--- title: "CJUE, 42/83, Dansk Denkavit ApS, arrêt du 10 juillet 1984 · Traité CEE art. 95 et art. 99" description: "Arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 10 juillet 1984, 42/83, Dansk Denkavit ApS : traité CEE art. 95 et art. 99." url: "https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-42-83-arret" lang: "fr" nl: "https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-42-83-arrest" --- # Arrêt de la Cour du 10 juillet 1984, 42/83, Dansk Denkavit ApS · Traité CEE art. 95 et art. 99 **Juridiction** Cour de justice des Communautés européennes **Formation** Assemblée plénière **Affaire** 42/83 **ECLI** ECLI:EU:C:1984:254 **Date** 10 juillet 1984 ## L'affaire **Procédure** Renvoi préjudiciel **Juridiction de renvoi** Østre Landsret (Danemark) décision du 2 mars 1983 12. AFD. NR. 351/1981 **Affaire introduite le** 17 mars 1983 **Avocat général** [Mancini conclusions du 28 février 1984](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-42-83-conclusions) **Décision nationale après l'arrêt** Østre Landsret décision du 29 avril 1987 12. AFD. NR. 351/1981 ## Sur le document **Collection** Jurisprudence européenne **Langue du texte** français **Langue de procédure** danois **Recueil** Rec. 1984, p. 2649 **Plus d'informations** **Juge rapporteur** Kakouris **Répertoire de la Cour** - [Communauté européenne (CEE/CE)](https://juriel.be/fr/recherche?repertoire=577-B) [Dispositions fiscales](https://juriel.be/fr/recherche?repertoire=577-B-10%2C578-4.10) - [Harmonisation des législations fiscales](https://juriel.be/fr/recherche?repertoire=577-B-10.02%2C578-4.10.02) [Taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/recherche?repertoire=577-B-10.02.01%2C578-4.10.02.01) - [Fait générateur, exigibilité et recouvrement de la taxe](https://juriel.be/fr/recherche?repertoire=577-B-10.02.01.04%2C578-4.10.02.01.04) 33 décisions - [Obligations des assujettis et de certaines personnes non assujetties](https://juriel.be/fr/recherche?repertoire=577-B-10.02.01.09%2C578-4.10.02.01.09) [Obligation de paiement](https://juriel.be/fr/recherche?repertoire=577-B-10.02.01.09.01%2C578-4.10.02.01.09.01) 50 décisions - [Impositions intérieures](https://juriel.be/fr/recherche?repertoire=577-B-10.01%2C578-4.10.01) [Interdiction des impositions frappant les produits importés plus lourdement que les produits nationaux similaires](https://juriel.be/fr/recherche?repertoire=577-B-10.01.02%2C578-4.10.01.02) 75 décisions ## Texte 78 paragraphes ### ARRÊT ### En fait Les faits de la cause, le déroulement de la procédure et les observations présentées en vertu de l'article 20 du protocole sur le statut de la Cour de justice de la CEE peuvent être résumés comme suit: #### I — Faits et procédure 1. La sixième directive du Conseil, du 17 mai 1977 (77/388/CEE) en matière d'harmonisation des législations des États membres, relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, en ce qui concerne le fait générateur et l'exigibilité de la taxe pour la TVA intérieure, prévoit à l'article 10, paragraphe 2, que «le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où la livraison du bien ou de la prestation de services est effectuée». En ce qui concerne les marchandises importées, le paragraphe 3 du même article dispose d'une façon analogue que «le fait générateur a lieu et la taxe devient exigible au moment où un bien est introduit à l'intérieur du pays...». En ce qui concerne la période de décompte et le délai de paiement, s'agissant du régime intérieur, l'article 22, paragraphe 4, de la directive dispose que «tout assujetti doit déposer une déclaration dans un délai à fixer par les États membres» et que «ce délai ne peut pas dépasser de deux mois l'échéance de chaque période fiscale» qui peut «être fixée par les États membres à un, deux ou trois mois». A propos de l'acquittement de la taxe, le paragraphe 5 de l'article 22 dispose que le montant net de la taxe sur la valeur ajoutée doit être payé lors du dépôt de la déclaration périodique, mais que les États membres peuvent fixer une autre échéance pour le paiement de ce montant ou percevoir des acomptes provisionnels. En revanche, s'agissant des obligations analogues dans le cadre de la TVA à l'importation, l'article 23 de la directive se limite à prévoir que «les États membres arrêtent les modalités de la déclaration et du paiement qui doit s'ensuivre». Selon le deuxième alinéa de l'article 23, les États membres peuvent renoncer à percevoir la taxe sur la valeur ajoutée au moment de l'importation des biens et prévoir que celle-ci sera incorporée dans le décompte périodique général de l'entreprise relatif aux opérations du régime intérieur, à condition qu'elle soit mentionnée comme telle dans la déclaration prévue à l'article 22, paragraphe 4. Dans sa proposition de 14 e directive du Conseil en matière d'harmonisation des législations des États membres, relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — Report de paiement de la taxe due à l'importation par les assujettis (doc. COM C(82) 402 du 5. 7. 1982, JO C 201 du 5. 8. 1982), la Commission a proposé une nouvelle rédaction des dispositions de cet article selon laquelle cette option facultative deviendrait obligatoire pour les États membres. En l'absence de l'adoption de cette proposition à l'heure actuelle, certains États membres ont choisi le système facultatif, prévu par le deuxième alinéa de l'actuel [article 23 de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-23), tandis que d'autres ont opté pour la perception de la TVA à l'importation de façon séparée, soit lors de l'importation, soit après l'écoulement d'une certaine période, comme le Danemark. 2. La législation de cet État membre en la matière se présente comme suit: Aux termes de l'article 20, paragraphe 1, de la loi danoise relative à la taxe sur la valeur ajoutée, promulguée le 1 er juillet 1982 sous le n° 369, les entreprises assujetties à la TVA doivent indiquer aux autorités, au plus tard un mois et vingt jours après l'expiration de chaque période fiscale, le montant des taxes en amont et en aval de l'entreprise au cour de cette période. Il résulte de l'article 15 de la loi que les taxes en aval sont les taxes portant sur le chiffre d'affaires imposable de l'entreprise alors que les taxes en amont sont les taxes facturées à l'entreprise par ses fournisseurs ainsi que la TVA à l'importation qui frappe les marchandises importées de l'étranger par l'entreprise. Aux termes de l'article 20, paragraphe 2, la période fiscale est en général d'un trimestre. La différence entre les taxes en aval et les taxes en amont (taxation nette) au cours de la période fiscale représente la dette fiscale. L'article 22 de la loi dispose que la dette fiscale est mise en recouvrement un mois après l'expiration de la période fiscale et doit être payée au plus tard 20 jours après. En cas d'excédent des taxes en amont d'une entreprise sur les taxes en aval au cours d'une période fiscale, le montant excédentaire est versé à l'entreprise par l'administration des douanes (dette fiscale négative). Conformément à l'article 29 de la loi relative à la taxe sur la valeur ajoutée, une taxe est payée sur les marchandises d'origine étrangère à l'occasion de leur importation, et la taxe est calculée conformément aux règles figurant au chapitre 8 de la loi douanière (articles 69 à 95). La loi douanière danoise (promulguée le 15. 12. 1982 sous le n° 659) dispose à son article 85 que la période de décompte pour les taxes à la consommation portant sur des marchandises importées dans un but lucratif par des destinataires enregistrés conformément à l'article 82 de la loi est d'un mois. La taxe à la consommation sur les marchandises dédouanées au cours de la période de décompte doit être payée à l'administration des douanes avant la fin du mois suivant la période de décompte, mais selon l'article 15, paragraphe 1, de la loi sur la TVA, elle peut être compensée, en tant que taxe en amont, à l'expiration de la période fiscale concernant les opérations intérieures au cours de laquelle l'importation a eu lieu, prorogée du délai de paiement correspondant. D'après la législation en vigueur actuellement, le taux d'imposition est de 22 % aussi bien pour la TVA sur le chiffre d'affaires imposable que pour la TVA à l'importation. Ainsi qu'il ressort des dispositions précitées, les périodes de décompte et les délais de paiement sont différents selon qu'il s'agit de la dette fiscale nette des entreprises portant sur leur chiffre d'affaires global ou de leur dette en matière de taxe à l'importation. En ce qui concerne la dette fiscale nette, les entreprises bénéficient ainsi d'un délai de crédit moyen de deux mois et demi augmentés de vingt jours comptés à partir de la livraison ou de la facturation d'une marchandise vendue. En ce qui concerne la TVA à l'importation pour l'achat de marchandises provenant de l'étranger, le délai de crédit moyen est d'un mois et demi à compter du dédouanement de la marchandise achetée. 3. La demanderesse au principal, société Dansk Denkavit ApS, filiale de la société néerlandaise Denkavit International BV, commercialisant des aliments pour animaux achetés auprès du Consortium Denkavit aux Pays-Bas et importés au Danemark, est enregistrée, à sa demande, comme importateur et acquitte ainsi la TVA à l'importation sur les marchandises d'origine étrangère, conformément aux dispositions nationales susmentionnées applicables aux importateurs agissant à titre professionnel. Ayant entamé son activité au début de l'année 1981, la demanderesse au principal a constaté la différence décrite ci-dessus et afin d'obtenir qu'il soit mis fin à cette disparité, elle s'est adressée le 3 juin 1981 au ministère danois des Impôts et Accises pour demander l'autorisation de régler la TVA à l'importation sur la base de la même période de décompte et en disposant du même délai de crédit que pour la TVA intérieure. Sa demande étant rejetée par l'administration nationale le 27 juillet 1981, au motif que la législation nationale ne lui permettait pas de faire droit à cette demande, la demanderesse au principal a formé un recours devant l'Østre Landsret. 4. Dans le cadre du litige, la société Dansk Denkavit a fait valoir que les différences des périodes de décompte et les délais de paiement de la TVA en régime intérieur et de la TVA à l'importation constituaient une infraction à l'article 95 du traité CEE et que, même s'il n'était pas contesté que les règles nationales en vigueur ne permettaient pas de faire droit à la demande de la requérante, les différences entre les délais moyens de crédit ne pouvaient pas être maintenues, eu égard à l'article 95 du traité CEE. D'après la société Dansk Denkavit, la différence des délais en cause entraîne une différence de la charge réelle que représentent les taxes.sur les marchandises concernées, puisqu'on doit considérer que les taxes grèvent les marchandises à partir du moment où, elles sont payées au Trésor public. En ce qui concerne spécifiquement la sixième directive «TVA» du Conseil, la requérante a fait valoir que cette directive ne contient pas de disposition qui impose aux États membres de prévoir des périodes de décompte différentes; et que la directive ne peut pas non plus être interprétée comme permettant la prévision de périodes de décompte différentes, parce que, s'il en était ainsi, cette directive devrait être considérée comme invalide en raison de son incompatibilité avec l'article 95 du traité. 5. A l'appui de *ses* conclusions devant la juridiction nationale, l'administration danoise, partie défenderesse, a fait valoir que la législation nationale en vigueur n'était pas contraire à la sixième directive «TVA» ou à l'article 95 du traité. Elle a soutenu que les dispositions de la sixième directive «TVA», et notamment son article 10, paragraphe 3, et son article 23, combiné avec l'article 22, montreraient clairement que la directive s'inspire du principe que les délais respectifs de la TVA à l'importation et de la dette fiscale intérieure ne sont pas les mêmes. 6. C'est dans ces circonstances que l'Østre Landsret a jugé nécessaire d'obtenir une décision préjudicielle de la Cour avant de se prononcer et a demandé à la Cour de répondre aux questions suivantes: > 1.« La sixième directive du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires (77/388/CEE), et notamment ses articles 10, 22 et 23, doivent-ils être interprétés en ce sens qu'ils interdisent à un État membre de fixer des périodes de décompte et des délais de paiement pour la taxe à la valeur ajoutée frappant les importations de marchandises en provenance d'un autre État membre (TVA à l'importation) en respectant les périodes figurant à l'article 22, paragraphe 4, de la directive, mais en aboutissant en moyenne à des délais de crédit plus courts pour le paiement au Trésor de cette taxe de la part des entreprises d'importation enregistrées que le délai de crédit moyen généralement accordé aux entreprises enregistrées du même État membre, parmi lesquelles les entreprises importatrices, pour le paiement au Trésor public du montant net de la taxe à la valeur ajoutée concernant le chiffre d'affaires global (dette fiscale nette)? > > 2.Quelle importance convient-il d'accorder, pour répondre à la question 1, au fait qu'on peut estimer que les dispositions nationales concernées en matière de décompte et de paiement de la TVA à l'importation entraînent un délai de crédit moyen pour les importateurs correspondant à juste titre au délai de paiement du prix d'achat, TVA comprise, que les acheteurs peuvent obtenir en moyenne dans la même branche commerciale de la part de leurs fournisseurs lorsqu'ils achètent des marchandises produites dans l'État membre concerné? > > 3.L'article 95 du traité CEE doit-il être interprété en ce sens qu'il fait obstacle à ce qu'un État membre fixe pour la TVA à l'importation des périodes de décompte et des délais de paiement dans les conditions décrites aux questions 1 et 2? > > 4.Une réponse positive à la question 3 a-t-elle pour conséquence — et dans quelle mesure? — que les dispositions de la sixième directive du Conseil, du 17 mai 1977 (77/ 388/CEE), doivent être considérées comme non valides aux fins de la décision de la juridiction danoise dans l'affaire en instance?» 7. L'ordonnance de renvoi a été inscrite au registre de la Cour le 17 mars 1983. 8. Conformément à l'article 20 du protocole sur le statut de la Cour CEE, des observations écrites ont été déposées par le gouvernement danois, représenté par M. Laurids Mikaelsen, conseiller juridique et M e Gregers Larsen, la société Dansk Denkavit ApS, représentée par M e Karen Dyekjær-Hansen, ainsi que par la Commission des Communautés européennes, représentée par son conseiller juridique M. D. R. Gilmour, en qualité d'agent, assisté de M e Frantz Dahl, avocat à Copenhague. 9. Sur rapport du juge-rapporteur, l'avocat général entendu, la Cour a décidé d'ouvrir la procédure orale sans instruction préalable. Toutefois, elle a invité la Commission à répondre à une question concernant la législation nationale des autres États membres sur les délais faisant l'objet du litige au principal. #### II — Observations écrites présentées en vertu de l'article 20 du protocole sur le statut de la Cour de justice 1.1. La demanderesse au principal, société Dansk Denkavit, soutient dans ses observations que le système adopté par la législation danoise concernant les périodes de décompte et de délai de paiement respectif de la TVA en régime intérieur et de la TVA à l'importation engendre des effets discriminatoires aux dépens des produits importés des autres États membres et est, ainsi, contraire à l'interdiction, visée à l'article 95 du traité CEE, de frapper, directement ou indirectement, les produits des autres États membres, d'impositions intérieures supérieures à celles qui frappent directement ou indirectement les produits nationaux similaires. 1.2. Selon la société Dansk Denkavit, la discrimination aux dépens des produits importés par rapport aux produits indigènes réside en ce que, d'un côté, on assiste à une perception réelle de la TVA à l'importation avec, de surcroît, l'application d'une période de décompte et d'un délai de paiement, particuliers et brefs, alors que l'on assiste à l'application d'une période de décompte et d'un délai de paiement plus longs, en ce qui concerne la TVA intérieure. 1.3. Elle observe que, contrairement aux marchandises livrées par les entreprises indigènes, les marchandises faisant l'objet d'une importation sont facturées hors TVA. La taxe à l'importation ferait donc pendant à la taxe qui, dans le cas d'un achat intérieur, doit être payée au fournisseur de l'entreprise avant que ce dernier ne verse le produit de cette taxe au trésor, à la différence cependant que la taxe à l'importation n'est pas payée au fournisseur, mais directement par l'importateur lui-même au Trésor. Ce paiement effectué directement aux mains du Trésor a pour effet de faire «sortir» le montant de la taxe à l'importation de la chaîne de transactions parce qu'il est mis à la disposition du Trésor immédiatement, alors qu'il ne peut pas être compensé en tant que taxe en amont (article 15, paragraphe 4, de la loi sur la TVA) qu'à l'expiration de la période fiscale applicable aux opérations intérieures, au cours de laquelle l'importation a eu lieu, prorogée du délai de paiement applicable à la dette fiscale nette, auxquelles celles-ci donnent lieu. La requérante souligne que ceci a pour conséquence que la taxe à l'importation doit ainsi être financée pour toute cette période. Par contre, en régime de TVA intérieur, le fournisseur établit une facture à son acheteur contenant le montant de la TVA de la livraison concernée (article 17, paragraphe 1, de la loi sur la TVA) et ce montant de TVA facturé est d'abord considéré comme taxe en aval pour le fournisseur (article 15, paragraphe 1, en combinaison avec l'article 13, paragraphe 2, de la loi sur la TVA) et ensuite comme une taxe en amont pour l'acheteur (article 15) lors de la même période fiscale, c'est-à-dire celle à l'intérieur de laquelle se situe la facturation (article 13, paragraphe 2, en combinaison avec l'article 15). Étant donné le mécanisme de la déduction, il en résulte que le fournisseur acquitte toujours le montant de la TVA au moment même où son acheteur déduit le même montant de TVA, de façon qu'on se trouve en présence d'un non-versement au Trésor du montant avant expiration du délai de paiement qui suit la période fiscale au cours de laquelle la marchandise arrive aux mains du consommateur final. Ce montant de la TVA reste ainsi à la disposition des entreprises dans l'un ou l'autre stade de commercialisation jusqu'à ce que la TVA payée aux fournisseurs par le consommateur soit versée au Trésor. La transaction taxable permettant de mesurer le délai de crédit serait donc la vente au consommateur final, du fait qu'à chacun des stades antérieurs de commercialisation, aucun versement n'est réellement opéré au profit du Trésor. La requérante observe ainsi que le montant de la TVA sera donc en tout cas à disposition soit chez le vendeur, soit chez l'acheteur au cours de la période en cours, jusqu'à ce qu'il soit liquidé en fin de compte au profit du Trésor, et l'entreprise qui tire avantage de ce système pourra, comme l'entreprise subissant en revanche une perte pécuniaire du fait du système, tenir compte de cette situation dans le cadre de sa politique de prix. Elle explique que tant que le montant de TVA en cause reste à disposition de l'acheteur, ce dernier bénéficie directement des avantages en termes d'intérêts et que si le montant concerné de TVA reste à disposition du vendeur, c'est-à-dire pour la période entre la réception du prix y compris la TVA et le versement de la TVA au Trésor, c'est ce dernier qui bénéficie d'un avantage équivalent, en termes d'intérêts, qui se traduit par la possibilité de diminution correspondante du prix de la marchandise. Le montant de TVA en cause, tant qu'il n'a pas véritablement été versé au Trésor, demeure à disposition des opérateurs dans le marché interne en tant que liquidité sans intérêt, engendrant les mêmes conséquences économiques au regard de la formation des prix du produit, que ce montant soit à disposition de l'acheteur ou du vendeur. Elle souligne à cet égard que si cette analyse, qui concerne la commercialisation en régime intérieur, ne contient rien de neuf, étant donné que le système de TVA est précisément neutre par rapport aux entreprises, elle démontre pourtant que ce qui est décisif, c'est le délai de crédit ouvert aux fins du décompte au Trésor, au fournisseur de la TVA perçue par le consommateur et que l'avantage qu'implique ce délai de crédit s'avérera spécialement au stade de la vente au consommateur final par le dernier maillon du réseau commercial, ce qui signifie que l'entreprise concernée peut abaisser ses prix de vente au consommateur à concurrence de l'avantage que représente ce délai de crédit. 1.4. A cet égard, la société Dansk Denkavit, en se référant aux dispositions de la législation nationale expose qu'en ce qui concerne la taxe perçue sur les opérations du marché intérieur, on peut calculer un délai de crédit moyen pour le décompte de la TVA pour chaque transaction soumise à la TVA. Elle observe qu'en moyenne les transactions effectuées au cours d'une période fiscale qui (pour la TVA en régime intérieur), est égale à trois mois, s'effectuent en moyenne au milieu de la période, de façon que la durée de la période en elle-même donne un délai moyen de crédit d'environ un mois et demi auquel il y a lieu d'ajouter le délai de paiement d'un mois et vingt jours. Ainsi, la durée moyenne de crédit aux fins de la liquidation de la taxe portant sur des opérations effectuées sur le marché intérieur est de un mois et demi, ce qui donne, en ajoutant un mois et vingt jours qui est le délai de paiement, deux mois et demi et vingt jours. En revanche, en ce qui concerne le décompte de la TVA à l'importation, le délai moyen de crédit équivaut à la moitié de la période de décompte qui est d'un mois, c'est-à-dire un demi-mois, plus le délai de paiement d'un mois, soit au total un mois et demi. Par conséquent, le délai de crédit pour la TVA à l'importation serait donc d'un mois et demi, alors que celui pour la TVA en régime intérieur est de deux mois et demi et vingt jours. 1.5. La société Dansk Denkavit tire ainsi la conclusion que la différence de traitement, tenant au fait que l'importation des produits donne lieu à un versement effectif de la TVA au Trésor au stade même de l'importation, indépendamment du fait que la marchandise ait abouti ou non au consommateur final et sans procéder en même temps à la déduction de la TVA en amont relative à la même transaction, c'est précisément une conséquence du fait que le délai de crédit pour le règlement de la TVA à l'importation est plus court que celui accordé pour le règlement de la dette fiscale nette au stade correspondant de la commercialisation des produits indigènes. 1.6. Elle soutient que ces effets discriminatoires ne pourraient être par ailleurs tenus comme neutralisés par le fait que le délai de crédit ouvert par le Trésor au regard du calcul de la TVA à l'importation peut correspondre au délai de crédit moyen qu'une entreprise peut obtenir de son fournisseur intérieur pour le paiement du prix des achats effectués. Le refus de prendre en considération une telle comparaison serait justifié. Selon la société Dansk Denkavit, la variété des délais de crédit accordés à l'intérieur de chaque branche d'activité et d'entreprise en entreprise suffit déjà à rendre aléatoires les résultats de cette comparaison. C'est toutefois l'élément suivant qui est déterminant pour elle: l'objectif et le fonctionnement de la TVA, qui tend à taxer la marchandise en tant que telle et de rester neutre à l'égard des entreprises, ferait que le délai de crédit accordé dans la filière de la commercialisation d'un produit par les fournisseurs et acheteurs successifs reste en soi sans importance, puisque la longueur de ce délai peut bénéficier à chacun d'entre eux, sous forme de liquidité sans intérêt disponible pour les uns ou les autres, jusqu'à ce que le montant de la TVA soit liquidé au profit du Trésor, de façon qu'il puisse être pris en considération dans la formation du prix de la marchandise. Par contre, le fait que la TVA à l'importation doit être acquittée par l'importateur dans des délais plus courts directement au Trésor et non pas à son fournisseur, aurait pour résultat que, indépendamment même du délai de crédit que le fournisseur serait susceptible de lui accorder, le montant de la TVA n'est pas disponible et ne peut pas entrer dans la formation des prix de marchandises, permettant leur abaissement sous forme d'intérêts d'une liquidité disponible. Enfin, concernant un argument selon lequel un système national comportant des délais de crédit égaux impliquerait que la TVA à l'importation ne serait jamais versée parce que l'entreprise qui calculerait la TVA à l'importation, l'indiquerait en même temps comme taxe en amont (taxe déductible) dans son décompte périodique ordinaire de TVA, Dansk Denkavit considère que cet argument va en faveur de son interprétation. Elle souligne qu'en pareil cas, se produirait très exactement ce qui se produit pour la TVA intérieure, à savoir qu'à toute TVA en aval correspond une TVA en amont. Elle explique qu'en cas de commercialisation en régime intérieur, le paiement et la déduction s'opèrent dans des entreprises différentes (respectivement vendeur et acheteur) alors qu'en cas d'importation, ces opérations seront le fait d'une seule et même entreprise importatrice, ce qui n'est que la conséquence logique du fait que pour la TVA à l'importation, c'est l'acheteur, non le vendeur, qui acquitte la TVA. 1.7. Concernant, d'une façon plus précise, l'incompatibilité de la réglementation nationale danoise avec l'article 95 du traité CEE, à cause des effets discriminatoires qu'elle produirait aux dépens des produits importés, la société Dansk Denkavit observe: que l'article 95 est immédiatement applicable et crée des effets directs pour les ressortissants des États membres, selon la jurisprudence de la Cour dans l'arrêt rendu dans l'affaire Iannelli/Meroni (affaire 74/76, Recueil 1977, p. 557), de façon que ceux-ci puissent demander que la loi nationale soit écartée dans la mesure où ses dispositions ne sont pas conformes à l'article 95 du traité. que la TVA à l'importation est une imposition intérieure (arrêt de la Cour, dans l'affaire 15/81, Gaston Schul, Recueil 1982, p. 1409) dont la légalité dépend de sa compatibilité avec l'article 95 du traité; que, s'agissant d'apprécier l'incidence d'un impôt, au regard de l'article 95, sur la production nationale et sur les produits importés, le critère décisif, selon la jurisprudence de la Cour (arrêts dans les affaires Commission/Danemark, 171/78, Recueil 1980, p. 447; Iannelli/Meroni, précité; Commission/Irlande, 55/79, Recueil 1980, p. 481; Gaston Schul, précité), est celui qui s'attache aux effets réels de l'imposition incriminée, c'est-à-dire non seulement à l'importance nominale de la taxe, mais également au temps de crédit dont dispose l'opérateur au regard du décompte de la taxe. Denkavit a en outre souligné que la Commission, dans sa proposition sur la quatorzième directive en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — report de paiement de la taxe due à l'importation par les assujettis (JO C 201, du 5. 8. 1982, et doc. COM(82) 402, du 5. 7. 1982) vise à obtenir que la TVA à l'importation figure simultanément dans le décompte période générale pour la TVA en régime intérieur. Dansk Denkavit fait remarquer à cet égard que le système proposé par la Commission, selon lequel la TVA à l'importation devait être imputée au moment où elle est inscrite dans la déclaration fiscale est le seul système qui, aux termes de l'exposé des motifs de la quatorzième directive par la Commission «permet de rétablir l'équilibre fiscal», de sorte à ne pas désavantager les importations. La société Dansk Denkavit observe par ailleurs que l'incompatibilité de la législation nationale avec l'article 95 du traité ne saurait être contestée au motif qu'un éventuel rapprochement des périodes fiscales et des délais de paiement impliquerait au préalable une harmonisation plus poussée au titre de l'article 99 du traité CEE. Elle observe que le champ d'application et les objectifs respectifs des articles 95 et 99 du traité sont distincts, ce qui a conduit la Cour à déclarer, dans son arrêt dans l'affaire 171/78, Commission/Danemark, que «la mise en œuvre du programme d'harmonisation prévu par l'article 99 ne saurait constituer un préalable à l'application de l'article 95». A cet égard, la société Dansk Denkavit observe que l'interdiction catégorique prévue par l'article 95 laisse aux États membres la responsabilité de se conformer, sans qu'ils puissent soutenir, à l'encontre de l'effet direct de la disposition en question, que les institutions communautaires ont manqué, en tout ou en partie, d'adopter les directives prévues par le traité concernant l'interdiction de discrimination en question (arrêt dans l'affaire 11/77, Patrick, Recueil 1977, p. 1199). Concernant la question de la conformité du système national des périodes de décompte et des délais de paiement de la TVA avec les dispositions de la sixième directive, la société Dansk Denkavit observe en premier lieu qu'une directive ne saurait légitimer une situation contraire aux dispositions du traité, ainsi que la Cour l'a affirmé dans les affaires jointes 80 et 81/77, Commissionnaires réunis (Recueil 1978, p. 927), et dans l'affaire 15/81, Gaston Schul. La société Dansk Denkavit considère ensuite qu'en tout cas, si la directive en cause n'interdit pas formellement une différenciation des délais de crédit, accordés respectivement en régime de la TVA intérieur et en régime de la TVA à l'importation, elle ne l'impose pas non plus. La société Dansk Denkavit considère que le silence de la directive sur ce point ne saurait être entendu comme une habilitation donnée aux États membres à adopter un régime allant à l'encontre du traité (arrêt de la Cour dans l'affaire 15/81, Gaston Schul), du seul fait que, concernant le moment de paiement de la TVA, elle impose certaines limitations aux options ouvertes aux États membres dans le cadre de la liquidation de la dette fiscale intérieure (article 22), alors qu'elle ne prévoit pas expressément de limites aux options ouvertes concernant le paiement de la TVA à l'importation (article 23). Enfin, la société Dansk Denkavit fait valoir, à titre subsidiaire, que, dans le cas où la directive en cause devrait être interprétée sur ce point différemment, c'est-à-dire comme permettant la perception de la TVA à l'importation dans des conditions discriminatoires, son application devrait être écartée, puisqu'elle devrait être tenue comme contraire à l'article 95 du traité CEE et, partant, privée de validité. 1.8. S'agissant ainsi des réponses à donner à la juridiction nationale, la société Dansk Denkavit considère que la question essentielle est la troisième à laquelle elle propose de donner la réponse suivante: «L'article 95 du traité CEE doit être interprété en ce sens qu'il fait obstacle à ce qu'un État membre fixe, dans le cas de l'importation d'une marchandise d'un autre État membre, une période de décompte et un délai de paiement pour la TVA à l'importation, en sorte que le délai moyen de crédit aux fins du décompte précité est plus court que le délai de crédit applicable aux fins du. paiement au Trésor de la TVA en régime intérieur en vertu des règles \[danoises\] relatives à la période de décompte et au délai de paiement.» Quant à la première question, la société Dansk Denkavit considère que la réponse à lui donner doit l'être à la lumière de la troisième question, étant donné qu'il y aurait lieu d'interpréter la sixième directive comme étant conforme à l'article 95 du traité. Elle propose donc de donner à la première question la réponse suivante: «La sixième directive du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires (77/388/CEE) et notamment ses articles 19, 22 et 23, doivent être interprétés en ce sens que lorsqu'ils fixent, conformément à l'article 23, la période de décompte et le délai de paiement applicables à la TVA à l'importation, les États membres sont tenus de respecter l'interdiction de discrimination visée à l'article 95 du traité.» A la deuxième question qu'elle analyse comme une branche de la troisième question et, par là, de la première question, la société Dansk Denkavit propose de donner la réponse suivante: «Il est sans importance, aux fins de la réponse à la question n° 1, que les dispositions nationales concernées en matière de décompte et de paiement de la TVA à l'importation soient censées entraîner un délai de crédit moyen pour les importateurs, correspondant au délai de paiement consenti, au même stade de commercialisation, par les fournisseurs à leurs acheteurs, lorsque ces derniers achètent des marchandises produites dans l'État membre considéré.» Enfin, concernant la réponse à donner à la quatrième question, la société Dansk Denkavit expose que, si on répond par la négative à la première question, autrement dit si on considère au départ que la sixième directive TVA autorise de manière spécifique des délais de crédit différents, il y aurait lieu de répondre à la quatrième question en ce sens que la sixième directive est sur ce point privée de validité. Elle observe toutefois qu'une telle interprétation de la sixième directive TVA ne serait pas nécessaire, ni d'ailleurs correcte du double point de vue de la langue et du droit; donc la demanderesse considère qu'il y a lieu, à titre principal, de répondre à la quatrième question, ainsi: «Cette question est sans objet.» Au cas où la Cour répondrait par l'affirmative à la troisième question et de manière négative à la première question, la demanderesse propose à titre subsidiaire de répondre à la quatrième question comme suit: «La sixième directive du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires (77/388/CEE) est incompatible avec l'article 95 du traité CEE et, partant, privée de validité, pour autant qu'elle impose ou permet aux États membres de fixer des périodes de décompte et des délais de paiement pour la TVA à l'importation, de telle manière que le délai de crédit aux fins du décompte de cette taxe devient en moyenne plus court que celui ouvert, au titre des règles sur la période de décompte et le délai de paiement, aux fins du paiement au Trésor de la TVA en régime intérieur. Pour autant que les dispositions de la directive sont contraires à l'article 95 du traité, la juridiction nationale doit s'abstenir de les appliquer aux fins de la décision que la juridiction nationale est amenée à rendre dans l'affaire en instance.» Concernant les conséquences pratiques des réponses qu'elle propose de donner aux questions préjudicielles, Dansk Denkavit souligne qu'il n'existe pas d'entrave liée à la technique législative susceptible de constituer un obstacle à l'égalité de traitement entre produits importés et produits nationaux. Elle estime qu'il suffirait à cet effet de concéder la même période fiscale et le même délai de paiement que pour le versement au Trésor de la TVA intérieure et que l'adaptation des dispositions nationales en cause peut se faire de manière spécifique et autonome, car elle n'influe nullement sur l'économie générale du système de TVA et ne perturbe en aucune façon son application. En outre, Dansk Denkavit observe que ses réponses ne préjugent pas de nouvelles mesures d'harmonisation que la Communauté pourrait adopter dans le futur, étant donné que les exigences formulées par elle ne vont pas au-delà de ce qui peut être exigé, même préalablement à toute harmonisation, sur la base de l'article 95 du traité, directement applicable. Elle souligne à cet égard qu'elle n'exige pas l'élimination radicale de l'économie spécifique du système de décompte de la TVA à l'importation, laquelle ne saurait résulter que d'une mesure d'harmonisation comme celle visée dans la proposition de la quatorzième directive de la Commission. 2. Le *gouvernement danois,* dans ses observations, commence par un exposé du système de la TVA, de son organisation par la législation nationale danoise, de l'harmonisation des divers régimes nationaux, de la fonction de la TVA à l'importation, ainsi que par un exposé de la sixième directive et des règles de la législation danoise en ce qui concerne la dette fiscale nette des entreprises en régime intérieur et de la TVA à l'importation. 2.1. Concernant la justification et les effets de la durée des périodes fiscales et des délais de paiement de la dette fiscale des assujettis à la TVA, le gouvernement danois soutient que les solutions adoptées par la législation nationale tendent en fait à établir et à maintenir des conditions d'égalité en termes de concurrence entre les achats effectués dans le marché intérieur et les importations. Il observe d'abord que, dans le système de la TVA, il n'est pas possible de suivre les versements de taxe concernant une marchandise donnée, mais seulement de calculer, à l'aide de moyennes, les incidences sur la trésorerie des entreprises du système de la TVA considéré dans son ensemble. Ensuite, selon le gouvernement danois, le caractère favorable ou défavorable du système ne dépend pas exclusivement de la durée des délais en question, mais de toute une série de facteurs agissant les uns sur les autres, tels que l'existence à l'égard du Trésor d'une dette fiscale positive ou négative, la durée des délais ouverts aux fins du calcul et du règlement de ces dettes et les délais de crédit qu'une entreprise peut obtenir par ses fournisseurs ou accorde à ses clients, etc. Ainsi, au niveau de l'ensemble des entreprises industrielles et commerciales et de l'ensemble des stades de la distribution et des prestations de services, il y aurait un avantage de trésorerie à partir du moment où la durée des périodes fiscales et des délais de paiement aboutit à un délai de crédit moyen plus long au regard de la dette fiscale que le crédit ordinairement obtenu par les consommateurs finals de leurs fournisseurs, mais la répartition d'un tel avantage de crédit entre les entreprises intervenant dans la chaîne des transactions dépendrait des circonstances individuelles de fonctionnement de chaque entreprise déterminée par le jeu du reste des facteurs susmentionnés. Le gouvernement danois expose que c'est dans le cadre de ces considérations que le législateur danois a choisi d'appliquer des périodes fiscales relativement longues (le trimestre) et des délais de paiement également longs (un mois et vingt jours) dans le but de donner aux entreprises une compensation pour les charges qui leur sont imposées par l'administration du système de la TVA et les obligations qui en découlent pour elles en matière de comptabilité. Il observe que le souci du législateur de réaliser autant que possible l'égalité sous l'angle de la concurrence entre les opérations d'importation et des achats intérieurs l'a conduit à accorder aux entreprises importatrices les mêmes avantages de trésorerie qu'aux autres entreprises en prescrivant la perception de la TVA à l'importation, non pas au moment de celle-ci, mais après un délai. Il expose que la période de décompte pour la taxe à l'importation, d'un mois, à laquelle s'ajoute un délai de paiement allant jusqu'à la fin du mois suivant, a pour effet d'ouvrir aux importateurs un délai moyen de crédit de 45 jours, ce qui correspondrait au délai de crédit susceptible d'être en moyenne obtenu, par l'acheteur de. son fournisseur, dans le cas d'achat de marchandises indigènes, pour le montant de l'achat, lorsque les conditions d'achat sont «mois courant plus trente jours». Il ajoute à cet égard qu'étant donné a) que c'est une telle durée du délai moyen de crédit consenti pour des achats effectués au Danemark qui a été prise en considération lors de la fixation des périodes de décompte et de paiement de la TVA à l'importation, en 1970, et b) que les délais de crédit dans le commerce ont eu depuis tendance à s'effriter, le délai de paiement de la TVA à l'importation équivaudrait vraisemblablement actuellement à un crédit plus long que s'agissant du paiement du montant de la TVA facturé à un vendeur national. Selon le gouvernement danois, les mêmes considérations liées au souci de maintenir une égalité des conditions de la concurrence ont justifié le refus des autorités nationales de donner suite au vœu exprimé par les importateurs de voir modifier les règles applicables, de façon que la TVA à l'importation soit calculée par trimestre en rapport avec la déclaration de la dette fiscale nette. Il explique que la raison en est que les importateurs se verraient, en pareil cas, par suite du droit à déduction de la TVA à l'importation, libérés de l'obligation de verser au Trésor la TVA à l'importation, ce qui entraînerait une distorsion de concurrence tout à fait déraisonnable. Il ajoute que, s'il était donné suite à ces desiderata, cela aurait pour conséquence que le montant net crédité par l'Etat à l'importateur serait sensiblement supérieur à celui consenti à une entreprise au même stade de commercialisation opérant avec des marchandises danoises. La TVA à l'importation et la déduction s'annuleraient, et l'importateur aurait un crédit d'environ 95 jours pour payer la totalité de la taxe sur son chiffre de vente (simplement diminué de la TVA sur les prestations de service et autres effectuées au profit de l'entreprise de l'importateur). Par contre, si l'on prenait le cas d'une entreprise de même genre, opérant avec des produits danois, on s'apercevrait qu'elle ne reçoit crédit vis-à-vis de l'État que pour une dette fiscale nettement moindre, après déduction de la TVA qu'il a dû acquitter, dans les délais de crédit habituellement consentis, à son fournisseur danois de marchandises. Ainsi, selon le gouvernement danois, la législation nationale impliquerait le versement à l'État de la TVA à l'importation au même moment que si l'importateur avait payé le montant de la TVA à son fournisseur, dans l'hypothèse où cet achat a eu lieu au Danemark; on obtient ainsi une neutralité concurrentielle aussi parfaite que possible. Le gouvernement danois observe que la proposition de quatorzième directive, en matière d'harmonisation des législations relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, va dans le sens de la demande de la société Dansk Denkavit, parce qu'elle prévoit, dans un nouvel article 23, paragraphe 2, l'obligation des États membres d'accorder à tout assujetti qui en fait la demande l'autorisation de ne pas payer la taxe due en raison de l'importation au moment où les biens sont introduits à l'intérieur du pays, à condition que cette taxe soit mentionnée comme taxe due et, le cas échéant, comme taxe déductible dans la première déclaration à déposer, en application de l'article 22, paragraphe 4, après l'importation. Il signale cependant que l'article 23, paragraphe 4, de la proposition de directive pose néanmoins à cet égard la condition que l'assujetti doit avoir un établissement stable à l'intérieur du pays. Le gouvernement danois souligne qu'il ressort de façon claire de la proposition et des travaux préparatoires qu'il ne s'agit pas d'un train de modifications indispensable pour mettre la sixième directive en accord avec le traité, que le Conseil ne concevait pas non plus la proposition en question comme faisant d'ores et déjà partie du droit applicable et qu'au sein du Conseil, le Danemark, comme plusieurs autres États membres, a émis des réserves quant à la suite à donner à cette proposition. A cet égard, le gouvernement danois expose qu'il a souligné les conséquences financières qu'une mise en oeuvre de cette proposition entraînerait pour le budget de l'État. Il explique qu'étant donné que le produit de la TVA à l'importation s'élève au Danemark à quelque 30 à 35 milliards de couronnes par an, un report de paiement de 50 jours entraînerait d'un coup une perte de liquidité de l'ordre de 4 milliards et demi de couronnes et impliquerait pour l'État un accroissement des intérêts de l'ordre de 500 à 600 millions de couronnes par an. 2.2. Par la suite, concernant la première question posée par l'Østre Landsret, le gouvernement danois observe que les délais de paiement de la TVA à l'importation prévus par la législation nationale se situent à l'intérieur des délais prévus par la sixième directive. Le gouvernement danois considère qu'il ressort de la teneur, de l'économie et de la finalité de cette directive qu'aucune obligation allant dans le sens des conclusions de la société Dansk Denkavit, au vu de l'article 95 du traité, ne pèse sur les États membres et que, s'il en était autrement, il y aurait lieu de considérer la directive comme incompatible avec le traité. Le gouvernement danois souligne qu'ainsi qu'il résulte de l'exposé des dispositions de la directive concernant l'exigibilité et le paiement de la TVA à l'importation, celle-ci peut être perçue immédiatement lors de l'entrée sur le territoire intérieur sans concession d'un quelconque délai de crédit, tandis que le calcul de la dette nette envers le Trésor sera par contre toujours assorti d'un certain crédit, quelles que soient les options qu'un État membre a pu faire en légiférant sur ce point. Il considère que, pour cette raison, il est impossible, par interprétation de la directive, d'uniformiser les délais moyens de crédit pour le versement au Trésor public des deux différentes formes de taxe. A cet égard, le gouvernement danois observe que, même si les États membres se prononçaient en faveur de l'option expressément ouverte à l'article 10, paragraphe 3, deuxième et troisième alinéas de la directive, prévoyant, respectivement, que «Lorsque les biens importés sont soumis à des droits de douane, à des prélèvements agricoles ou à des droits d'effet équivalent établis dans le cadre d'une politique commune, les États membres peuvent lier le fait générateur et l'exigibilité de la taxe à ceux prévus pour ces droits communautaires» et que «Dans les cas où les biens ne sont soumis à aucun de ces droits communautaires, les États membres peuvent appliquer les dispositions en vigueur pour les droits de douane en ce qui concerne le fait générateur et l'exigibilité de la taxe», ceci se traduirait par des divergences dans les délais de crédit moyen et la dette fiscale nette, et ces dispositions ne sauraient avoir un effet concordant — si on les interprétait en fonction du résultat souhaité par la société Denkavit — et devraient, le cas échéant, être tenues pour contraires au traité, de même que la règle de principe introduite par la sixième directive. Selon le gouvernement danois, le régime national litigieux a pour effet de mieux placer l'importateur professionnel, non seulement par rapport à la règle fondamentale de la directive, qui prévoit la possibilité de la perception immédiate de la TVA lors de l'importation, mais également par rapport aux règles définies à l'article 10, paragraphe 3, deuxième et troisième alinéas, le délai de crédit pour la TVA à l'importation étant d'un demi-mois plus long que celui des droits de douane et autres prélèvements à l'importation. Il serait donc impossible d'interpréter la directive en ce sens qu'un tel régime national serait interdit, à moins qu'on ne considère que la perception lors du passage de la frontière, de même que la perception au titre des règles douanières, sont interdites. En outre, selon le gouvernement danois, il est manifeste que, s'agissant de la règle visée à l'article 23 de la directive, les États membres ont été investis de la compétence de reporter le paiement des taxes au-delà du moment de l'importation. Il souligne de nouveau à cet égard que les États membres peuvent prendre de telles mesures, à condition que la TVA à l'importation fasse l'objet d'une déclaration établie conformément à l'article 22, paragraphe 4, et considère que les règles danoises impliquent un versement assorti de délais s'inscrivant dans les limites jugées acceptables par la directive. Le libellé de la sixième directive serait ainsi, selon le gouvernement danois, parfaitement clair et n'autoriserait nullement une interprétation dans le sens proposé par la société Dansk Denkavit. Abordant par la suite les règles de la directive dans leur ensemble, le gouvernement danois observe qu'elles reflètent les conditions radicalement différentes, dans lesquelles s'effectue le paiement de la TVA à l'importation et celui de la dette fiscale nette. Il souligne que, du fait que la plupart des règles de la directive se fondent justement sur une distinction entre la TVA à l'importation et la dette fiscale nette, si l'article 95 devait être interprété en ce sens que les périodes fiscales et les délais de paiement devraient être identiques, cette solution devrait nécessairement s'étendre à l'ensemble des autres règles, afférentes par exemple au fait générateur de la taxe, au calcul de la taxe ou à la dette fiscale. A l'appui de ce principe de différenciation entre le système de TVA intérieur et le système de TVA à l'importation, le gouvernement danois invoque l'arrêt rendu dans l'affaire Gaston Schul où la Cour aurait constaté qu'il était licite d'imposer à des particuliers le paiement de la TVA à l'importation, même si les particuliers ne sont pas assujettis à la TVA lorsqu'ils vendent à des acheteurs intérieurs. Selon le gouvernement danois, l'économie de la directive démontrerait ainsi clairement qu'il n'est pas possible de soutenir que les règles relatives à la dette fiscale nette et à la TVA à l'importation doivent être uniformes et que cette uniformité ne devrait être envisagée qu'au moyen de l'harmonisation des règles nationales de TVA, autrement, compte tenu des différences existant actuellement dans les autres États membres, elle aurait pour conséquence une distorsion sérieuse de la concurrence au détriment des opérations effectuées en régime intérieur. Le gouvernement danois conclut ainsi que le système national impliquant un degré maximal de neutralité en termes de concurrence, est en parfaite harmonie avec l'objectif de la sixième directive et que l'existence de la proposition de la quatorzième directive, présentée par la Commission, montre que le point de vue soutenu par la société Dansk Denkavit ne correspond pas au droit positif. Le gouvernement danois propose ainsi de répondre à la première question par la négative, en ces termes: «La sixième directive est pratiquement dépourvue d'ambiguïté, tant au regard de son libellé que sous l'angle de son économie et de sa finalité. Il appartient au législateur communautaire de procéder, le cas échéant, à d'éventuelles modifications en la matière.» 2.3. En ce qui concerne la deuxième question, le gouvernement danois observe qu'elle concerne l'incidence essentielle du système danois qui implique, en termes de concurrence, une neutralité aussi parfaite que possible au stade actuel de l'évolution du droit communautaire. De l'avis du gouvernement danois, il est toutefois plus exact de répondre par la négative aux questions 1 et 3, sans qu'il soit nécessaire de poser comme condition que la législation d'un État membre soit telle que décrite à la deuxième question posée à la Cour. Selon le gouvernement danois, il est du reste indifférent qu'une réponse négative à la première et à la troisième question se réfère, aux fins de la décision à rendre par l'Østre Landsret dans l'instance principale, sur les caractéristiques du système fiscal décrites dans la deuxième question. 2.4. En ce qui concerne la troisième question posée à la Cour, le gouvernement danois observe qu'au vu du libellé de l'article 95 du traité, étant donné les taux uniformes de la TVA à l'importation et la TVA en régime intérieur (22 %), il ne saurait être question de tenir le système national comme contraire à cet article. Selon le gouvernement danois, la compatibilité du système national danois avec l'article 95 du traité ne saurait être contestée en outre, au motif que, selon la jurisprudence de la Cour, il y aurait lieu, en dehors du taux de la TVA, de prendre en considération les modalités régissant la base d'imposition et les conditions relatives à la perception des différentes taxes, le critère décisif résidant, selon la Cour (arrêt du 27. 2. 1980, affaire 55/79, Commission/Irlande, Recueil p. 480), dans l'incidence effective de chacune des impositions sur les produits indigènes, d'une part, et sur les produits importés, d'autre part. Le gouvernement danois estime qu'il résulte clairement de cette jurisprudence que l'article 95 n'implique nullement qu'on doive toujours démontrer l'existence d'un ensemble de règles identiques pour les produits importés et pour les produits intérieurs. Il observe que pour considérer que les règles relatives à la perception d'une imposition intérieure soient jugées comme contraires à l'article 95, il est nécessaire qu'il y ait une discrimination concrète des produits importés par rapport aux produits indigènes quand ces deux catégories de produits se trouvent dans une situation comparable. A cet égard, le gouvernement danois considère qu'il résulte des attendus de principe énoncés par la Cour que sous cet angle il y a lieu de considérer les différences objectives résultant des données qui caractérisent chacune des opérations concernées soumises à la taxation et de prendre en compte également d'autres différences que l'État membre concerné n'est pas en mesure d'éliminer. S'agissant de la présente affaire, le gouvernement danois considère qu'il est ainsi tout à fait décisif que la Cour aurait clairement déclaré que l'article 95 n'implique pas que l'on compare ce qui ne peut plus être comparé, mais que l'on tienne dûment compte des différences susceptibles de se produire lorsqu'une marchandise vient à relever, à l'occasion de son passage à la frontière, du système d'imposition de l'État membre d'importation. Le gouvernement danois renvoie sur ce point à l'arrêt de la Cour rendu dans l'affaire 55/79, Commission/Irlande, où la Cour aurait refusé de voir une discrimination dans le fait que les producteurs nationaux, contrairement aux importateurs de bière, bénéficiaient d'un délai de paiement pour acquitter l'accise, au motif que les stades de commercialisation, à la suite de la différence du stade de la maturation de la bière importée et de la bière produite en Irlande, n'étaient pas comparables. Or, selon le gouvernement danois, en matière de TVA, on se trouverait en présence d'un système infiniment plus complexe, au regard du paiement de la taxe, de façon qu'il serait significatif que la Cour, qui a eu l'occasion, par son arrêt rendu dans l'affaire Gaston Schul, de fixer les principes importants de l'interprétation de l'article 95 du traité dans le cadre du système de TVA à l'importation en précisant les modalités de calcul de son montant, en tenant compte de la taxe résiduelle dans l'État d'exportation, n'aurait pas fait entrer comme élément de calcul, conforme à l'article 95 du traité, les délais de crédit ouverts pour le paiement de ladite taxe résiduelle en comparaison avec les délais de crédit afférents à la taxe résiduelle grevant les biens indigènes. Le gouvernement danois estime qu'il résulte ainsi qu'il n'y a pas lieu de procéder à des comparaisons, impossibles, entre d'une part, les effets du système de décompte adopté par l'État d'exportation pour le paiement de la dette fiscale nette et, d'autre part, la perception par l'État d'importation de la TVA à l'importation lors de l'entrée sur le territoire douanier de cet État. Le gouvernement danois en déduit que le principe essentiel mis en lumière dans la sixième directive, concernant la perception de la TVA lors du franchissement de la frontière, aurait ainsi été expressément maintenu et consacré dans l'arrêt en question. Par conséquent, selon le gouvernement danois, la thèse selon laquelle le versement, par l'importateur, de la TVA à l'importation doit être rapproché du paiement, par l'importateur ou par un fournisseur intérieur, de la dette fiscale nette au profit de l'État, constituerait, selon le gouvernement danois, une comparaison qu'il ne serait pas permis d'effectuer. Il observe que la TVA à l'importation constitue une nécessaire mesure de compensation au stade actuel d'évolution du droit communautaire, mais son versement lui-même et ses règles n'ont pas d'équivalent dans le cadre d'une commercialisation en régime intérieur. Les caractéristiques intrinsèques du système de TVA feraient qu'il n'est pas possible, contrairement à ce qui se passe pour des accises, d'individualiser dans le cadre d'une commercialisation en régime intérieur un certain versement de taxe qu'on puisse rapprocher du versement de la TVA à l'importation. Le gouvernement danois souligne à cet égard que, s'agissant d'une opération en régime intérieur, un acheteur ne doit pas verser la TVA au Trésor public et qu'il n'y a pas non plus d'exemple dans lequel un vendeur devrait acquitter une dette fiscale calculée en tant que taxe en aval sur l'intégralité de la valeur de vente de la marchandise, étant donné que le principe fondamental du système de TVA est le droit généralisé à déduction. Selon le gouvernement danois, la TVA à l'importation constituerait donc une situation particulière consistant à ce que la taxe est un élément du système fiscal interne de l'État, mais qu'il est impossible de lui trouver une situation comparable dans le cadre d'une opération de commercialisation en régime intérieur étant donné que l'obligation d'acquitter la TVA à l'importation est liée au passage en frontière, ce qui ferait que la sixième directive fixe à bon droit comme règle de principe que la TVA à l'importation doit être perçue à ce moment-là. Le gouvernement danois estime ainsi qu'en raison même des différences fondamentales de situation, au regard du versement de la dette fiscale nette et de la TVA à l'importation, il n'est pas pertinent aux fins de la réponse à donner à la question posée par l'Østre Landsret de tenter d'établir des comparaisons entre les situations qui se présentent respectivement en cas d'importation et de commercialisation en régime intérieur. Il observe cependant que si la Cour devait admettre de telles comparaisons, il y aurait lieu de répondre par la négative à la troisième question, compte tenu surtout des traits caractéristiques du régime décrit dans la deuxième question posée à la Cour par l'Østre Landsret, en ce sens que la seule base correcte de comparaison réside dans le rapport entre le paiement par l'importateur de la TVA entre les mains de l'État et le paiement, par ce même opérateur, de la TVA entre les mains d'un fournisseur intérieur, en ne raisonnant, à cet égard, que sur des valeurs moyennes. Le gouvernement danois propose ainsi de donner à la troisième question une réponse négative en considération du fait qu'il est justifié de percevoir la TVA à l'importation dès le franchissement de la frontière. Au cas où la Cour estimerait que l'article 95 entraîne l'obligation, pour l'État membre, de concéder aux importateurs un certain crédit, le délai de crédit devrait être, selon le gouvernement danois, fixé nécessairement sur la base de considérations moyennes se rapportant à la situation des entreprises; la base d'une comparaison correcte se fixant à cet égard en agençant les règles de telle sorte qu'il n'y ait aucune raison pour un importateur d'acheter des biens dans son propre pays, plutôt que d'importer. Il en déduit ainsi qu'un système qui, à l'image du régime danois, tient dûment compte de cette préoccupation au moyen de règles telles que celles décrites dans la deuxième question posée à la Cour, serait en tout état de cause conforme à l'article 95 du traité. Le gouvernement danois observe encore qu'il n'est pas possible, à travers la fixation de règles afférentes aux périodes de décompte et aux délais de versement du produit de la TVA à l'importation, d'aplanir de façon concrète les divergences existant encore entre les systèmes de TVA des États membres, parce qu'il est impossible de retracer, à l'intérieur du système de la TVA et par rapport à une marchandise donnée, les moments auxquels des paiements s'effectuent entre les mains du Trésor. La fixation de délais individuels de décompte, prenant en considération les délais de crédit accordés dans l'État d'exportation comparés aux règles de l'État d'importation, en ce qui concerne la TVA à l'importation perçue sur une certaine marchandise, ne serait donc pas simplement source de difficultés pratiques, mais elle serait impossible. Enfin, selon le gouvernement danois, il n'est pas possible, au stade actuel de l'évolution du droit communautaire, de procéder à des comparaisons pertinentes entre les situations respectives de trésorerie — envisagées de manière générale et pour autant que ces situations sont engendrées par les systèmes de TVA — des exportateurs dans un État membre et des entreprises, au même stade de commercialisation, dans un autre État membre. Cependant, il observe que ces analyses que l'on pourrait faire montreraient que l'éventuel rejet du système ayant les effets décrits dans la deuxième question, aurait pour effet, non de promouvoir l'égalité en matière de concurrence, mais d'entraîner au contraire une distorsion de concurrence. 2.5. En ce qui concerne la quatrième question, le gouvernement danois considère qu'elle est privée d'objet, étant donné la réponse négative qu'il se propose à donner à la troisième question. Il observe que si, néanmoins, la Cour devait estimer que la troisième question appelle une réponse affirmative, cela aurait nécessairement pour conséquence qu'une série de règles de la sixième directive devraient être tenues pour contraires au traité. Le gouvernement danois considère qu'une réponse affirmative à la troisième question procéderait du postulat de l'uniformité des règles afférentes à la TVA à l'importation et à la dette fiscale nette des entreprises, que ce résultat ne peut être atteint uniquement par le jeu des règles relatives aux périodes fiscales et aux délais de versement de la TVA et qu'il faudrait, en tout cas, uniformiser, aux fins du versement de la TVA à l'importation et du paiement de la dette fiscale nette, les règles ayant une incidence sur le montant de la taxe susceptible de faire l'objet d'un crédit. Il souligne à cet égard les différences les plus importantes dans les règles de la sixième directive concernant respectivement la dette fiscale nette et la TVA à l'importation en citant les articles 2, 5 et 6, comparés à l'article 7, pour ce qui est des opérations imposables; l'article 10, concernant le fait générateur et l'exigibilité de la taxe; l'article 11 A, comparé à l'article 14, en ce qui concerne les exonérations; l'article 16, paragraphe 2, en matière d'exonération de TVA à l'intérieur du pays pour des biens ou des prestations de services destinées à l'exportation; les règles du titre XI, relatif aux déductions; l'article 21, concernant les redevables de la taxe et l'article 22, comparé à l'article 23, en matière de périodes fiscales et de délais de versement. Le gouvernement danois observe qu'il serait difficile de maintenir dans le chef des assujettis la différence que la Cour a expressément admise dans son arrêt dans l'affaire Gaston Schul et, étant donné que la plupart des règles de la sixième directive sont fondées sur une distinction fondamentale entre la taxe perçue sur les opérations en régime intérieur et taxe perçue à l'importation, il y aurait forcément lieu de laisser au législateur communautaire le soin de décider des modalités propres à éliminer des contrariétés aussi considérables par rapport au traité. Le gouvernement danois estime qu'un arrêt qui constaterait que toute différence au niveau des règles concernant la taxe sur les opérations en régime intérieur et la taxe à l'importation est contraire à l'article 95, créerait ainsi une insécurité juridique considérable dans les États membres, si les juridictions et autorités administratives des États membres doivent appliquer l'arrêt, compte tenu des multiples possibilités d'éliminer cette différence. Il considère qu'un tel résultat aboutirait à mettre en danger la base commune d'imposition de la TVA et, peut-être, influer sur la fixation des ressources propres de la Communauté. Le gouvernement danois observe que la Cour a constaté, à diverses reprises, que l'article 95 est directement applicable et que la pratique jusqu'ici suivie par la Cour doit être entendue en ce sens que les directives adoptées par le Conseil peuvent, le cas échéant, être tenues pour non valides si elles sont contraires à l'article 95. Il ajoute que selon une jurisprudence constante de la Cour, pour autant qu'on ne peut circonscrire une partie déterminée d'une disposition contraire au droit, il appartient aux institutions communautaires compétentes de prendre les mesures nécessaires pour remédier à l'incompatibilité desdites dispositions avec le traité (arrêts du 19. 10. 1977 dans les affaires 117/76 et 16/77, Recueil 1977, p. 1753, «Quellmehl», et dans les affaires 124/76 et 20/77, Recueil 1977, p. 1795, «Gritz de maïs»). Le gouvernement danois observe que s'il s'était agi d'un règlement, il aurait été en outre raisonnable que la Cour applique l'article 174, deuxième alinéa, du traité, par analogie et indique ceux des effets du règlement annulé qui doivent être considérés comme définitifs (arrêt du 15. 10. 1980, affaire 4/79, Providence agricole de la Champagne, Recueil 1980, p. 2823). Il ajoute qu'eu égard au fait que dans l'arrêt du 19 janvier 1982 (affaire 8/81, Ursula Becker, Recueil 1982, p. 53), la Cour a constaté qu'en tout état de cause certaines des dispositions de la directive 77/388 étaient directement applicables. Il estime qu'il convient que la Cour envisage la possibilité de recourir à une application par analogie de l'article 174, paragraphe 2, dans une situation telle qu'en l'espèce, même s'il s'agit d'une directive, et invite la Cour à déclarer, en ce cas, que les dispositions du droit national destinées à mettre en oeuvre la directive doivent continuer de s'appliquer jusqu'à ce que le Conseil ait modifié la directive. Le gouvernement danois conclut ainsi à ce que, si, contrairement à son attente, la Cour allait répondre par l'affirmative à la troisième question, il y aurait néanmoins lieu de répondre par la négative à la quatrième question, compte tenu de ce que les modifications qu'impliquerait une remise en cause de la directive en l'état actuel d'harmonisation du système de TVA sont telles que ces modifications ne peuvent être arrêtées que par le législateur. 3.1. En guise d'introduction, la Commission des Communautés européennes rappelle que la technique fiscale et l'objectif déclaré de la TVA est d'assurer, d'une part, la neutralité fiscale entre les assujettis du marché intérieur et, d'autre part, l'égalité fiscale entre le marché intérieur et le marché d'importation ce qui explique l'existence dans le système de la TVA de deux faits générateurs de la taxe, à savoir: la livraison de biens sur le marché intérieur, et l'introduction de marchandises en provenance d'un autre pays. Elle explique que s'agissant du système de la TVA et de l'harmonisation partielle effectuée par la sixième directive, les obligations des assujettis vis-à-vis de l'État découlant de ces deux faits générateurs, sont de nature différente. La base de la TVA interne est constituée par les opérations des vendeurs, de façon que ce sont eux et non les acheteurs, qui sont reponsables de l'acquittement de la taxe vis-à-vis de l'État. En revanche, la base de la TVA à l'importation n'est pas la vente, mais l'achat. La Commission observe que, dans la «philosophie» sur laquelle repose le système de la TVA, l'importateur est un acheteur qui, à titre exceptionnel, est responsable de l'acquittement de la TVA vis-à-vis de l'État, cette entorse à la «philosophie» étant la conséquence immédiate de la persistance des frontières. Elle explique que l'existence des frontières fiscales et la nécessité de percevoir la TVA sur les marchandises importées ont pour conséquence que les deux faits générateurs de la taxes susmentionnés n'interviennent jamais au même stade de la commercialisation. La Commission estime que cette circonstance revêt une importance capitale dans toute affaire où il est question de la compatibilité entre les règles du système de la TVA et l'article 95 du traité, étant donné que la Cour a déclaré qu'en matière d'application de l'article 95, ce qu'il faut comparer, ce sont les charges fiscales grevant les marchandises nationales et importées au même stade de la commercialisation. Enfin, la Commission expose qu'en raison de la complexité du système de la TVA, tant sur le plan interne qu'à l'importation, il a fallu laisser aux États membres une certaine latitude dans son application, ainsi qu'en témoigne notamment la sixième directive TVA qui, sur certains points, ne fait que définir le cadre dans lequel les États membres doivent mettre en oeuvre ce système et que, pour apprécier si les États membres, dans l'exercice du pouvoir discrétionnaire que leur laisse la sixième directive TVA, mettent en œuvre des règles favorisant la production nationale, il convient de prendre en compte les caractéristiques du système de la TVA ainsi décrites. 3.2. Concernant la première question, la Commission procède à un exposé des dispositions des paragraphes 1 a), et b), 3 de l'article 10, des paragraphes 4 et 5 de l'article 22, ainsi que de l'[article 23 de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-23) pour constater qu'au regard de la question posée, elles font apparaître que: la taxe devient exigible au moment où — pour simplifier — un bien est livré ou importé; le moment du paiement de la taxe à l'État peut néanmoins être différé, au gré de l'État membre; la sixième directive TVA ne précise pas de combien de temps le paiement de la taxe peut ainsi être différé, ni en ce qui concerne le régime intérieur, ni en ce qui concerne l'importation. Elle observe que la sixième directive TVA contient certes des règles relatives à la durée de la période fiscale, mais que cette durée de la période fiscale n'est qu'un élément de la comparaison établie par la première question et que les États membres ont, en toutes circonstances, la faculté de fixer sur leur propre territoire, différentes périodes fiscales pour différentes opérations. La Commission estime donc que la seule réponse qui puisse être apportée à la première question, c'est que la sixième directive TVA ne fait pas obstacle à la fixation de périodes fiscales et de délais de paiement différents selon qu'il s'agit de biens importés ou de biens soumis au régime intérieur. 3.3. Quant à la deuxième question, la Commission estime que la réponse à celle-ci doit être qu'il n'importe nullement, pour l'interprétation des dispositions de la sixième directive TVA demandée dans la première question, qu'il existe un tel rapport entre, d'une part, la liquidation et le paiement de la TVA à l'importation et, d'autre part, le délai moyen de crédit consenti à l'acheteur par son vendeur à l'intérieur. Elle explique que puisque la sixième directive TVA laisse aux États membres toute latitude pour fixer la durée du délai dans lequel le paiement doit intervenir, les raisons pour lesquelles un État membre opte pour tel délai et non pour tel autre seraient totalement dépourvues d'incidence sur l'interprétation de la sixième directive TVA au regard de la première question. 3.4. Concernant la troisième question, qu'elle considère comme élément essentiel de l'ordonnance de renvoi, la Commission déclare que, loin de se limiter aux circonstances particulières envisagées par la juridiction de renvoi, l'application du système de la TVA aux biens franchissant une frontière et les différences de traitement que ceci entraîne, constitue une question d'intérêt général. Elle renvoie à ce propos à sa proposition de quatorzième directive du Conseil en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — report de paiement de la taxe due à l'importation par les assujettis (JO C 201 du 5. 8. 1982, p. 5), et observe qu'ainsi qu'il ressort de l'exposé des motifs de ladite proposition de directive, elle est parfaitement au courant du fait que le système de la TVA a, dans son fonctionnement, tendance à désavantager les biens importés, ce qui se manifeste sur le plan de la trésorerie. Elle expose que, consciente de ces disparités, qu'elle estime cependant difficiles à quantifier de façon plus précise, elle a proposé une solution législative visant à ce que le paiement de la TVA à l'importation s'inscrive dans le mécanisme intérieur normal de paiement et de déduction, comme c'est le cas dans les pays du Benelux et au Royaume-Uni. La Commission estime néanmoins que le désavantage de trésorerie dont les biens importés ont tendance à souffrir ne saurait être considéré comme une infraction à l'article 95. Elle expose qu'eu égard à la jurisprudence de la Cour relative à la relation entre les articles 95 et 99 du traité, la Commission aurait, si elle avait éprouvé le moindre doute à ce sujet, pris les mesures nécessaires pour éliminer une telle discrimination en demandant l'avis de la Cour sur l'interprétation correcte à donner à l'article 95 à cet égard. La Commission estime que l'on peut aborder cette question en se plaçant de trois points de vue différents: un point de vue formel, qui se limite au fonctionnement et à la technique fiscale du système de la TVA et deux points de vue économiques qui partent chacun de prémisses distinctes. 3.4.1. Elle observe que, pour apprécier du point de vue formel si l'article 95 s'oppose à ce que les États membres fixent des périodes fiscales et des délais de paiement différents pour l'importation et pour les opérations en régime intérieur, il convient de se fonder sur la jurisprudence de la Cour qui précise qu'en matière fiscale, la comparaison doit porter sur le même stade de commercialisation. Elle considère que l'existence de frontières fiscales a pour conséquence que les périodes fiscales et les délais de paiement en cause ne peuvent être considérés techniquement comme concernant le même stade de commercialisation. Elle estime que les obligations que la sixième directive TVA et, partant, les États membres imposent aux assujettis en ce qui concerne les opérations en régime intérieur résident dans le dépôt d'une déclaration et dans le paiement d'une taxe sur les ventes et qu'en revanche, à l'importation, il y a déclaration et paiement d'une taxe sur les achats. Par conséquent, il ne s'agirait pas du même stade de commercialisation et une comparaison en ce sens ne pourrait donc pas satisfaire à la condition stricte qui régit l'application de l'article 95. Aussi, la Commission estime qu'il convient de répondre à la troisième question que l'article 95 ne fait pas obstacle à ce que les périodes fiscales et les délais de paiement fixés pour la TVA à l'importation soient différents de ceux qui s'appliquent aux opérations en régime intérieur. 3.4.2. Concernant un premier point de vue économique qui consisterait à soutenir que les réalités économiques démontreraient cependant qu'il y a infraction à l'article 95 du traité, la Commission estime que le critère d'appréciation correct de la charge fiscale frappant un produit est lié au moment où l'acheteur a effectivement à acquitter la TVA à laquelle son opération donne lieu et ce n'est donc qu'à partir de cet instant que la question d'une discrimination peut se poser. A cet égard, la Commission estime que les éléments de comparaison, permettant de juger la compatibilité avec l'article 95 du traité, constitués par les périodes fiscales et les délais de paiement fixés par la loi et les périodes de crédit commercial fixées contractuellement entre particuliers ne sont pas utilisables et le recours à ces éléments équivaudrait à confronter des choses que ne sont pas comparables. Cette considération ferait donc, une fois encore, que la condition de l'application correcte de l'article 95 n'est pas remplie. En outre, selon la Commission, il est évident qu'il n'est pas possible de donner une estimation praticable et sûre de la durée du délai de crédit, totalement aléatoire, dépendant de conventions entre particuliers, et par conséquent incomparable avec un délai fixé par la loi. Pour ces motifs, la Commission estime que l'on ne peut procéder à une appréciation au regard de l'article 95. Selon la Commission, le plus qu'on pourrait dire en vue des exigences de l'article 95 dans ces circonstances, serait qu'en raison de la tendance qu'a l'actuel système de la TVA à défavoriser les biens importés, les États membres ont un certain devoir de définir les obligations imposées aux importateurs en tenant raisonnablement compte des usages qui régissent normalement les conditions de crédit sur le marché national. La Commission déclare qu'elle n'est cependant pas en mesure d'apprécier si la législation danoise tient raisonnablement compte desdits usages. 3.4.3. S'agissant d'un second point de vue économique, en vue de l'article 95 du traité, la Commission observe qu'on pourrait alléguer que la comparaison à laquelle il convient de procéder est celle des obligations imposées d'une part à l'importateur et d'autre part à l'assujetti au régime intérieur, indépendamment du fait que ces personnes, dans la terminologie de la sixième directive TVA, se situent à des stades de commercialisation différents en faisant valoir qu'il existe de ce point de vue un avantage manifeste pour le marché intérieur qui constitue une discrimination, du fait que l'importateur dispose tout au plus de 59 jours de crédit, tandis que l'assujetti en régime intérieur dispose d'un crédit maximal de quatre mois et vingt jours. La Commission estime néanmoins que cette comparaison repose sur un calcul inexact. Elle signale que ce délai de quatre mois et vingt jours en régime intérieur est obtenu en additionnant la période fiscale de trois mois et le délai de paiement d'un mois et vingt jours. Or, selon la Commission, il est généralement admis que la période fiscale de trois mois obtient, globalement, la neutralité entre assujettis au régime interne puisque ceux-ci interviennent simultanément en tant que vendeur et acheteur. La Commission estime ainsi que, pour être correcte, la comparaison devrait s'opérer entre le délai de paiement national d'un mois et vingt jours et la durée totale du crédit à l'importation parce qu'il semble correct, sur le plan de la réalité économique, d'assimiler la période fiscale à une période de crédit, puisqu'il s'agit d'une période qui profite immédiatement à l'importateur sans qu'il y ait la même contrepartie qu'en période fiscale nationale. En outre, la Commission fait observer, à titre subsidiaire, que l'appréciation de la durée des périodes de crédit consenties aux assujettis en régime intérieur et aux importateurs est faussée, voire rendue impossible, par la circonstance qu'un importateur peut déduire la TVA à l'importation avant qu'il ne l'acquitte effectivement, (dans le cas où il ne s'agit pas d'une opération à des fins de consommation finale), parce que lorsqu'une importation a eu lieu, la TVA qui la frappe est considérée comme une taxe en amont qui peut dès lors être déduite sans qu'il soit besoin d'attendre la déclaration fiscale subséquente et son acquittement. Il se pourrait donc, selon les circonstances, qu'une importation ayant lieu un jour donné figure sur une déclaration nationale afférente à une période expirant le lendemain, alors que la taxe ne doit être acquittée que pour le cinquante-septième jour qui suit. La Commission soutient ainsi qu'on ne saurait conclure à une quelconque discrimination à partir de faits aussi aléatoires. 3.5. Concernant la quatrième question, la Commission considère qu'étant donné la réponse qu'elle propose d'apporter à la troisième question, il n'y a pas lieu d'y répondre. 3.6. La Commission propose par conséquent que les réponses à apporter à la juridiction de renvoi soient les suivantes: «Question 1: Les dispositions de la sixième directive TVA ne font pas obstacle à la fixation de périodes fiscales et de délais de paiement différents selon qu'il s'agit de biens importés ou de biens en régime intérieur. Question 2: Les dispositions de la sixième directive TVA laissant aux États membres la faculté de fixer des périodes fiscales et des délais de paiement différents pour les biens importés et les biens en régime intérieur, les raisons qui président à ces différences sont sans incidence sur l'interprétation de ses dispositions. Question 3: L'article 95 du traité CEE ne fait pas obstacle à ce que les États membres arrêtent des règles de perception de la TVA prévoyant des périodes fiscales et des délais de paiement différents pour les biens importés et pour les biens en régime intérieur.» #### III — Réponse donnée à la question posée par la Cour La Commission des Communautés européennes a été invitée par la Cour à répondre par écrit avant le 15 décembre 1983 à la question de savoir si les législations des autres États membres comportent, et dans quelle mesure, une différenciation des périodes de décompte et des délais de paiement afférents au montant net dû en matière de taxe sur la valeur ajoutée du régime intérieur et de taxe sur la valeur ajoutée frappant les importations. A cette question il a été répondu dans le délai imparti. #### IV — Procédure orale A l'audience du 25 janvier 1984, la demanderesse au principal, représentée par M e K. Dyekjær-Hansen, le défendeur au principal et le gouvernement danois, représentés par M e M. Gregers Larsen, et la Commission des Communautés européennes, représentée par M e F. Dahl, ont été entendus en leurs observations orales et ont répondu aux questions posées par la Cour. L'avocat général a présenté ses conclusions à l'audience du 28 février 1984. ### En droit 1. Par ordonnance du 2 mars 1983, parvenue à la Cour le 17 mars 1983, l'Østre Landsret a posé, en vertu de l'article 177 du traité CEE, plusieurs questions préjudicielles relatives à l'interprétation de l'article 95 du traité CEE et de la sixième directive 77/388 du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires (JO L 145, p. 1, ci-après, sixième directive), en vue d'apprécier la compatibilité avec ces dispositions de la législation danoise relative à la taxe sur la valeur ajoutée. 2. Ces questions ont été soulevées dans le cadre d'un litige opposant au ministère danois des Impôts et Accises la société Dansk Denkavit Aps, enregistrée comme importateur et acquittant de ce fait la TVA à l'importation, conformément aux dispositions nationales applicables aux importateurs agissant à titre professionnel. 3. Il ressort de l'ordonnance de renvoi que la TVA à l'importation, conformément à l'article 29 de la loi danoise relative à la taxe sur la valeur ajoutée, dont le texte codifié a été publié le 1 er juillet 1982, sous le numéro 369, est payée sur les marchandises à l'occasion de leur importation; elle est calculée conformément aux règles figurant au chapitre 8 de la loi douanière (articles 69 à 95). Cette loi douanière, dont le texte codifié a été publié le 15 décembre 1982, sous le numéro 659, dispose dans son article 85 que la période de décompte pour les taxes à la consommation portant sur des marchandises importées dans un but lucratif par des destinataires enregistrés conformément à l'article 82 de la loi est d'un mois. La taxe à la consommation sur les marchandises dédouanées au cours de la période de décompte doit être payée à l'administration des douanes avant la fin du mois suivant la période de décompte. 4. En ce qui concerne le régime de la TVA à l'intérieur, aux termes de l'article 20, paragraphe 1, de la même loi relative à la taxe sur la valeur ajoutée, les entreprises assujetties à la TVA doivent indiquer aux autorités le montant des taxes en amont et en aval de l'entreprise au cours de chaque période fiscale qui, aux termes de l'article 20, paragraphe 2, est en général d'un trimestre. L'article 22 de la loi dispose que la dette fiscale résultant de la différence entre les taxes en aval et les taxes en amont au cours de la période fiscale (dette fiscale nette) est mise en recouvrement un mois après l'expiration de la période fiscale et doit être payée au plus tard 20 jours après. 5. Selon l'ordonnance de renvoi, il ressortirait des dispositions précitées que, quand il s'agit de la TVA à l'intérieur, les entreprises bénéficient d'un délai de crédit moyen de deux mois et demi, augmentés de vingt jours, comptés à partir de la livraison ou de la facturation d'une marchandise vendue à l'intérieur; s'agissant de la TVA à l'importation, le délai de crédit moyen est d'un mois et demi à compter du dédouanement de la marchandise importée. 6. Ayant constaté cette différence, la société Dansk Denkavit a adressé au ministère défendeur au principal une demande visant à lui permettre de régler la TVA à l'importation sur la base de la même période de décompte et en disposant du même délai de crédit dont disposent les assujettis au paiement de la TVA intérieure. C'est le rejet de cette demande, par décision du 27 juillet 1981, au motif que la législation nationale danoise ne permettait pas de lui faire droit, qui est à l'origine du litige au principal. 7. Dans le cadre du litige au principal, la société Dansk Denkavit a mis en cause la compatibilité de la législation danoise avec le droit communautaire en faisant valoir que la fixation de périodes de décompte et de délais de paiement différents pour la TVA en régime intérieur et pour la TVA à l'importation étaient contraires à la sixième directive, précitée, parce que ses dispositions ne peuvent pas être interprétées en ce sens qu'elles imposent ou permettent une différenciation des délais en question. 8. En outre, la société Dansk Denkavit a soutenu que, si une telle différenciation était permise par les dispositions de la directive, celles-ci devraient être considérées comme non valides en raison de leur incompatibilité avec l'article 95 du traité CEE, parce que la différence des délais en cause entraînerait une différence de la charge réelle que ces taxes font peser sur les marchandises concernées, à cause de leurs effets économiques en termes d'intérêts. 9. L'administration danoise a fait valoir devant la juridiction nationale que la législation nationale en vigueur est compatible avec la directive et avec l'article 95 du traité. Elle a soutenu que la directive institue des impositions différentes de par leur nature et l'étape de commercialisation des produits qu'elles appréhendent et autorise de ce fait des délais différents pour la TVA intérieure et la TVA à l'importation. 10. C'est pour trancher le conflit entre de telles interprétations divergentes des dispositions du droit communautaire en question que l'Østre Landsret a posé à la Cour les questions suivantes: > 1.« La sixième directive du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires(77/388/CEE), et notamment *ses* articles 10, 22 et 23, doivent-ils être interprétés en ce sens qu'ils interdisent à un État membre de fixer des périodes de décompte et des délais de paiement pour la taxe à la valeur ajoutée frappant les importations de marchandises en provenance d'un autre État membre (TVA à l'importation) en respectant les périodes figurant à l'article 22, paragraphe 4, de la directive, mais en aboutissant en moyenne à des délais de crédit plus courts pour le paiement au Trésor de cette taxe de la part des entreprises d'importation enregistrées que le délai de crédit moyen généralement accordé aux entreprises enregistrées du même État membre, parmi lesquelles les entreprises importatrices, pour le paiement au Trésor public du montant net de la taxe à la valeur ajoutée concernant le chiffre d'affaires global (dette fiscale nette)? > > 2.Quelle importance convient-il d'accorder, pour répondre à la question 1, au fait qu'on peut estimer que les dispositions nationales concernées en matière de décompte et de paiement de la TVA à l'importation entraînent un délai de crédit moyen pour les importateurs correspondant à juste titre au délai de paiement du prix d'achat, TVA comprise, que les acheteurs peuvent obtenir en moyenne dans la même branche commerciale de la part de leurs fournisseurs lorsqu'ils achètent des marchandises produites dans l'État membre concerné? > > 3.L'article 95 du traité CEE doit-il être interprété en ce sens qu'il fait obstacle à ce qu'un État membre fixe pour la TVA à l'importation des périodes de décompte et des délais de paiement dans les conditions décrites aux questions 1 et 2? > > 4.Une réponse positive à la question 3 a-t-elle pour conséquence — et dans quelle mesure — que les dispositions de la sixième directive du Conseil, du 17 mai 1977 (77/388/CEE), doivent être considérées comme non valides aux fins de la décision de la juridiction danoise dans l'affaire en instance?» #### Sur le système commun de la TVA 11. En vue de répondre aux questions posées, il convient de rappeler brièvement les caractéristiques, pertinentes en l'espèce, du système de la taxe sur le chiffre d'affaires sous forme du système commun de la TVA. 12. Ce système commun a été instauré, sur la base des articles 99 et 100 du traité, par la première directive 67/227 du Conseil, du 11 avril 1967, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires (JO p. 1301). Il a été complété par la deuxième directive 67/228 du Conseil, de la même date, cette dernière ayant été remplacée par la sixième directive précitée. 13. Le principe du système commun consiste, en vertu de l'article 2 de la première directive, à appliquer aux biens et aux services, jusqu'au stade du commerce de détail inclus, un impôt général sur la consommation exactement proportionnel au prix des biens et des services, quel que soit le nombre des transactions intervenues dans le processus de production et de distribution antérieur au stade d'imposition. Toutefois, à chaque transaction, la TVA n'est exigible que déduction faite du montant de la TVA qui a grevé directement le coût des divers éléments constitutifs du prix. Le mécanisme des déductions est aménagé par l'[article 17, paragraphe 2, de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-17), de telle sorte que les assujettis sont autorisés à déduire, de la TVA dont ils sont redevables, la TVA qui a déjà grevé les biens en amont. 14. C'est dans ce cadre général que s'inscrit l'[article 2 de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-2), aux termes duquel sont soumises à la TVA, d'une part, «les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux à l'intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel» (point 1) et, d'autre part, «les importations de biens» (point 2). La «livraison d'un bien» est définie, à l'article 5, comme «le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire», alors que «l'importation d'un bien» est définie, à l'article 7, comme «l'entrée de ce bien à l'intérieur du pays». 15. La sixième directive harmonise également les notions de «fait générateur» et d'«exigibilité» de la taxe qui, selon son article 10, alinéa 2, pour le régime de la TVA intérieure, se situent «au moment où la livraison du bien ou la prestation de services est effectuée», alors que, selon l'alinéa 3 du même article, lorsqu'il s'agit de l'importation, elles se situent «au moment où un bien est introduit à l'intérieur du pays». 16. S'agissant des obligations des redevables quant aux périodes fiscales et aux délais de décompte et de paiement, en ce qui concerne la TVA intérieure, les paragraphes 4 et 5 de l'[article 22 de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-22) prévoient que: > «Tout assujetti doit déposer une déclaration dans un délai à fixer par les États membres. Ce délai ne peut pas dépasser de deux mois l'échéance de chaque période fiscale. Cette période est fixée par les États membres à un, deux ou trois mois. Toutefois, les États membres peuvent fixer des périodes différentes qui ne peuvent cependant pas excéder un an» ... et que:«Tout assujetti doit payer le montant net de la taxe sur la valeur ajoutée lors du dépôt de la déclaration périodique. Toutefois, les Etats membres peuvent fixer une autre échéance pour le paiement de ce montant ou percevoir des acomptes provisionnels.» 17. En ce qui concerne la TVA à l'importation, l'[article 23 de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-23) dispose que: > «En ce qui concerne les importations de biens, les États membres arrêtent les modalités de la déclaration et du paiement qui doit s'ensuivre. > > Les États membres peuvent notamment prévoir que, pour les importations de biens, effectuées par les assujettis ou les redevables ou par certaines catégories d'entre eux, la taxe sur la valeur ajoutée due en raison de l'importation ne soit pas payée au moment de l'importation, à condition qu'elle soit mentionnée comme telle dans une déclaration établie conformément à l'article 22, paragraphe 4.» ##### Sur la première question 18. Par la première question, l'Østre Landsret demande, en substance, si la sixième directive permet, dans le cadre tracé par ses dispositions, à la législation nationale de fixer des délais différents, concernant les périodes de décompte de la dette fiscale et le paiement, pour la TVA intérieure et pour la TVA à l'importation. 19. Ainsi qu'il ressort des dispositions précitées contenues aux alinéas 4 et 5 de l'[article 22](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-22) de cette directive et à son article 23, le cadre à l'intérieur duquel les États membres peuvent exercer leur pouvoir réglementaire pour fixer les délais à partir du fait générateur jusqu'au paiement de la taxe, est prescrit de manière différente pour la TVA à l'importation et pour le régime intérieur. On ne saurait ainsi déduire, ni de ces dispositions, ni des autres dispositions de la sixième directive, que celle-ci impose à la législation nationale, soit l'uniformité, soit la différenciation des délais en cause; elle laisse au contraire aux États membres la liberté d'établir, dans le cadre qu'elle a ainsi fixé, les modalités concernant les délais en question. 20. Il en résulte que les dispositions de la directive n'interdisent pas à un État membre de fixer *des* périodes de décompte et des délais de paiement pour la TVA à l'importation différents des délais correspondant au paiement de la dette fiscale nette en régime intérieur. ##### Sur la deuxième question 21. Étant donné la réponse apportée à la première question, une réponse à la deuxième question posée par l'Østre Landsret n'est plus nécessaire. ##### Sur la troisième question 22. Par cette question, la juridiction nationale vise à savoir si, nonobstant les prescriptions de la sixième directive, l'article 95 du traité CEE n'interdit pas la fixation de délais différents pour les périodes de décompte et de paiement susmentionnées. 23. La requérante au principal estime que cette différence de traitement est contraire à l'article 95 du traité, parce que la différence des délais en question aurait pour effet de favoriser les produits indigènes, surtout parce que, *ces* délais de crédit étant plus longs à l'égard des vendeurs en régime intérieur, ceux-ci disposeraient de la possibilité d'utiliser, pendant ce délai, la liquidité correspondante au montant de la taxe, ce qui leur donnerait un avantage, en termes d'intérêts, leur permettant d'abaisser le prix de vente de leurs produits. 24. En outre, elle soutient que les produits nationaux sont également favorisés du fait que, selon le principe même de la TVA, un produit national n'est effectivement imposé qu'au moment final où ce produit est livré au consommateur parce que, jusqu'à ce moment, la TVA versée au fisc par chacun des vendeurs successifs est simultanément compensée par la déduction faite par son acheteur assujetti et qu'en revanche, la TVA à l'importation doit être payée dans un délai moyen de 45 jours, alors que la déduction n'est réalisée qu'au moment où l'importateur paie sa dette fiscale nette, paiement pour lequel il dispose d'un délai moyen de 95 jours. Elle en conclut que le produit importé doit supporter les intérêts sur la TVA à l'importation correspondant à une période moyenne de 50 jours, alors que le produit indigène ne supporte aucune charge similaire. 25. Le gouvernement danois soutient que le critère décisif de la compatibilité avec l'article 95 du traité réside dans l'incidence effective de chaque imposition sur les produits indigènes et importés, dès lors que ces deux catégories de produits se trouvent dans une situation comparable quant aux opérations concernées. Tel ne serait cependant pas le cas s'agissant du système de la TVA intérieure et du système de la TVA à l'importation, parce que la TVA à l'importation, en tant que charge de compensation, nécessaire au stade actuel d'évolution du droit communautaire, n'a pas d'équivalent en régime intérieur, notamment en raison même de l'obligation de versement de la TVA entre les mains du Trésor public par un acheteur et le calcul de cette taxe sur l'intégralité de la valeur de vente de la marchandise. Selon le gouvernement danois, la TVA à l'importation constitue une situation particulière du fait que, si elle est un élément du système fiscal interne de l'État, il est toutefois impossible de lui trouver une situation comparable dans le cadre d'une opération de commercialisation en régime intérieur, étant donné que la TVA à l'importation est liée au passage en frontière. 26. La Commission soutient que l'article 95 du traité ne peut recevoir application en l'espèce, parce que la TVA à l'importation et la TVA à l'intérieur ne concernent pas le même stade de commercialisation, étant donné que les opérations concernées en régime intérieur portent sur des ventes tandis qu'à l'importation elles résident dans des achats et que, par ailleurs, pour des raisons économiques, les deux impositions diffèrent sur plusieurs points, de sorte que la comparaison entre les deux situations serait aléatoire sinon impossible aux fins d'une application correcte de l'article 95. 27. Il convient de constater, en premier lieu, que le fait de l'harmonisation partielle des législations fiscales nationales prévue par la sixième directive n'écarte pas l'application de l'article 95 du traité. 28. Il est ensuite à constater que, dans le système du traité, les dispositions de l'article 95 du traité, conjointement avec celles relatives à la suppression des droits de douane et des taxes d'effet équivalent, ont pour but d'assurer la libre circulation des produits, à l'intérieur de la Communauté, dans des conditions normales de concurrence, par l'élimination de toute forme de protection pouvant résulter de l'application d'impositions intérieures discriminatoires à l'égard de produits en provenance d'autres États membres. 29. Selon la jurisprudence constante de la Cour, l'application de l'article 95 du traité se fonde essentiellement sur une comparaison des impositions intérieures qui frappent les produits importés avec celles qui frappent directement ou indirectement les produits nationaux similaires et, en vue d'une application correcte de cette disposition, il convient de comparer la charge fiscale grevant ces produits, en prenant en considération, à chaque stade de production ou de commercialisation, tant le taux de la taxe que son assiette et les modalités de sa perception. 30. Dans cette perspective, il est ainsi possible que les différences de délai prévues par une législation nationale en matière de taxation à l'importation et en régime intérieur puissent, dans certaines conditions, constituer une infraction aux dispositions de l'article 95 du traité, comme la Cour a pu l'affirmer dans son arrêt du 27 février 1980 (Commission/Irlande, affaire 55/79, Recueil p. 481). 31. En ce qui concerne les transactions internes, l'[article 22, paragraphe 4, de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-22) envisage l'institution de périodes dites fiscales qui doivent être prises en considération pour établir la dette fiscale nette de l'assujetti en tenant compte des opérations, souvent nombreuses, suscitées au cours de cette période par le mécanisme de la TVA. A l'échéance de chaque période fiscale, les.assujettis disposent encore d'un délai pour l'établissement de leur déclaration et d'un délai de paiement proprement dit. Les périodes fiscales ne sauraient cependant être assimilées à de tels délais de recouvrement ou de paiement de la taxe, mais constituent uniquement une période de référence pour calculer la situation fiscale nette de chaque assujetti. 32. Dans ces circonstances, les produits importés se trouvent, en ce qui concerne ces périodes fiscales, dans une situation qui ne peut être comparée à celle des produits en régime intérieur, leur situation fiscale étant nette dès le moment de l'importation. 33. La Cour estime en conséquence que ces périodes fiscales ne doivent pas, dans l'état actuel de la législation communautaire, être prises en considération lorsqu'il s'agit de comparer les délais de paiement et de recouvrement accordés à l'importation et aux transactions internes. 34. Il y a lieu dès lors de répondre à la question posée que des différences de délai prévues par une législation nationale en matière de taxation à l'importation et en régime intérieur peuvent, dans certaines conditions, constituer une infraction aux dispositions de l'article 95 du traité. Néanmoins, les périodes fiscales qui servent de référence pour calculer la situation fiscale nette de chaque assujetti en régime intérieur ne doivent pas, dans l'état actuel de la législation communautaire, être prises en considération lorsqu'il s'agit de procéder à une comparaison des délais de paiement. Dans ces circonstances, une législation telle que celle décrite par le juge national ne révèle pas d'éléments susceptibles de constituer une discrimination au sens de l'article 95 du traité. ##### Sur la quatrième question 35. Étant donné la réponse à la troisième question, il n'est plus utile de répondre à la quatrième question posée par l'Østre Landsret. #### Sur les dépens 36. Les frais exposés par la Commission des Communautés européennes, qui a soumis des observations à la Cour, ne peuvent faire l'objet d'un remboursement. La procédure revêtant, à l'égard des parties au principal, le caractère d'un incident soulevé devant la juridiction nationale, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. ### Dispositif Par ces motifs, LA COUR, statuant sur les questions à elle soumises par l'Østre Landsret, par ordonnance du 2 mars 1983, dit pour droit: 1) Les dispositions de la sixième directive 77/388 du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, n'interdisent pas à un État membre de fixer des périodes de décompte et des délais de paiement pour la TVA à l'importation différents des délais correspondant au paiement de la dette fiscale nette en régime intérieur. 2) Les différences de délai prévues par une législation nationale en matière de taxation à l'importation et en régime intérieur peuvent, dans certaines conditions, constituer une infraction aux dispositions de l'article 95 du traité. Néanmoins, les périodes fiscales qui servent de référence pour calculer la situation fiscale nette de chaque assujetti en régime intérieur ne doivent pas, dans l'état actuel de la législation communautaire, être prises en considération lorsqu'il s'agit de procéder à une comparaison des délais de paiement. Dans ces circonstances, une législation telle que celle décrite par le juge national ne révèle pas d'éléments susceptibles de constituer une discrimination au sens de l'article 95 du traité. Cour de justice de l'Union européenne · texte remis en page ## Textes cités 10 traité CEE art. 95 interprété 31 occurrences traité CEE art. 99 3 occurrences [6e directive 77/388 art. 22](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-22) 3 occurrences [6e directive 77/388 art. 23](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-23) 3 occurrences traité CEE art. 100 1 occurrence traité CEE art. 177 1 occurrence 1re directive 67/227 art. 2 1 occurrence [6e directive 77/388 art. 17](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-17) 1 occurrence [6e directive 77/388 art. 2](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-2) 1 occurrence [55/79, arrêt du 27 février 1980](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-55-79-arret) 1 occurrence ## Jurisprudence 4 ### Union européenne 4 Conclusions de l'avocat général C-855/19 18.03.2021 #### [Exigibilité de la TVA](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-855-19-conclusions) Conclusions de l'avocat général Mischo C-85/97 19.05.1998 #### [Délai de prescription, mode de calcul](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-85-97-conclusions) Conclusions de l'avocat général Jacobs C-10/92 24.03.1993 #### [6e directive 77/388 art. 10 et art. 22](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-10-92-conclusions) ## Doctrine 7 Rasmussen, Hjalte: Danmark får lov til at beholde forskellige opkrævninger for moms, EF-Avisen 1985 18 fev. p.4 (DA) Vaulont, Nikolaus: Abrechnungszeiträume und Zahlungsfristen bei der Einfuhrumsatzsteuer, Recht der Internationalen Wirtschaft / Außenwirtschaftsdienst des Betriebs-Beraters 1985 p.231-233 (DE) Dunn, Patricia: Legality of Fixing Different Accounting and Payment Periods for Internal VAT and VAT on Importation, European Taxation 1985 p.72-75 (EN) Cartou, Louis: Recueil Dalloz Sirey 1985 IR. p.21 (PM) (FR) Cardyn, Charles: Journal de droit fiscal 1985 p.245-246 (PM) (FR) **Voir les 2 autres références** Barents, René: Case 42/83, Dansk Denkavit ApS v. Ministry of Fiscal Affairs; Judgment of 10 July 1984, \[I984\] E.C.R. 2649. Reference to the Court by the Østre Landsret on the interpretation of the Sixth Council Directive relating to turnover taxes and Article 95 of the EEC Treaty, Common Market Law Review 1986, Volume 23, Issue 2, p. 469-472 (EN) Aparicio Pérez, Antonio: Impuesto sobre el valor añadido: régimen interior. Régimen a la importación. Comentario a la sentencia de 10 de julio de 1984 en el as. 42/83 Dansk Denkavit Aps contra Ministeriet for skatter og afgifter, Noticias CEE 1987 nº 30 p.109-115 (ES)