire. Il appartient au juge national d'apprécier le caractère proportionné ou non des mesures en cause. Il convient d'écarter les dispositions nationales ou une interprétation de celles-ci qui feraient obstacle à un contrôle juridictionnel effectif et notamment au contrôle de l'urgence et de la nécessité de la retenue du solde de TVA restituable ou qui empêcheraient que puisse être ordonnée une mainlevée, totale ou partielle, de la retenue. Suivant la Cour, il convient de constater que, dès lors qu'une procédure de saisie conservatoire se présente comme une procédure dérogatoire au droit commun des saisies conservatoires, en ce que la nécessité et l'urgence seraient présumées de manière irréfragable, son caractère nécessaire pour assurer le recouvrement des sommes dues peut légitimement être mis en doute. Des dispositions légales qui empêcheraient le juge des saisies de prononcer la mainlevée, totale ou partielle, de la retenue du solde de TVA restituable, alors qu'il dispose d'éléments de preuve lui permettant de conclure à première vue à l'inexactitude des constatations figurant aux procès-verbaux dressés par l'administration, devraient être considérées comme allant au-delà de ce qui est nécessaire pour assurer un recouvrement efficace et porteraient une atteinte disproportionnée au droit à déduction. Une demande tendant à faire substituer à la retenue une autre mesure de sûreté devrait également pouvoir être reconnue en vue d'éviter toute violation de la proportionnalité. 18\. Dans son arrêt rendu le 26 juin 1998, la cour d'appel de Liège a suivi la jurisprudence de la Cour de justice. Elle a relevé que le pouvoir judiciaire est libre d'apprécier la régularité de la procédure et plus particulièrement si les éléments de preuve ou d'indices de fraude révélés par les procès-verbaux sont suffisants pour justifier l'urgence et la nécessité présumées de la mesure de la retenue du crédit d'impôt compte tenu des intérêts en jeu et des circonstances de la cause, de la situation de l'assujetti, de la nécessité de préserver les intérêts du Trésor public, de la nécessaire proportionnalité entre le moyen employé et le but poursuivi. Elle a décidé qu'il est donc abusif de la part de (l'appelante) de soutenir que le juge des saisies se verrait conférer par l'arrêté royal critiqué un rôle réducteur, puisqu'il lui revient d'apprécier les éléments de preuve ou indices de fraudes indiqués dans les procès-verbaux, même s'il faut bien admettre que la seule disposition de l'alinéa 10 de l'article 8.1, §3, serait contraire au droit communautaire et plus particulièrement à l'article 18 de la directive \[Liège, 26 juin 1998, J.T., 1999, 533 et la note signée Forestini. Voir également le commentaire de cet arrêt par B. Thirion, Restitutions et retenues de crédits d'impôt en matière de TVA, Diegem, Ced Samson, 1999, 59-62.\]. 19\. Dans trois arrêts rendus sur question préjudicielle, la Cour d'arbitrage a décidé que l'[article 76, § 1er, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-76), tel qu'il a été modifié par la loi du 28 décembre 1992, viole les articles 10 et 11 de la Constitution, en ce qu'il est interprété comme autorisant le Roi à prescrire une retenue des excédents de la TVA valant saisie-arrêt conservatoire, la condition requise par l'article 1413 du Code judiciaire étant censée remplie même quand la dette d'impôt ne constitue pas une créance conforme à l'article 1415 de ce Code, en ce qu'il aboutit à priver les personnes faisant l'objet d'une retenue de tout contrôle juridictionnel effectif de la régularité et de la validité de la retenue des excédents de la TVA \[C.A., n° 78/98, 7 juillet 1998, M.B. 29 septembre 1998, 31.779, R.W., 1998-99, 875 et la note signée Vandenberghe ; C.A., n° 119/98, 18 novembre 1998, Act.Dr., 1999, 329 et la note signée Pirotte, M.B. 20 janvier 1999, 1625 ; C.A. n° 58/99, 26 mai 1999, M.B. 15 septembre 1999, 34.435.\]. Toutefois, la Cour d'arbitrage autorise une interprétation plus conforme à la Constitution, à savoir : "L'[article 76, § 1er, alinéa 3, du Code TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-76) peut aussi être interprété comme n'autorisant pas le Roi à déroger à ce point au droit commun en matière de saisie-arrêt conservatoire qu'Il puisse priver les personnes qui font l'objet d'une retenue de tout contrôle juridictionnel effectif quant à la régularité et à la validité de cette retenue". Dans cette interprétation, conforme à la Constitution, l'[article 76, § 1er, alinéa 3, du Code TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-76) ne viole pas les articles 10 et 11 de la Constitution. La Cour d'arbitrage a relevé que le législateur fiscal est tenu de veiller à ce que les mesures exécutoires en matière fiscale, dérogatoires au droit commun, n'aillent pas au-delà de ce qui est nécessaire et que, notamment, elles n'aient pas pour effet de priver les contribuables concernés de la garantie essentielle que constitue le contrôle juridictionnel effectif portant sur la régularité et la validité de la retenue d'une dette d'impôt dans une procédure de saisie (arrêt du 7 juillet 1998, B.9 et B.10). Les restrictions portées à la compétence du juge des saisies par le dixième alinéa de l'article 8.1, §3, de l'arrêté royal n° 4 du 29 décembre 1969 sont inacceptables aux yeux de la Cour d'arbitrage, ainsi qu'il ressort du passage crucial suivant de l'arrêt du 7 juillet 1998 : "Dès lors que le pouvoir d'appréciation du juge des saisies quant au caractère certain, liquide et exigible de la créance de l'administration fiscale est exclu, et qu'en outre, selon l'alinéa 4 de l'article 8.1, § 3, de l'arrêté, les effets de la retenue persistent tant que n'intervient pas un jugement ou un arrêt passé en force de chose jugée, les personnes visées par la mesure sont atteintes de manière disproportionnée dans leur droit à un contrôle juridictionnel effectif" (arrêt précité, B.10). 20\. Il y a lieu de relever également les arrêts rendus le 24 mai 1996 par votre Cour, bien qu'ils statuent en réalité sur une autre problématique. Leur pierre d'angle est l'article 208, §1er, 1°, du Code des impôts sur les revenus (1964) (actuellement l'article 300, §1er, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992) qui charge le Roi de déterminer le mode à suivre pour des déclarations, la formation et la notification des rôles, les paiements, les quittances et les poursuites. L'article 215 de l'arrêté royal du 4 mars 1965 d'exécution du Code des impôts sur les revenus (1964) est exorbitant du droit commun : le tiers saisi qui, à la suite d'une saisie-arrêt en matière fiscale, n'a pas fait (en temps utile) la déclaration du tiers saisi requise est tenu au paiement de la dette fiscale pour laquelle la saisie a été pratiquée, automatiquement et sans intervention du juge des saisies \[Voir à cet égard E. Dirix et K. Broeckx, v° Beslag, dans A.P.R., 2001, 200-201.\]. Dans ce cas, contrairement aux règles de procédure de droit commun, le juge des saisies n'est pas habilité à apprécier la sanction (la déclaration de débiteur direct). La question à examiner était celle de savoir si le Roi pouvait se fonder sur l'article 208, §1er, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1964 pour déroger aux dispositions de droit commun concernant la déclaration de débiteur direct. Votre Cour a répondu par l'affirmative. Le Roi est fondé par cette disposition réglementaire à prescrire en vue de garantir le recouvrement de l'impôt des poursuites indirectes à l'égard des tiers-détenteurs de revenus dont les règles peuvent déroger au droit commun en matière d'exécution forcée dans la mesure où l'intérêt général, tel qu'il est protégé par les lois fiscales, le requiert \[Cass., 24 mai 1996, RG C.95.0004.F, n° 188 et RG C.95.0320.F, n° 189. Les conclusions de Monsieur l'avocat général Janssens de Bisthoven ont été publiées dans Bull. et Pas., 1996, I, 514-525. La Cour d'arbitrage a décidé ultérieurement que, dans la mesure où il autorise le Roi à prévoir que le tiers-saisi sera automatiquement déclaré débiteur direct de l'impôt dû lorsqu'il n'aura pas respecté (en temps utile) ses obligations de déclaration, l'article 208 du Code des impôts sur les revenus 1964 est contraire au principe constitutionnel de l'égalité (C.A., n° 11/97, 5 mars 1997, J.L.M.B., 1997, 580 et la note signée Pirotte).\]. Cette jurisprudence démontre qu'en application de l'article 105 de la Constitution, le législateur peut conférer au Roi par la voie d'une loi d'autorisation une compétence réglementaire plus étendue que la compétence dont Il dispose ordinairement en vertu de l'article 108 de la Constitution. Il n'est pas nécessaire que le législateur confirme "mot à mot" que le Roi est habilité à déroger au droit commun. C) Conclusion. 21\. Il y a lieu d'admettre au départ que le législateur peut autoriser le pouvoir exécutif à prescrire des mesures conservatoires dans le but de sauvegarder les intérêts du Trésor public. A cette fin, celui-ci peut déroger aux dispositions de droit commun concernant la saisie conservatoire. Il ressort manifestement du texte de l'[article 76, §1er, alinéa 3, du Code TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-76) et des travaux parlementaires concernant cette disposition que le législateur a envisagé un mode de retenues spécifique, pouvant déroger aux règles de droit commun concernant la saisie-arrêt conservatoire mais produisant le même effet juridique, à savoir l'indisponibilité de la créance de l'assujetti. Ainsi, le Roi a été autorisé à déroger aux dispositions du Code judiciaire concernant les conditions de fond de la saisie-arrêt conservatoire. Cette autorisation de dérogation partielle était incontestablement contenue dans la mission confiée au Roi de "prévoir une retenue en faveur de l'administration" \[Voir plus spécialement : K. Aesseloos, "Het derdenbeslag in de B.T.W.", Jura Falconis, 1995-96, 335-337 ; E. Dirix, "De inhouding in het raam van de B.T.W.", R.W., 1994-95, 991 e.s. ; contra : L. Vandenberghe, Aftrek en teruggaaf van B.T.W., 1998, 326.\]. Il ne peut être déduit des arrêts rendus par la Cour d'arbitrage et la Cour de justice que la réglementation relative aux retenues des excédents de la TVA est illégale dans son ensemble \[Voir notamment les motifs circonstanciés dans civ. Gand (sais.), 9 mai 2000 et 5 juin 2001, cités.\]. Toutefois, ces juridictions ne laissent subsister aucun doute quant au fait que l'assujetti doit pouvoir soumettre non seulement la régularité mais aussi la validité des retenues effectuées à un contrôle juridictionnel effectif. En effet, il ne peut qu'être constaté que le pouvoir exécutif n'a que trop restreint le pouvoir d'appréciation du juge des saisies quant au contrôle des retenues des excédents de la TVA Ainsi, de facto, le juge des saisies ne peut ordonner la mainlevée de la retenue avant la décision au fond, ce qui affaiblit considérablement son pouvoir de contrôle (voir, de manière plus circonstanciée : article 8.1, §3, alinéas 4, in fine, 7 et 10 de l'arrêté royal n° 4 du 29 décembre 1969). 22\. Conformément à une jurisprudence constante de votre Cour, le juge ne peut effectuer le contrôle de la constitutionnalité de la loi (formelle) mais est en revanche tenu d'interpréter cette loi, autant que se peut, conformément à la Constitution \[Cass., 20 avril 1950 (Waleffe), Bull. et Pas., 1950, I, 560 et les conclusions de Monsieur le procureur général Cornil ; P. Van Orshoven, "Tussen laksheid en formalisme. Voor een grondwettige interpretatie van het procesrecht", R.W., 1997-98, (706) 709.\]. Interprété conformément à la Constitution, l'[article 76, §1er, alinéa 3, du Code TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-76) ne viole pas le principe constitutionnel de l'égalité. Toutefois, cette disposition légale n'autorise pas le pouvoir exécutif à priver les personnes qui font l'objet de retenues de crédit d'impôt de tout contrôle juridictionnel effectif de la régularité et de la validité des retenues. C'est à bon droit qu'au cours des travaux préparatoires, la nécessité de sauvegarder les droits des assujettis a été relevée. Un point que le Roi a cependant perdu de vue à plusieurs reprises lors de la rédaction de l'article 8.1, §3, de l'arrêté royal n° 4 du 29 décembre 1969. La nécessité du contrôle de la légalité de cet arrêté dépend essentiellement de la portée de la loi d'autorisation : si le Roi excède en partie les limites de cette loi (qui est présumée conforme à la Constitution), l'arrêté royal ne peut être appliqué eu égard à cette violation de la loi. En vertu de l'article 159 de la Constitution, le juge ne peut appliquer les aspects de la réglementation contenue à l'article 8.1, §3, alinéas 4 à 10, de l'arrêté royal n° 4 du 29 décembre 1969 qui font obstacle au contrôle juridictionnel effectif. Cette réglementation étant partiellement illégale, le juge des saisies est habilité à contrôler la régularité et la validité de la retenue d'un excédent de la TVA La circonstance qu'en principe, la créance de l'administration en vertu de laquelle, conformément à l'article 8.1, §3, alinéa 4, de l'arrêté royal n° 4 du 29 décembre 1969, la retenue du crédit d'impôt est effectuée, n'est pas certaine, liquide et exigible ne peut empêcher le juge des saisies de vérifier si, bien que contestée, la créance litigieuse est prima facie certaine et liquide au sens de l'article 1415 du Code judiciaire \[E. Dirix, note sous Anvers, 27 juin 1994, R.W. 1994-95, (991) 992.\]. Il appartient au juge des saisies appelé à effectuer le contrôle juridictionnel effectif de la régularité et de la validité de la retenue, d'apprécier si les éléments de preuve ou les indices de fraude invoqués dans les procès-verbaux de l'administration de la TVA justifient la mesure de la retenue des excédents de la TVA, compte tenu des circonstances de la cause, de la nécessité de préserver les intérêts du Trésor public et de la nécessaire proportionnalité entre le moyen utilisé et le but poursuivi. Le cas échéant, il peut ordonner la mainlevée de la retenue, sans attendre la fin du litige, soit au plan administratif, soit par un jugement ou un arrêt passé en force de chose jugée. Conclusion : CASSATION. ## Textes cités 6 [CTVA art. 76](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-76) 17 occurrences [CTVA art. 89](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-89) 2 occurrences [CTVA art. 45](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45) 1 occurrence [CTVA art. 48](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-48) 1 occurrence [6e directive 77/388 art. 18](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-18) 1 occurrence [C-286/94 e.a., arrêt du 18 décembre 1997](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-286-94-arret) 1 occurrence ## Décisions similaires 8 [Droit à déduction de l’impôt, remboursement de la taxe](https://juriel.be/fr/jurisprudence/droit-deduction-impot-remboursement-taxe-tribunal-gand-2001-06-12-90ed) 4 dispositions communes [Déclaration périodique à la TVA, Restitution de la taxe](https://juriel.be/fr/jurisprudence/declaration-periodique-tva-restitution-taxe-cassation-bruxelles-2022-06-17-8a14) 3 dispositions communes [Indices de fraude, Relevé de régularisation, Procès-verbal](https://juriel.be/fr/jurisprudence/indices-fraude-releve-regularisation-proces-tribunal-nivelles-2024-01-08-9601) 3 dispositions communes [Droit à restitution, Assujettis non établis en Belgique, Prescription](https://juriel.be/fr/jurisprudence/droit-restitution-assujettis-non-etablis-cour-appel-bruxelles-2019-12-03-d595) 3 dispositions communes [Formation professionnelle continue, droits et privilèges du Trésor, exonération](https://juriel.be/fr/jurisprudence/formation-professionnelle-continue-droits-privileges-cour-appel-gand-2007-09-11-4e2e) 3 dispositions communes [Disposition pénale, amende administrative, preuve, mesure de contrôle](https://juriel.be/fr/jurisprudence/disposition-penale-amende-administrative-preuve-cour-appel-gand-2003-09-16-b1a8) 3 dispositions communes [Assujettissement, remboursement de la taxe, poursuite, instance](https://juriel.be/fr/jurisprudence/assujettissement-remboursement-taxe-poursuite-instance-cour-appel-gand-2000-03-17-d301) 3 dispositions communes [Registre de perception et recouvrement, Titre exécutoire](https://juriel.be/fr/jurisprudence/registre-perception-recouvrement-titre-executoire-cour-appel-gand-2024-03-12-1183) 2 dispositions communes