--- title: "CJUE, 93/88 et 94/88, conclusions de l'avocat général Mischo du 27 avril 1989 · 6e directive 77/388 art. 33, 1re directive 67/227 art. 4" description: "Conclusions de l'avocat général Mischo de la CJUE du 27 avril 1989, 93/88 et 94/88 : 6e directive 77/388 art. 33, 1re directive 67/227 art. 4." url: "https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-93-88-conclusions" lang: "fr" nl: "https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-93-88-conclusie" --- # Conclusions de l'avocat général Mischo du 27 avril 1989, 93/88 et 94/88 · 6e directive 77/388 art. 33, 1re directive 67/227 art. 4 **Juridiction** Cour de justice des Communautés européennes **Affaires** 93/88, 94/88 **ECLI** ECLI:EU:C:1989:180 **Date** 27 avril 1989 ## L'affaire **Procédure** Renvoi préjudiciel **Juridiction de renvoi** C-93/88, C-94/88 Hoge Raad der Nederlanden, 3e kamer (Pays-Bas) décision du 9 mars 1988 23.985 ; 24.318 **Affaire introduite le** 17 mars 1988 **Arrêt** [13 juillet 1989](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-93-88-arret) **Affaires** 93/88 et 94/88 ## Sur le document **Collection** Jurisprudence européenne **Langue du texte** français **Recueil** Rec. 1989, p. 2671 ## Texte 68 paragraphes Conclusions de l'avocat général M. Jean Mischo présentées le 27 avril 1989 Monsieur le Président, Messieurs les Juges, 1. Les deux affaires qui font l'objet des présentes conclusions concernent le point de savoir si la perception, parallèlement à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après « TVA »), d'un impôt extraordinaire frappant la livraison et l'importation de voitures de tourisme est compatible ou non avec le système communautaire de la TVA. 2. Aux Pays-Bas est, en effet, appliqué un « impôt extraordinaire à la consommation sur les voitures de tourisme » (« Bijzondere Verbruiksbelasting van personenauto's », ci-après « impôt extraordinaire ou BVB »), dont les principales caractéristiques sont les suivantes. Les faits taxables sont la livraison de voitures de tourisme par le fabricant à l'intérieur des Pays-Bas et l'importation de voitures dans ce pays. La base d'imposition est le prix de catalogue, hors TVA, en vigueur au moment de la délivrance du certificat d'immatriculation. Par prix de catalogue on entend le prix conseillé par le fabricant ou l'importateur à ses revendeurs pour la vente au client final. En ce qui concerne les voitures d'occasion, la base d'imposition correspond à un certain pourcentage de ce prix. La BVB s'élève actuellement à 18,2 % pour la partie du prix de catalogue inférieure ou égale à 10000 HFL et à 27,3 % pour la partie du prix de catalogue qui dépasse 10000 HFL. Il y a un tarif de 0 % pour les voitures neuves fabriquées aux Pays-Bas qui sont directement exportées par un entrepreneur. L'impôt n'est perçu qu'une seule fois, à savoir au stade que je viens d'indiquer, et il est ensuite intégralement répercuté au stade de commercialisation suivant, sans qu'il y ait une nouvelle imposition. Le remboursement de la BVB est possible à certaines conditions, si une voiture importée est ensuite réexportée à l'état neuf. Mais dès qu'une voiture a été immatriculée aux Pays-Bas, elle est considérée comme étant mise en circulation, et elle ne peut donner lieu au remboursement de la BVB. La facture d'achat ne mentionne pas le montant de la BVB, mais bien celui de la TVA, lorsque celle-ci est due. La TVA est calculée sur le total du prix de vente net et de la BVB. 3. Ainsi que la Commission l'a fait remarquer à juste titre, la BVB n'est pas une taxe d'immatriculation, car le fait générateur est la livraison par le fabricant aux Pays-Bas, ou l'importation, et non pas l'immatriculation du véhicule. De toute façon, la BVB ne frappe pas les véhicules usagés revendus à l'intérieur du pays. 4. En ce qui concerne les circonstances dans lesquelles est né le litige qui oppose la société Wisselink et l'entité fiscale Abemij au secrétaire d'État aux Finances des Pays-Bas, je me permets de renvoyer au rapport d'audience. 5. Le litige porte essentiellement sur le point de savoir si l'impôt extraordinaire présente, en dépit de sa dénomination, les caractéristiques d'une taxe sur le chiffre d'affaires, et s'il doit, dès lors, être considéré comme interdit par l'[article 33 de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-33) du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relative aux taxes sur le chiffre d'affaires — système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (directive 77/388, JO L 145), qui est rédigé comme suit: > « Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les dispositions de la présente directive ne font pas obstacle au maintien ou à l'introduction par un État membre de taxes sur les contrats d'assurance, sur les jeux et paris, d'accises, de droits d'enregistrement, et plus généralement de tout impôt, droit et taxe n'ayant pas le caractère de taxe sur le chiffre d'affaires. » ### I — Quant à la première question 6. La première question posée par le Hoge Raad, qui est identique dans les deux affaires, est libellée comme suit: > « Les dispositions contenues dans les première, deuxième, et sixième directives constituent-elles un empêchement à la perception d'un impôt extraordinaire sur les voitures de tourisme, tel qu'il est défini dans la demande préjudicielle? » #### A — Quant aux arguments tirés de la base juridique de h BVB et des circonstances dans lesquelles cette taxe a été introduite 7. Se référant aux travaux préparatoires de la loi néerlandaise relative à la taxe sur le chiffre d'affaires de 1968 qui a introduit le système de la TVA, les requérantes au principal soutiennent que la BVB doit être considérée comme le maintien partiel de la taxe sur le chiffre d'affaires, suivant le système des taxes cumulatives à cascade applicable avant l'adoption de cette loi. La BVB ne serait rien d'autre qu'une forme déguisée de l'ancienne taxe sur le chiffre d'affaires. Que faut-il en penser? 8. Il est constant que, sous le régime de la loi néerlandaise relative à la taxe sur le chiffre d'affaires de 1954, la livraison et l'importation de voitures de tourisme étaient soumises à l'application de la taxe sur le chiffre d'affaires au taux majoré de 25 %, dit taux de luxe. Comme la nouvelle loi ne connaît pas de taux de TVA majoré, c'est le taux normal de la TVA de (à l'époque) 12 % qui est devenu applicable aux voitures de tourisme. 9. Afin de compenser l'écart entre la charge fiscale grevant les voitures de tourisme avant le 1 er janvier 1969 et le taux de TVA de 12 %, le gouvernement néerlandais a proposé au Parlement d'introduire, à travers un article du même projet de loi, un impôt dit d'« égalisation » sur les livraisons par le fabricant et les importations de voitures de tourisme, applicable parallèlement à la TVA. A la suite de certaines observations faites par des membres du Parlement qui avaient des doutes en ce qui concerne la compatibilité de cette taxe avec le système de la TVA, la dénomination « impôt d'égalisation » a été transformée en « impôt extraordinaire à la consommation sur les voitures de tourisme ». Le changement de nom ne s'est, toutefois, accompagné d'aucune modification matérielle. La base juridique de la BVB se trouve donc bien dans l'article 50 de la nouvelle loi relative à la taxe sur le chiffre d'affaires, dont les autres dispositions concernent la TVA, et non pas dans une loi spécifique. Cette méthode permet, par le biais d'un seul et unique renvoi, d'appliquer par analogie, à la BVB, toute une série de définitions et de modalités d'imposition prévues par cette loi en ce qui concerne la TVA. Les requérantes estiment qu'il résulte déjà de l'ensemble de ces éléments que la BVB n'est autre chose qu'un type particulier de taxe sur le chiffre d'affaires. 10. A cette argumentation, on doit cependant répondre, comme le fait le Royaume-Uni dans ses observations, que les raisons et les circonstances de l'introduction de l'impôt extraordinaire ne sont d'aucune utilité pour déterminer la *nature objective de cet impôt.* Sa nature ne dépend ni de sa désignation ni des moyens législatifs nationaux par lesquels il a été introduit. La circonstance que les dispositions nationales relatives à la mise en oeuvre de la TVA aient également été utilisées pour introduire l'impôt extraordinaire et le fait que certaines dispositions de la loi nationale soient applicables à ces deux types de taxes ne constituent pas des éléments suffisants pour affirmer que, en introduisant ledit impôt de cette façon, les Pays-Bas aient manqué aux obligations qui leur incombent en vertu des directives sur la TVA. 11. A l'appui de leur thèse, les requérantes invoquent encore les arrêts rendus par la Cour dans les affaires 324/82 et 391/85, qui opposaient la Commission au royaume de Belgique. Dans le premier de ces arrêts1, la Cour avait déclaré en substance que, en maintenant, comme base d'imposition de la TVA dans le secteur des voitures, le prix de catalogue au lieu du prix effectivement payé par l'acheteur, la Belgique n'avait pas correctement appliqué la sixième directive. 12. Suite à cet arrêt, la Belgique avait modifié sa législation en ce sens que, désormais, la TVA n'était plus calculée à partir du prix de catalogue, mais en fonction du prix réellement convenu entre l'acheteur et le vendeur. Mais parallèlement à cette modification législative, la Belgique avait aussi soumis les voitures neuves à une taxe d'immatriculation perçue, elle, sur le prix de catalogue. Le taux de perception de ces deux taxes était identique, et le montant payé au titre de la TVA était déduit du montant à payer au titre de la taxe d'immatriculation. Saisie d'un nouveau recours en manquement par la Commission, la Cour a relevé dans son arrêt du 4 février 1988 (affaire 391/85, Rec. p. 579) que la législation belge établissait une *liaison directe* entre cette taxe à l'immatriculation et la taxe sur le chiffre d'affaires, en ce qu'elle prévoyait que, lorsque la taxe sur la valeur ajoutée avait été payée lors de la livraison ou de l'importation, l'acheteur bénéficiait d'une exemption de la taxe à l'immatriculation à concurrence du montant qui avait servi de base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée. La Cour en a conclu que cette nouvelle taxe, en ce qui concerne son montant, voire son existence même, ne constituait *pas une taxe indépendante,* mais qu'elle était fonction de la TVA à payer sur le même véhicule. A un autre endroit de l'arrêt, la Cour a noté qu'il existait un *rapport indissociable et complémentaire*2 entre la TVA et la taxe d'immatriculation. 13. En conséquence, la Cour a estimé que la Belgique, en maintenant en fait dans sa législation le prix de catalogue comme base pour l'imposition des voitures neuves, n'avait pas pris les mesures que comportait l'exécution de l'arrêt précédent de la Cour et avait manqué aux obligations qui lui incombent en vertu du traité. 14. Il s'avère cependant qu'il n'existe entre la TVA et l'impôt extraordinaire néerlandais aucune liaison comparable à celle constatée à propos des taxes belges. La TVA et la BVB sont vraiment indépendantes l'une de l'autre, et elles ne font jamais l'objet d'une compensation. Rappelons aussi que la BVB n'est pas mentionnée sur la facture, mais qu'elle fait partie du coût du véhicule, et que la TVA est appliquée à la somme totale représentée par le prix de la voiture et l'impôt extraordinaire. Dans ces conditions, le raisonnement suivi par la Cour dans l'affaire 391/85 ne saurait s'appliquer en l'occurrence. 15. Par ailleurs, il y a lieu de constater que l'impôt extraordinaire ne frappe que deux catégories de produits, à savoir les voitures de tourisme et les cyclomoteurs, dont aucun n'entre dans la fabrication de l'autre, et qu'il n'est perçu qu'une seule fois, à un stade bien précis de leur chaîne de fabrication ou de distribution. Cet impôt ne saurait donc être considéré comme le maintien partiel de l'ancien impôt cumulatif à cascade. Il n'est donc pas contraire à la première directive du Conseil, du 11 avril 1967, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires (JO L du 14.4.1967, p. 1301), qui avait pour objet l'élimination des systèmes de taxes cumulatives à cascade et l'adoption par tous les États membres d'un système commun de taxe sur la valeur ajoutée. 16. Quant à la deuxième directive, adoptée par le Conseil le même jour, elle définit la structure et les modalités d'application du système commun de taxe sur la valeur ajoutée (même JO, p. 1303), et elle est, dès lors, sans importance dans le présent contexte. Elle a d'ailleurs été remplacée par la sixième directive du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires déjà cité. 17. Mais les requérantes soutiennent aussi que l'impôt extraordinaire serait contraire à la « ratio legis » du système de la TVA et qu'il serait incompatible avec la volonté affirmée par le Conseil de poursuivre la libération effective de la circulation *des* personnes, des biens, des services, des capitaux et l'interpénétration des économies (troisième considérant de la sixième directive). Analysons donc l'impôt extraordinaire sous cet angle. #### B — L'impôt extraordinaire et les échanges intracommunautaires 18. Il résulte tant des considérants de la première directive du Conseil, du 11 avril 1967, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, que des articles 1 er et 4 de cette directive (toujours en vigueur) que, par l'introduction de la TVA, le Conseil entendait poursuivre deux objectifs. 19. L'objectif prioritaire était d'éliminer les systèmes de taxes cumulatives à cascade et de mettre ainsi fin aux mesures de compensation *forfaitaire* à l'importation ou à l'exportation au titre des taxes sur le chiffre d'affaires qui entraînaient des restrictions aux échanges et des distorsions de concurrence entre les États membres. 20. Les anciennes taxes cumulatives à cascade ne permettaient, en effet, pas de savoir exactement quelle charge fiscale les marchandises ayant parcouru plusieurs étapes de fabrication ou de distribution avaient réellement subie. Les États membres avaient, dès lors, prévu des détaxations forfaitaires à l'exportation qui pouvaient comporter un élément de subvention et des taxes compensatoires à l'importation qui étaient susceptibles de taxer plus lourdement les produits importés que les produits de fabrication nationale. Le système de la TVA, en rendant transparente la taxation subie par chaque produit, élimine ce problème. Il aboutit, en effet, à une neutralité concurrentielle, en ce sens que, à l'intérieur de chaque pays, les marchandises semblables supportent la même charge fiscale, quelle que soit la longueur du circuit de production et de distribution. Et puisqu'il est désormais possible de connaître le montant de la charge supportée par les marchandises d'origine nationale, il devient possible de compenser exactement cette charge lors des importations et des exportations. Les marchandises importées sont, en effet, frappées du même taux de TVA que les marchandises fabriquées dans l'État membre importateur, et les marchandises exportées sont détaxées exactement à concurrence de la TVA qu'elles ont subie. 21. Or, les distorsions de concurrence décrites ci-dessus ne sauraient se produire en ce qui concerne une taxe qui n'est pas « cumulative à cascade », c'est-à-dire une taxe dont l'incidence peut être calculée avec exactitude parce qu'elle n'a frappé la marchandise qu'une seule fois et à un stade bien précis. Puisque, comme nous l'avons vu, la BVB présente cette caractéristique, elle ne contrevient, dès lors, pas à ce premier objectif poursuivi par la Communauté à travers l'institution du système de la TVA. 22. Seules les voitures importées et réexportées sans avoir été utilisées peuvent faire l'objet d'un remboursement de la BVB, et ce remboursement est identique au montant de la taxe. Il ne comporte donc aucun élément forfaitaire pouvant être considéré comme une aide à l'exportation. A l'inverse, une voiture fabriquée dans un autre État membre subira, à l'importation aux Pays-Bas, le même impôt extraordinaire que les voitures de fabrication nationale. Cette taxation ne comporte donc aucun effet protecteur et elle n'est, dès lors, pas contraire à l'article 95 du traité. 23. Les demanderesses au principal font cependant valoir que les voitures usagées qu'un propriétaire néerlandais souhaiterait vendre dans un autre État membre subiraient un handicap concurrentiel, parce que la BVB, payée lors de leur acquisition, ne pourrait pas faire l'objet d'un remboursement selon la législation néerlandaise. Par ailleurs, puisqu'il ne s'agit pas de la TVA, les autorités fiscales du pays d'importation ne seraient pas forcées de tenir compte de la part de BVB encore contenue dans le prix de vente d'une telle voiture3. 24. A cet égard, il convient cependant de rappeler l'arrêt Hulst4, dont il résulte que: > « une taxe intérieure sur les ventes d'un produit est incompatible avec les interdictions de discrimination résultant du traité CEE, lorsqu'elle grève les ventes à l'exportation plus lourdement que les ventes sur le marché national, ou lorsque le produit de la taxe est destiné à favoriser les produits nationaux ». Tel n'est manisfestement pas le cas en ce qui concerne la BVB. 25. L'arrêt Statens Kontrol est également intéressant dans ce contexte5. Rappelons, enfin, que, en ce qui concerne les importations, c'est-à-dire la situation inverse de celle qui est en cause ici, vous avez déclaré dans l'arrêt Peureux6 que: > « si l'article 95 interdit à chaque État membre d'imposer plus lourdement les produits importés des autres Etats membres que les produits nationaux, il n'interdit pas d'imposer plus lourdement les produits nationaux que les produits importés; des disparités de cette nature ne relèvent pas du champ d'application de l'article 95, mais résultent des particularités des législations nationales non harmonisées dans des domaines relevant de la compétence des États membres ». En l'espèce, c'est le même type de disparité entre les législations des États membres qui rend inévitable le handicap dont souffrent les Néerlandais qui voudraient vendre des voitures usagées dans d'autres États membres. 26. Les requérantes soutiennent encore que les personnes qui se livrent, aux Pays-Bas, à la *location* de voitures à des touristes étrangers subiraient également des distorsions de concurrence. A cause de l'impôt extraordinaire, les bailleurs néerlandais ont un prix de revient beaucoup plus élevé que les bailleurs dans les autres États membres. Cette différence se ferait principalement sentir lorsque les bailleurs des différents États membres opèrent sur le même marché, notamment le marché américain. Les formules forfaitaires de voyages en Europe qui sont offertes aux touristes ou aux hommes d'affaires américains et dans lesquels est comprise la location d'une voiture de tourisme ou d'une voiture de camping (sur lesquelles l'impôt extraordinaire sur les voitures de tourisme est également perçu) seraient bien meilleur marché lorsqu'elles proviendraient d'autres États membres que lorsqu'elles émaneraient des Pays-Bas, ce qui représenterait une perturbation de la libre circulation des biens et des services qui résulterait uniquement de la perception de l'impôt extraordinaire sur les voitures de tourisme. 27. A cet argument, on ne peut que répondre qu'il s'agit là d'une autre conséquence inévitable de la disparité des législations nationales. Par ailleurs, les différences entre les taux de TVA appliqués par les États membres sur les voitures, qui vont de 12 % au Luxembourg à 38 % en Italie, sont susceptibles de créer elles-aussi des distorsions de concurrence du même type dans le domaine de la location des voitures. 28. L'impôt extraordinaire néerlandais ne crée donc pas des obstacles illicites à la libre circulation des marchandises. 29. Le second objectif que les institutions de la Communauté ont poursuivi par l'instauration du système de la TVA, l'objectif final pour ainsi dire, c'est d'aboutir un jour à la suppression des taxations à l'importation et des détaxations à l'exportation pour les échanges entre les États membres (article 4 de la première directive). Or, il ne saurait être nié que l'existence, à côté de la TVA, de taxes telles que l'impôt extraordinaire rendra certainement plus difficile la création d'un « marché commun ... ayant des caractéristiques analogues à celles d'un marché intérieur » (premier considérant de la première directive). A supposer que les taux de TVA des États membres soient harmonisés un jour, la subsistance de taxes spéciales telles que la BVB continuera, en effet, à entraîner des taxations à l'importation et des détaxations à l'exportation. 30. Les institutions politiques de la Communauté resteront donc confrontées, à cet égard, à un problème d'harmonisation d'autant plus difficile que les trois-quarts des États membres ne connaissent pas de telles taxes. Mais ce problème ne saurait exercer une influence sur l'appréciation qu'il convient de porter sur la nature juridique de la BVB. Il s'agit d'un obstacle à la réalisation du marché intérieur, similaire à celui qui résulte des divergences entre les taux d'accises, mais pas d'un obstacle au fonctionnement normal du système de la TVA. 31. Nous pouvons donc conclure que la BVB n'est en conflit ni avec la « ratio legis » des directives relatives au système commun de TVA, ni avec la règle de non-discrimination sous-jacente à l'article 95 du traité. Mais l'impôt extraordinaire doit-il néanmoins être condamné parce qu'il violerait la sixième directive? #### C — La TVA et un autre impôt indirect peuvent-ils être perçus cumulativement? 32. Les demandeurs au principal font valoir tout d'abord qu'il n'est pas permis aux États membres d'ajouter à la TVA encore d'autres formes de taxes sur le chiffre d'affaires *ou sur la consommation* qui grèvent les mêmes biens ou services, exception faite de la dérogation explicite inscrite à l'[article 33 de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-33). Cette affirmation a besoin d'être nuancée. 33. Ainsi que la Commission l'a rappelé dans ses observations (p. 14), > « l'harmonisation communautaire ne concerne actuellement que la taxe sur le chiffre d'affaires. Les autres taxes indirectes à la consommation relèvent de la souveraineté des États membres, dans la mesure où des dispositions communautaires spécifiques font défaut ». 34. Dans le cadre de la directive 83/183 du Conseil, du 28 mars 1983, relative aux franchises fiscales applicables aux importations définitives de biens personnels des particuliers en provenance d'un État membre (JO L 105, p. 64), le législateur communautaire a lui-même prévu le cumul de la TVA avec d'autres impositions, puisque la franchise des taxes à l'importation définitive de biens personnels par un particulier, instaurée par cette directive, ne couvre pas un certain nombre de droits et taxes, parmi lesquels > « ceux concernant l'utilisation de ces biens à l'intérieur du pays, tels que, par. exemple, les droits perçus lors de l'immatriculation des voitures automobiles ». 35. La Commission ajoute, à juste titre, que la sixième directive ne laisse, elle non plus, subsister aucun doute sur le fait que le cumul d'impositions nationales avec la TVA n'est pas exclu a priori. La Commission renvoit à ce propos aux dispositions de l'article 11, lettre B, paragraphe 3, sous a), et 13, lettre B, de cette directive. 36. Enfin, dans son arrêt du 8 juillet 1986, affaire 73/85, Kerrutt/Finanzamt Mönchengladbach-Mitte (Rec. p. 2219), la Cour a très clairement affirmé qu'il résulte de l'[article 33 de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-33) que le droit communautaire ne comporte en son état actuel aucune disposition spécifique visant à exclure ou à limiter la compétence des États membres pour instituer des impôts autres que les taxes sur le chiffre d'affaires et qu'il admet ainsi que de tels impôts peuvent également être perçus lorsque leur perception peut conduire à un cumul avec la taxe sur la valeur ajoutée pour une seule et même opération. Le principe du cumul ne pouvant, dès lors, être mis en question, tout dépend du point de savoir si la taxe en question, en raison de *ses* caractéristiques propres, peut être considérée comme un des types de taxe énumérés à l'[article 33 de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-33), dont le maintien ou l'introduction restent permis aux États membres. #### D — Quant au point de savoir si la BVB constitue ou non un droit d'accises 37. Les requérantes au principal estiment qu'il y aurait lieu d'établir si la BVB constitue ou non un droit d'accises, auquel cas sa perception serait autorisée. Dans le cas contraire, il s'agirait d'un impôt ayant le caractère d'une taxe sur le chiffre d'affaires interdit par l'[article 33 de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-33). Selon elles, l'expression « accises » qui figure à l'article 33 vise uniquement les accises *au sens formel.* A cet égard, seule une interprétation stricte pourrait s'inscrire dans le cadre d'une harmonisation des taxes sur le chiffre d'affaires. Or, si le droit fiscal néerlandais connaît bien des accises, l'« impôt extraordinaire à la consommation des voitures de tourisme » ne serait jamais énuméré parmi celles-ci. Il ne constituerait donc pas des accises au sens formel du terme. 38. Par ailleurs, l'impôt extraordinaire ne serait pas non plus un droit d'accises *au sens matérìel* du terme. Les accises ne pourraient, en effet, frapper que des biens d'utilisation non durables, et le mode de perception de l'impôt extraordinaire (droit ad valorem) serait différent du mode de perception des droits d'accises (droit spécifique). 39. La Commission, le gouvernement néerlandais et le gouvernement britannique font valoir, par contre, que, si la plupart des accises frappent effectivement des biens qui disparaissent au cours de leur consommation (par exemple bière, autres boissons alcoolisées, sucre, essence, produits de parfumerie) et si leur taux est généralement calculé en fonction de la quantité ou du poids de la marchandise ou de son titre alcoométrique, il existe cependant aussi des accises constituées au moins en partie par un droit ad valorem. Tel est, notamment, le cas des accises sur les tabacs manufacturés, qui, à travers la directive 72/464 du Conseil, du 19 décembre 1972, concernant les impôts autres que les taxes sur le chiffre d'affaires frappant la consommation des tabacs manufacturés7, a fait l'objet d'une harmonisation au niveau communautaire pour ce qui est de sa structure. Ces accises se composent, en effet, de deux éléments: un droit spécifique par nombre de cigarettes et un droit ad valorem sur le prix de vente au détail. 40. Par ailleurs, la Commission nous signale qu'il existe au Danemark, en Grèce et en Italie des taxes perçues sur certains appareils photographiques, appareils d'enregistrement et de reproduction du son, téléviseurs, etc., donc des biens de consommation durable, qui portent le nom d'accises et qui sont calculées sur une base ad valorem. 41. Les gouvernements des Pays-Bas et du Royaume-Uni considèrent, dès lors, que l'impôt extraordinaire néerlandais peut être assimilé à un droit d'accises. 42. En ce qui concerne l'argument tiré du fait que la BVB n'est pas considérée, en droit néerlandais, comme des accises au sens formel du terme, je voudrais faire observer que l'expression « accises » utilisée à l'[article 33 de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-33) doit revêtir un caractère communautaire, car, sinon, l'application uniforme de cette disposition dans tous les États membres ne serait pas garantie. Il suffirait, en effet, qu'un État membre qualifie un impôt d'accises pour le faire échapper à l'interdiction prononcée par la dernière partie de cet article. Je ne comprends d'ailleurs pas le sens de la déclaration au procès-verbal du Conseil, relative à l'article 33, dont la Commission nous a signalé l'existence. D'après cette déclaration, « le Conseil et la Commission déclarent que cette disposition ne fait pas obstacle au maintien ou à l'introduction par un État membre d'accises autres que celles qui y sont explicitement mentionnées ». L'article 33 ne mentionne, en effet, aucun type d'accises, mais se réfère, d'une façon générale, aux « accises ». Si ce texte signifie que les États membres peuvent encore introduire de nouvelles accises, il ne dit rien de plus que l'article 33 lui-même. Si cette déclaration signifie, par contre, que les États membres sont libres d'appeler « droit d'accises » n'importe quel impôt qu'ils sont susceptibles de créer, elle se heurte à l'objection exposée ci-dessus. 43. L'expression « accises » figurant à l'article 33 ne saurait être considérée comme se référant à tout impôt qualifié comme tel par le droit national d'un Etat membre. Il ne peut viser que les accises que le droit communautaire considère comme tels en raison de leur nature intrinsèque. Or, à ma connaissance, il n'existe pas encore une telle définition. 44. S'il fallait l'établir dans le cadre des présentes affaires, je vous proposerais de retenir l'acception traditionnelle de cette notion et de déclarer que constituent des droits d'accises les impôts qui frappent, à un stade unique, des biens de consommation non durables bien déterminés et qui sont constitués en tout ou en partie par un droit spécifique, c'est-à-dire un droit calculé en fonction de la quantité, du poids ou du titre alcoométrique d'une marchandise. 45. Mais je ne pense pas qu'il soit indispensable de franchir ce pas, car l'[article 33 de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-33) permet le maintien ou l'introduction non seulement d'accises, de taxes sur les contrats d'assurance, sur les jeux et paris et de droits d'enregistrement, mais aussi de « tout impôt, droit et taxe n'ayant pas le caractère de taxe sur le chiffre d'affaires ». 46. Il suffit donc, pour les besoins des présentes affaires, d'examiner si l'impôt extraordinaire néerlandais constitue ou non une taxe sur le chiffre d'affaires. #### E — Quant à la nature juridique de « l'impôt extraordinaire» 47. Dans le « Lexique des termes juridiques » publié aux éditions Dalloz (1988, p. 440), on peut trouver la définition suivante des taxes sur le chiffre d'affaires: > « Appellation générique désignant, dans son sens large, un ensemble d'impôts indirects — voire de taxes parafiscales — présentant le caractère commun d'être calculés en pourcentage du prix des produits et des services imposés. La TVA en est, de loin, le plus important. Employé au singulier, le terme est parfois utilisé dans les milieux d'affaires comme synonyme de la TVA ellemême. » 48. L'histoire des impôts indirects en France8, antérieure à la mise en place de la TVA en 1954-1955, montre d'ailleurs d'une façon éloquente que la taxe sur le chiffre d'affaires peut prendre différentes formes. Elle peut frapper toutes les transactions, à tous les stades successifs des échanges, sauf les exemptions expressément prévues, mais elle peut aussi être perçue une seule fois, à un seul stade de la chaîne de production ou de distribution. 49. Si la taxe frappe plusieurs stades, elle peut être cumulative (taxe dite « en cascade ») ou non cumulative (déduction de la taxe acquittée par le producteur lui-même). Enfin, elle peut concerner des produits bien déterminés ou, en principe, tous les produits ou toute une catégorie de produits. 50. On peut donc conclure que ni le nombre de stades de commercialisation imposés, ni l'existence ou l'absence d'un droit à déduction, ni le champ d'application n'ont d'incidence sur la question de savoir si une taxe peut être qualifiée ou non de taxe sur le chiffre d'affaires. 51. Comme la BVB est calculée en pourcentage du prix des voitures livrées par un fabricant ou par un importateur et qu'elle est donc liée au chiffre d'affaires de ce dernier, j'estime qu'elle constitue bien une taxe sur le chiffre d'affaires au sens qu'on donne communément à cette expression. 52. Reste à savoir si l'[article 33 de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-33) se réfère à toutes les taxes susceptibles d'être qualifiées de taxes sur le chiffre d'affaires ou s'il donne à cette notion une portée plus restreinte. Dans l'affaire 295/84, Rousseau Wilmot9, la Cour devait décider si des taxes telles que la contribution sociale de solidarité et la taxe d'entraide française, dont le taux est calculé sur la base du chiffre d'affaires d'une société, étaient prohibées par l'article 33. Or, elle a estimé que la question était de savoir si de telles taxes avaient le caractère de taxes sur le chiffre d'affaires *au sens de la sixième directive* (point 9 de l'arrêt). La Cour a donc considéré que la notion de « taxe sur le chiffre d'affaires » revêtait, dans le cadre de l'[article 33 de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-33), une portée particulière. Elle a déclaré que, pour trancher le problème posé, la portée de l'article 33 devait être déterminée à la lumière de la fonction de cette disposition dans le cadre du système harmonisé de la taxe sur le chiffre d'affaires sous forme du système commun de taxe sur la valeur ajoutée (point 14 de l'arrêt). 53. Elle a, dès lors, analysé le principe de ce système, en constatant (au point 15) qu'il résulte de l'article 2 de la première directive que ce principe consiste à appliquer aux biens et aux services un impôt *général* sur la consommation, exactement proportionnel au prix des biens et des services, quel que soit le nombre de transactions intervenues dans le processus de production et de distribution antérieur à ce stade d'imposition. Après avoir fait référence au mécanisme de la déduction, la Cour a conclu au point 16 de cet arrêt: > « L'[article 33 de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-33), en laissant la liberté aux États membres de maintenir ou d'introduire certaines taxes indirectes, telles les accises, à condition qu'il ne s'agisse pas de taxes ‘ayant... le caractère de taxes sur le chiffre d'affaires’, a pour *but d'empêcher que le fonctionnement du système commun de TVA soit compromis* par des mesures fiscales d'un État membre *grevant la circulation des biens et des services* et frappant les transactions commerciales *d'une façon comparable à celle qui caractérise la TVA*»10 54. Dans son arrêt du 3 mars 1988, dans l'affaire 252/86, Bergandi, (Rec. p. 1343), la Cour a procédé de manière analogue. Après avoir rappelé que la notion de taxes ayant le caractère de taxes sur le chiffre d'affaires revêtait un caractère communautaire, du fait qu'elle intervient dans la réalisation de l'objectif que poursuit l'article 33, qui est *d'assurer le plein effet du système commun de TVA,* la Cour a repris au point 14 de cet arrêt les mêmes critères que ceux figurant dans le passage de l'arrêt Rousseau Wilmot cité ci-dessus. 55. Je vous propose de procéder de la même manière dans la présente affaire, en vérifiant si la BVB présente les caractéristiques définies dans le cadre des deux arrêts cités. 56. Or, force est de constater que la BVB, si elle est proportionnelle aux prix des voitures, ne constitue cependant pas un impôt général, puisqu'elle ne frappe que deux catégories de produits, à savoir les voitures de tourisme et les cyclomoteurs. D'autre part, on ne peut pas dire qu'elle grève la *circulation* des biens et des services et qu'elle frappe les transactions commerciales d'une façon comparable à celle qui caractérise la TVA, puisqu'elle n'est appliquée qu'une seule fois, au stade de la livraison par le fabricant ou de l'importation. Les véhicules usagés, autres que ceux qui sont importés, ne sont pas soumis à la BVB. Nous avons vu, par ailleurs, que la BVB ne compromet pas le fonctionnement du système commun de la TVA. 57. Je vous propose, dès lors, de répondre comme suit à la première question posée dans les deux affaires par le Hoge Raad: > « Les dispositions contenues dans la première, deuxième et sixième directive ne constituent pas un empêchement à la perception d'un impôt extraordinaire sur les voitures de tourisme, tel qu'il est défini dans la demande préjudicielle ». ### II — Quant aux secondes questions 58. La seconde question dans l'affaire 93/88 (Wisselink) est libellée comme suit: > « Faut-il inférer d'une réponse affirmative à la première question qu'un assujetti est autorisé à déduire de la taxe dont il est redevable, conformément à l'[article 17 de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-17), un impôt extraordinaire sur les voitures de tourisme mis à sa charge de la manière décrite dans la demande préjudicielle, même lorsque la législation nationale ne prévoit pas une telle déduction. » 59. Quant à la seconde question posée dans le cadre de l'affaire 94/88 (Abemij e.a.), elle se lit comme suit: > « En cas de réponse affirmative à la première question, faut-il en déduire qu'un impôt extraordinaire sur les voitures de tourisme tel que celui dont l'intéressé est redevable en raison cíe l'importation de voitures au cours de la période concernée ne peut pas être perçu du tout ou bien doit être perçu sur une autre base? » 60. Comme je vous propose de réserver une réponse négative à la première question, les secondes questions deviennent forcément sans objet. 61. Au cas où vous seriez, par contre, amenés à répondre par l'affirmative à la première question, il en résulterait qu'un impôt ayant les caractéristiques de l'impôt extraordinaire néerlandais violerait le droit communautaire, car il tomberait sous le coup de l'interdiction prononcée par l'[article 33 de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-33). 62. Dans ce cas, il faudrait répondre à la seconde question posée dans l'affaire 94/88 (Abemij e.a.) que ce genre d'impôt ne peut pas être perçu du tout. Or, s'il ne pouvait pas être perçu, le problème de sa déduction, soulevé dans la seconde question de l'affaire 93/88 (Wisselink), ne se poserait même plus. 63. Compte tenu des conséquences financières considérables qu'une constatation de l'illégalité de ce type d'impôt serait susceptible d'avoir aux Pays-Bas et peut-être dans d'autres États membres, il serait indiqué que vous déclariez que cette illégalité ne peut être invoquée pour demander le remboursement d'impôts acquittés avant la date de votre arrêt, sauf en ce qui concerne des personnes qui ont introduit un recours en justice antérieurement à cette date. ### Notes - \*1 Langue originale: le français. - 1 Arrêt du 10 avril 1984, affaire 324/82, Rec. p. 1861. - 2 Non souligné dans le texte auquel il est fait référence. - 3 Voir arrêt Schul du 21 mai 1985, affaire 47/84, Rec. p. 1491. - 4 Arrêt du 23 janvier 1975, affaire 51/74, Hulst/Produktschap voor Siergewassen, Rec. p. 79, points 34 à 36. - 5 Arrêt du 26 juin 1978, affaire 142/77, Statens Kontrol Med Ædle Metaller/Larsen, Rec. p. 1543. - 6 Arrêt du 13 mars 1979, affaire 86/78, Peureux/Services fiscaux de la Haute-Saône et du territoire de Belfort, Rec. p. 897. - 7 JOL 303, 1972, p. 1. - 8 L. Trotabas et J. M. Cotteret: Droit fiscal, Paris, Dalloz, 1985, p. 195. - 9 Arrêt du 27 novembre 1985, Rec. p. 3759, 3767. - 10 Non souligné dans le texte original. Cour de justice de l'Union européenne · texte remis en page ## Textes cités 15 [6e directive 77/388 art. 33](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-33) 11 occurrences 1re directive 67/227 art. 4 2 occurrences traité CEE art. 95 1 occurrence 1re directive 67/227 art. 1 1 occurrence 1re directive 67/227 art. 2 1 occurrence [6e directive 77/388 art. 17](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-17) 1 occurrence [51/74, arrêt du 23 janvier 1975](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-51-74-arret) 1 occurrence [142/77, arrêt du 29 juin 1978](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-142-77-arret) 1 occurrence [86/78, arrêt du 13 mars 1979](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-86-78-arret) 1 occurrence [324/82, arrêt du 10 avril 1984](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-324-82-arret) 1 occurrence [47/84, arrêt du 21 mai 1985](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-47-84-arret) 1 occurrence [295/84, arrêt du 27 novembre 1985](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-295-84-arret) 1 occurrence [73/85, arrêt du 8 juillet 1986](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-73-85-arret) 1 occurrence [252/86, arrêt du 3 mars 1988](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-252-86-arret) 1 occurrence [391/85, arrêt du 4 février 1988](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-391-85-arret) 1 occurrence ## Jurisprudence 2 ### Union européenne 2 Conclusions de l'avocat général Léger C-130/96 13.03.1997 #### [Maintien de droits d'enregistrement](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-130-96-conclusions) Conclusions de l'avocat général Jacobs C-347/90 19.03.1992 #### [6e directive 77/388 art. 33, traité CEE art. 177](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-347-90-conclusions)