--- title: "Décision TVA E.T.124.412 · Entreposage de biens, Définition" description: "Entreposage de biens, Définition, Localisation de la prestation de services. Décision TVA n° E.T.124.412 du 2 juin 2014 de l'administration fiscale belge." url: "https://juriel.be/fr/decisions-administratives/e-t-124-412-entreposage-biens-definition-localisation-prestation-8090" lang: "fr" nl: "https://juriel.be/nl/administratieve-beslissingen/e-t-124-412-opslag-goederen-definitie-plaats-dienst-a097" --- # Entreposage de biens, Définition · Taxe sur la valeur ajoutée - Entreposage de biens - Définition - Localisation de la prestation de services - Exemption **Numéro** E.T.124.412 **Date** 2 juin 2014 ## Sur le document **Collection** Décisions administratives **Langue du texte** français ## Texte 109 paragraphes Administration générale de la Fiscalité - Expertise Opérationnelle et Support Service TVA Taxe sur la valeur ajoutée **Décision TVA n° E.T. 124.412 dd. 02.06.2014** *Taxe sur la valeur ajoutée* *Entreposage de biens - Définition* *Localisation de la prestation de services* *Exemption* **La présente décision porte sur l'application de la TVA sur la prestation de services (définition, lieu, exemption) consistant en la fourniture d'un espace d'entreposage de biens. Cette décision fait suite à la publication du Règlement d'application n° 1042/2013.** Suite aux récentes discussions qui se sont déroulées au sein du Comité TVA concernant la localisation des prestations d'entreposage, de la récente jurisprudence communautaire en la matière (voir plus particulièrement l'arrêt rendu par la CJUE en date du 27 juin 2013, affaire [C-155/12](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-155-12-arret)), et la publication du Règlement d'exécution n° 1042/2013 du 7 octobre 2013, il est apparu nécessaire de revoir la position belge en matière de prestations d'entreposage tant lorsque le preneur est un assujetti (B2B), qu'un non-assujetti (B2C). ## 1. Position belge actuelle Dans l'attente d'une prise de position concertée avec les autres États membres sur la problématique susmentionnée, l'administration avait accepté en 2010, de manière temporaire et pour les relations B2B, une localisation basée sur le critère générale de localisation, c'est-à-dire au lieu où le preneur du service a établi le siège de son activité économique, tel que défini par l'[article 21, § 2, du Code TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21) (voir la réponse à la [question parlementaire n° 486 de M. Van Biesen du 12 mars 2010](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/486-lieu-prestation-services-mise-disposition-fe00)). ## 2. Règlement d'exécution n° 282/2011 Le Règlement d'exécution n° 1042/2013 du Conseil du 7 octobre 2013 a complété le Règlement d'exécution n° 282/2011 en ce qui concerne entre autres, le lieu des prestations de services relatives aux biens immeubles. Il y est expliqué dans quelles circonstances l'[article 47 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-47) trouve à s'appliquer. L'article 47 précise qu'en ce qui concerne les prestations de services se rattachant à un bien immeuble, elles sont à localiser à l'endroit où est situé le bien immeuble. L'article 47 a été transposé aux articles [21, § 3, 1°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21) et [21bis, § 2, 1°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21bis), du Code de la TVA. L'article 1er du Règlement d'exécution n° 1042/2013 insère un nouvel [article 31bis au Règlement n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-31bis) en ce qui concerne le lieu des prestations de services relatifs à un bien immeuble. Le Règlement d'exécution n° 282/2001 a effet direct en droit belge. L'article 31bis indique que : > « *Article 31bis* > > *1. Les services se rattachant à un bien immeuble, au sens de l'*[*article 47 de la directive 2006/112/CE*](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-47)*, ne comprennent que les services présentant un lien suffisamment direct avec le bien concerné. Les services sont considérés comme ayant un lien suffisamment direct avec un bien immeuble dans les cas suivants :* > > *a)* *lorsqu'ils sont issus d'un bien immeuble, que ledit bien immeuble est un élément constitutif du service et qu'il est central et essentiel pour les services fournis;* > > *b)* *lorsqu'ils sont fournis ou destinés à un bien immeuble et ont pour objet de modifier le statut juridique ou les caractéristiques physiques dudit bien.* > > *2. Le paragraphe 1 couvre notamment :* > > *a)….* > > *h) le crédit-bail ou la location d'un bien immeuble, dans les cas autres que ceux couverts par le paragraphe 3, point c), y compris l'entreposage de biens dans une partie spécifique du bien immeuble affectée à l'usage exclusif du preneur;* > > *3. Le paragraphe 1 ne couvre pas:* > > *a)….* > > *b) l'entreposage de biens dans un bien immeuble si aucune partie spécifique du bien immeuble n'est affectée à l'usage exclusif du preneur; »* ## 3. Définitions Le leasing ou la location d'un bien immeuble a été définie, en matière de TVA, comme étant l'opération par laquelle le propriétaire d'un immeuble cède au locataire, contre un loyer et pour une durée convenue, le droit d'occuper son bien et d'en exclure d'autres personnes (voir Manuel de la TVA n° 61/1/12). Le Comité TVA défini la prestation d'entreposage comme l'opération par laquelle un preneur de services confie des biens à une société en lui enjoignant de les entreposer jusqu'à ce qu'il l'invite à les lui remettre, à lui ou à une tierce personne. ## 4. Adaptation de la position administrative belge La présente décision a pour but de commenter la portée de l'[article 31bis, alinéa 2, h) et alinéa 3, b) du Règlement d'exécution n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-31bis) à l'égard de l'entreposage de biens dans un bien immeuble. ### 4.1. Quant à la localisation de la prestation Il y a lieu de distinguer, d'une part, s'il est accordé ou pas un droit d'utilisation exclusif de tout ou partie spécifique du bien immeuble, et d'autre part, si la prestation est assortie d'activités (économiques) complémentaires que le propriétaire du bien immeuble accomplit au bénéfice du locataire (propriétaire des biens entreposés). **4.1.1. La mise à disposition d'un immeuble (ou partie d'immeuble) destiné à l'entreposage de bien et pour lequel un droit d'utilisation exclusif est accordé** Est visé tant le cas où le bien immeuble (ou une partie de celui-ci) est mis à disposition d'un locataire qui peut entreposer comme il l'entend ces propres biens dans cet immeuble, que le cas où le propriétaire d'un bien immeuble qui a comme seule activité économique la simple mise à disposition d'emplacement pour l'entreposage de biens. Dans ces situations, le bien immeuble est l'objet unique et direct de la prestation (situation d'une location immobilière pure). Le propriétaire met le bien immeuble (ou une partie de celui-ci) à disposition de son cocontractant. Ce dernier peut l'utiliser à son entière discrétion. La simple location d'un bien immobilier est en règle une activité passive, qui est caractérisée par une longue période de temps. Si la mise à disposition a pour but l'entreposage de biens, cette prestation est à qualifier de mise à disposition d'emplacements pour l'entreposage de biens au sens de l'[article 18, § 1er, 9°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18). Conformément à l'[article 31bis du Règlement d'exécution n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-31bis), une prestation relative à un bien immeuble est à localiser au lieu où cet immeuble est situé s'il est accordé au preneur du service un droit d'utilisation exclusif de tout ou partie spécifique de l'entrepôt. Quand un droit exclusif d'utilisation de tout ou partie du bien immeuble où sont entreposés les biens est accordé au bénéficiaire, la prestation est à localiser où le bien immeuble est situé ([article 21, § 3, 1°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21) si le preneur est un assujetti et [article 21bis, § 2, 1° du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21bis), si le preneur est non-assujetti). L'endroit où sont établis le prestataire et le preneur n'est pas pertinent. Le critère du droit d'utilisation exclusif de tout ou partie du bien immeuble est supposé être rempli lorsque les conditions suivantes sont rencontrées : \- qu'il soit assigné au preneur du service un droit exclusif d'utilisation pendant toute la durée du contrat; \- le preneur puisse avoir accès librement et à tout moment à ses marchandises entreposées sans qu'il soit tenu compte du fait que le propriétaire du bien immeuble dispose ou non d'une quelconque forme de surveillance; \- le bien immeuble lui-même ou l'emplacement exact à l'intérieur de cet immeuble où les biens seront entreposés doit être expressément prévu contractuellement; \- qu'il s'agisse de biens individualisés; \- le prestataire de services ne peut, de sa propre initiative, déterminer ou modifier la place exacte où les biens seront entreposés à l'intérieur du bien immeuble; \- le bénéficiaire doit toujours pouvoir utiliser l'emplacement qui lui a été attribué à l'intérieur du bien immeuble de façon exclusive et à sa propre discrétion et par conséquent pouvoir exclure d'autres personnes d'un tel droit. Compte tenu de ce qui précède, ne joueront aucun rôle afin de déterminer si un droit exclusif d'utilisation a été accordé : \- la raison du stockage; \- le statut douanier des biens stockés (communautaires, non communautaires); \- la durée convenue de l'entreposage; \- le nature du bien immeuble : silo, réservoir, bâtiment… ; \- les éventuels conditions/modes spécifiques dans lesquels certains biens sont matériellement entreposés : entreposage de biens chimiques, chaîne du froid, installations frigorifiques, biens de haute valeur,… ; \- le fait que le propriétaire du bien immeuble soit ou non responsable pour les dommages qui seraient causés aux biens; \- le conditionnement des biens entreposés : individuellement, séparément, emballés, en vrac… *4.1.2. La mise à disposition d'un immeuble (ou partie d'immeuble) destiné à l'entreposage de bien et pour lequel aucun droit d'utilisation exclusif n'est accordé* Est visée tant la situation où le propriétaire du bien immeuble met à la disposition d'une personne un emplacement dans cet immeuble ou partie de cet immeuble, pour l'entreposage de biens meubles, que celui où cette dernière ne s'occupe pas elle-même de l'entreposage concret des biens mais laisse le propriétaire de l'immeuble s'en charger. Outre l'entreposage des biens, le propriétaire du bien immeuble n'effectue aucune autre activité économique à l'égard des biens entreposés. Une telle prestation de service est visée à l'[article 18, § 1er, 9°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18). Etant donné que le bénéficiaire ne dispose d'aucun droit d'utilisation exclusif du bien immobilier où les biens sont entreposés ou d'une partie de celui-ci, la prestation est à localiser, conformément à l'[article 31bis, alinéas 1er et 2, h), du règlement d'exécution n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-31bis), à l'endroit où le preneur de services à établi son siège d'activité économique si ce dernier est un assujetti (B2B) ou à l'endroit où le prestataire de services a établi le siège de son activité économique si le preneur est un non-assujetti (B2C). De façon générale, dès lors que les conditions prévues au point 4.1.1. ci-dessus ne sont pas rencontrées, il y a lieu de faire application en fonction de la qualité du preneur de l'article 21, § 2, ou de l'[article 21bis, § 1er](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21bis), du Code. Il en est ainsi lorsque : \- pendant la durée du contrat, aucun entrepôt ou partie spécifique de l'entrepôt n'est affecté à l'entreposage des biens; \- le preneur du service n'a pas d'accès aux biens entreposés. On retrouvera ce type de situation : \- lorsque le prestataire décide à sa guise, lors de la présentation des biens ou durant l'entreposage, de l'endroit exact de l'immeuble où ceux-ci seront entreposés; \- lorsque le prestataire peut à sa guise, s'il l'estime nécessaire, déplacer les biens d'un immeuble à un autre ou à l'intérieur du bien immeuble sans l'accord du preneur. Exemples \- le stockage temporaire des marchandises dans une zone portuaire, dans un aéroport ou dans des zones délimitées en attente de leur transport ultérieur; \- la location de x-mètres carrés d'espace dans un entrepôt sans que ceux-ci soient délimités concrètement. **4.1.3. Service d'entreposage de biens par un exploitant d'une installation pour l'entreposage de biens assortie d'activités économiques complémentaires** Lorsque l'entreposage de biens est assorti d'autres activités (économiques) liées à l'entreposage et réalisées par le propriétaire du bien immeuble, la prestation n'est plus considérée comme une simple mise à disposition d'un emplacement. Le lien entre le bien immeuble et le service (d'entreposage) est moins direct. La caractéristique d'un tel contrat est qu'aucune partie spécifique du bien immeuble n'est affectée à l'usage exclusif du preneur et/ou que l'exploitant de l'installation est tenu d'offrir une gamme de services dont l'entreposage des biens n'est qu'une composante. Un tel service n'est pas visé par les articles [18, § 1er, 9°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) et [44, § 3, 2°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) du Code de la TVA. Dans un tel cas et en vertu de l'article 31bis, 1 - a contrario - et 3, b) du Règlement n° 282/2011, le service ne se rattache pas à un bien immeuble et il est localisé d'un point de vue TVA conformément à la règle générale : à l'endroit où le preneur est établi ([article 21, § 2 du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21) dans une situation de B2B) ou à l'endroit où le prestataire est établi ([article 21bis, § 1er du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21bis) dans une situation B2C). Les activités économiques complémentaires précitées sont axées sur le maintien/l'amélioration de la qualité des biens entreposés et visent à garantir un entreposage de meilleure qualité dans l'entrepôt. Sont ainsi visés les services suivants : \- le maintien en bon état, emballage, remballage, déballage; \- pesage, mesurage, jaugeage; \- classement, triage; \- dépoussiérage, nettoyage, désinfection; \- marquage, étiquetage, scellage; \- expertise. ### 4.2. Exemption Les services consistant en la mise à disposition d'un emplacement pour l'entreposage de biens (v. point 4.1.1 ci-dessus) ou les services d'entreposage de biens (v. points 4.1.2 et 4.1.3) peuvent, sous certaines conditions, être exonérés de TVA en vertu de l'article 41, § 1er et/ou 44, § 3, 2° du Code de la TVA lorsqu'ils sont réputés avoir lieu en Belgique. Les opérations visées à l'article 41, § 1er ouvrent droit à déduction contrairement à celles visées à l'article 44, § 3. Dans le cas exceptionnel où les deux exemptions précitées seraient applicables à une opération, il convient de noter que, dès lors qu'il s'agit d'une mesure spécifique d'exemption, les dispositions de l'[article 44, § 3 du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) priment sur celles qui sont prévues à l'[article 41, § 1er](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-41) dudit Code, lesquelles revêtent le caractère de mesures générales (voir la réponse à la [question parlementaire n° 361 de M. Brotcorne du 13 mars 2009](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/361-livraison-biens-prestation-services-exemptions-d607)). La situation décrite au paragraphe 4.2.1, troisième alinéa, ci-dessous, en est un exemple. #### 4.2.1. [Article 44, § 3, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) Conformément à l'[article 44, § 3, 2° du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), l'affermage, la location et la cession de bail de biens immeubles par nature, à l'exception de la mise à disposition d'emplacements pour l'entreposage des biens, sont exemptés de la taxe lorsqu'ils sont réputés avoir lieu en Belgique. Par conséquent, la mise à disposition d'un emplacement pour l'entreposage de biens tombe sous le régime général de la TVA (v. 4.1 ci-dessous). Toutefois, la mise à disposition d'un emplacement pour l'entreposage de biens n'est soumise à la TVA que lorsqu'elle concerne des bâtiments séparés qui sont exclusivement conçus ou érigés pour l'entreposage de biens et qui ne peuvent être utilisés que comme tel. Le fait que le même propriétaire mette en location un autre bâtiment séparé qui est utilisé par exemple comme bureau ou comme siège d'exploitation n'a pas d'impact sur la taxation de l'emplacement pour l'entreposage de biens. Par contre, l'exemption s'applique entièrement en cas de mise à disposition d'un bâtiment unique utilisé tant pour l'entreposage de biens que pour l'exploitation des biens entreposés (par ex. la vente) ou comme bureau. Dans un tel cas, il s'agit d'une location d'un bien immeuble par nature qui ne peut être qualifiée de mise à disposition d'un emplacement exclusivement destiné à l'entreposage de biens. Toutefois, l'administration tolère que les dispositions du paragraphe précédent ne s'appliquent pas lorsqu'un bureau ou un emplacement est prévu dans l'espace d'entreposage pour les personnes responsables de la gestion des biens entreposés dans la mesure où la surface de ce bureau ou de cet emplacement ne dépasse pas 10 p.c. de la superficie totale du bâtiment. #### 4.2.2. [Article 41, § 1er du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-41) Dans le cadre d'opérations extracommunautaires ou d'opérations relevant du régime de l'entrepôt TVA, la mise à disposition d'emplacements pour l'entreposage de biens (v. point 4.1.1 ci-dessus), comme la prestation d'entreposage de biens (v. points 4.1.2 et 4.1.3), peuvent, sous certaines conditions, être exemptées de TVA dès lors qu'elles sont liées au trafic extracommunautaire de biens ([article 41, § 1er, alinéa 2, 8° du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-41)). Concrètement, cette exonération s'applique aux biens placés sous un régime douanier suspensif ou un régime fiscal équivalent ([article 23, §§ 4 et 5 du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-23)), ou sous le régime de l'entrepôt TVA ([art. 39quater du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-39quater)), ainsi qu'aux biens en libre pratique qui sont destinés à l'exportation en dehors de l'Union européenne ([article 39 du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-39)). Sont ainsi exemptées de la taxe, l'entreposage de biens qui : 1\. conformément à l'[article 41, § 1er, 3° du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-41), sont directement liées à l'exportation de biens en dehors de la Communauté. Exemple Un magasin C, établi en Belgique, commande à un fabricant de meubles A établi à Saint-Trond des armoires. C charge A de les envoyer chez B qui doit les entreposer pendant quelques jours en attendant la livraison d'autres meubles avant d'exporter le tout vers le Maroc. La prestation de B est localisée en Belgique conformément à l'[article 21, § 2 du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21) mais est exemptée conformément à l'[article 41, § 1er, 3° du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-41); 2\. conformément à l'[article 41, § 1er, 4°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-41), sont directement liées à des biens qui sont placés ou se trouvent sous un des régimes (douanier) visé à l'article 23, §§ 4 et 5, ou d'un régime d'entrepôt autre que douanier. Exemple Entreposage de biens non communautaires placés sous un régime d'entrepôt douanier sur les quais et dans les hangars d'un port avant leur expédition sous douane à l'intérieur du pays, vers un autre Etat membre ou à l'exportation. A l'inverse, ne pourra pas être exempté en vertu de l'[article 41, § 1er du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-41), l'entreposage relatif à des biens qui sont en libre circulation d'un point de vue douanier et qui ne sont pas destinés à être exportés en dehors de l'Union européenne ou à être placés sous le régime de l'entrepôt TVA. ### 4.3. Prestations distinctes Lors d'un entreposage, les biens peuvent faire l'objet de prestations qui modifient la nature du bien entreposé et/ou qui ne garantissent pas un entreposage de meilleure qualité. Sont ainsi visés : \- l'assemblage du bien entreposé avec un autre bien en vue du transport (sortie de l'entrepôt); \- la réparation, le perfectionnement du bien. Lorsque ces services supplémentaires sont effectués par la même personne, ils suivent leur régime propre (lieu, taux, exemption…), sans tenir compte de celui de l'opération principale. --- L'approche développée ci-dessus trouve à s'appliquer aux prestations de services dont le fait générateur est né après le 31 mai 2014. ## Textes cités 12 [CTVA art. 41](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-41) 7 occurrences [CTVA art. 21](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21) 5 occurrences [CTVA art. 21bis](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21bis) 4 occurrences [CTVA art. 44](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) 4 occurrences [règlement d'exécution 282/2011 art. 31bis](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-31bis) 4 occurrences [CTVA art. 18](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) 3 occurrences [directive TVA 2006/112 art. 47](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-47) 2 occurrences [CTVA art. 23](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-23) 1 occurrence [CTVA art. 39](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-39) 1 occurrence [CTVA art. 39quater](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-39quater) 1 occurrence règlement 1042/2013 art. 1 1 occurrence [C-155/12, arrêt du 27 juin 2013](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-155-12-arret) 1 occurrence ## Doctrine administrative 13 [Fiches de commentaire administratif 13](https://juriel.be/fr/decisions-administratives/e-t-124-412-entreposage-biens-definition-localisation-prestation-8090/documents?type=commentaire) « … à un lieu physiquement délimité : entrepôt, (fraction de) bâtiment, usine, silo, site industriel, citerne et réseau de pipe-line, réservoir, sol de terre battue destiné à stocker, par exemple, des grumes… (circulaire n° 9/1996 du 05.11.1996, numéro 10 ; décision n° E.T. 124.412 du 02.06.2014). A ce stade, il convient de remarquer que la notion d’emplacements pour l’entreposage figurant à l’article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA, en tant qu’exception à la location immobilière, a une portée plus étroite que celle figurant à … » [Prestations de services (01.07.2026)](https://juriel.be/fr/commentaire-tva/prestations-services-cfba) Commentaire administratif 01.07.2026 [Voir les 13 documents](https://juriel.be/fr/decisions-administratives/e-t-124-412-entreposage-biens-definition-localisation-prestation-8090/documents)