--- title: "Assujetti à la TVA, Taux de TVA · Cour d'appel de Bruxelles, 18 février 2026, 2020/AF/430" description: "Assujetti à la TVA, Taux de TVA, Rénovation, assujeti à la TVA, taux de TVA réduit. Cour d'appel de Bruxelles (Belgique), 18 février 2026, 2020/AF/430." url: "https://juriel.be/fr/jurisprudence/assujetti-tva-taux-renovation-assujeti-cour-appel-bruxelles-2026-02-18-6ddd" lang: "fr" --- Texte en néerlandais # Assujetti à la TVA, Taux de TVA, Rénovation **Juridiction** Cour d'appel **Siège** Bruxelles **Numéro de rôle** 2020/AF/430 **Date** 18 février 2026 ## Sur le document **Collection** Jurisprudence belge **Langue du texte** néerlandais **Version française** non publiée par le SPF Le texte de ce document est en néerlandais. Le SPF n'en publie pas de version française. ## Texte 264 paragraphes ### Fiche du SPF Finances Arrêt de la cour d'appel de Bruxelles du 18.02.2026 (2020/AF/430) \[ FIN 54228494-01 \] \[ Arrêt mixte \] *TVA – Assujetti à la TVA – Taux de TVA – Rénovation* ## Résumé Résumé pas disponible **Texte intégral** ### Corps de la décision Cet arrêt n'est disponible que dans la langue originale. **Arrest van het Hof van Beroep van Brussel d.d. 18.02.2026 (2020/AF/430)** **cie1,** ON ..., met zetel te ... ..., ..., appellante, vertegenwoordigd door Mr. VAN EYNDHOVEN Jef (ANTWERPEN) loco Mr. CROMMEN Mark, advocaat te 2000 ANTWERPEN, Amerikalei 215, tegen **DE BELGISCHE STAAT,** ON ..., Federale Overheidsdienst Financiën, in de persoon van de Minister van Financiën, met kabinet te 1000 Brussel, Wetstraat 12, in deze vertegenwoordigd door de adviseur-ontvanger van de Algemene Administratie Inning en Invordering, **TEAM INVORDERING RECHTSPERSONEN GENT,** met kantoren te 9050 LEDEBERG, Gaston Crommenlaan 6 bus 101, geïntimeerde, vertegenwoordigd door Mr. HEIRMAN Brecht (OOSTAKKER) loco Mr. BRICOUT Tine, advocaat te 9041 OOSTAKKER, Orchideestraat 61 bus A, vertegenwoordigd door Mr. HEIRMAN Brecht (OOSTAKKER) loco Mr. DECORDIER Carmenta, advocaat te 9041 OOSTAKKER, Orchideestraat 61 bus A, Het hof, na beraad, spreekt in openbare zitting volgend arrest uit. Gelet op de stukken van de rechtspleging, in het bijzonder:  het tussenvonnis van 21 september 2015 en het eindvonnis van 3 april 2017 van de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, Afdeling Gent;  het arrest van het hof van beroep te Gent van 8 januari 2019;  het arrest van het [Hof van Cassatie van 25 juni 2020](https://juriel.be/fr/jurisprudence/batiment-neuf-renovation-travaux-immobiliers-cassation-bruxelles-2020-06-25-1dd1) dat het arrest van het hof van beroep te Gent gedeeltelijk heeft vernietigd en de zaak naar het hof van beroep te Brussel heeft verwezen ([F.19.0069.N](https://juriel.be/fr/jurisprudence/batiment-neuf-renovation-travaux-immobiliers-cassation-bruxelles-2020-06-25-1dd1));  de betekening door appellante op 8 en 9 oktober 2020 (stuk 15 van geïntimeerde) van het cassatiearrest met dagvaarding om te verschijnen voor het hof van beroep te Brussel en neergelegd ter griffie van het hof van beroep te Brussel op 28 oktober 2020;  de conclusie en syntheseconclusie van de Belgische Staat, neergelegd ter griffie van het hof op 23 februari 2021, 28 oktober 2021 en 12 december 2025;  de conclusie en syntheseconclusie van appellante, neergelegd ter griffie van het hof op 5 juli 2021 en 12 november 2025;  de stukken van de Belgische Staat, neergelegd ter griffie op 15 maart 2021 en elektronisch neergelegd op 12 december 2025;  de stukken van appellante, elektronisch neergelegd op 22 december 2025 en op 29 december 2025. ## Relevante feiten en voorgaanden Appellante is ontwikkelaar van residentiële bouwprojecten en is voor deze activiteiten geregistreerd als btw-belastingplichtige. In 2009 werd een btw-controle aangevat en op 26 november 2009 en 27 juni 2011 werden aan appellante kennisgevingen overeenkomstig [artikel 84ter WBTW](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-84ter) verzonden waarbij de administratie appellante in kennis stelde van een uitbreiding van de verjaringstermijn wegens fraude (stukken 7-8 van geïntimeerde). Op 16 december 2011 werd namens appellante een verklaring van afstand van de verlopen termijn van verjaring ondertekend (stuk 26 van geïntimeerde). Op 17 januari 2013 werd een proces-verbaal opgesteld met betrekking tot verschillende door de fiscale administratie gedane vaststellingen m.b.t. verschillende onroerend goed projecten, o.a. een onroerend goed project gelegen te Charleroi. In dit proces-verbaal werden de volgende bedragen door de fiscale administratie van appellante gevorderd voor alle weerhouden inbreuken: 494.736,05 euro btw (bedrag zonder rekening te houden met compensaties, na compensatie 222.588,66 euro) 910.140,00 euro boete (proportionele boete) te vermeerderen met de interesten vanaf 21 januari 2011 over het btw-bedrag na compensatie en met de reeds berekende interesten t.b.v. 83.218,46 euro. Op 6 februari 2013 werd een btw-dwangbevel uitgevaardigd (…) waarin het gevorderd btw-bedrag aldus werd bepaald op 222.588,66 euro, gelet op uitgevoerde compensaties. Tevens werden de btw-boete, de nalatigheidsinteresten en moratoire interesten gevorderd. Op 31 mei 2016 heeft de fiscale administratie specifiek m.b.t. het project te Charleroi een tweede proces-verbaal opgesteld waarin, volgens geïntimeerde, nieuwe inbreuken werden vastgesteld en ook enkele rechtzettingen van het proces-verbaal van 17 januari 2013 werden doorgevoerd (stuk 6 van geïntimeerde). Partijen bevestigen dat m.b.t. dat tweede proces-verbaal verzet werd aangetekend door appellante en dat deze zaak hangende is voor de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, Afdeling Gent, waarbij die zaak naar de bijzondere rol werd verzonden in afwachting van het resultaat van onderhavige betwisting. ## 1. Procedure in eerste aanleg Appellante tekende verzet aan tegen het dwangbevel uitgevaardigd op 6 februari 2013 middels dagvaardingen uitgevaardigd op 5 en 6 februari 2014. In het tussenvonnis d.d. 21 september 2015 beval de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, Afdeling Gent, de heropening der debatten m.b.t. het bouwproject gelegen te Charleroi. In het bijzonder werd o.a. de vraag gesteld aangaande het van toepassing zijnde btw-tarief en werd aan de Belgische Staat de mogelijkheid gegeven uitleg te verschaffen nopens zijn standpunt. Het hof stelt vast dat in dit tussenvonnis wel klaarblijkelijk het dwangbevel reeds nietig werd verklaard, desondanks dat, alvorens verder recht te doen, de debatten werden heropend. Het beschikkend gedeelte van dit tussenvonnis luidt immers als volgt: > *"Verklaart de vorderingen van eiseres ontvankelijk en gegrond in de mate zoals hierna is bepaald.* > > *Verklaart het dwangbevel dat ten nadele van de eiseres werd uitgevaardigd op 6 februari 2013 nietig.* > > *Vermindert de in het proces-verbaal van 17 januari 2013 ten nadele van de eiseres vastgestelde belasting, boeten en interesten zoals hoger weergegeven.* > > *Beveelt de verweerder tot de terugbetaling van de overeenkomstig huidig vonnis door eiseres teveel betaalde bedragen, meer interesten.* > > *Alvorens verder recht te doen, heropent ambtshalve het debat teneinde de verweerder de mogelijkheid te geven uitleg te verschaffen nopens zijn ingenomen standpunt met betrekking tot het project te Charleroi met duidelijk antwoord op het verweer zoals uiteengezet door de eiseres op p.18 van haar syntheseconclusie..."* In het vonnis d.d. 3 april 2017, dat aldus nog handelde over het verschuldigd btw-tarief met betrekking tot het onroerend goed project gelegen te Charleroi, oordeelde de rechtbank dat deze vorderingen van appellante ongegrond zijn. De rechtbank oordeelde dat m.b.t. dit project de administratie terecht het btw-tarief van 21% had toegepast en dat de opgelegde btw-boete van 200% terecht wettig was opgelegd, gelet op het oogmerk van appellante om de belasting te ontwijken. Het beschikkend gedeelte van dit vonnis luidt als volgt: > *"Verder recht doend na het tussenvonnis van 21 september 2015 in deze zaak.* > > *Verklaart de vordering van de eiseres voor het overige niet gegrond.* > > *Stelt vast dat er geen kosten te begroten zijn."* ## 3. Procedure voor het hof van beroep te Gent en de cassatievoorziening Appellante tekende hoger beroep aan tegen deze vonnissen en geïntimeerde stelde incidenteel beroep in. Het hof van beroep te Gent wees in het arrest d.d. 8 januari 2019 het beroep van appellante af als ongegrond en verklaarde het incidenteel beroep deels gegrond. De bestreden vonnissen werden vernietigd en opnieuw rechtdoende verklaarde het hof de oorspronkelijke vordering van appellante ontvankelijk en deels gegrond. Het hof vernietigde het bestreden dwangbevel in de mate waarin de oorspronkelijke vorderingen van appellante in dat arrest gegrond werden verklaard. Gelet op het wederzijds gelijk en ongelijk, compenseerde het hof de kosten van de partijen in beide aanleggen. Wat betreft het project Charleroi oordeelde het hof dat appellante niet aantoont te voldoen aan de voorwaarden van het verlaagd tarief, immers betrof het een zware ingreep, zodat de administratie terecht het tarief van 21% had toegepast en terecht een boete van 200% had opgelegd wegens het opzet de belasting te ontduiken. Volgens het hof was het proces­verbaal dienaangaande ook voldoende gemotiveerd. Volgens het hof is op grond van de gegevens van het dossier aan te nemen dat appellante in werkelijkheid een nieuwbouw tot stand heeft gebracht en niet de in artikel 1, tweede lid, a, KB nr. 20 d.d. 20 juli 1970, tabel A, XXXI, §1, 1° bedoelde omvorming, renovatie, rehabilitatie, verbetering, herstelling of onderhoud met uitsluiting van de reiniging. Tegen dit arrest werd een cassatievoorziening ingesteld door appellante. In het arrest d.d. 25 juni 2020 heeft het Hof van Cassatie het arrest van het hof van beroep vernietigd in zoverre het oordeelt dat de administratie voor het project te Charleroi terecht het btw-tarief van 21% heeft toegepast en over de kosten. Het Hof van Cassatie verwees de aldus beperkte zaak naar het hof van beroep te Brussel. Het Hof van Cassatie oordeelde als volgt: "5. Uit het vorenstaande volgt dat het verlaagd tarief van toepassing is op voorwaarde dat het gaat om een omvorming, renovatie, rehabilitatie, verbetering, herstelling of onderhoud van een bestaand gebouw en niet om een nieuwbouw. Op een handeling die bestaat in de verbouwing van een uit zijn aard onroerend goed is het verminderd btw-tarief van 6 pct. van tabel A, rubriek XXXI, § 1, van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 voormeld van toepassing, zonder dat wordt vereist dat het gaat om de verbouwing van een onroerend goed dat reeds de bestemming had van privé-woning. Aan de voorwaarde van de aanpassing van het gebouw aan de bestemming van privé-woning moet slechts voldaan zijn na de uitvoering van de werken. Het is niet vereist dat het gebouw of ieder deel van het gebouw reeds die bestemming had voor de uitvoering van de werken. De rechter beoordeelt onaantastbaar of de uitgevoerde werken de omvorming, renovatie, rehabilitatie, verbetering, herstelling of het onderhoud, geheel of ten dele, van een woning tot voorwerp hebben dan wel of er sprake is van nieuwbouwwerken, onverminderd de mogelijkheid voor het Hof om na te gaan of de rechter uit de door hem vastgestelde feiten wettig heeft kunnen afleiden dat de werken een nieuwbouw tot stand hebben gebracht. Aldus is er sprake van nieuwbouw, waarop een btw-tarief van 21 pct. van toepassing is, indien de uitgevoerde werken niet steunen op de wezenlijke elementen van de structuur van het gebouw en het gebouw heropgebouwd wordt na afbraak, zelfs indien bepaalde delen, zoals de funderingen, de kelders of alleen de voorgevel worden behouden. Er is sprake van verbouwing, wat ook de benaming is die eraan wordt gegeven, wanneer de werken op relevante wijze steunen op de reeds bestaande dragende muren, in het bijzonder de buitenmuren, en, meer algemeen, op de wezenlijke elementen van de structuur van het te renoveren gebouw. 6\. De appelrechter stelt vast en oordeelt dat:  het project te Charleroi de omvorming behelsde van een voormalig kantoorgebouw in een appartementsgebouw;  het gebouw drie kantoren omvat en een aantal appartementen bestemd voor privé bewoning;  de voorwaarden, wat de appartementen bestemd voor privé bewoning betreft, om een btw-tarief van 6 pct. toe te passen niet vervuld zijn;  de uitgevoerde werken een "zware ingreep" veronderstellen;  appartementen gecreëerd werden die er voordien niet waren, wat veronderstelt dat een volledig nieuwe indeling tot stand wordt gebracht, gezien normalerwijze elk appartement bestemd voor privé bewoning, toch beschikt over een badkamer, een keuken, een hal, nieuwe ingangen en dergelijke meer, ruimtes, inrichtingen en voorzieningen die normalerwijze niet voorhanden zijn in kantoren;  het kantoorgebouw omgevormd wordt tot delen, appartementen, die volledig verschillend zijn van aard, indeling, inhoud en gebruik dan het oorspronkelijk kantoorgebouw;  bevestiging van dergelijke zware ingreep te vinden is in de grote omvang van de uitgevoerde werken die naar voor komt uit de kostprijs ervan. Uit de aankoop- en verkoopfacturen is af te leiden dat de totale kostprijs van de appartementen en de grond 571.433,33 euro bedraagt, terwijl de kostprijs van de omvormingswerken 363.055,08 euro bedraagt, wat inhoudt dat de kostprijs van de appartementen 63,53 pct. van de verkoopprijs bedraagt, dan nog zonder de waarde van de grond uit de berekening te sluiten zodat dit percentage eigenlijk nog hoger ligt;  op grond van deze gegevens aan te nemen is dat de eiseres in werkelijkheid een nieuwbouw heeft tot stand gebracht en niet de in [artikel 1, tweede lid, a), koninklijk besluit nr. 20](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-20-juillet-fixant-taux-taxe-valeur-b38e#ar20-art1) van 20 juli 1970, tabel A, XXXI, § 1, 1°, bedoelde omvorming, renovatie, rehabilitatie, herstelling of het onderhoud, met uitsluiting van de reiniging;  de plannen die de eiseres overlegt dit bevestigen. Zo valt op dat de appartementen op de eerste tot en met de vierde verdieping ten opzichte van de vroegere toestand een volledig ander formaat hebben dan de oorspronkelijke lokalen. Van de vijfde verdieping is enkel een plan voorhanden na bouw van de appartementen, niet van voordien. Opgemerkt moet ook worden dat de overgelegde plannen van na de werken blijkbaar door de eiseres zo gekozen zijn dat de diverse hoger aangehaalde voorzieningen die normaal aanwezig zijn in een appartement, niet gedetailleerd weergegeven zijn en derhalve een onvolledig beeld geven;  de administratie terecht een btw-tarief van 21 pct. toepasselijk achtte.  de eiseres tevergeefs verwijst naar de circulaire nr. 86/006 van 22 augustus 1986 en de beslissing E.T. 106.933 van 1 september 1994, die mogelijk als leidraad voor de ambtenaren van de administratie nuttig kunnen zijn, maar niet tot gevolg hebben dat de toepassing van de fiscale wet wordt verhinderd en er maar sprake zou kunnen zijn van een verbouwing indien de voorwaarden van de circulaire zijn vervuld. 7\. Door aldus te oordelen, en zonder na te gaan of de uitgevoerde werken op een relevante wijze steunen op de reeds bestaande dragende muren en meer algemeen op de wezenlijke structuur van het bestaande gebouw, verantwoordt de appelrechter zijn beslissing niet naar recht. Het middel is gegrond. Dictum Het Hof, Vernietigt het bestreden arrest in zoverre het oordeelt dat de verweerder voor het project te Charleroi terecht het btw-tarief van 21 pct. heeft toegepast en over de kosten. Beveelt dat van dit arrest melding zal worden gemaakt op de kant van het gedeeltelijk vernietigde arrest. Houdt de kosten aan en laat de beslissing daaromtrent over aan de feitenrechter. Verwijst de aldus beperkt zaak naar het hof van beroep te Brussel..." De aldus beperkte zaak werd verwezen naar dit hof van beroep. ## 4. *Procedure* voor het hof van beroep te Brussel Appellante ging over tot betekening van het arrest van het Hof van Cassatie met dagvaarding van de Belgische Staat om te verschijnen voor het hof van beroep te Brussel, zoals neergelegd ter griffie op 28 oktober 2020. De vordering van appellante, zoals opgenomen in de laatste syntheseconclusie, luidt als volgt: "De vordering van concluante ontvankelijk dan wel toelaatbaar te verklaren; De vordering van concluante gegrond te verklaren; Dienvolgens het proces verbaal van 17 januari 2013 en het dwangbevel van 6 februari 2013, met referte RCIV 413.0121.37484 uitgevaardigd door de heer R.E., Ontvanger van het btw-ontvangkantoor Wetteren (thans Team Invordering Gent 1), geviseerd en uitvoerbaar verklaard op 7 februari 2013 door mevrouw I.V., E.a. Inspecteur van de btw controle Gent 6, bijkomend te vernietigen en van onwaarde te verklaren, in de mate dat hierin met betrekking tot het 'project Charleroi' btw, boetes en interesten worden gevorderd, zoals hierboven in randnummer 24 vermeld; Ondergeschikt, de bij het betwiste proces-verbaal en dwangbevel lastens concluante opgelegde geldboete m.b.t. het project Charleroi (zijnde 575.672,90 Euro), te vernietigen, minstens op substantiële wijze te verminderen, dan wel uitstel te verlenen van de invordering ervan; In ondergeschikte orde, vraagt concluante Uw Hof om alvorens recht te doen, volgende prejudiciële vraag te stellen aan het Grondwettelijk Hof: > *"Schendt* [*artikel 70, §1 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-70) *de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in samenhang gelezen met artikel 6 van het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, in zoverre het het de burgerlijke rechtbanken en hoven niet mogelijk maakt de in die bepaling bedoelde geldboete te verminderen tot onder het wettelijk bepaalde bedrag wanneer er verzachtende omstandigheden bestaan, terwijl de overtreder die om reden van dezelfde feiten voor de correctionele rechtbank verschijnt, teneinde de stafsancties opgelegd te krijgen waarin de artikelen 73 en volgende van hetzelfde Wetboek voorzien, de toepassing kan genieten van artikel 85 van het Strafwetboek?"* In volstrekt ondergeschikte orde, minstens de door de fiscale administratie zelf erkende bijkomende ontheffing/vernietiging van het bestreden dwangbevel voor een bedrag van 21.433,81 Euro aan btw toe te staan, m.n. ten gevolge van compensatie met een latere rechtzetting door concluante (cf. erkenning in de conclusies van de fiscale Administratie dd. 23 februari 2021 op p. 21 en dd. 21 oktober 2021 op p.24); In ieder geval, geïntimeerden te veroordelen tot de kosten van het geding, met inbegrip van de dagvaardingskosten, de bijdrage aan het Fonds voor juridische tweedelijnsbijstand en de rechtsplegingsvergoeding vast te stellen in toepassing van het Koninklijk Besluit dd. 26 oktober 2007 tot vaststelling van het tarief van de rechtsplegingsvergoeding bedoeld in artikel 1022 van het Gerechtelijk Wetboek, te weten 18.000,00 euro voor de procedure in eerste aanleg en 23.546,51 euro voor de procedure in hoger beroep (na indexatie per 1 maart 2025)." De vordering van de Belgische Staat, zoals opgenomen in de laatste syntheseconclusie, luidt als volgt: *II* \- het hoger beroep van appellante zoals dit thans nog in beperkte mate ter beoordeling van Uw hof voorligt ontvankelijk doch ongegrond te verklaren in al haar onderdelen; te zeggen voor recht dat er geen aanleiding bestaat om het Grondwettelijk Hof omtrent de door appellante geformuleerde prejudiciële vraag te vatten; \- het dwangbevel, annex proces-verbaal van 17 januari 2013, gekend onder RCIV-nr 413/0121/37484, uitgevaardigd op 6 februari 2013, geviseerd en uitvoerbaar verklaard op 7 februari 2013, te bevestigen als zijnde terecht, in de mate dat met betrekking tot het onroerend goed project Charleroi nog een bedrag aan btw van 112.793,67 euro (na compensatie) wordt gevorderd, vermeerderd met een bedrag van 576.672,90 euro aan geldboete, met de wettelijke interesten vanaf 21 januari 2011, met de afzonderlijk berekende interesten ten bedrage van 63.811,04 euro en te vermeerderen met moratoire interesten en vervolgingskosten; \- ondergeschikt, indien Uw hof zou menen dat appellante terecht het tarief van 6% heeft toegepast, te zeggen voor recht dat deze verschuldigde btw laattijdig werd doorgestort, waardoor een proportionele administratieve boete van 200% en berekende tussentijdse interesten, in ieder geval verschuldigd zijn op het bedrag aan verschuldigde btw berekend aan 6%; \- ondergeschikt, indien Uw hof van oordeel zou zijn dat appellante terecht het tarief van 6% heeft toegepast en dat appelante niet heeft gehandeld met het oogmerk om de belasting te ontduiken of de ontduiking ervan mogelijk te maken, te zeggen voor recht dat deze verschuldigde btw laattijdig werd doorgestort, waardoor overeenkomstig tabel G, rubriek V, KB nr. 41 een administratieve proportionele boete verschuldigd is van 20% van de verschuldigde btw, meer de berekende interesten, rekening houdend met het bedrag aan verschuldigde btw berekend aan 6%; \- appellante te veroordelen tot de kosten van het geding, met inbegrip van de door haar gemaakte dagvaardingskosten, de bijdrage aan het Fonds voor juridische tweedelijnsbijstand en de rechtsplegingsvergoeding overeenkomstig het K.B. d.d 26 oktober 2007 tot vaststelling van de rechtsplegingsvergoeding bedoeld in artikel 1022 Ger.W., zijnde 18.000,00 euro voor de procedure in eerste aanleg en 23.546,51 euro voor de procedure in hoger beroep (na indexatie per 1 maart 2025)." ## 5. Middelen van partijen *Middelen van appellante* Eerste middel De btw-administratie past ten onrechte het tarief van 21% toe, het arrest van het Hof van Cassatie is op dat vlak duidelijk, in het bestreden proces-verbaal geeft de administratie geen enkele motivering waarom het tarief van 21% en niet van 6% van toepassing zou zijn, bij tussenvonnis nodigde de rechtbank de fiscale administratie dan ook uit om meer toelichting te verschaffen bij haar standpunt voor het project Charleroi, pas na het vermelde tussenvonnis stelt de administratie voor het eerst dat de uitgevoerde werken dermate ingrijpend zijn geweest dat er sprake zou zijn van de oprichting van een 'nieuw gebouw' en de facturen zouden niet voldoende gedetailleerd zijn om na te gaan of er voldaan was aan bepaalde andere voorwaarden van rubriek XXXI van tabel A bij het KB nr. 20, de btw-administratie heeft haar btw-vordering dus pas voor het eerst in haar conclusies voor de rechtbank gemotiveerd en dit nadat de btw-administratie hiertoe was uitgenodigd door de rechtbank, het proces-verbaal is behept met een ernstig motiveringsgebrek. De btw-administratie heeft zelf aangegeven dat het oud cie3 gebouw slechts werd gerenoveerd en omgevormd van kantoorgebouw tot appartementsgebouw, de btw-administratie heeft zelf steeds gesteld dat het gaat over omvormings- en inrichtingswerken, zodoende dat de fiscale administratie zelf aangaf dat er geen nieuwbouw tot stand werd gebracht. Door de vergelijking van de plannen van voor en na de werken blijkt duidelijk dat op relevante wijze werd gesteund op de wezenlijke elementen van de bestaande structuur en dat de totale oppervlakte van het onroerend goed op betekenisvolle wijze behouden bleef. Er wordt aangetoond dat er sprake is van verbouwingswerken die kunnen worden aangemerkt als een 'omvorming' in de zin van Rubriek XXXI van Tabel A bij het KB nr. 20, conform het eigen standpunt van de fiscale administratie. Ten onrechte verwijst de btw-administratie naar de criteria van artikel 44, §3, 1° a WBTW voor de levering van een nieuw gebouw, deze criteria zijn niet relevant voor aannemingsdiensten, hetgeen bevestigd wordt in het arrest van het Hof van Cassatie. Het Hof van Cassatie bevestigt dat het hof van beroep, in navolging van de fiscale administratie, verkeerde criteria in aanmerking heeft genomen om te oordelen of er sprake is van een omvorming dan wel nieuwbouw. Appellante voldoet aan haar bewijslast om toepassing te maken van het tarief van 6%. De opmerkingen van de btw-administratie op de facturen kunnen geen afbreuk doen aan het btw-tarief dat van toepassing is. In de mate dat het hof toch van oordeel zou zijn dat de uitgereikte facturen onvoldoende gedetailleerd zijn om de fiscale administratie toe te laten te controleren of het verlaagd tarief van toepassing is, verwijst appellante naar het arrest d.d. 15 september 2016 van het Hof van Justitie. Volgens appellante moet voorrang gegeven worden aan de materiële voorwaarden. De btw-administratie heeft voor 14 appartementen het btw-tarief van 6% wel aanvaard, oorspronkelijk zonder enige motivering en pas na uitnodiging hiertoe door de rechtbank heeft de btw-administratie gesteld dat dit een materiële vergissing betrof. Het aanvaarden van het tarief van 6% vormt evenwel geen materiële vergissing. Middels een proces-verbaal d.d. 31 mei 2016 heeft de btw-administratie een bijkomende btw-vordering gesteld m.b.t. de 14 appartementen en gesteld dat er sprake is van een materiële vergissing en dat de administratie ten onrechte haar vordering met een bedrag van 125.030,56 euro te veel heeft verminderd, appellante heeft dit bijkomend dwangbevel eveneens betwist en die zaak is hangende voor de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, Afdeling Gent. Voor 6 appartementen heeft de administratie geen rekening gehouden met de rechtzettingen, de navordering t.b.v. 75.018,34 euro dient vernietigd te worden, minstens voor een bedrag van 21.433,81 euro zoals erkend door geïntimeerde. Wat betreft drie appartementen aanvaardt appellante het standpunt van de btw-administratie dat de facturen verkeerdelijk door cie2 werden gericht aan de derde afnemers in plaats van aan appellante, dit neemt evenwel niet weg dat de btw door cie2 aan de Staat werd doorgestort en indien de btw-administratie alsnog btw over deze diensten navordert dit een schending inhoudt van het neutraliteitsbeginsel. Appellante verzoekt het hof om het proces-verbaal en het dwangbevel bijkomend te vernietigen in de mate dat hierin met betrekking tot het project Charleroi btw wordt gevorderd, m.n. 287.836,45 euro btw, onmiddellijk te compenseren met 175.042,78 euro btw, zijnde 112.793,67 euro btw alsook de daarover gevorderde boete t.b.v. 575.672,90 euro en interesten. Tweede middel De btw-vordering met betrekking tot belastbare handelingen van 2008 en 2009 is nietig wegens verjaring, er is geen sprake van bedrieglijk opzet of oogmerk om te schaden. Derde middel De btw-boete van 200% werd opgelegd zonder afdoende motivering, er kan hoogstens een geldboete van 10% worden opgelegd. Er wordt geen enkele specifieke motivering gegeven ter ondersteuning voor het vermeend bedrieglijk opzet of het oogmerk om te schaden bij de geviseerde overtreding inzake het project Charleroi. Een algemene motivering is niet voldoende. Vierde middel In ondergeschikte orde voert appellante aan dat de opgelegde boete van 200% een strafrechtelijk karakter heeft en in het licht van het gelijkheidsbeginsel moet de belastingplichtige ook recht hebben op uitstel van de tenuitvoerlegging ervan. Het hof moet minstens beoordelen of er redenen waren om uitstel te verlenen en in casu zijn deze redenen er, met name: •appellante heeft geen enkel (financieel) voordeel gehaald uit de vermeende overtredingen; •de geldboete staat in absolute wanverhouding ten aanzien van de concrete gedragingen die aan appellanten worden verweten, in casu was het niet appellante die een verplichting had om facturen op te stellen; •appellante is voor zover als nodig overgegaan tot rechtzettingen/regularisaties; •de betwisting omtrent het btw-tarief betreft een princiepskwestie. Vijfde middel [Artikel 70 WBTW](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-70) schendt het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel in zoverre het hof niet toelaat om de daarin bepaalde boete te matigen wanneer er verzachtende omstandigheden zijn. Om die reden vraagt appellante, in ondergeschikte orde, een prejudiciële vraag te stellen aan het Grondwettelijk Hof. Zesde middel De proportionele geldboete heeft een strafrechtelijk karakter en dient getoetst te worden aan het proportionaliteitsbeginsel. Appellante verzoekt het hof te oordelen dat de boete van 200% disproportioneel is, gelet op de reeds vermelde specifieke redenen, en aldus dient vernietigd te worden. Zevende middel Geïntimeerde dient veroordeeld te worden tot de betaling van de gerechtskosten, m.i.v. de dagvaardingskosten, aangezien geïntimeerde voor het grootste gedeelte van de betwiste btw-vordering als de in het ongelijk gestelde partij moet worden beschouwd. *Middelen van de Belgische Staat* Eerste middel Het proces-verbaal d.d. 17 januari 2013 is voldoende gemotiveerd (met verwijzing naar pagina 148). Het normale tarief bedraagt immers 21%. Indien het hof van mening zou zijn dat het proces-verbaal behept is met een motiveringsgebrek, *quod non,* dan moet rekening gehouden worden met de rechtspraak van het Hof van Cassatie met name dat het bestuur nieuwe juridische argumenten en feitelijke gegevens mag aanvoeren ter ondersteuning van het proces-verbaal. In elk geval komt het aan appellante toe om het bewijs te leveren van het feit dat de uitgevoerde werken op relevante wijze steunen op de bestaande structuur van het oorspronkelijke gebouw. Zij levert dit bewijs niet. De voorgelegde plannen bewijzen dit niet. Gelet op het aantal nieuwe binnenmuren lijkt het weinig waarschijnlijk dat deze allemaal steunen op de reeds bestaande dragende muren, integendeel lijkt het eerder aannemelijk dat er extra ondersteuning werd bijgebouwd, er wordt geen stabiliteitsstudie voorgelegd. De facturen zijn laattijdig opgesteld en bovendien geruime tijd na de aanvang van de fiscale controle, de facturen zijn uiterst summier opgesteld, de vermeldingen op de facturen laten niet toe uit te maken welk gedeelte van de verrichtingen mogelijke onderworpen kan worden aan het verlaagd tarief. Appellante heeft de btw laattijdig voldaan, hetgeen van rechtswege de interesten verschuldigd maakt, indien uw hof van oordeel zou zijn dat appellante terecht het tarief van 6% heeft toegepast, zijn de boetes en interesten nog steeds verschuldigd. Appellante heeft m.b.t. 23 onroerende goederen ten onrechte de btw laattijdig of niet voldaan. De betwisting betreffende de 14 appartementen betrof een materiële vergissing. Per vergissing verrichtte de taxatieambtenaar een correctie aan 21% in plaats van aan 6% en verminderde ten onrechte de vordering met 125.030,56 euro te veel. Dit werd rechtgezet in het proces-verbaal van 31 mei 2016. Dat het tarief van 21% van toepassing was, heeft nooit ter discussie gestaan. De materiële vergissing is pas bij de rechtbank aan het licht gekomen. Er dient in het kader van huidige betwisting aldus geen rechtzetting meer te gebeuren. Wat betreft de drie appartementen wist appellante dat de facturen aan haar moesten uitgereikt worden aangezien deze appartementen reeds voor de verkoop werden verhuurd. Er is geen sprake van enige schending van het neutraliteitsbeginsel. Tweede middel Er is geen sprake van verjaring want appellante heeft met een verklaring van 16 december 2011 binnen de verjaringstermijn van 3 jaar afstand gedaan van de verlopen tijd van verjaring, deze afstand geldt als stuiting van de verjaring. Derde middel De laattijdige facturatie en de daarop volgende laattijdige voldoening van de btw door appellante is niet spontaan gebeurd, doch slechts na een actieve tussenkomst van de fiscale administratie. Dit geldt ook indien uw hof zou vaststellen dat het tarief van 6% van toepassing is. Indien het inderdaad cie2 is die instond voor de niet of laattijdige facturatie, dan verwijst de fiscale administratie naar de nauwe verbondenheid tussen beide vennootschappen. Aangezien appellante reeds in 2009 verschillende afgewerkte appartementen verhuurde, wist zij immers heel goed dat de werken reeds in 2009 voltooid waren, maar dat zij daarvoor nog geen facturen had ontvangen. In hoofde van appellante was er wel degelijk een oogmerk om de belasting te ontduiken. Vierde middel Een uitstel van invordering van de boete is wettelijk niet voorzien. Zelfs indien die mogelijkheid er wel zou zijn, is er geen enkele valabele reden om uitstel te verlenen, appellante heeft wel degelijk een financieel voordeel en de banden tussen beide vennootschappen zijn zo nauw dat een onopzettelijke vergetelheid in facturatie en voldoening van de btw niet aannemelijk is. Vijfde middel Appellante toont geen verzachtende omstandigheden aan. Er is geen reden om een prejudiciële vraag te stellen. Er dient verwezen te worden naar het arrest d.d. 25 april 2025 van het Hof van Cassatie, het algemeen beginsel inzake de scheiding der machten verbiedt dat de rechter het genaderecht van de Minister zelf kan uitoefenen. Zesde middel Het oogmerk om de belasting te ontduiken werd bewezen, er werd door appellante geen verzoek op grond van het Regentsbesluit van 18 maart 1831 ingediend. Zevende middel Appellante moet veroordeeld worden tot de betaling van de gedingkosten. De dagvaardingskosten blijven ten laste van appellante, het was haar keuze om de zaak in te leiden middels dagvaarding. In de mate dat het hof de vordering van appellante zou toekennen en gelet op het wederzijds gelijk en ongelijk van de partijen, verzoekt geïntimeerde om de gerechtskosten te compenseren, minstens pro rata tussen de partijen om te slaan. ## 6. Beoordeling ### 6.1. Voorafgaandelijk Partijen bevestigen en het hof stelt vast dat huidige betwisting enkel nog de btw - problematiek van het project Charleroi (zijnde de vraag welk btw-tarief van toepassing is, de btw-boete van 200% en de interesten) en de gerechtskosten betreft. ### 6.2. Wat betreft de vermeende verjaring Aangezien appellante aanvoert dat er sprake zou zijn van verjaring voor belastbare handelingen in de periode 2008 en 2009, zal het hof dit middel (tweede middel van appellante) eerst beoordelen. Geïntimeerde voert terecht aan dat op 16 december 2011 binnen de verjaringstermijn van 3 jaar appellante een verklaring van afstand van de verlopen tijd van verjaring heeft gedaan (stuk 26 van geïntimeerde). Het hof kan aldus niet vaststellen dat er sprake is van verjaring voor de btw-handelingen gesteld in 2008 en 2009. Het hoger beroep op dit middel is ongegrond. ### 6.3. Wat betreft het verschuldigd btw-tarief — project Charleroi *Relevante feiten* Op 20 januari 2005 kocht appellante (t.b.v. 75%) samen met mevr. D.W. (t.b.v. 25%) een oud kantoorgebouw te Charleroi. Op 17 februari 2005 diende appellante een aanvraag tot stedenbouwkundige vergunning in met als doel het kantoorgebouw te transformeren tot verdiepingen met appartementen en een gelijkvloerse verdieping met handelsdoeleinden. De stedenbouwkundige vergunning werd toegekend op 19 juli 2005 (stuk 2 van appellante). Het oude kantoorgebouw zou omgevormd worden tot een appartementsgebouw met 44 appartementen en met kantoren op het gelijkvloers. De aannemingswerken voor de omvorming van het kantoorgebouw werden uitgevoerd door cie2, een, zoals appellante zelf stelt, met appellante verbonden onderneming. Op 18 oktober 2006 werd de basisakte ... te Charleroi verleden door de notaris (stuk 3 van appellante). Appellante bevestigt dat in de periode 2006 tot 2009 bepaalde appartementen werden verkocht aan derde kopers waarbij appellante samen met mevr. D.W. optrad als verkoper. De aannemingswerken werden rechtstreeks gefactureerd aan de derde kopers door cie2. Appartementen die nog niet verkocht waren, werden, in afwachting van hun verkoop, verhuurd, hetgeen niet betwist wordt door appellante. Onderhavige betwisting betreft de btw-problematiek aangaande **23 door appellante verhuurde appartementen in het project te Charleroi,** zoals bevestigd door partijen. Volgens de fiscale administratie bedraagt de totaalprijs voor de uitgevoerde werken aan deze 23 appartementen 1.370.649,75 euro en dienden deze werken met toepassing van verlegging van heffing gefactureerd te worden aan appellante en dit aan het tarief van 21%, zodat volgens de fiscale administratie een btw-bedrag van 287.836,45 euro verschuldigd is (1.370.649,75 X 21%). Uit het proces-verbaal blijkt dat het bedrag van 1.370.649,75 euro als volgt is samengesteld: 833.537,04 euro: 59.538,36 euro x 14, op basis van de door appellante voorgelegde 14 facturen d.d. 31.07.2011 en 21.09.2011 (p. 83-84 en 150 van het proces-verbaal) 537.112,71 euro: 59.679,19 euro X 9, op basis van de constructieprijs volgens de voorraad per 31.12.2009 (p. 81-82, 84-85 en 151 van het proces-verbaal). De fiscale administratie bevestigt in haar conclusie dat appellante wel recht heeft op compensatie van de btw die zij zelf reeds had voldaan op bepaalde appartementen (zijnde met toepassing van het btw-tarief van 6%). De fiscale administratie stelt evenwel dat zij in het kader van deze compensaties vergissingen heeft begaan, enerzijds een te hoge compensatie (14 appartementen) en anderzijds geen compensatie (6 appartementen) en dat in het bestreden proces-verbaal van 17 januari 2013 aldus m.b.t. het project Charleroi nog een btw-bedrag wordt gevorderd van 112.793,67 euro en dat de, volgens de fiscale administratie, begane vergissingen (zijnde te hoge compensatie) zijn rechtgezet in een later opgesteld proces-verbaal van 31 mei 2016. Dat proces-verbaal wordt eveneens betwist door appellante en die procedure is hangende voor de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, Afdeling Gent (22/2045/A). Partijen bevestigen aldus dat onderhavige betwisting cijfermatig betrekking heeft op:  112.793,67 euro btw 575.672,90 euro geldboete, 200% (berekend op 287.836,45 euro, zijnde zonder de door de fiscale administratie uitgevoerde compensaties)  de nalatigheidsinteresten te rekenen vanaf 21 januari 2011 op 112.793,67 euro de afzonderlijk door de fiscale administratie berekende tussentijdse interesten omwille van het laattijdig doorstorten van de btw m.b.t. het project Charleroi bepaald op 63.811,04 euro (p. 155 van het proces-verbaal)  de moratoire interesten en vervolgingskosten. Wat betreft de facturatie aangaande de aannemingswerken, verwijst appellante naar de volgende stukken:  wat betreft de werken aan 14 appartementen, 14 facturen van 31 juli 2011 en 21 september 2011 opgesteld door cie2 aan appellante met verlegging van heffing (stuk 4 van appellante en zoals ook vermeld op p. 83-84 van het proces-verbaal), appellante stelt dat de btw over deze werken alsnog werd aangegeven en doorgestort rekening houdende met een tarief van 6%;  wat betreft de werken aan 6 appartementen, naar de factuur van 28 november 2011 opgesteld door cie2 aan appellante met verlegging van heffing (stuk 5 van appellante), appellante stelt dat de btw over deze werken alsnog werd aangegeven en doorgestort rekening houdende met een tarief van 6%;  wat betreft de werken aan 3 appartementen (nrs. 1.2, 1.7 en 1.9), stelt appellante dat deze door cie2 aan derde afnemers werden gefactureerd met toepassing van het tarief van 6%, middels facturen van 13 oktober 2010 en 15 februari 2011 (stuk 6 van appellante). Geïntimeerde bevestigt dat wat betreft de uitgevoerde werken voor 20 appartementen laattijdig facturen werden opgesteld door cie2 aan appellante met toepassing van de verlegging van heffing en dat er voor 3 appartementen geen facturen werden opgesteld door cie2 aan appellante maar dat de uitgevoerde werken werden gefactureerd aan derde afnemers. Geïntimeerde voert aan dat de taxatieagent van oordeel was dat appellante m.b.t. de uitgevoerde werken aan 23 appartementen de door haar verschuldigde belasting niet (3 appartementen) of laattijdig (20 appartementen) had voldaan en dat m.b.t. deze werken de voorwaarden voor de toepassing van het verlaagd tarief van 6% niet waren vervuld en dat de btw derhalve verschuldigd is aan het normaal tarief van 21%, rekening houdende dat appellante recht heeft op compensatie van de btw die zij zelf reeds had voldaan aan 6% (zijnde 20 appartementen). *Relevante bepalingen* Het hof verwijst naar het arrest van het Hof van Cassatie wat betreft de relevante bepalingen, zoals te dezen van toepassing, teneinde het verschuldigd btw-tarief te bepalen (onderlijning door het hof toegevoegd): > "4. Krachtens [artikel 1, 1°, van het koninklijk besluit nr. 20](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-20-juillet-fixant-taux-taxe-valeur-b38e#ar20-art1) van 20 juli 1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en diensten bij die tarieven wordt de belasting over de toegevoegde waarde geheven tegen een tarief van zes procent voor de goederen en diensten aangewezen in tabel A van de bijlage bij dit besluit. > > Krachtens tabel A, rubriek XXXI, § 1, van de bijlage bij voormeld besluit wordt het werk in onroerende staat en de andere handelingen bedoeld in § 3 onderworpen aan het verlaagd tarief van 6 pct., voor zover de volgende voorwaarden vervuld zijn: > >  de handelingen moeten de omvorming, renovatie, rehabilitatie, verbetering, herstelling of het onderhoud, met uitsluiting van de reiniging, geheel of ten dele, van een woning tot voorwerp hebben; > >  de handelingen moeten betrekking hebben op een woning die, na de uitvoering ervan, hetzij uitsluitend hetzij hoofdzakelijk als privéwoning wordt gebruikt; > >  de handelingen moeten worden verricht aan een woning, waarvan de eerste ingebruikneming ten minste vijftien jaar voorafgaat aan het eerste tijdstip van de verschuldigdheid van de btw dat zich voordoet overeenkomstig artikel 22 van het wetboek; > >  de handelingen moeten worden verstrekt en gefactureerd aan een eindverbruiker door een persoon die, op het tijdstip van het sluiten van het aannemingscontract, geregistreerd is als zelfstandig aannemer overeenkomstig de artikelen 400 en 401 WIB92; > > \- de door de dienstverrichter uitgereikte factuur en het dubbel dat hij bewaart, moeten, 92 basis van een duidelijk en nauwkeurig attest van de afnemer, melding maken van het voorhanden zijn van de elementen die de toepassing van het verlaagd tarief rechtvaardigen. Behalve in geval van samenspanning tussen de partijen of het klaarblijkelijk niet naleven van onderhavige bepaling, ontlast het attest van de afnemer de dienstverrichter van de aansprakelijkheid betreffende de vaststelling van het tarief. > > Krachtens tabel A, rubriek XXXI, § 3, 1°, van de bijlage bij voormeld besluit worden het verbouwen, het afwerken, het inrichten, het herstellen en het onderhouden, met uitzondering van het reinigen, geheel of ten dele, van een uit zijn aard onroerend goed beoogd. > > 5\. Uit het vorenstaande volgt dat het verlaagd tarief van toepassing is op voorwaarde dat het gaat om een omvorming, renovatie, rehabilitatie, verbetering, herstelling of onderhoud van een bestaand gebouw en niet om een nieuwbouw. > > Op een handeling die bestaat in de verbouwing van een uit zijn aard onroerend goed is het verminderd btw-tarief van 6 pct. van tabel A, rubriek XXXI, § 1, van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 voormeld van toepassing, zonder dat wordt vereist dat het gaat om de verbouwing van een onroerend goed dat reeds de bestemming had van privéwoning. Aan de voorwaarde van de aanpassing van het gebouw aan de bestemming van privéwoning moet slechts voldaan zijn na de uitvoering van de werken. Het is niet vereist dat het gebouw of ieder deel van het gebouw reeds die bestemming had v66r de uitvoering van de werken. > > De rechter beoordeelt onaantastbaar of de uitgevoerde werken de omvorming, renovatie, rehabilitatie, verbetering, herstelling of het onderhoud, geheel of ten dele, van een woning tot voorwerp hebben dan wel of er sprake is van nieuwbouwwerken, onverminderd de mogelijkheid voor het Hof om na te gaan of de rechter uit de door hem vastgestelde feiten wettig heeft kunnen afleiden dat de werken een nieuwbouw tot stand hebben gebracht. Aldus is er sprake van nieuwbouw, waarop een btw-tarief van 21 pct. van toepassing is, indien de uitgevoerde werken niet steunen op de wezenlijke elementen van de structuur van het gebouw en het gebouw heropgebouwd wordt na afbraak, zelfs indien bepaalde delen, zoals de funderingen, de kelders of alleen de voorgevel worden behouden. Er is sprake van verbouwing, wat ook de benaming is die eraan wordt gegeven, wanneer de werken op relevante wijze steunen op de reeds bestaande dragende muren, in het bijzonder de buitenmuren, en, meer algemeen, op de wezenlijke elementen van de structuur van het te renoveren gebouw." *Beoordeling* Tussen partijen bestaat geen betwisting dat de facturatie betrekking heeft op werken in onroerende staat en dat de verlegging van heffing van toepassing is. De betwisting tussen partijen betreft de vraag welk btw-tarief op de uitgevoerde bouwwerken aan de appartementen van toepassing is, het verlaagd tarief van 6% of het normale tarief van 21%. Het hof bevestigt dat opdat appellante toepassing kan maken van het verlaagd tarief van 6 %, zij de bewijslast hiervan draagt en dat de beoordeling een feitenkwestie betreft. Teneinde te kunnen genieten van het verlaagd tarief, dienen de hoger vermelde voorwaarden vervuld te zijn (KB nr. 20 van 20 juli 1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven, bijlage, tabel A, rubriek XXXI, § 1, zoals te dezen van toepassing). De verwijzing door de fiscale administratie naar de kantoren in het gebouw, is te dezen niet relevant aangezien de betwisting betrekking heeft op 23 appartementen bestemd voor privébewoning, zodoende dat de voorwaarde aangaande het gebruik van het onroerend goed als (uitsluitend of hoofdzakelijk) privéwoning vervuld is. Het is niet vereist dat het gebouw of ieder deel van het gebouw reeds die bestemming had v66r de uitvoering van de werken. De betwisting tussen partijen betreft de voorwaarde aangaande de kwalificatie van de werken, verbouwing dan wel nieuwbouw, en de voorlegging van een attest. De vraag of de uitgevoerde werken als een omvorming of als een nieuwbouw kwalificeren in de zin van voormelde wetsbepalingen, is een feitenkwestie die geval per geval moet worden onderzocht. De belasting steunt zich op de werkelijkheid. Het gebruik van het woord verbouwing op de bouwvergunning is niet dienend. Zo zal er sprake zijn van nieuwbouw indien de uitgevoerde werken niet steunen op de wezenlijke elementen van de structuur van het gebouw en het gebouw heropgebouwd wordt na afbraak, zelfs indien bepaalde delen, zoals de funderingen, de kelders of alleen de voorgevel worden behouden. Dit is eveneens het geval wanneer wezenlijke elementen van de structuur van het gebouw, en in het bijzonder de fundering van het gebouw, substantieel dienen te worden vernieuwd of verstevigd om de uitgevoerde werken te ondersteunen. Ingevolge het tussengekomen arrest van het Hof van Cassatie zullen, indien appellante kan aantonen dat de uitgevoerde werken op relevante wijze steunen op de reeds bestaande dragende muren, in het bijzonder de buitenmuren, en, meer algemeen, op de wezenlijke elementen van de structuur van het te renoveren gebouw, de werken worden beschouwd als een verbouwing (vgl. Cass. 21 oktober 2022, [F.21.0053.N](https://juriel.be/fr/jurisprudence/travaux-immobiliers-taux-reduit-tva-cassation-all-2022-10-21-95a3)). Op basis van de aan het hof voorgelegde stukken, oordeelt het hof dat appellante voldoet aan de op haar rustende bewijslast. Het hof verwijst dienaangaande naar de volgende stukken en elementen van het dossier. -De vergelijking van de plannen van het kantoorgebouw van de verkoper die het oud kantoorgebouw aan appellante heeft verkocht, zijnde aldus v66r de uitgevoerde werken, en van de plannen na de uitgevoerde werken die werden gevoegd aan de basisakte van 18 oktober 2006 (stukken 10 en 11 van appellante). De plannen d.d. 14 december 2004 opgesteld door de architect van het project, enerzijds een plan van het kantoorgebouw v66r de uitgevoerde werken en anderzijds een plan van na de uitgevoerde werken (stukken 15 en 16 van appellante). De verklaring van de architect (stuk 17 van appellante). De verklaring van de projectleider (stuk 20 van appellante). Een conclusie opgesteld door de Belgische Staat in het kader van een andere gerechtelijke betwisting, waarin namens de Belgische Staat wordt gesteld m.b.t. hetzelfde project dat de fundamenten, gevel en de draagstructuur van het gebouw werden behouden (stuk 18 van appellante), dat volgens geïntimeerde dit een betwisting betrof aangaande de aangifte in de personenbelasting van mevr. D.W. en dat de aard van de uitgevoerde werken helemaal niet van belang was voor die betwisting, doet geen afbreuk dat geïntimeerde dit in het kader van die procedure wel uitdrukkelijk heeft bevestigd. De bestaande centrale trappenhal werd behouden, hetgeen wordt aangevoerd door appellante, niet wordt betwist door geïntimeerde en blijkt uit de plannen. De bouwvergunning van 19 juli 2005 waarin wordt bepaald dat het gaat om het transformeren van een kantoorgebouw (stuk 2 van appellante). Uit het geheel van al deze stukken en elementen die overeenstemmend zijn, toont appellante aan dat de uitgevoerde werken op een relevante wijze steunen op de wezenlijke structuur van het bestaande gebouw en dat de werken in onroerende staat betrekking hebben op een verbouwing, zodoende dat aan deze voorwaarde om te genieten van het tarief van 6% is voldaan. Het feit dat er geen stabiliteitsstudie kan worden voorgelegd of dat er ingrijpende wijzingen zijn uitgevoerd aan de 5 de verdieping, doen aan dit oordeel geen afbreuk. Het voorleggen van een stabiliteitsstudie betreft bovendien geen wettelijke vereiste. Het staat vast dat er geen attest werd uitgereikt op het ogenblik van de facturatie en dat appellante slechts op 7 maart 2016 een attest heeft afgeleverd (stuk 12 van appellante), zijnde ruimschoots laattijdig. De fiscale administratie bevestigt dat dit attest in principe dient om de aannemer van zijn aansprakelijkheid betreffende de vaststelling van het tarief te ontlasten, hetgeen niet het voorwerp uitmaakt van onderhavige betwisting. In de administratieve circulaire nr. 6 d.d. 22 augustus 1986, waarnaar geïntimeerde in conclusies eveneens verwijst, wordt bovendien uitdrukkelijk gesteld dat de afgifte van het attest door de afnemer aan de aannemer geen voorwaarde op zich vormt voor de toepassing van het verlaagd tarief (nr. 86 — stuk 7 van appellante). Het hof oordeelt dat wat betreft de uitgevoerde werken in onroerende staat m.b.t. de 23 appartementen appellante aantoont dat is voldaan aan de voorwaarden teneinde te genieten van het verlaagd tarief. Wat betreft de facturatie van de constructieprijs en de voldoening van de btw door appellante gelet op de toepassing van de verlegging van heffing, staat het vast dat deze laattijdig zijn gebeurd en slechts na de aanvang van de fiscale controle en aldus na actieve tussenkomst van de fiscale administratie. In de laattijdig opgestelde facturatie wordt verwezen naar de aannemingswerken m.b.t. het project Charleroi en uit het proces-verbaal blijkt dat de fiscale administratie ter plaatse is geweest en steeds heeft aanvaard dat deze facturatie betrekking had op werken in onroerende staat m.b.t. het project Charleroi. Evenmin heeft de fiscale administratie enige opmerking gemaakt aangaande de maatstaf van heffing voor de berekening van de verschuldigde btw. De fiscale administratie kan aldus in het kader van de gerechtelijke procedure niet poneren dat de aard van de werken niet zou kunnen gecontroleerd worden of dat niet zou kunnen vastgesteld worden dat het werken zijn die uitgesloten zouden zijn van het verlaagd tarief (zijnde vb. werken aangaande zwembaden, sauna's of dergelijke). De laattijdigheid van de facturatie en de stelling van de fiscale administratie dat de facturatie onnauwkeurig zou zijn, kan, gelet op de concrete gegevens van het dossier, niet tot gevolg hebben dat het normale tarief van 21% zou moeten toegepast worden. Aangezien appellante aantoont dat zij het verlaagd tarief van 6% kan toepassen op de uitgevoerde werken in onroerende staat wat betreft de 23 appartementen inzake het project Charleroi, is de vordering van geïntimeerde wat betreft het van toepassing zijnde btw-tarief ongegrond. Appellante bevestigt in conclusies dat de facturatie aangaande 3 appartementen (nrs. 1.2, 1.7 en 1.9 — stuk 6 van appellante) verkeerdelijk door cie2 werd gericht aan de derde afnemers in plaats van aan haar. Deze drie appartementen werden immers reeds verhuurd door appellante. Het staat aldus vast dat appellante voor deze drie appartementen de btw niet heeft voldaan. Appellante voert evenwel aan dat de btw op deze diensten definitief heeft gedrukt, aangezien de derde afnemers deze niet in aftrek hebben genomen en de btw door cie2 aan de Belgische Staat werd voldaan en indien de fiscale administratie alsnog btw over deze diensten zou navorderen dit, volgens appellante, een schending inhoudt van het neutraliteitsbeginsel. Geïntimeerde stelt dienaangaande dat het uitsluitend aan cie2 toekomt om ten onrechte betaalde btw terug te vorderen, dat beide verbonden vennootschappen zeer goed op de hoogte waren van de btw-problematiek en het feit dat cie2 de btw niet heeft teruggevorderd in huidige betwisting niet aan geïntimeerde kan worden verweten. Gelet op de concrete gegevens van onderhavige betwisting, o.a. het feit dat de aannemer en appellante verbonden vennootschappen zijn, de facturen aan de derde afnemers dateren van voor de laattijdig opgestelde facturen m.b.t. de andere appartementen (stukken 4, 5 en 6 van appellante), zodoende dat zowel cie2 als appellante op de hoogte waren van de btw-problematiek, oordeelt het hof dat appellante ten onrechte de btw t.b.v. 6% op deze 3 appartementen niet heeft voldaan. Er is geen sprake van enige schending van het neutraliteitsbeginsel. In die mate dient de vordering van geïntimeerde m.b.t. de 3 appartementen herberekend te worden, rekening houdende met het verlaagd tarief van 6% in plaats van 21%. Dienvolgens dient in die mate het bestreden proces-verbaal en het bestreden dwangbevel bijkomend vernietigd te worden en dient de Belgische Staat een herberekening te maken van de door appellante verschuldigde btw en wettelijke nalatigheidsinteresten op de werken in onroerende staat van 23 appartementen in het project Charleroi rekening houdende met: het verlaagd btw-tarief van 6% berekend op de maatstaf van heffing t.b.v. 1.370.649,75 euro, zoals weerhouden door de Belgische Staat; de reeds door appellante doorgestorte btw m.b.t. 20 appartementen. Geïntimeerde voert tenslotte terecht aan dat gelet op het laattijdig voldoen van de btw rekening houdende met het systeem van de verlegging van heffing, hetgeen niet betwist wordt door appellante, appellante wel van rechtswege de tussentijdse interesten verschuldigd is, zoals bepaald in het proces-verbaal op pagina 155 weliswaar met die aanpassing dat een herberekening dient te gebeuren rekening houdende met het btw-tarief van 6%. In die mate beveelt het hof aldus dat geïntimeerde een herberekening dient te maken van de verschuldigde interesten t.b.v. 63.811,04 euro m.b.t. het project Charleroi, zoals vermeld op pagina 155 van het proces-verbaal, rekening houdende met een btw-tarief van 6% en niet van 21%. ### 6.4. Wat betreft de btw-boete — project Charleroi Geïntimeerde vordert tevens, in de mate dat het hof zou oordelen dat het btw-tarief van 6% van toepassing is, te zeggen voor recht dat deze verschuldigde btw laattijdig werd doorgestort waardoor een proportionele geldboete van 200% verschuldigd is, in ondergeschikte orde dat alleszins een boete van 20% verschuldigd is overeenkomstig tabel G, rubriek V, KB nr. 41 (belastbare handelingen zijn niet, slechts gedeeltelijk of zijn laattijdig opgenomen in de daartoe bestemde rubriek en het bedrag van de verschuldigde belastingen voor een controleperiode van **1** jaar is meer dan 1.250,0 euro). Volgens geïntimeerde was appellante er zich terdege van bewust dat zij zich schuldig maakte aan het niet of laattijdig voldoen van de btw aan het correcte tarief en was er wel degelijk een oogmerk om de belasting te ontduiken aanwezig. Indien de werken niet waren uitgevoerd door een niet-verbonden vennootschap, dan had appellante dergelijke niet gedetailleerde facturen nooit aanvaard en is appellante, als beroepsoprichter, zeer goed op de hoogte van de toepasselijke regelgeving en heeft zij, in tegenstelling tot andere projecten, m.b.t. het project Charleroi de administratie niet gecontacteerd om uitsluitsel aangaande het toepasselijke btw-tarief te bekomen, volgens geïntimeerde. In het proces-verbaal wordt verwezen naar de administratieve boete verschuldigd op grond van [artikel 70, §1 WBTW](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-70) (p. 152 van het proces-verbaal). Dit artikel bepaalt dat voor iedere overtreding van de verplichting de belasting te voldoen, in toepassing van [artikel 70, §1 WBTW](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-70) een geldboete wordt opgelegd gelijk aan het dubbel van de ontdoken of niet tijdig betaalde belasting. Deze geldboete komt niet in aanmerking voor vermindering wanneer blijkt dat de overtredingen werden begaan met het oogmerk de belasting te ontduiken of ontduiking mogelijk te maken (artikel 1, 2 de lid KB nr. 41). Gelet op het hoger vermeld oordeel van het hof, heeft de btw-administratie ten onrechte het btw-tarief van 21% gevorderd op de 23 appartementen verhuurd door appellante. Wat betreft het toepasselijk tarief is er aldus geen inbreuk in hoofde van appellante. Het hof stelt evenwel vast dat in het proces-verbaal, wat betreft de boete van 200%, uitdrukkelijk wordt verwezen naar het door appellante gebruik maken van onregelmatig inkomende facturen en dat appellante appartementen verhuurde zonder dat de constructieprijs werd gefactureerd (p. 77-85 en 153 van het proces-verbaal). Het hof oordeelt dat appellante, als professioneel speler in de onroerend goed sector, op de hoogte moest zijn van de toepasselijke btw-regelgeving, m.i.v. het systeem van de verlegging van heffing, op de appartementen die door haar werden verhuurd en dat, gelet op de verhuring, de btw m.b.t. de uitgevoerde werken in onroerende staat door haar (geheel of gedeeltelijk) verschuldigd werd. Appellante betwist in conclusies ook niet dat het enige dat aan haar kan verweten worden is, dat zij de verschuldigde btw, aan welk tarief dan ook, laattijdig doorstortte. Appellante legt hiervoor evenwel de schuld in handen van de aannemer en stelt dat dit alles niet los te zien valt van de niet-nakoming door een derde (de aannemer) van diens verplichting om facturen op te stellen. Gelet op de concrete gegevens van het dossier, in het bijzonder wat betreft de zeer nauwe verbondenheid tussen appellante en de aannemer, de hoegrootheid van het onroerend project te Charleroi, dat appellante al jarenlang professioneel actief is in de onroerend goed sector en verschillende onroerend goed projecten uitvoert, dat er verbouwingswerken (laattijdig) t.b.v. 100% werden gefactureerd aan appellante, die nochtans slechts eigenaar is t.b.v. 75%, dat de betaling van de btw berekend aan het tarief van 6% slechts door appellante, voor bepaalde verhuurde appartementen, werd voldaan na tussenkomst van de fiscale administratie, desondanks dat appellante, als professioneel speler, zeer goed op de hoogte was dat aangezien de werken aldus voltooid waren, btw verschuldigd was en dit met toepassing van de verlegging van heffing en het aldus appellante was die de btw verschuldigd was aan de Belgische Staat, oordeelt het hof dat er wel degelijk sprake is van het oogmerk om de belasting te ontduiken of de ontduiking ervan mogelijk te maken in hoofde van appellante wat betreft het laattijdig of zelfs niet voldoen van de door appellante verschuldigde btw, berekend aan 6%, wat betreft de door appellante verhuurde appartementen in het project te Charleroi. Geïntimeerde vordert aldus terecht een proportionele geldboete van 200%. Uit de concrete gegevens van het dossier, in het bijzonder doordat het systeem van verlegging van heffing van toepassing is en dat appellante zeer goed wist dat door de appartementen te verhuren, de btw door haar verschuldigd was, blijkt een actieve medewerking van appellante aan het frauduleus btw-systeem m.b.t. het project Charleroi. Van enige nalatigheid kan aldus geen sprake zijn. Ook stelt appellante volstrekt ten onrechte dat zij afhankelijk was van de handelingen van de aannemer en probeert zij de fout volledig van haar af te schuiven. Het staat onomstotelijk vast dat appellante en de aannemer nauw verbonden zijn, zodoende dat appellante actief heeft meegewerkt aan het frauduleus btw-systeem m.b.t. het project Charleroi. In tegenstelling tot hetgeen appellante tracht te laten uitschijnen, heeft zij wel een financieel voordeel behaald, doordat zij laattijdig de verschuldigde btw voldeed of al helemaal geen btw betaalde. Gelet op de hoegrootheid van het project te Charleroi en de vele onroerend goed projecten reeds uitgevoerd door appellante, is er van enige wanverhouding ten aanzien van de concrete gedragingen die aan appellante worden verweten, geen sprake. Appellante, als professioneel speler, moet op de hoogte zijn van de toepasselijke btw-reglementering. Enkel na actieve tussenkomst van de fiscale administratie en geruime tijd nadat de appartementen reeds werden verhuurd door appellante, is appellante slechts overgegaan tot rechtzettingen en regularisaties. Van enige spontane actie van appellante is geen sprake. Het tijdig voldoen van verschuldigde btw n.a.v. het voltooien van de werken in onroerende staat betreft geen principekwestie. Evenmin kunnen, gelet op hetgeen geoordeeld en gelet op de concrete gegevens van het dossier, verzachtende omstandigheden in hoofde van appellante weerhouden worden en is er aldus geen reden om enige prejudiciële vraag te stellen aan het Grondwettelijk Hof. Appellante voert terecht aan dat de proportionele geldboete van 200% een strafrechtelijk karakter heeft. De rechter aan wie gevraagd wordt een administratieve sanctie te toetsen die een repressief karakter heeft in de zin van artikel 6 EVRM, moet de wettigheid van die sanctie onderzoeken. Hij mag in het bijzonder nagaan of die sanctie verzoenbaar is met de dwingende eisen van internationale verdragen en van het interne recht, met inbegrip van de algemene rechtsbeginselen. Dit toetsingsrecht moet in bijzonder aan de rechter toelaten na te gaan of de straf niet onevenredig is met de inbreuk. Hij mag dus onderzoeken of het bestuur naar redelijkheid kon overgaan tot het opleggen van een sanctie met de betrokken omvang. De rechter mag hierbij in het bijzonder rekening houden met de zwaarte van de inbreuk, de hoogte van reeds opgelegde sancties en de wijze waarop in gelijkaardige zaken werd geoordeeld. Maar hij moet hierbij in acht nemen in welke mate het bestuur zelf gebonden was in verband met de sanctie. Dit toetsingsrecht houdt niet in dat de rechter op grond van een subjectieve appreciatie van wat hij redelijk acht, om loutere redenen van opportuniteit en tegen wettelijke regels in, boeten kan kwijtschelden of verminderen (vgl. Cass. 24 maart 2023, [F.21.0056.N](https://juriel.be/fr/jurisprudence/amende-fiscale-proportionnalite-droit-grace-cassation-bruxelles-2023-03-24-d9b4) en Cass. 23 september 2022, [F.20.0112.N](https://juriel.be/fr/jurisprudence/amende-fiscale-proportionnalite-reduction-diminution-cassation-bruxelles-2022-09-23-1884)). De btw-boete t.b.v. 200% op de btw, berekend aan 6%, op de werken in onroerende staat aan de 23 appartementen van het project Charleroi staat in redelijke verhouding met de gepleegde inbreuken, de ernst en de omvang ervan en zulks rekening houdende met het KB nr. 41 en is afdoende gemotiveerd in het proces-verbaal. Van enige schending van de motiveringsplicht of het proportionaliteitsbeginsel is geen sprake. In zoverre [artikel 70 WBTW](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-70) aan de rechtbanken en hoven niet toelaat om een uitstel te verlenen, is het in strijd met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet. Deze ongrondwettigheid belet een rechter niet om [artikel 70 WBTW](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-70) toch toe te passen wanneer de rechter vaststelt dat de inbreuken vaststaan, dat het bedrag van de geldboete niet onevenredig is met de ernst van de inbreuk en dat er geen reden zou zijn geweest om uitstel te verlenen zelfs indien de wet in die maatregel had voorzien (vgl. GwH 20 februari 2020, nr. 32/2020 en Cass. 12 januari 2018, [F.16.0127.F](https://juriel.be/fr/jurisprudence/taxe-valeur-ajoutee-amendes-fiscales-cassation-bruxelles-2018-01-12-abd3)). Gelet op de bijzondere omstandigheden van het dossier, oordeelt het hof dat een effectieve sanctie nodig is, er is geen reden om uitstel te verlenen, zelfs indien de wet in die maatregel had voorzien. De vordering van geïntimeerde wat betreft de geldboete van 200% is gegrond, rekening houdende met het van toepassing zijnde btw-tarief van 6%. In die mate beveelt het hof de Belgische Staat om de verschuldigde geldboete en moratoire interesten te herberekenen. ### 6.5. Aangaande de gerechtskosten Aangezien partijen onderscheidenlijk omtrent een geschilpunt m.b.t. het volledig proces­verbaal in het ongelijk worden gesteld en gelet op de concrete omstandigheden van onderhavige betwisting, laat het hof de gerechtskosten van alle aanleggen (m.i.v. de kosten cassatievoorziening, bijzondere bijdrage Begrotingsfonds en de rechtsplegingsvergoedingen voor elke aanleg) ten laste van de partij die ze gemaakt heeft. Zodoende dient er geen rechtsplegingsvergoeding begroot te worden. Het rolrecht is vrijgesteld (art. 162, 4° en 279 1 Wb.Reg.). ### Dispositif **OM DEZE REDENEN,** **HET HOF,** Rechtdoende op tegenspraak, Gelet op artikel 24 van de wet van 15 juni 1935 op het gebruik van de taal in gerechtszaken, Uitspraak doende binnen de grenzen van de verwijzing door het arrest van het [Hof van Cassatie van 25 juni 2020](https://juriel.be/fr/jurisprudence/batiment-neuf-renovation-travaux-immobiliers-cassation-bruxelles-2020-06-25-1dd1), Verklaart, binnen de grenzen van de verwijzing, het hoger beroep van appellante in de volgende mate bijkomend gegrond, Verklaart de oorspronkelijke vorderingen van appellante in zoverre ze betrekking hebben op het toepasselijk btw-tarief op de werken in onroerende staat aan 23 appartementen van het project Charleroi in die mate gegrond dat appellante een btw-bedrag verschuldigd is op deze werken rekening houdende met het verlaagd btw-tarief van 6% en de reeds door appellante gedane rechtzettingen en regularisaties, Vernietigt in die mate bijkomend het bestreden proces-verbaal van 17 januari 2013 en het bestreden dwangbevel (nr. 413012137484) uitgevaardigd op 6 februari 2013 en op 7 februari 2013 uitvoerbaar verklaard, Beveelt de Belgische Staat over te gaan tot herberekening van:  de tussentijdse interesten (p. 155 van het bestreden proces-verbaal) verschuldigd m.b.t. het project Charleroi rekening houdende met een btw-tarief van 6%, de proportionele btw-boete van 200% verschuldigd m.b.t. de werken in onroerende staat aan 23 appartementen van het project Charleroi rekening houdende met een btw-tarief van 6% en de op deze herberekende boete verschuldigde moratoire interesten,  de nalatigheidsinteresten op de herberekende btw-vordering, Het hof slaat de gerechtskosten tussen partijen om, zodat elke partij zijn eigen kosten draagt, Het hof wijst het anders en/of meer gevorderde, binnen de grenzen van de verwijzing, af. Dit arrest werd gewezen door de **6N kamer** van het hof van beroep te Brussel, samengesteld uit Caroline Vanderkerken, kamervoorzitter Marc Loyens, raadsheer Aag Bellens, raadsheer die alle zittingen hebben bijgewoond en die over de zaak hebben beraadslaagd. Het werd uitgesproken op **18 FEBRUARI 2026** door Caroline Vanderkerken, kamervoorzitter, bijgestaan door Jan Van den Bossche, griffier ## Textes cités 3 [CTVA art. 70](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-70) 6 occurrences [AR no 20 art. 1](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-20-juillet-fixant-taux-taxe-valeur-b38e) 2 occurrences [CTVA art. 84ter](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-84ter) 1 occurrence ## Décisions similaires 8 [Finalité, Lieu d'établissement, Principe de neutralité](https://juriel.be/fr/jurisprudence/finalite-lieu-etablissement-principe-neutralite-cour-appel-bruxelles-2026-05-13-12b2) 2 dispositions communes [Chiffre d'affaires non déclaré, délai de prescription prolongé, Visite](https://juriel.be/fr/jurisprudence/chiffre-affaires-non-declare-delai-cour-appel-anvers-2025-06-24-3862) 2 dispositions communes [Fraude fiscale, Fausses factures, Indices de fraude](https://juriel.be/fr/jurisprudence/fraude-fiscale-fausses-factures-indices-cour-appel-bruxelles-2022-12-01-3bd0) 2 dispositions communes [Chiffre d'affaires non déclaré, Consultation du dossier judiciaire](https://juriel.be/fr/jurisprudence/chiffre-affaires-non-declare-consultation-tribunal-gand-2024-03-13-4c82) 2 dispositions communes [Prescription, Délai étendu de prescription en cas de fraude](https://juriel.be/fr/jurisprudence/prescription-delai-etendu-cas-fraude-cour-appel-gand-2023-06-17-5158) 2 dispositions communes [Contrôle, Fraude, Prolongation du délai de prescription](https://juriel.be/fr/jurisprudence/controle-fraude-prolongation-delai-prescription-cour-appel-anvers-2025-04-01-5b2d) 2 dispositions communes [Reconstitution du chiffre d’affaires](https://juriel.be/fr/jurisprudence/reconstitution-chiffre-affaires-preuve-presomptions-tribunal-liege-2022-03-01-5c71) 2 dispositions communes [Indices de fraude, Droit de se taire](https://juriel.be/fr/jurisprudence/indices-fraude-droit-se-taire-cour-appel-bruxelles-2023-06-28-5ed6) 2 dispositions communes