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title: "Contrainte, Motivation formelle · Tribunal de première instance de Bruxelles, 26 février 2019"
description: "Contrainte, Motivation formelle, Présomptions, Etendue du droit à déduction. Tribunal de première instance de Bruxelles (Belgique), 26 février 2019."
url: "https://juriel.be/fr/jurisprudence/contrainte-motivation-formelle-presomptions-etendue-tribunal-bruxelles-2019-02-26-4f6d"
lang: "fr"
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# Contrainte, Motivation formelle, Présomptions, Etendue du droit à déduction

**Juridiction**

Tribunal de première instance

**Siège**

Bruxelles

**Date**

26 février 2019

## Sur le document

**Collection**

Jurisprudence belge

**Langue du texte**

français

**Sens lu par le SPF**

favorable à l'État belge

## Texte

237 paragraphes

### Fiche du SPF Finances

Jugement du Tribunal de première instance francophone de Bruxelles du 26.02.2019

WF 702-15-16/010062

\[Favorable à l’Etat belge\]

*Taxe sur la valeur ajoutée - Contrainte - Motivation formelle - Présomptions - Etendue du droit à déduction - Factures fictives - Amendes - Non bis in idem - Sursis - Contrôle par le juge*

## Résumé

## I. Les faits

L’assujetti est identifié à la TVA pour une activité de comptable et comptable-fiscaliste. Le procès-verbal rejette la déduction de la TVA portée en compte sur les factures émises par un sous-traitant dès lors que ces dernières ne correspondent pas à des prestations réellement fournies.

## II. Synthèse du jugement

## *A. La motivation formelle de la contrainte*

En l’espèce, la contrainte renvoie au procès-verbal y annexé, qui reprend les dispositions légales applicables et le raisonnement par lequel l’administration a considéré que la preuve de la réalité des prestations du sous-traitant n’était pas rapportée. La contrainte est donc adéquatement motivée.

## *B. La preuve*

Le dossier administratif démontre que l’administration n’a pas eu recours à la preuve par présomptions, contrairement à ce que soutient l’assujetti. L’administration a simplement constaté que l’assujetti ne démontrait pas l’existence des prestations de services ouvrant le droit à déduction dans son chef.

## *C. L’exercice du droit à déduction*

Pour ouvrir le droit à déduction, le service facturé doit être utilisé pour effectuer des opérations soumises à la TVA. Cette condition n’est pas remplie si l’assujetti auquel la facture est adressée a connaissance, au moment où il la reçoit, de son caractère fictif et de l’inexistence du bien ou service facturé.

Le régime des déductions a pour but de soulager l’entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de ses activités économiques pour autant qu’elles soient elles-mêmes soumises à la TVA. Il doit exister une relation entre les opérations à la sortie ouvrant un droit à déduction et les opérations à l’entrée grevées de TVA. Cette relation ne peut exister si les prestations facturées sont fictives.

Dans le cadre de la procédure judiciaire, l’assujetti explique que les prestations ont été réalisées dans le cadre d’une chaîne de sous-traitance. Selon le tribunal, l’apparition soudaine d’une chaîne de sous-traitance semble peu crédible et sert uniquement à justifier la manière dont le sous-traitant aurait exécuté la mission qui lui avait été confiée par l’assujetti alors qu’il ne disposait pas de personnel.

Enfin, le sous-traitant final de la chaîne ayant son siège hors de l’Union européenne, il est difficilement concevable que ses travailleurs se soient déplacés jusqu’aux bureaux de l’assujetti en Belgique. Or, si ces travailleurs ne se sont pas déplacés en Belgique, il devrait exister une trace de la transmission des documents comptables et des encodages qui ont dû être intégrés aux dossiers des clients de l’assujetti.

Par conséquent, le juge estime que s’il est possible que les prestations facturées aux clients de l’assujetti ont bien été réalisées, il est cependant établi qu’il ne s’agit pas de l’œuvre du sous-traitant principal ou d’un sous-traitant de celui-ci.

Le tribunal constate, au vu des pièces produites, que l’assujetti n’est pas en mesure de prouver la réalité des services qui lui ont été facturés ainsi que la réunion des conditions posées par le Code de la TVA pour permettre la déduction de la taxe.

De plus, étant donné les relations entre les gérants de l’assujetti et du sous-traitant, le juge estime que l’assujetti n’a pas pu agir de bonne foi : il ne pouvait pas ignorer que le sous-traitant ne lui fournissait pas les prestations convenues.

L’analyse des comptes du sous-traitant renforce les conclusions du tribunal quant au caractère fictif du contrat et des factures.

Selon le tribunal, c’est avec raison que l’administration a rejeté la déduction de la TVA grevant les factures litigieuses.

## *D. L’amende proportionnelle*

L’amende proportionnelle de 200% constitue une sanction à caractère pénal.

Le tribunal considère que les factures étaient bien des faux qui ont été volontairement intégrés à la comptabilité et aux déclarations TVA. La volonté d’éluder l’impôt est donc établie dans le chef de l’assujetti.

*Principe non bis in idem*

L’assujetti soutient s’être vu infliger deux sanctions à caractère pénal pour des faits identiques : des accroissements d’impôt au taux de 200 % à l’impôt des sociétés et une amende proportionnelle de 200 % en TVA. Les accroissements d’impôt n’ont pas encore été contestés en justice.

Selon l’assujetti, le principe non bis in idem, garanti également par l'article 14.7 du Pacte international relatif aux droits civils et politiques, s’oppose à ce qu’un même fait délictueux fasse l’objet de deux sanctions.

La Cour de Cassation a clairement rappelé que des procédures administratives distinctes visant à l'application de sanctions fiscales, engagées, contre une seule et même personne et en raison des mêmes faits, avant que l'une de ces procédures soit définitivement terminée, peuvent être poursuivies et aboutir à une sanction sans qu'il y ait violation du principe non bis in idem, à condition qu'il soit établi que les procédures sont unies par un lien matériel et temporel suffisamment étroit (Cass., 21 septembre 2017, R. W. , 2017-2018/41. p. 1610).

En l'espèce, les procédures diligentées en matière d'impôt des sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée étaient concomitantes, avaient toutes deux pour objet de rejeter les factures de sous-traitance et, donc, de réclamer le paiement des impôts légalement dus.

Il n'y a donc pas eu violation du principe général de droit non bis in idem.

*Contrôle de pleine juridiction*

Etant donné le caractère pénal de l’amende administrative, le juge peut exercer un contrôle de pleine juridiction. Il peut ainsi vérifier que l’amende est justifiée en fait et en droit et respecte l’ensemble des principes généraux qui s’imposent à l’administration, notamment le principe de proportionnalité. A cet égard, il peut tenir compte de la gravité de l’infraction, du taux des sanctions déjà infligées et de la manière dont il a déjà statué dans des cas similaires.

Ce contrôle ne lui permet cependant pas de liquider ou réduire l’amende sur la base d’une appréciation subjective de ce qu’il estime raisonnable pour de simples motifs d’opportunité et à l’encontre des règles légales.

L’usage de fausses factures étant établi, la loi fixe le taux de l’amende proportionnelle à 200%. Le tribunal ne peut pas réduire la sanction en deçà du minimum légal et il doit tenir compte de la mesure dans laquelle l’administration était liée par la sanction. En l’espèce, la loi imposait une amende de 200% de sorte qu’il s’agit de la seule sanction possible.

*La demande de sursis*

La qualification de sanction pénale de l’amende soulève également la question de l’impossibilité pour l’assujetti de bénéficier du sursis s’il conteste le montant de l’amende administrative devant un juge fiscal.

L’[article 70, § 1er, al. 1er, du code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-70) a été jugé discriminatoire par la Cour Constitutionnelle en ce qu’il ne prévoit pas la possibilité d’octroyer le sursis. Cependant, en attendant une intervention législative, cette disposition établissant l’amende peut toujours être appliquée pour autant que la juridiction constate que les infractions sont établies, que le montant de l’amende n’est pas disproportionné et que le sursis n’aurait pas été accordé même s’il avait été prévu par la loi.

Le juge estime que si l’absence d’infraction antérieure est un élément à considérer, il en va de même de la volonté de s’amender pour l’avenir. Or, cette volonté n’est pas démontrée dans le chef de l’assujetti qui a manifestement eu l’intention d’éluder l’impôt et qui minimise la gravité des irrégularités qui lui sont reprochées.

Selon le tribunal, l’assujetti ne démontre pas qu’il aurait pu bénéficier du sursis s’il avait été prévu par la loi.

*L’article 9 de l’arrêté du Régent du 18 mars 1831*

Le juge peut également exercer un contrôle de pleine juridiction lorsqu’il statue sur un recours à l’encontre d’une décision fondée sur l’article 9 de l’arrêté du Régent du 18 mars 1831. Cette disposition permet à l’administration de juger de l’opportunité des amendes qu’elle inflige aux contribuables et, le cas échéant, de réduire les sanctions à un montant inférieur au minimum légal, voire de les remettre intégralement.

L’assujetti n’a toutefois pas introduit de demande sur la base de l’arrêté du Régent. Le tribunal ne peut donc pas encore exercer les prérogatives que l’administration tire de cette législation.

*Maintien de l’amende infligée*

L’amende proportionnelle a été correctement appliquée et la demande d’annulation ou de réduction de celle-ci est infondée.

## Observations

Lorsque l’administration fiscale contrôle simultanément, ou dans une période rapprochée, la manière dont un contribuable a appliqué les dispositions légales en matière d’impôt des sociétés et en matière de TVA, elle peut mener de front les deux procédures administratives distinctes et appliquer, le cas échéant, les sanctions administratives prévues par chacune des législations applicables. Il ne s’agit pas de sanctionner une première fois un comportement de manière définitive pour ensuite le sanctionner à nouveau sur la base d’une autre législation mais bien d’appliquer l’intégralité des lois fiscales et de procéder aux rectifications et régularisations qu’elles prescrivent (Cass., 21 septembre 2017, R. W., 2017-2018/41. p. 1610).

En l’espèce les procédures diligentées dans les deux impôts étaient concomitantes. Elles avaient toutes deux pour but de rejeter les factures fictives de sous-traitance et de réclamer les impôts légalement dus. Il n’y a donc pas eu violation du principe non bis in idem.

Le jugement fait par ailleurs une application correcte des principes dégagés par la Cour de cassation en matière de contrôle de proportionnalité de l’amende (voir notamment : Cass., 18 avril 2013, [F.11.0142.F](https://juriel.be/fr/jurisprudence/amendes-fiscales-reduction-juge-fiscal-cassation-bruxelles-2013-04-18-49c8), Pas., 2013, n° 244, p. 896 ; Cass., 17 janvier 2019, [F.16.0130.F](https://juriel.be/fr/jurisprudence/amendes-proportionnelles-proportionnalite-pouvoirs-juge-cassation-bruxelles-2019-01-17-ea19), Fisconetplus).

**Texte du jugement**

### Corps de la décision

**Tribunal de première instance francophone de Bruxelles, Section Civile**

Jugement du 26.02.2019, 35ème chambre affaires civiles

N° de rôle : 2016/882/A

Taxe sur la valeur ajoutée Jugement définitif Contradictoire

Annexes:

1 requête contradictoire et ses annexes 1 ordonnance 748 Cj, 8 conclusions

EN CAUSE DE:

La **société civile à responsabilité limitée L.N. F.c**. et fiscale, inscrite à la B.C..E. sous le n°0891. …, dont le siège social est établi à , demanderesse, représentée par Me … , avocat, dont le cabinet est établi à … .

**CONTRE:**

**L'ETAT BELGE, Service Public Fédéral Finances**, poursuites et diligences de Morisieur le Conseiller général du Centre PME Bruxelles Il, dont les bureaux sont situés à 1000 Bruxelles, Finance Tower, Centre administratif botanique, boulevard du Jardin Botanique, 50, boîte 3408, défendeur, comparaissant personnellement en la personne de Mr …

## I.LA PROCÉDURE

1.Le tribunal a pris l'affaire inscrite sous le n° de RG 2016/882/A en délibéré le 29 janvier 2019.

2.En vue de rendre son jugement, le tribunal a consulté les pièces de la procédure, et notamment:

\- la requête contradictoire et ses annexes, déposée le 4 février 2016, pour la sprl LN. F.c. (ci-après la sprl L.N. F.c.);

\- l'ordonnance prononcée, le 15 novembre 2018, sur le fondement de l'article

748 du Code judiciaire ;

\- les ultimes conclusions additionnelles et de synthèse déposées pour L.N. F.c.;

\- les conclusions additionnelles et de synthèse déposées par l1Etat belge;

\- les dossiers de pièces déposés pour chacune des parties;

3.Le conseil de la sprl L.N. F.c. et l'Etat belge, comparaissant personnellement, ont exposé leurs moyens et arguments lors de l'audience publique du 29 janvier 2019.

## Il.OBJET DU LITIGE

4.L'opposition à contrainte, introduite par requête du 4 février 2016, tend à l'annulation de la contrainte décernée à charge de la sprl L.N. F.c. par le Conseiller Recouvrement - Receveur du Team Recouvrement Bruxelles 10 le 30 novembre 2015, visée et rendue exécutoire le 3 décembre 2015 et notifiée le 7 décembre 2015 pour les montants suivants:

| A titre de TVA | 209.895,00 € |
| --- | --- |
| A titre d'amende proportionnelle | 419.790,00 € |
| A titre d'intérêts | 38.619,76 € |
| Total | 668.304,76 € |

à augmenter des intérêts de retard et des frais de recouvrement.

La sprl L.N. F.c. sollicite également la condamnation de l'Etat belge aux dépens, en ce compris le montant de l'indemnité de procédure qu'elle fixe au montant de 12.000 € .

5.L'Etat belge conclut à l'absence de fondement de l'opposition à contrainte.

6.L'opposition à contrainte, régulière en la forme, est recevable.

## Ill.LES FAITS

7.La sprl L.N. F.c. est identifiée à la TVA pour une activité de comptable et de comptable-fiscaliste.

8.Le 19 décembre 2014, la sprl L.N. F.c. est avisée d'une visite de l'administration fiscale le 5 février 2015 en vue de contrôler sa situation fiscale à l'impôt des sociétés pour les exercices d'imposition 2013 et 2014.

Suite à cette visite de contrôle,l'administration fiscale a notifié à la sprl L.N. F.c. deux demandes de renseignement, la première le 6 février 2015, la seconde le 24 avril 2015.

La sprl L.N. F.c. a répondu à la première demande par envois des 9 et 10 mars 2015. · Bien qu'elle prétende le contraire, elle n'a répondu (partiellement) à la seconde demande qu'en date du 31 août 2015, dans le cadre de la réponse qu'elle a rédigée après avoir reçu une notification d'imposition d'office le 24 juin 2015.

9.Le 4 août 2015, M., inspecteur principal - chef de service à l'administration générale de la fiscalité et des revenus, attaché au Centre de contrôle Bruxelles li, rédige un procès-verbal relatif à l'application, par la sprl L.N. F.c., de la règlementation en matière de TVA entre le 1er janvier 2012 et le 31 décembre 2013.

Ce procès-verbal a été rédigé après consultation du dossier fiscal de la sprl L.N. F.c. et après avoir pris connaissances des constatations de M. De Smedt dans le cadre de l'impôt des sociétés. Le procès-verbal décrit les manquements constatés et aboutit au rejet de la déduction de la TVA portées en compte sur les factures émises par le sous-traitant sprl BRT Consult dès lors que ces dernières ne correspondent pas à des prestations réellement fournies.

## IV.DISCUSSION

## *1. Violation de la loi du 29 juillet 1991 relative à la motivation formelle des actes administratifs*

10.La sprl L.N. F.c. invoque la nullité de la contrainte en raison d'un manque de motivation formelle.

11.La loi du 29 juillet 1991 impose, de manière générale, la motivation formelle des actes administratifs des autorités administratives.

Les actes administratifs sont des actes juridiques unilatéraux de portée individuelle émanant d'une autorité administrative et qui ont pour but de produire des effets juridiques à l'égard d'un ou de plusieurs administrés ou d'une autre. autorité administrative (article 1er, alinéa 1er, de la loi précitée).

La motivation formelle nécessite l'indication expresse, dans l'acte lui-même :

1) de la mention de la base juridique sur laquelle l'autorité se fonde pour poser l'acte; et

2) du rappel des éléments de fait qui justifient la décision prise.

En cas de contestation, l'administration ne pourra se fonder que sur les motifs repris dans la décision et non sur les éléments qui pourraient ressortir du dossier. Une motivation a posteriori est donc exclue (B. PEETERS, De preventieve rechtsbescherming tegen het fiscaal bestuur, A.F.T., 1998, p. 211).

L'article 3, alinéa 2, de la loi du 29 juillet 1991 impose que la motivation doit être adéquate. Il est généralement admis que l'étendue de la motivation doit être proportionnelle à l'importance de la décision. L'obligation de motivation participe, en quelque sorte, au respect des droits de la défense.

À propos de la notion légale de devoir de motivation de l'autorité administrative, qu'il appartient au juge du fond d'apprécier, sans toutefois la violer, la Cour de cassation a rappelé que lorsqu'elle prend une décision dans le cadre d'une compétence liée, l'administration peut se borner à indiquer les éléments de fait et les articles de loi sur la base desquels elle était tenue de prendre une décision (Cass., 14 avril 2003, R.G. n· S.00.0116.N, consultable sur www.cass.be).

12.Concrètement, la contrainte mentionne que la somme de 668.3'04;76 € est due en vertu du procès-verbal établi ie 4 août 2015, lequel y était annexé.

Le procès-verbal indique les dispositions légales sur lesquelles l'administration se fonde et expose, de manière détaillée, le raisonnement par lequel l'administration a considéré que la preuve de la réalité des prestations du sous-traitant BRT Consult n'était pas rapportée.

Le fait que la sprl L.N. F.c. ne soit pas d'accord avec ce raisonnement n'implique pas que la contrainte et le procès-verbal n'étaient pas motivés.

13.La contrainte étant adéquatement motivée, il n'y a pas lieu de l'annuler. Le premier moyen soulevé par la sprl L.N. F.c. n'est pas fondé.

## *2. Violation de l'*[*article 59 du Code de la TVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-59)

14.Selon la sprl L.N. F.c., l'administration fiscale aurait eu recours à la preuve par présomption pour rejeter la déduction de la TVA portée en compte de la sprl L.N. F.c. par la sprl BRT Consult et, dans ce cadre, elle aurait eu recours à une cascade de présomption prohibée.

Elle reproche à l'administration de justifier le rejet de déduction de la TVA par le fait que la sprl BRT Consult aurait mis en place un mécanisme frauduleux et la présomption que la sprl L.N. F.c. aurait participé à ce mécanisme. Ce raisonnement apparaît, cependant, confus.

15.En réalité, la lecture du dossier administratif de l'Etat belge démontre que l'administration fiscale n'a pas eu recours à la preuve par présomption pour établir les impositions litigieuses. Elle a, simplement, constaté que la sprl LN Fiducfaire ne démontrait pas l'existence des prestations de sous-traitance prétendument fournies par la sprl BRT Consult de sorte que les conditions de déduction de la TVA n'étaient pas réunies.

L'administrations fiscale a uniquement constaté que la sprl L.N. F.c. se révélait incapable de démontrer la réalité des prestations que la sprl BRT Consult aurait réalisées alors même que la charge de prouver que la TVA qu'elle entend déduire a grevé des prestations réellement fournies repose sur elle en application de l'[article 45 § 1er du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45).

16.Le second moyen de la sprl L.N. F.c. n'est pas fondé.

## *3. Exercice du droit à déduction (*[*article 45 § 1er du Code de la TVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45)*)*

17.La sprl L.N. F.c. a revendiqué la déduction de la TVA mentionnée sur les factures qui lui ont été adressées par la sprl BRT Consult entre le 1er janvier 2012 et le 31 décembre 2013.

Elle reconnaît que l'[article 45 §1er du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45) exige que le service fourni soit utilisé pour effectuer des opération soumises à la TVA et que cette condition n'est pas remplie si l'assujetti auquel la facture est adressée a connaissance, au moment où il la reçoit, du caractère fictif de la facture et de l'inexistence du bien ou du service facturé.

Elle considère, cependant, qu'elle était de bonne foi au moment où elle a reçu la facture puisqu'elle ignorait à l'époque de sa collaboration avec BRT Consult que cette dernière ne lui avait pas personnellement fourni de prestations de sous­ traitance.

18.L'Etat belge conteste le droit de la sprl L.N. F.c. de déduire la TVA portée en compte par la sprl BRT Consult en raison du caractère fictif des prestations de sous­ traitance.

Il ajoute que la thèse selon laquelle la sprl L.N. F.c. aurait agi de bonne foi ne convainc pas eu égard à la nature du contrat conclu avec la sprl BRT Consult et aux liens étroits existant entre les dirigeants des deux sociétés. L'Etat belge en conclut que la sprl L.N. F.c. ne pouvait pas ignorer que les prestations facturées étaient fictives.

19.Le régime des déductions vise à soulager entièrement l'entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques, à condition que lesdites activités soient, en principe, elles-mêmes soumises à la TVA

L'[article 168 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-168) du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée pose le principe du droit à déduction en ces termes

« Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l'assujetti a Je droit, dans l'État membre dans lequel il effectue ces opérations, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable les montants suivants:

a)la TVA due ou acquittée dans cet État membre pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront fournis par un autre assujetti;

(…) « .

Ce principe a été transposé en droit belge par l'[article 45, §1 du Code TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45), lequel autorise un assujetti à déduire la taxe dont il serait redevable sur les biens et services qui lui sont fournis dans la mesure où il les utilise pour effectuer des opérations taxées.

En d'autres termes, la déduction de la TVA n'est permise que pour autant qu'il existe une relation entre les opérations à la sortie ouvrant un droit à déduction et les opérations à l'entrée grevées d'une TVA.

La Cour de Justice des Communautés Européennes a fait application de ces principes en jugeant qu'il devait exister un lien direct et immédiat entre les livraisons de biens et les prestations de services fournies à l'entrée et les opérations économiques réalisées à la sortie par rassujetti (C.J.C.E, arrêt [C-4/94](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-4-94-arret) du 6 avril 1995, BLP Group pic contre Commissioners of Customs & Excise, point 19 (1)).

*(1)* *« 19(...) pour ouvrir le droit à déduction(...), les biens ou services en cause doivent présenter un lien direct et immédiat avec les opérations taxées et que, à cet égard, le but ultime poursuivi par l'assujetti est indifférent ».*

Ce lien ne peut exister si les prestations facturées sont fictives. Dans ce cas, l'assujetti ne peut en effet pas utiliser des prestations fictives pour réaliser des opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée.

20.L'Etat belge rappelle opportunément que la sprl L.N. F.c. peut déduire de la taxedont elfe est redevable les taxes ayant grevé les biens et servicesqui lui ont été fournis ([article 45 § 1 du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45)) pour autant que cette dernière démontre, d'une part, la réalité des services qui lui ont été fournis et, d'autre part, la réunion des conditions posées par le Code et ses arrêtés d'exécution pour permettre la déduction de la taxe.

21.En l'espèce, l'Etat belge ne conteste pas que la sprl L.N. F.c. ait effectivement presté au profit de ses propres clients mais il conteste, par contre, la réalité des prestations de sous-traitance qui lui ont été facturées par la sprl BRT Consult.

La preuve qui incombe à la sprl L.N. F.c. n'est pas limitée au montant et au paiement de la dépense. Elle doit également démontrer, en l'espèce, que la TVA qu'elle entend déduire correspond à une prestation de service qui lui a été effectivement fournie par son sous-traitant. En l'absence d'une telle preuve, la sprl L.N. F.c. ne pourrait pas démontrer que les prestations de sous-traitance ont été utilisées en vue d'effectuer des opérations soumises à la TVA.

Pour ce faire, elle doit mettre à la disposition de l'administration fiscale et du tribunal les documents permettant de vérifier que les mentions de la facture (essentiellement la nature des prestations et les montant facturés) correspondent à des prestations réellement fournies.

22.Le dossier administratif contient une copie de la convention conclue entre la sprl L.N. F.c. et la sprl BRT Consult, une copie des factures émises chaque trimestre par BRT Consult lesquelles renvoient à des bons de travail.

Formellement, la sprl L.N. F.c. n'a produit que très peu de documents dans le cadre de la présente procédure mais le tribunal suppose que son intention était de renvoyer aux documents figurant dans le dossier inscrit sous le n° de RG 2017/733/A dans le cadre duquel elle conteste les cotisations enrôlées à l'impôt des sociétés pour les exercices d'imposition 2013 et 2014.

Le tribunal tiendra compte des informations dont il a eu connaissance dans ce dossier, ce qui est favorable à la sprl L.N. F.c. puisqu'elle n'a pas jugé utile de tenter de prouver la réalité des prestations de sous-traitance dans le cadre de la présente procédure.

23.En annexe à sa réponse à la notification d'imposition d'office, la sprl L.N. F.c. a produit une copie des bons de travail qui justifieraient la nature et l'ampleur des prestations réalisées par la sprl BRT Consult.

Du propre aveu de la sprl L.N. F.c., elle ne dispose d'aucun autre document qui permettraient de démontrer la réalité des prestations effectuées par son- sous­ traitant:

Concernant la demande de transmission de rapports ou de notes, la sprl L.N. F.c. a déclaré :

« Les seules correspondences {sic) proprement dits, sont des bons de trµvaif, qui se voyaient être signés et contre signés de par le prestataire, pour preuve d'exécution, du travail, en terme d'encodage» (pièce n• 239 du dossier de l'Etat belge - annexe au courrier adressé par la sprl L.N. F.c. le 31 aoOt 2015).

A la demande de préciser l'identité du personnel de BRT Consult qui a travaillé en sous-traitance, la sprl L.N. F.c. précise, de manière plutôt laconique, ce qui suit:

« Tout (sic) les contactes (sic), et discussions, entretiens, réunions, débats, vérifications, confrontations, transmissions, approbations, créations, résiliations, sefaisaient à la Fiduciaire, « LNFIDUCIAIRESPRL Be: 891.108.019 », en présence des personnes, du conseil d'administration, en l'occurrence du donneur d'ordre d'une part et du prestataire sous-traitant» {pièce n• 240 du dossier de l'Etat belge - annexe au courrier adressé par la sprl L.N. F.c. le 31 août 2015).

Lorsqu'on lui demande de préciser l'identité des membres de son personnel qui étaient en relation régulière avec le personnel de BRT Consult, la sprl L.N. F.c. se révèle incapabled'apporter quelques renseignements que ce soit:

« La seule personne qui se trouvait être notre interlocuteur, était, la personne du gérant, de BRT CONSULT SPRL Be : 842.915.449 » (pièce n° 240 du dossier de l'Etat belge - annexe au courrier adressé par la sprl L.N. F.c. le 31 août 2015).

Concernant le détail des travaux administratifs confiés à BRT Consult, la sprl L.N. F.c. est pour le moins évasive

« Comme décrit ci-dessus, nous rapportant aux bons de travail, et de la même à la nature des prestations de services, comme ventilées dans ceux-ci, et repris aux libellés, des factures comme établis de par le prestataire de services, BRT Consult >> {pièce n• 241 du dossier de l'Etat belge - annexe au courrier adressé par la sprl L.N. F.c. le 31 août 2015).

Dès lors que les bons de travail produits sont pour le moins peu précis, voire stéréotypés, et que les factures de la sprl BRT Consult se contentent de renvoyer aux supposés bon de travail, la sprl L.N. F.c. n'établit pas que son sous-traitant ait effectué quelque prestations que ce soit.

De plus, l'imprécision des réponses aux questions posées par l'administration interpelle. Il n'est pas concevable, au regard des responsabilités assumées par un expert-comptable et du secret professionnel, que le gérant de la sprl L.N. F.c. ignore l'identité des personnes s'étant présentées dans ses bureaux pour travailler sur son matériel informatique sur base des documents comptables de ses clients.

Il n'est pas non plus concevable que la sprl L.N. F.c. ne dispose d'aucun document qui permettrait de démontrer la réalité des prestations qui lui ont été fournies. Des courriels ont nécessairement été échangés avec le ou les prestataires, ces derniers ont dû disposer de codes d'accès aux logiciels comptables, des plannings précis par client ont dû être établis, des questions se sont nécessairement posées lors de la réalisation des prestations, ses propres employés ont dû interagir avec ceux des sous-traitants....

24.Le brouillard s'épaissit d'autant plus lorsque la sprl L.N. F.c. explique, pour la première fois dans le cadre de la procédure judiciaire, que les prestations ont été réalisées dans le cadre d'une chaîne de sous-traitance. La sprl L.N. F.c. prétend qu'elle a découvert que la sprl BRT Consult avait sous-traité la réalisation des prestations à une sprl EON PRO, qui elle-même aurait conclu une convention avec une sprt EDSON COMPANY qui, à son tour, aurait contracté avec une société de droit marocain dénommée Cotrabel.

La sprl L.N. F.c. a contracté avec la sprl BRTConsult le 19 janvier 2012. Dès lors que les conventions conclues entre BRT Consult et EON PRO ainsi qu'entre EON PRO et EDSON COMPANY ne sont pas produites, le tribunal ignore quand elles ont été conclues. Par contre, la sprl L.N. F.c. produit une copie de laconventionconclue entre E.C.C.. Il apparait que celle-ci a été signée à Bruxelles le 26 décembre 2011. Outre le fait que cette convention ne précise pas que les prestations y visées concernent les clients de la sprl L.N. F.c., il est remarquable que cette convention ait pu être signée avant la convention principale...

25.Au demeurant, l'invocation soudaine d'une chaîne de sous-traitance apparaît peu crédible. En effet, pour justifier la manière dont la sprl BRTConsult aurait exécuté la mission qui lui était confiée alors qu'elle ne disposait pas de personnel, la sprl L.N. F.c. prétend, aujourd'hui, que BRTConsult avait, à son tour, conclu un contrat de sous-traitance avec une sprl EON PRO. Cependant, cette société n'a été constituée que le 6 septembre 2013 de sorte que le tribunal aperçoit mal comment elle aurait pu prester en qualité de sous-traitant dès le mois de janvier 2012 et la majeure partie de l'année 2013. La sprl EON PRO aurait à son tour sous-traité les prestations à une sprl EDSON COMPANY qui aurait, enfin, conclu un contrat de sous­ traitance avec la société de droit marocain COTRABEL (dès le 26 décembre 2011..•). Cependant, l'examen des comptes de la sprl EDSON COMPANY ne montre aucun lien entre celle-ci est les sociétés qui sont supposées être ses contractants.

De plus, cette explication s'accommode mal avec la thèse selon laquelle les prestations sous-traitées auraient été réalisées dans les bureaux de la sprl LN.c.. Le tribunal peut, en effet, raisonnablement douter du fait que les travailleurs d'une entreprises située au Maroc se soient déplacés à Schaerbeek.

Alors que la convention conclue entre E.C.C. prévoit de tels déplacements, il n'existe aucune preuve que des préposés de la société COTRABEL aient effectués de tels déplacements. Or, rien n'explique pourquoi la société COTRABEL n'aurait pas été en mesure de fournir les factures qu'elle a elle­ même adressées à son donneur d'ordre ou encore la preuve du déplacement de son personnel en Belgique.

Si les travailleurs de la société COTRABEL ne se sont pas déplacés en Belgique, il devrait alors exister une preuve de la transmission des documents comptables et des encodages qui ont dû être intégrés aux dossiers des clients de la sprl L.N. F.c..

Il existe là de nombreuses incohérences qui ne sont pas expliquées.

26.Par conséquent, s'il est tout à fait possible que les prestations facturées aux clients de la sprl L.N. F.c. ont bien été réalisées, il est établi qu'il ne s'agit pas de l'œuvre de BRT Consult ou d'un sous-traitant de celle-ci.

En effet, le simple fait d'affirmer que le travail a été réalisé et facturé aux clients ne prouve pas l'identité des personnes ayant effectivement presté pour le compte de la sprl L.N. F.c.. A cet égard, toutes les hypothèses sont possibles. Ce constat ne permet pas non plus de conclure au fait què la sprl L.N. F.c. aurait agi de bonne foi.

Or, si la sprl LN F.c. entend déduire les prestations facturées par la sprl BRT Consult, elle doit démontrer que cette dernière les a fournies ou encore comment elle aurait pu être en mesure de les fournir.

Elle ne peut se contenter de renvoyer vers le gérant de la sprl BRT Consult qui serait donc le seul à savoir qui a effectué les prestations. A cet égard, le tribunal n'aperçoit pas ce qui empêche M. B••••• {gérant de la sprl BRT Consult à l'époque) de préciser la manière dont les prestations ont été effectuées. Eu égard aux relations existant entre M. B••••• et M•• R••••• (laquelle dirige manifestement la sprl L.N. F.c.), le tribunal ne peut que constater que la sprl L.N. F.c. ne pouvait pas ignorer que la sprl BRT Consult ne lui fournissait pas les prestations convenues.

27.L'analyse des comptes de la sprl BRT Consult renforce les conclusions du tribunal quant au caractère fictif du contrat de sous-traitance (le tribunal renvoie à la décision de taxation du 13 octobre 2015 -pièces n° 493 à 508 du dossier de l'Etat belge):

-Après consultation des extraits de compte bancaire de la sprl BRT Consult, l'administration fiscale a constaté que le gérant de celle-ci avait réalisé des retraits en cash pour des sommes importantes {147.000 € en 2012, 450.100 € en 2013 et 555.900 € en 2014). L'utilisation de ces fonds reste indéterminée. mais il est constant qu'elle a privé la sprl BRT Consult de fonds qui auraient pu être utilisés pour engager du personnel afin d'exécuter le contrat de sous­traitance,

-Un virement de 20.000 € a été effectué au profit de la sprl EON PRO le 29 novembre 2013. Ce montant apparaît faible compte tenu du f,!it que la sprl L.N. F.c. prétend aujourd'hui que la sprl BRT Consult avait sous-traité sa mission à la sprl EON PRO. Compte tenu de l'ampleur des prestations facturées par la sprl BRT Consult, le paiement réalisé en faveur de lasprl EON PRO apparaît extrêmement modeste (Même en ajoutant les paiement réalisés en 2014 à concurrence de 128.550 €, la rétribution des prestations prétendument sous­ traitée reste très faible).

-Il n'existe aucune autre dépense dans le chef de BRT Consult qui permettrait d'expliquer comment les prestations confiées par la sprl LN F.C. ont pu être réalisées entre le mois de janvier 2012 et le mois de septembre 2013.

28.L'Etat belge a donc rejeté, à bon droit, la déduction des taxes portées en compte de la sprl L.N. F.c. par les factures émises par la sprl BRT Consult.

29.La demande n'est pas fondée.

## *4. L'amende proportionnelle*

30.La sprl L.N. F.c. conteste également l'amende proportionnelle retenue au taux de 200% sur pied de l'article 70, § 1 ', du Code de la TVA et selon les modalités de l'AR n°41 dont l'article 1er, alinéa 2 rend inapplicable l'échelle de réduction de l'amende proportionnelle en cas d'infractions commises dans l'intention d'éluder ou de permettre d'éluder l'impôt.

La sprl L.N. F.c. dénie toute intention d'éluder l'impôt dès lors que l'administration fiscale échouerait à démontrer l'existence de fausses factures ainsi que leur usage.

Dans la mesure où le faux et l'usage de faux seraient retenus par le tribunal, la sprl L.N. F.c. invoque la violation du principe non bis in idem. A titre subsidiaire, elle sollicite le bénéfice du sursis.

31.les développements qui précèdent démontrent, à suffisance, que les factures de la sprl BRT Consult ne correspondent pas à des prestations réellement fournies par cette dernière.

Il s'agit dès lors de fausses factures qui ont été intégrées, volontairement, dans la comptabilité de la sprl L.N. F.c. et, par voie de conséquence, dans les déclarations à la TVA.

La sprl L.N. F.c. a donc bel et bien volontairement introduit des déclarations inexactes à la TVA de sorte que l'intention d'éluder l'impôt est établie.

32.L'amende proportionnelle réclamée à la sprl L.N. F.c. peut être assimilée à une sanction à caractère pénal.

Tel est le cas lorsque l'amende administrative « -1) concerne sans distinction tous les contribuables et non uniquement un groupe déterminé doté d'un statut particulier, -2) prescrit un comportement déterminé et prévoit une sanction en vue de son respect, -3) ne concerne pas seulement une réparation pécuniaire d'un préjudice mais tend essentiellement à sanctionner afin d'éviter la réitération d'agissements similaires, -4) se fonde sur une norme à caractère général dont le but est à la fois préventif et répressif, -5) est très sévère eu égard à son montant» (V. Sepulchre," Les droits de l'homme et les droits fondamentaux .. ",R.G.C.F, 2009/6, p. 559 ; Voyez également : M. Marlière et C. Schotte, << Le contrôle judiciaire des sanctions fiscales,R.G.C.F., 2008/3, p. 240 et svtes).

33.Eu égard à cette qualification de l'amende proportionnellè en sanction pénale, la sprl L.N. F.c. demande au tribunal :

d'appliquer le principe général de droit non bis in idem et d'annuler l'amende proportionnelle eu égard aux accroissements d'impôt appliqués en matière d'impôt des sociétés,

à défaut, d'exercer un contrôle de pleine juridiction sur la sanction pénale qui lui est infligée,

à titre subsidiaire, d'individualiser la sanction pénale qui lui est infligée.

34.La sprl L.N. F.c. estime qu'elle s'est vue infliger deux sanctions à caractère pénal pour des faits identiques : des accroissements d'impôt au taux de 200 % à l'impôt des sociétés et une amende proportionnelle calculée au taux de 200 % à la taxe sur la valeur ajoutée.

Selon elle, le principe général de droit non bis in idem s'oppose à ce qu'un même fait délictueux fasse l'objet de deux sanctions.

En vertu du principe général de droit non bis in idem, garanti également par l'article 14.7 du Pacte international relatif aux droits civils et politiques, nul ne peut être poursuivi ou puni une deuxième fois en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif « conformément à la loi et à la procédure pénale de chaque pays ».

Le principe non bis in idem est violé lorsqu'une même personne, après avoir été déjà condamnée ou acquittée en raison d'un comportement, est à nouveau poursuivie, en raison du même comportement, pour des infractions dont les éléments essentiels sont identiques (CEDH, 29 mai 2001,Franz Fischer c. Autriche,§§ 25-27; CEDH, 7 décembre 2006,Hauser-Spam c. Autriche, §§ 42-46).

En l'espèce, la sprl L.N. F.c. ne se voit pas infliger une seconde sanction alors qu'elle a déjà été condamnée en raison du même comportement que celui qui justifie l'application de l'amende en matière d'impôt des sociétés. En effet, lorsque l'administration fiscale contrôle simultanément, ou à tout le moins dans une période rapprochée, la manière dont un contribuable a appliqué les dispositions légales en matière d'impôt des sociétés et en matière de taxe sur la valeur ajoutée, elle peut mener de front ces deux procédures administratives distinctes et appliquer, re cas échéant, les sanctions administratives prévues par chacune des législations applicables (en l'espèce, le C.I.R. 1992 et le code de la TVA).

Ce faisant, l'administration ne sanctionne pas une première fois un comportement du contribuable de manière définitive pour ensuite le sanctionner à nouveau sur base d'une autre législation. Au contraire, l'administration fiscale est tenue, sur base d'une même irrégularité, d'appliquer l'intégralité des lois fiscales et de procéder aux rectifications ou régularisations que la correcte application de la loi exige. Il en va de même concernant l'application des sanctions prévues par la loi.

La Cour de Cassation a, par ailleurs, clairement rappelé que des procédures administratives distinctes visar)t à l'application de sanctions fiscales, engagées, contre une seule et même personne et en raison des mêmes faits, avant que rune de ces procédures soit définitivement terminée, peuvent être poursuivies et aboutir à une sanction sans qu'il y ait violation du principe non bis in idem, à condition qu'il soit établi que les procédures sont unies par un lien matériel et temporel suffisamment étroit (Cass., 21 septembre 2017, R. W., 2017-2018/41, p. 1610).

En l'espèce, les procédures diligentées en matière d'impôt des sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée étaient concomitantes, avaient toutes deux pour objet de rejeter les factures de sous-traitance de la sprl BRT Consult et, donc, de réclamer le paiement des impôts légalement dus.

Il n'y a donc pas violation du principe général de droit non bis in idem.

35.Si les sanctions administratives sont qualifiées de sanctions pénales, ce qui est le cas en l'espèce, le pouvoir judiciaire peut, également, exercer un contrôle de pleine juridiction.

Tant la Cour européenne des droits de l'homme (ci-après, C.E.D.H) que nos Cours constitutionnelle et de cassation ont défini ce qu'il y a lieu d'entendre par« contrôle de pleine juridiction>>.

La C.E.D.H a considéré que « parmi les caractéristiques d'un organe judiciaire de pleine juridiction figure le pouvoir de réformer en tous points, en fait comme en droit, la décision entreprise, rendue par l'organe inférieur. JI doit notamment avoir compétence pour se pencher sur toutes les questions de fait et de droit pertinentes pour le litige dont il se trouve saisi » (C.E.D.H., 13 février 2003, arrêt Chevrof c. France, n° 49636/99, § 77 sur www.echr.coe.int). Elle a réaffirmé son point de vue dans une affaire opposant la société Silverster's Horeca Service à l'État belge (C.E.D.H., 4 mars 2004, arrêt Silverster's Horeca Service c. Belgique, n° 47650/99, § 27,F.J.F., 2004, no 2004/157).

Selon la Cour constitutionnelle, ce contrôle implique que« le juge peut ainsi vérifier si une décision administrative est justifiée en fait et en droit et si elle respecte l'ensemble des dispositions législatives et des principes généraux qui s'imposent à l'administration, parmi lesquels Je principe de proportionnalité. Le cas échéant, il pourra moduler l'amende et en l'espèce, la supprimer ou la diminuer dans les limites assignées à l'administration » (C.A.,12 juin 2002, arrêt n• 96/2002, 8.4.3, F.J.F., n° 2003/439).

La jurisprudence de la Cour de cassation a également fortement évolué. Cette dernière s'est développée en matière d'amendes TVA et défend une conception plus restrictive de la notion de contrôle de pleine juridiction qu'elle définit comme suit:

> « 1. En vertu de l'[article 70, § 1re alinéa 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-70), pour toute infraction à l'obligation d'acquitter la taxe, il est encouru une amende égale à deux fois la taxe éludée ou payée tardivement. Suivant l'[article 84, alinéa 3, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-84), dans les limites prévues par la loi, le montant des amendes fiscales proportionnel/es est fixé selon une échelle dont les graduations sont déterminées par le Roi. Conformément à l'[article 1er, dernier alinéa, de l'arrêté royal n°41](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-41-janvier-fixant-montant-amendes-fiscales-5958#ar41-art1) du 30 janvier 1987 fixant le montant des amendes fiscales proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée, l'échelle de réduction des amendes fiscales proportionnelles n'est pas applicable en cas d'infractions commises dans l'intention d'éluder ou de permettre d'éluder la taxe.
>
> 2\. Le juge auquel il est demandé de contrôler une amende administrative ayant un caractère répressif au sens de l'article 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales peut examiner la légalité de cette sanction et peut examiner en particulier si cette sanction est conciliable avec les impératifs des conventions internationales et du droit interne, y compris les principes généraux du droit.
>
> Ce droit de contrôle doit notamment permettreau juge devérifier si la sanction n'est pas disproportionnée par rapport à l'infraction, de sorte qu'il peut examiner si l'administration pouvait raisonnablement infliger une amende administrative d'une telle importance.
>
> À cet égard, Je juge peut tenir compte spécialement de la gravité de l'infraction, du taux des sanctions déjà infligées et de la manière dont il a déjà été statué dans des causes similaires, mais il doit tenir compte de la mesure dans laquelle l'administration elle-même était liée par rapport à la sanction.
>
> Ce droit de contrôle n'implique pas que le juge peut liquider ou réduire des amendes sur la base d'une appréciation subjective de ce qu'il estime raisonnable pour de simples motifs d'opportunité et à l'encontre des règles légales» {Cass., 24 janvier 2002, Pas., 2002, 1, p. 226; Cass., 13 février 2009, T.F.R., 2009/18, n° 370, p. 897-901; [Cass., 15 mars 2012](https://juriel.be/fr/jurisprudence/revenu-cadastral-materiel-outillage-cassation-bruxelles-2012-03-15-26e8), Pas., 2012/3, p. 597-599; [Cass., 18 avril 2013](https://juriel.be/fr/jurisprudence/amendes-fiscales-reduction-juge-fiscal-cassation-bruxelles-2013-04-18-49c8), J.LM.8, 2013/32, p. 1661).

Faisant application de ces principes, plus particulièrement du pnnc1pe de proportionnalité, la Cour de cassation n'a pas censuré la décision du juge d'appel de réduire l'amende proportionnelle réclamée par l'administration de 200 % à 75 % · ([Cass., 15 mars 2012](https://juriel.be/fr/jurisprudence/revenu-cadastral-materiel-outillage-cassation-bruxelles-2012-03-15-26e8), op.cit., p. 597-599) en constatant que : « le juge d'appel a réduit l'amende administrative à 75 p.c. aux motifs qu'il s'agissait d'une première infraction et que ce pourcentage prenait aussi en compte le fait que lafraude porte atteinte à l'intérêt général et perturbe la concurrence. Par ces motifs, le juge d'appel a pu légalement décider que l'amende infligée était disproportionnée et devait être réduite à 75 p.c. de la taxe éludée».

36.La qualification de sanction pénale des amendes administratives a également soulevé la question de l'impossibilité pour le contribuable de bénéficier d'un sursis s'il conteste le montant d'une amende administrative devant un juge civil alors qu'un contribuable poursuivi devant le tribunal correctionnel pourrait bénéficier de cette mesure de faveur.

Interrogée sur l'existence d'une discrimination, la Cour constitutionnelle a décidé, le 6 novembre 2009, que« L'article 70, paragraphe premier, alinéa premier, du code de la Taxe sur la valeur \_ajoutée viole les articles 10 et 11 de la Constitution, lus en combinaison avec l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme, en ce qu'il ne permet pas au tribunal de première instance d'assortir d'un sursis l'amende prévue par cette disposition » (J. L. M. B, 2009/36, p. 1688).

Le 21 février 2013, la Cour constitutionnelle a réitéré cette jurisprudence concernant l'[article 70 § 2 du Code TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-70) en y englobant la question de la suspension du prononcé:« En ce qu'il ne permet pas au tribunal de première instance d'assortir d'un sursis l'amende qu'il prévoit, l'[article 70, § 2, alinéa 1er, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-70) viole les articles 10 et 11 de la Constitution. En ce qu'elle ne permet pas au tribunal de première instance d'accorder une mesure de suspension du prononcé, la même disposition ne viole pas les articles 10 et 11 de la Constitution, lus isolément ou combinés avec l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme». (Cour Const., arrêt n° 13/2013 du 21 février 2013, Rev. dr. pén., 2013/7-8, p. 734-

747).

Elle a également prec1se que << ce constat d'inconstitutionnalité partielle n'a toutefois pas pour conséquence que cette disposition ne pourrait plus, dans l'attente d'une intervention législative, être appliquée par les juridictions lorsque celles-ci constatent que les infractions sont établies, que le montant de l'amende n'est pas disproportionné à la gravité de l'infraction et qu'il n'y aurait pas eu lieu d'accorder un sursis même si cette mesure avait été prévue par la loi».

37.L'application des principes rappelés ci-dessus suppose que le tribunal s'interroge en premier lieu sur la question de savoir si la sprl L.N. F.c. pourrait bénéficier d'un sursis si cette mesure était prévue par la loi.

Cette question ne peut donc pas se poser à titre subsidiaire. Le tribunal examinera donc les moyens soulevés par la sprl L.N. F.c. commele raisonnement reproduit ci-dessus l'impose, ce qui lui est favorable.

Cependant, le juge ne doit se poser cette question qu'à la condition qu'il ait été saisi d'une demande de sursis (Cass., 13 novembre 2015, Lor. Coss., 2016/6, p.133).

En cas de réponse positive à cette question, le tribunal devrait appliquer les principes rappelés par la Cour constitutionnelle le 6 novembre 2009 et par la Cour de cassation le 20 juin 2013 et conclure à l'inapplicabilité de l'article 444 C.I.R. 1992 en raison de son inconstitutionnalité.

En cas de réponse négative à cette question, le tribunal pourrait alors appliquer cette disposition légale et exercer son contrôle de pleine juridiction en examinant, notamment, le caractère proportionnel de la sanction à l'infraction commise.

38.Le législateur n'a pas encore établi les critères et les conditions endéans lesquelles il serait possible d'accorder un sursis total ou partiel du paiement d'une amende proportionnelle dont le caractère pénal est établi. Il est donc pour le moins délicat d'apprécier le droit éventuel de la sprl L.N. F.c. de bénéficier d'une telle mesure de faveur si elle était prévue par la loi.

La sprl L.N. F.c. estime qu'il suffit de tenir compte du fait qu'elle n'a pas encore encouru de condamnations antérieures pour apprécier son droit au sursis. Elle ajoute que le refus de lui accorder un tel suris rendrait les sanctions infligées excessives et disproportionnées au regard de l'infraction commise.

39.Si l'absence d'infraction antérieure est un des éléments à considérer, le tribunal estime que la volonté de s'amender pour l'avenir est un élément essentiel de l'appréciation du droit au sursis.

Cette volonté n'est pas démontrée à suffisance en l'espèce dès lors que:

\- les irrégularités commises par la sprl L.N. F.c. relèvent, en fonction des éléments actuellement soumis à l'appréciation du tribunal, d'une intention d'éluder l'impôt,

\- la sprl L.N. F.c. minimise la gravité des irrégularités qui lui sont reprochées alors même que les pièces du dossier administratif sont claires et què les explications fournies sont pour le moins évasives.

A l'heure actuelle, la sprl L.N. F.c. ne démontre pas qu'elle pourrait bénéficier d'un sursis si cette mesure de faveur était prévue par la loi.

40.En ce qui concerne la disproportion de la sanction à l'infraction commise, dès lors que l'usage de fausses factures est établi, la loi fixe le taux de l'amende proportionnelle à 200 %.

Dans le cadre de son appréciation, le tribunal ne peut pas réduire la sanction en deçà du minimum établi par la loi et il doit tenir compte de la mesure dans laquelle l'administration elle-même était liée par rapport à la sanction.

En l'espèce, la loi imposait à l'administration d'appliquer une amende proportionnelle au taux de 200 % de sorte qu'il s'agit de la seule sanction possible au sens de la loi. Dans cette circonstance, le juge ne peut pas tenir compte de l'existence d'une autre sanction ou de tous autres éléments pour réduire la sanction en dessous du minimum légal (voyez à cet égard Cass., 17 janvier 2019, [F.16.0130.F](https://juriel.be/fr/jurisprudence/amendes-proportionnelles-proportionnalite-pouvoirs-juge-cassation-bruxelles-2019-01-17-ea19)).

41.Le pouvoir judiciaire peut également exercer un contrôle de pleine juridiction lorsqu'il statue sur un recours introduit à l'encontre d'une décision de l'administration fondée sur l'article 9 de l'arrêté du Régent du 18 mars 1831 organique des finances.

Cette disposition habilite, en effet, le ministre des Finances à statuer « sur les réclamations ayant pour objet la remise d'amendes et d'augmentations de droits à titre d'amendes, autres que celles prononcées par le juge » (Bulletin officiel, 1831, n° XVI).

Cette disposition permet à l'administration de juger de l'opportunité des amendes qu'elle inflige aux contribuables et, le cas échéant, de réduire les sanctions à un montant inférieur au minimum légal, voire de les remettre intégralement.

Par son arrêt n° 79/2008 du 15 mai 2008, la Cour constitutionnelle a décidé que :

« lorsqu'il est saisi d'un recours contre une décision prise, en vertu de l'article 9 de l'arrêté du Régent du 18 mars 1831, par le ministre des Finances ou son délégué, le juge doit pouvoir remettre ou réduire l'amende au même titre que le ministre des Finances ou son délégué » (Cour const., arrêt n° 79/2008, 15 mai 2008, B.6.3.).

Aux termes de cet arrêt, le juge est habilité à exercer les pouvoirs fondés sur l'arrêté du Régent s'il est saisi d'un recours dirigé contre une décision prise elle-même sur la base de cet arrêté. En d'autres mots, l'arrêté du Régent ne serait applicable par le juge saisi de la contestation d'une amende fiscale que dans l'hypothèse où un recours administratif préalable fondé sur cet arrêté avait été introduit.

Le contrôle de pleine juridiction, au sens de l'arrêt n° 79/2008, implique que le juge puisse disposer de l'intégralité des prérogatives que l'administration a effectivement exercées mais la sprl L.N. F.c. n'a pas encore, vu la présente procédure, introduit de demande sur base de I'Arrêté du Régent.

Le tribunal ne peut donc pas (encore} exercer les prérogatives que l'administration retire de cette législation. Cette situation est certes regrettable en ce qu'elle impose au contribuable de multiplier les procédures mais le tribunal est tenu de respecter le principe de séparation des pouvoirs.

42.L'amende proportionnelle a été correctement appliquée. La demande d'annulation ou de réduction de celle-ci n'est pas fondée.

### V.LES DEPENS

43.Dans la mesure où elle succombe, la sprl L.N. F.c. doit être condamnée à supporter les dépens de l'instance.

### Dispositif

**VI.LA DECISION DU TRIBUNAL Le tribunal,**

Vu les dispositions de la loi du 15 juin 1935, sur l'emploi des langues en matière judiciaire,

Statuant contradictoirement ;

Déclare la demande recevable mais non fondée ; En conséquence,

En déboute la sprl L.N. F.c. comptable et fiscale ;

Condamne la sprl L.N. F.c. comptable et fiscale aux dépens de l'instance et constate l'absence de dépens à liquider dans le chef de l'Etat belge.

Ainsi jugé et prononcé par la 36ème chambre du tribunal de première instance …

Signatures

Les noms de personnes physiques que la version diffusée par le SPF Finances laissait en clair ne sont pas republiés ici : ils sont réduits à leur initiale. Le texte n'est modifié nulle part ailleurs.

## Textes cités

7

[CTVA art. 45](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-45) 5 occurrences

[CTVA art. 70](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-70) 4 occurrences

[AR no 41 art. 1](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-41-janvier-fixant-montant-amendes-fiscales-5958) 1 occurrence

[CTVA art. 59](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-59) 1 occurrence

[CTVA art. 84](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-84) 1 occurrence

[directive TVA 2006/112 art. 168](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-168) 1 occurrence

[C-4/94, arrêt du 6 avril 1995](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-4-94-arret) 1 occurrence

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[Droit à déduction](https://juriel.be/fr/jurisprudence/droit-deduction-lien-direct-immediat-tribunal-luxembourg-2022-10-12-162a) 5 dispositions communes

[Transport, Créances, Refus de déduction de TVA](https://juriel.be/fr/jurisprudence/transport-creances-refus-deduction-tva-tribunal-2026-03-02-5220) 5 dispositions communes

[Droit à déduction, Conditions, Affectation à l’activité économique](https://juriel.be/fr/jurisprudence/droit-deduction-conditions-affectation-activite-cour-appel-liege-2022-04-19-4acf) 4 dispositions communes

[Échange intracommunautaire, amende TVA](https://juriel.be/fr/jurisprudence/echange-intracommunautaire-amende-tva-tribunal-bruxelles-2025-11-14-8277) 4 dispositions communes

[Indices de fraude, Relevé de régularisation, Procès-verbal](https://juriel.be/fr/jurisprudence/indices-fraude-releve-regularisation-proces-tribunal-nivelles-2024-01-08-9601) 4 dispositions communes

[Reconstitution du chiffre d’affaires, Révision des déductions, Caractère arbitraire](https://juriel.be/fr/jurisprudence/reconstitution-chiffre-affaires-revision-deductions-tribunal-2024-05-16-a62c) 4 dispositions communes

[Contrôle fiscal, Procès-verbal](https://juriel.be/fr/jurisprudence/controle-fiscal-proces-verbal-droits-tribunal-namur-2021-06-23-bdd1) 4 dispositions communes

[Nullité du procès-verbal, Droit à déduction, Fraude](https://juriel.be/fr/jurisprudence/nullite-proces-verbal-droit-deduction-cour-appel-gand-2024-03-05-cbc5) 4 dispositions communes