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title: "CJUE, 138/86 et 139/86, Direct Cosmetics Ltd, arrêt du 12 juillet 1988 · Autorisation de mesures dérogatoires, validité"
description: "Arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 12 juillet 1988, 138/86 et 139/86, Direct Cosmetics Ltd : autorisation de mesures dérogatoires, validité."
url: "https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-138-86-arret"
lang: "fr"
nl: "https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-138-86-arrest"
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# Arrêt de la Cour du 12 juillet 1988, 138/86 et 139/86, Direct Cosmetics Ltd · Autorisation de mesures dérogatoires, validité

**Juridiction**

Cour de justice des Communautés européennes

**Formation**

Assemblée plénière

**Affaires**

138/86, 139/86

**ECLI**

ECLI:EU:C:1988:383

**Date**

12 juillet 1988

## L'affaire

**Procédure**

Renvoi préjudiciel

**Juridiction de renvoi**

C-138/86, C-139/86 VAT and Duties Tribunal, London (Royaume-Uni) décision du 15 mai 1986 LON/85/377 ; LON/85/428

**Affaire introduite le**

5 juin 1986

**Avocat général**

[Cruz Vilaça conclusions du 27 janvier 1988](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-138-86-conclusions)

**Observations**

gouvernements allemand, du Royaume-Uni Commission, Conseil

**Décision nationale après l'arrêt**

C-138/86, C-139/86 Value Added Tax Tribunal, London décision du 8 février 1989 LON/85/377 AND LON/85/428

## Sur le document

**Collection**

Jurisprudence européenne

**Langue du texte**

français

**Langue de procédure**

anglais

**Recueil**

Rec. 1988, p. 3937

**Plus d'informations**

**Juge rapporteur**

Kakouris

**Répertoire de la Cour**

- [Communauté européenne (CEE/CE)](https://juriel.be/fr/recherche?repertoire=577-B) [Dispositions fiscales](https://juriel.be/fr/recherche?repertoire=577-B-10%2C578-4.10) [Harmonisation des législations fiscales](https://juriel.be/fr/recherche?repertoire=577-B-10.02%2C578-4.10.02) [Taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/recherche?repertoire=577-B-10.02.01%2C578-4.10.02.01)

  - [Base d'imposition](https://juriel.be/fr/recherche?repertoire=577-B-10.02.01.05%2C578-4.10.02.01.05) [Livraisons de biens et prestations de services](https://juriel.be/fr/recherche?repertoire=577-B-10.02.01.05.01%2C578-4.10.02.01.05.01) 87 décisions
  - [Mesures nationales dérogatoires](https://juriel.be/fr/recherche?repertoire=577-B-10.02.01.11%2C578-4.10.02.01.11) 40 décisions

## Texte

61 paragraphes

### Arrêt

1. Par deux ordonnances du 15 mai 1986, parvenues à la Cour le 5 juin 1986, le London Value Added Tax Tribunal a posé, en vertu de l'article 177 du traité CEE, cinq questions préjudicielles relatives à l'interprétation des articles [11](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-11) et [27](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-27) de la sixième directive 77/388 du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1) (ci-après « sixième directive »), et à la validité de la décision 85/369 du Conseil, du 13 juin 1985 (JO L 199, p. 60), prise en application de l'[article 27](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-27) de ladite directive et portant autorisation d'une mesure dérogatoire, demandée par le Royaume-Uni et destinée à éviter certaines évasions fiscales.

2. Ces questions ont été soulevées dans le cadre d'un litige qui oppose les sociétés Direct Cosmetics Ltd et Laughtons Photographs Ltd, demanderesses au principal, aux commissaires des douanes et accises (ci-après « commissaires »), au sujet de la détermination de la base d'imposition pour la perception de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après « TVA ») concernant certaines activités de ces sociétés.

3. II résulte du dossier que Direct Cosmetics est une firme spécialisée dans la vente dite « directe » de produits cosmétiques qui, dans des situations qualifiées de « spéciales », ne peuvent pas être écoulés par les canaux normaux du commerce de détail. Il s'agit de surplus, de fins de séries et de produits conditionnés dans des emballages spéciaux pour certaines occasions, comme des emballages de Noël, qui n'ont pu être vendus pendant la période prévue. La société achète ces produits à bas prix et les revend ensuite dans des hôpitaux, des entreprises et des bureaux par l'intermédiaire d'agents, aux conditions suivantes: le produit est écoulé au prix du catalogue de Direct Cosmetics; si le vendeur verse le prix dans les quatorze jours, il peut retenir une ristourne de 20 %, sinon il est tenu de verser le prix intégral. Tous les agents de Direct Cosmetics ont un chiffre d'affaires qui reste en dessous de la limite minimale prévue par la législation du Royaume-Uni, en conformité avec l'[article 24 de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-24), pour l'assujettissement à la TVA.

4. Laughtons Photographs est une société spécialisée dans les photos de classe ou individuelles des enfants à l'école. Au début de chaque année, ses représentants visitent les écoles afin de susciter des commandes de photos. Ensuite, dans le cours de l'année, des arrangements sont faits et un photographe de la société — qui en emploie huit au total — se rend à l'école pour prendre des photos individuelles d'enfants et des photos de classe: la société vend ces photos aux écoles qui les revendent ensuite aux parents. La méthode de vente employée actuellement par Laughtons Photographs semble consister à facturer aux écoles concernées les lots de photos au prix convenu. Dans la plupart des cas, la société ne sait pas à quel prix les photos sont revendues aux parents. Il est établi qu'aucune TVA n'est perçue sur le chiffre d'affaires réalisé par les écoles.

5. Ces deux systèmes de vente ont pour résultat que la base d'imposition finale de la TVA n'est pas la valeur finale de la vente aux consommateurs. La différence entre le prix final et le prix antérieur n'est donc pas taxée.

6. Pour faire face à cette évasion, une mesure dérogatoire à l'article 11, lettre A, paragraphe 1, sous a), précité, de la sixième directive, était prévue au troisième paragraphe de l'annexe du Finance Act de 1977, par lequel le Royaume-Uni a mis en vigueur la sixième directive. Cette mesure a été notifiée à la Commission.

7. Le Royaume-Uni a modifié ultérieurement, par la section 14 (1) du Finance Act 1981, cette disposition, sans pour autant la notifier à la Commission.

8. En réponse à une des questions préjudicielles dans l'affaire 5/84, Direct Cosmetics/Commissioners of Customs and Excise, la Cour, dans son arrêt du 13 février 1985 (Rec. p. 617), a jugé que cette modification aurait dû être notifiée en vertu des dispositions de l'[article 27, paragraphe 1, de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-27).

9. Pour se conformer à cet arrêt, le Royaume-Uni a notifié à la Commission, le 15 mars 1985, la disposition susmentionnée, modifiée, qui constitue actuellement le paragraphe 3 de l'annexe 4 du VAT Act 1983, et il en a demandé l'autorisation au Conseil, conformément à l'[article 27](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-27), précité.

10.

Ledit paragraphe 3 de l'annexe 4 du VAT Act 1983 est libellé comme suit:

> « Lorsque
>
> a) tout ou partie de l'activité exercée par un assujetti consiste à fournir un certain nombre de particuliers en marchandises destinées à être vendues au détail, que ce soit par ces derniers ou par d'autres personnes, et lorsque
>
> b) ces personnes ne sont pas des assujettis, les Commissioners peuvent donner instruction par écrit à l'assujetti que la valeur de toute livraison effectuée par lui ultérieurement à la notification de cette instruction ou à telle date précisée dans la notification, sera réputée être sa valeur normale dans une vente au détail. »

11. L'autorisation pour ce paragraphe 3 a été accordée par la décision 85/369 du Conseil, du 13 juin 1985, susmentionnée, adoptée suivant la procédure d'approbation tacite de l'[article 27, paragraphe 4, de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-27).

12.

Sur la base de ce paragraphe et suite à l'autorisation ci-dessus accordée au Royaume-Uni, les commissires ont pris à l'égard de la société Laughtons Photographs une décision rédigée,i cci te v

> « En application du paragraphe 3 de l'annexe 4 du Value Added Tax Act 1983, les Commissioners of C sioins a id Excise décident par la présente qu'après le 8 juillet 1985, la valeur pa.. , iele la taxe sur la valeur ajoutée est perçue sur chaque livraison de biens imposables:
>
> a) effectuée par vous à des personnes qui ne sont pas des assujettis au sens de l'article 2 du Value Added Tax Act 1983,
>
> b) effectuée en vue de la vente au détail par des personnes visées au point a) ci-dessus ou par d'autres personnes,
>
> sera considérée comme étant sa valeur normale au stade de la vente au détail. »

13. Une décision en termes identiques a été prise le 5 juillet 1985 à l'égard de Direct Cosmetics.

14. Contre *ces* décisions, les sociétés ont interjeté appel devant le London Value Added Tax Tribunal. Elles ont fait valoir que les décisions des commissaires étaient invalides, puisqu'elles se situaient hors du cadre des objectifs visés à l'[article 27, paragraphe 1, de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-27), la décision d'autorisation du Conseil du 13 juin 1985 étant également hors de ce cadre. Par conséquent, la dérogation étant invalide, elles estimaient qu'en application de la règle générale de l'article 11, lettre A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive, qui aurait un effet direct en droit anglais, elles n'étaient redevables de la TVA que sur la valeur de la contrepartie effectivement reçue par elles.

15. De leur côté, les commissaires ont soutenu que l'autorisation du Conseil constituait une dérogation valable et qu'ils avaient correctement pris la mesure spéciale en question. Ils ont fait valoir que lorsqu'une méthode de vente faisait intervenir, entre une société et *ses* consommateurs, des personnes non assujetties, en qualité d'intermédiaires, il était de leur devoir de faire en sorte que la taxe puisse être perçue sur la totalité de la valeur du produit au stade de la vente au détail.

16.

Le tribunal a sursis à statuer et a posé à la Cour les questions préjudicielles suivantes, qui sont identiques dans les deux affaires:

> 1)« Une mesure telle que celle inscrite au paragraphe 3 de l'annexe 4 du Value Added Tax Act 1983 se situe-telle dans les limites fixées par l'[article 27, paragraphe 1, de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-27) ou excède-telle ce qui est strictement nécessaire ?
>
> 2) Lorsqu'une telle mesure s'applique:
>
> a) à un contribuable pour lequel il a été admis qu'il exerce son activité sans aucune intention de fraude ou d'évasion fiscale concernant la taxe sur la valeur ajoutée et dont la méthode de vente pratiquée est inspirée uniquement par des considérations commerciales;
>
> b) à un contribuable pour lequel il a été admis qu'il exerce son activité sans aucune intention de fraude ou d'évasion fiscale concernant la taxe sur la valeur ajoutée et dont la méthode de vente pratiquée est inspirée uniquement par des considérations commerciales, cela pouvant cependant avoir pour résultat objectif une certaine évasion fiscale;
>
> c) à certains contribuables vendant directement à des revendeurs qui ne sont pas tenus à l'assujettissement mais non à l'encontre d'autres contribuables procédant de la sorte,
>
> se situe-telle dans les limites de la dérogation prévue par l'[article 27, paragraphe 1, de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-27) ou excède-telle ce qui est strictement nécessaire?
>
> 3) Une telle mesure peut-elle s'appliquer à des contribuables dont les activités ne relèvent pas de l'objet visé par l'article 27 de ladite sixième directive ou ne relèvent pas des termes de la demande d'autorisation ou des termes de l'autorisation effective du Conseil de ministres?
>
> 4) La décision d'autorisation du Conseil de ministres est-elle invalide ou dépourvue d'effets pour des raisons de fond ou de procédure tel que le fait pour le Conseil de ministres ou les États membres de n'avoir pas apprécié la mesure par rapport aux critères énoncés à l'[article 27 de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-27) ou au principe de proportionnalité ou aux principes de base de la sixième directive ou de n'avoir pas été informé du fait que la mesure n'était pas susceptible de faire l'objet d'une pareille appréciation?
>
> 5) La décision d'autorisation du Conseil de ministres signifie-telle qu'un contribuable individuel, tel que l'appelant, pour lequel il a été admis qu'il exerce son activité sans aucune intention de fraude ou d'évasion fiscale concernant la taxe sur la valeur ajoutée, ne peut prétendre à être imposé conformément aux dispositions de l'article 11, lettre A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive, concernant la taxe sur la valeur ajoutée? »

17. Pour un plus ample exposé des faits et du cadre juridique de l'affaire au principal ainsi que du déroulement de la procédure et des observations présentées à la Cour, il est renvoyé au rapport d'audience. Ces éléments du dossier ne sont repris ci-dessous que dans la mesure nécessaire au raisonnement de la Cour.

18.

Par les questions ci-dessus, la juridiction nationale vise en substance à savoir:

a) si l'[article 27, paragraphe 1, de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-27) permet l'adoption d'une mesure dérogatoire, comme celle en cause, lorsque le contribuable organise *ses* activités selon certaines modalités sans aucune intention de se procurer un avantage fiscal, mais pour des raisons d'ordre commercial;

b) si l'[article 27, paragraphe 1](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-27), précité, permet l'adoption d'une mesure comme celle en cause, non à l'égard de tous les assujettis qui vendent à des revendeurs non assujettis, mais uniquement à l'égard de certains d'entre eux;

c) si la décision d'autorisation du Conseil est invalide pour vice de procédure;

d) si la décision d'autorisation du Conseil est invalide pour des raisons de fond et notamment si la mesure autorisée est disproportionnée par rapport à l'objectif visé par l'article 27, paragraphe 1, qui consiste à éviter certaines fraudes ou évasions fiscales.

19. Les questions posées peuvent donc être regroupées dans le sens indiqué ci-dessus, aux fins de la réponse à donner par la Cour.

### Sur la question sous a)

20. La notion d'évasion fiscale figure à l'[article 27, paragraphe 1, de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-27) en tant que notion communautaire; sa définition n'est donc pas laissée à la discrétion des États membres.

21. Le libellé dudit article 27, dans toutes les versions linguistiques, opère une distinction entre la notion d'évasion, qui correspond à un phénomène purement objectif, et celle de fraude, qui contient un élément intentionnel.

22. Cette distinction trouve confirmation dans la genèse de ladite disposition: tandis que la deuxième directive TVA (directive 67/228/CEE du Conseil, du 11 avril 1967, JO p. 66) se référait uniquement à la notion de fraude, la sixième directive mentionne également la notion d'évasion fiscale. Cela signifie que le législateur a voulu introduire un élément nouveau par rapport à la notion préexistante de fraude fiscale. Cet élément réside dans le caractère objectif inhérent à la notion d'évasion fiscale, l'intention du contribuable, constituant un élément essentiel de la notion de fraude, n'étant pas exigée comme condition de l'existence d'une évasion.

23. L'interprétation ci-dessus est conforme au principe qui régit le système de la TVA, à savoir l'élimination des facteurs susceptibles de provoquer des distorsions de concurrence au niveau national et communautaire et l'instauration d'une taxe, aussi neutre que possible, dont le champ d'application englobe tous les stades de production et de distribution. En effet, outre le titre de la sixième directive qui fait état d'une « assiette uniforme » de la TVA, son deuxième considérant se réfère à « une assiette déterminée d'une manière uniforme et selon des règles communautaires », et son neuvième considérant prescrit que « la base d'imposition doit faire l'objet d'une harmonisation afin que l'application du taux communautaire ... conduise à des résultats comparables dans tous les États membres ». Il en résulte que le système de la TVA vise surtout des effets objectifs, indépendamment de toute intention de l'assujetti.

24. Il y a lieu, par conséquent, de répondre à la première question que l'[article 27, paragraphe 1, de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-27) permet l'adoption d'une mesure dérogatoire à la règle de base énoncée dans l'article 11, lettre A, paragraphe 1, sous a), de la même directive, même lorsque les activités de l'assujetti s'exercent sans aucune intention de se procurer un avantage fiscal, mais pour des raisons d'ordre commercial.

### Sur la question sous b)

25. A propos de cette question, il convient d'observer que les entreprises qui pratiquent des méthodes de commercialisation comme celles de Direct Cosmetics et de Laughtons Photographs n'ont pas toutes la même importance dans le secteur commercial et, surtout, n'ont pas toutes la même importance du point de vue des effets de leurs méthodes sur le fonctionnement du système de la TVA.

26. Ainsi, dans la mesure où l'activité commerciale d'une entreprise consiste principalement ou dans une large mesure en la vente à des détaillants non assujettis, la non-application des mesures dérogatoires prévues afin d'éviter certaines évasions fiscales conduirait à des pe¿a. considérables et constantes de recettes fiscales et entraînerait une distorsion de la concurrence. En revanche, il en irait différemment s'agissant d'une entreprise assujettie qui ne procède qu'occasionnellement et d'une manière limitée à des ventes de biens à des revendeurs non assujettis.

27. Pour faire face aux diverses réalités économiques, l'article 27, paragraphe 1, laisse aux Etats membres un pouvoir d'appréciation afin d'adapter les mesures dérogatoires au but spécifique pour lequel elles sont prises. A cette fin, des traitements différents peuvent être admis dans la mesure où ils sont justifiés par des circonstances objectives.

28. Il convient donc de répondre à la deuxième question que l'[article 27, paragraphe 1, de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-27) permet l'adoption d'une mesure dérogatoire, comme celle en cause dans l'affaire au principal, qui frappe seulement certains assujettis parmi ceux qui procèdent à des ventes de biens à des revendeurs non assujettis, à condition que la différence de traitement qui en résulte soit justifiée par des circonstances objectives.

### Sur la question sous c)

29. Quant à la question de validité de la décision 85/369 du Conseil, portant autorisation de la mesure dérogatoire sollicitée par le Royaume-Uni, au regard de la procédure fixée à l'[article 27 de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-27), les demanderesses au principal invoquent plusieurs moyens. Elles font valoir tout d'abord que l'autorisation en cause n'a pas été demandée pour éviter des évasions fiscales, mais des fraudes fiscales. Elles relèvent que dans la notification adressée par le Royaume-Uni à la Commission le 15 mars 1985, conformément au paragraphe 2 dudit article 27, il serait question non pas de « tax avoidance », à savoir d'évasion fiscale, mais de « tax evasion », à savoir de fraude fiscale. Elles ajoutent que la version anglaise du Journal officiel du 31 juillet 1985, portant publication de la décision du Conseil d'autoriser la mesure dérogatoire demandée par le Royaume-Uni, ferait expressément référence à la « tax evasion », c'est-à-dire à la fraude fiscale.

30. II convient de relever que du contenu de la notification susvisée, adressée le 15 mars 1985 par le Royaume-Uni à la Commission, il ressort que la mesure sollicitée était destinée à parer au non-assujettissement à la TVA de certaines sommes d'argent du fait des méthodes de vente de certaines entreprises, qui avaient pour effet la non-perception par le fisc de la TVA correspondant à la valeur ajoutée payée par le consommateur final. Dans cette notification figure la phrase suivante: « Bien que *ces* entreprises et détaillants ne cherchent pas à éluder le versement de la taxe, leur organisation commerciale a pour effet que la taxe sur la valeur ajoutée par le détaillant au consommateur final est évitée ». Il était donc clair qu'indépendamment de la terminologie utilisée dans la notification, les cas visés étaient des cas d'évasion fiscale et non pas de fraude.

31. La version française ainsi que la plupart des autres versions linguistiques du Journal officiel, susmentionné, portant publication de la décision tacite du Conseil, mentionnaient l'évasion fiscale. S'il est vrai que, dans le texte anglais du même Journal officiel, il est question de « tax evasion », terme qui correspond à la fraude fiscale, cette erreur, qui s'est glissée également dans les textes grec et néerlandais, n'est pas de nature à modifier le sens et l'esprit du texte dans son ensemble. Cette erreur a d'ailleurs été redressée par le corrigendum, publié par le Conseil, au Journal officiel, version anglaise, du 7 avril 1987 (JO L 93, p. 17).

32. Au vu de ce qui précède, l'erreur en question ne saurait donc avoir comme conséquence la nullité de l'autorisation elle-même.

33. La question posée par la juridiction nationale met encore en doute la validité de l'autorisation en cause du fait que le Conseil ou les États membres n'auraient pas pu apprécier la mesure sollicitée par rapport aux critères énoncés à l'[article 27](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-27), précité, au principe de proportionnalité et aux principes de base de la sixième directive ainsi que du fait qu'ils n'auraient pas été informés que la mesure en question était susceptible de faire l'objet d'une pareille appréciation.

34. Les demanderesses au principal font valoir à cet égard que l'autorisation ne peut être considérée comme ayant été légalement accordée selon la procédure de l'approbation tacite, étant donné que l'appréciation nécessaire des éléments essentiels du problème n'a pas pu avoir lieu; en tout état de cause, la procédure d'approbation tacite elle-même n'aurait pas été respectée, du fait que la Commission, dans son document du 12 avril 1985 adressé aux autres États membres, conformément au paragraphe 3 de l'article 27, susmentionné, n'aurait pas attiré leur attention, comme le lui aurait demandé Direct Cosmetics, dans sa lettre du 12 mars 1985, sur les problèmes que comportait la mesure sollicitée.

35. Il convient de relever à cet égard que la disposition susmentionnée, qui fixe la procédure d'approbation tacite d'une mesure dérogatoire sollicitée par un État membre, ne prévoit pas d'exception dans un cas comme celui de l'espèce. Par ailleurs, la Commission n'était pas tenue, sur la base des dispositions en vigueur, d'attirer l'attention des États membres sur des problèmes éventuels posés dans le cas d'espèce et, de toute manière, elle n'y était pas obligée du fait qu'une des entreprises intéressées le demandait.

36. En outre, la notification susvisée du Royaume-Uni à la Commission faisait suffisamment référence aux besoins auxquels était destinée à faire face la mesure sollicitée, et elle comportait tous les éléments essentiels pour identifier le but poursuivi. Il appartenait donc à chaque État membre d'apprécier l'importance des problèmes éventuels soulevés dans le cas d'espèce ainsi que la légalité et l'opportunité de la mesure dérogatoire sollicitée par le Royaume-Uni.

37. Il y a par conséquent lieu de constater que l'examen de la question posée n'a pas révélé de vices de procédure de nature à affecter la validité de la décision du Conseil autorisant la mesure dérogatoire sollicitée par le Royaume-Uni.

### Sur la question sous d)

38. Les demanderesses au principal font tout d'abord valoir que l'autorisation accordée au Royaume-Uni est invalide du fait que le choix de la dérogation aux principes de base de la sixième directive, effectué sur la base de l'[article 27, paragraphe 1](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-27), précité, pour faire face à des éventuelles évasions fiscales, est disproportionné par rapport au but poursuivi.

39. En effet, l'objectif susvisé pourrait, selon les demanderesses au principal, être atteint soit par l'application de l'[article 4, paragraphe 4, de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-4), qui donne la faculté à chaque État membre de considérer comme un seul assujetti des personnes établies sur son territoire qui, quoique indépendantes du point de vue juridique, sont étroitement liées entre elles sur le plan financier, économique et de l'organisation, soit par l'application de l'article 24 de la même directive, qui donne la faculté aux États membres d'appliquer aux petites entreprises des modalités simplifiées d'imposition et de perception de la taxe.

40. Cette argumentation méconnaît cependant que l'article 4, paragraphe 4, susmentionné, vise la situation où un « lien étroit » existe entre différentes personnes effectuant des opérations imposables, alors qu'un tel lien étroit fait précisément défaut dans les cas de l'espèce.

41. Quant à l'article 24, précité, il donne aux États membres un large pouvoir pour apprécier si, et dans quelles conditions, il y a lieu d'instaurer des régimes de forfait, ou d'autres modalités simplifiées d'imposition ou de perception de la taxe, pour les petites entreprises; la circonstance qu'un État membre, pour des raisons qui lui sont propres, n'a pas fait usage de cette faculté ne saurait dès lors être considérée comme un obstacle au recours à la possibilité de demander l'autorisation d'introduire des mesures dérogatoires conformément à l'article 27 de la même directive.

42. Les demanderesses au principal, pour se prévaloir de l'invalidité de la décision du Conseil, tirent ensuite argument du fait que l'autorisation accordée au Royaume-Uni serait très large et constituerait en réalité une habilitation nouvelle, excessive et inutile, conférée en blanc aux commissaires.

43. Plus particulièrement, selon la déclaration du gouvernement du Royaume-Uni contenue dans la notification précitée, du 15 mars 1985, adressée à la Commission, la mesure sollicitée était destinée à s'appliquer uniquement à des entreprises « d'activité importante »; cela constituerait, selon les demanderesses aux principal, une notion vague, conférant aux commissaires des compétences excessives.

44. Cet argument ne saurait être retenu. En effet, la notification susmentionnée comporte suffisamment de précisions quant à la définition du champ d'application de la mesure dérogatoire sollicitée, tout en conférant aux autorités compétentes la souplesse nécessaire pour faire usage de ladite mesure dans des cas où son application serait jugée opportune.

45. Les demanderesses au principal avancent, en troisième lieu, l'argument selon lequel la mesure en cause est discriminatoire à leur égard et favorise les petites entreprises au sens de l'article 24, précité, de la sixième directive, lesquelles profitent de l'application de la mesure dérogatoire en question, puisqu'elles sont exemptées tout en percevant la taxe de la part du consommateur final.

46. Cet argument ne saurait être retenu. Ledit article 24, concernant le régime particulier d'imposition des petites entreprises, a une finalité bien différente, qui rend impossible la comparaison avec la situation de l'espèce.

47. Les demanderesses au principal font ensuite valoir que la mesure dérogatoire en cause entraîne l'imposition de sommes qui n'ont pas été effectivement perçues par l'assujetti; cet effet de la mesure considérée fausserait la concurrence, se situerait en dehors des objectifs de l'article 27, précité, et, en tout état de cause, rendrait la mesure disproportionnée par rapport au but poursuivi.

48. II convient de relever à cet égard que l'objectif de la mesure considérée est d'éviter la perte systématique de recettes fiscales, résultant d'une méthode de vente particulière, pratiquée de manière constante par des entreprises d'une certaine taille. Au vu de cet objectif, on ne saurait donc prétendre qu'elle est disproportionnée par rapport au but poursuivi.

49. Pour ce qui est de l'argument tiré de la prétendue distorsion de la concurrence, du fait de la mesure en cause, il y a lieu de relever que c'est précisément l'absence d'une telle mesure qui entraînerait la permanence d'une distorsion de la concurrence au détriment des entreprises dont le système de vente est organisé différemment. Cet argument ne peut donc être retenu.

50. Les demanderesses au principal font valoir en dernier lieu que l'autorisation accordée au Royaume-Uni ne définit pas clairement la base d'imposition dans le régime dérogatoire. En effet, la notion de la valeur normale retenue comme base d'imposition dans ce régime serait tellement vague qu'elle ne pourrait pas constituer une base précise et offrirait ainsi la possibilité d'une application arbitraire.

51. II convient d'observer sur ce point que la notion de valeur normale retenue comme base d'imposition dans le régime dérogatoire autorisé doit être interprétée dans le cadre des dispositions de l'[article 27 de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-27), sur la base desquelles a été accordée l'autorisation de cette mesure.

52. Or, il est essentiel à cet égard que ledit article précise, à la fin de son paragraphe 1, que « les mesures destinées à simplifier la perception de la taxe ne peuvent influer, sauf de façon négligeable, sur le montant de la taxe due au stade de la consommation finale ». Cette disposition, conforme au principe de base de la sixième directive tel qu'exposé dans le cadre de la première question, est également valable en ce qui concerne les mesures destinées à éviter certaines fraudes ou évasions fiscales, à propos desquelles la Cour a souligné qu'elles ne peuvent déroger au respect de la base d'imposition de la TVA, visée par l'article 11, que dans les limites strictement nécessaires pour atteindre cet objectif *{arrêt du 10 avril 1984, Commission/Belgique, 324/82, Rec. p. 1861, et arrêt du 13 février 1985, précité).*

53. En considération de ce qui précède, la valeur normale au sens du régime dérogatoire en question doit être comprise comme la valeur la plus proche possible de la valeur marchande lors de la vente au détail, c'est-à-dire du prix réel payé par le consommateur final. Cette interprétation est corroborée par les dispositions de l'article 11, lettre A, paragraphe 1, sous d), de la sixième directive qui renvoient à la notion de valeur normale quant aux prestations de services, et par celles de la lettre B, paragraphe 1, sous b), du même article, qui se réfèrent à la valeur normale en cas d'importation de biens, si le prix fait défaut ou si le prix payé ou à payer ne constitue pas la seule contrepartie du bien importé. Par conséquent, la notion de valeur normale n'est pas vague ou imprécise.

54. II convient donc de constater que l'examen de la question posée n'a pas révélé d'éléments tenant au contenu de l'autorisation de nature à affecter la validité de la décision du Conseil autorisant la mesure dérogatoire sollicitée par le Royaume-Uni.

### Sur les dépens

55. Les frais exposés par le gouvernement du Royaume-Uni, par le gouvernement de la République fédérale d'Allemagne, par le Conseil des Communautés européennes et par la Commission des Communautés européennes, qui ont soumis des observations à la Cour, ne peuvent faire l'objet d'un remboursement. La procédure revêtant, à l'égard des parties au principal, le caractère d'un incident soulevé devant la juridiction nationale, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.

### Dispositif

Par ces motifs,

LA COUR,

statuant sur les questions à elle soumises par le London Value Added Tax Tribunal, par ordonnances du 15 mai 1986, dit pour droit:

1) L'[article 27, paragraphe 1, de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-27) permet l'adoption d'une mesure dérogatoire à la règle de base énoncée dans l'article 11, lettre A, paragraphe 1, sous a), de la même directive, même lorsque les activités de l'assujetti s'exercent sans aucune intention de se procurer un avantage fiscal, mais pour des raisons d'ordre commercial.

2) L'[article 27, paragraphe 1, de la sixième directive](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-27) permet l'adoption d'une mesure dérogatoire, comme celle en cause dans l'affaire au principal, qui frappe uniquement certains assujettis parmi ceux qui procèdent à des ventes de biens à des revendeurs non assujettis, à condition que la différence de traitement qui en résulte soit justifiée par des circonstances objectives.

3) L'examen des questions posées n'a pas révélé d'éléments de nature à affecter la validité de la décision 85/369 du Conseil, du 13 juin 1985, portant autorisation d'une mesure dérogatoire demandée par le Royaume-Uni.

Cour de justice de l'Union européenne · texte remis en page

## Textes cités

7

[6e directive 77/388 art. 27](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-27) interprété 20 occurrences

traité CEE art. 177 1 occurrence

[6e directive 77/388 art. 11](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-11) 1 occurrence

[6e directive 77/388 art. 24](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-24) 1 occurrence

[6e directive 77/388 art. 4](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-4) 1 occurrence

[324/82, arrêt du 10 avril 1984](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-324-82-arret) 1 occurrence

[5/84, arrêt du 13 février 1985](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-5-84-arret) 1 occurrence

## Jurisprudence

12

### Union européenne

12

Cour de justice C-305/16 14.12.2017

#### [Base d’imposition, droit à déduction](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-305-16-arret)

Conclusions de l'avocat général C-566/17 06.12.2018

#### [Déduction de la taxe payée en amont](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-566-17-conclusions)

Cour de justice C-489/09 27.01.2011

#### [Base d’imposition, mesures de simplification](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-489-09-arret)

## Doctrine

1

K., E.: Droit fiscal 1989, décision 757, p. 524-525 (FR)