--- title: "15 septembre 2021 · Commentaire TVA · Prestations de services fournies par voie électronique (01.07.2021)" description: "Topics particuliers. Prestations de services fournies par voie électronique. Commentaire TVA de l'administration fiscale belge, état au 1er juillet 2021." url: "https://juriel.be/fr/commentaire-tva/topics-particuliers-prestations-services-fournies-5bd6" lang: "fr" nl: "https://juriel.be/nl/btw-commentaar/specifieke-topics-langs-elektronische-weg-e75e" --- # Prestations de services fournies par voie électronique (01.07.2021) **Date** 15 septembre 2021 ## Sur le document **Collection** Commentaire TVA **Langue du texte** français ## Texte 677 paragraphes Commentaire TVA - Topics particuliers. Prestations de services fournies par voie électronique (01.07.2021) LIVRE VI : Topics particuliers Chapitre 16. Topics particuliers ## Section 4 - Prestations de services fournies par voie électronique Mise à jour **01.07.2021** – Versions précédentes : \[01.07.2018\] \[01.01.2020\] **Table des matières · 69 entrées** 1\. Cadre législatif A. Exposé des dispositions du Code de la TVA B. Exposé des dispositions des arrêtés royaux C. Exposé des dispositions du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 du Conseil du 15.03.2011 portant mesures d’exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée 2\. Définition des « services fournis par voie électronique » A. Définition générale B. Exemples de « services fournis par voie électronique » C. Exemples d’opérations qui ne sont pas considérées comme des « services fournis par voie électronique » D. Comment déterminer si un service doit être considéré comme un « service fourni par voie électronique » 3\. Lieu du « service fourni par voie électronique » A. Localisation du service électronique fourni à un assujetti (B2B) B. Localisation du service électronique fourni à un non-assujetti (B2C) a. principe b. Dérogation pour les micro-entreprises \* Dépassement du seuil \* Option C. Notions a. Siège de l’activité économique b. Établissement stable c. Domicile d. Résidence habituelle e. Lieu d’établissement d’une personne morale non-assujettie D. Statut du preneur a. Circonstances dans lesquelles le prestataire peut présumer que le preneur établi dans la Communauté est un assujetti b. Circonstances dans lesquelles le prestataire peut présumer que le preneur établi dans la Communauté est un non-assujetti c. Circonstances dans lesquelles le prestataire peut présumer que le preneur établi en dehors de la Communauté est un assujetti E. Comment le prestataire détermine le lieu où le preneur est établi a. Service B2B \* L’assujetti est établi dans un seul pays. \* L’assujetti est établi dans plus d’un seul pays. b. Service B2C F. Présomptions légales réfragables relatives à la localisation du preneur a. Introduction b. Présomptions particulières – présence physique du prestataire c. Présomptions particulières – via une ligne fixe, réseaux mobiles, décodeur, carte de décryptage \* Via une ligne fixe. \* Via réseaux mobiles. \* L’utilisation d’un décodeur est nécessaire. d. Présomption générale e. Quelle présomption prévaut en cas de conflit éventuel entre les différentes présomptions f. Réfutabilité des présomptions \* Réfutation par le prestataire. \* Réfutation par l’administration. G. Preuve a. Disposition b. La référence à d’« autres informations commerciales pertinentes » c. Ce que l’on peut considérer ou non comme une « adresse de facturation » d. Lien entre l’article 24septies et l’article 24quinquies, paragraphe 1 (réfutation d’une présomption particulière par le prestataire) e. Niveau de détail dont le prestataire a besoin pour vérifier les éléments de preuve f. Éléments de preuve contradictoires g. Le prestataire ne dispose pas de deux éléments de preuve non contradictoires dans le cadre de l’[article 24ter, premier alinéa, d), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24ter), précité h. Indications d’abus ou de fraude du prestataire mentionnées à l’[article 24quinquies, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24quinquies), précité i. Mesure dans laquelle un prestataire peut se fier aux informations fournies par un tiers (en particulier un prestataire de services de paiement) H. Prestations dans des hôtels et endroits similaires 4\. Services électroniques fournis par un intermédiaire A. Disposition légale B. Contexte C. Présomption légale D. Réfutation de la présomption E. Indicateurs détaillés F. Traitement du paiement – application des présomptions exclue G. Conditions de réfutation de la présomption H. La présomption ne peut être réfutée a. Autoriser la facturation au preneur b. Autoriser la fourniture des services c. Fixer les conditions générales de la fourniture I. Que faire lorsqu’au moins un intermédiaire de la chaîne réfute la présomption 5\. Régimes particuliers applicables entre autres aux services fournis par voie électronique – Guichet unique \[Top\] ### 1. Cadre législatif #### A. Exposé des dispositions du Code de la TVA Article 21, § 2 Article 21*bis*, § 2, 9° #### B. Exposé des dispositions des arrêtés royaux Arrêté royal n° 10 du 29 décembre 1992, relatif aux modalités d'exercice des options prévues aux articles [15, § 2, alinéa 4](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-15), [21bis, § 2, 9°, alinéa 4](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21bis), [25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 2](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-25ter) et [44, § 3, 2°, d)](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), du Code de la TVA #### C. Exposé des dispositions du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 du Conseil du 15.03.2011 portant mesures d’exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée Article 7 Article 9*bis* Article 13*bis* Article 18 Article 24 Article 24*bis* Article 24*ter* Article 24*quinquies* Article 24*septies* Article 31*quater* Article 59*quater* ## \[Top\] ### 2. Définition des « services fournis par voie électronique » #### A. Définition générale Les « services fournis par voie électronique » comprennent, conformément à l’[article 7, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-7) du Conseil du 15.03.2011 portant mesures d’exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée, les services fournis sur l’internet ou sur un réseau électronique et dont la nature rend la prestation largement automatisée, accompagnée d’une intervention humaine minimale, et impossible à assurer en l’absence de technologie de l’information. Cette définition comprend les quatre éléments suivants : • un service est fourni sur l’internet ou sur un réseau électronique ; • en raison de sa nature, le service est largement automatisé ; • en raison de sa nature, le service ne nécessite qu’une intervention humaine minimale ; • en raison de sa nature, le service est impossible à assurer en l’absence de technologie de l’information. Lorsqu’il s’agit de déterminer si un service peut être considéré comme un « service fourni par voie électronique », ces quatre éléments revêtent tous la même importance (voir lignes directrices du comité de la TVA de la 102 ème réunion du 30.05.2015, document D, taxud.c.1(2015)4128689 – 862, point 1). Le fait que le prestataire et le preneur communiquent par courrier électronique ne signifie pas en soi que les services sont fournis par voie électronique (voir [article 18, § 1er, deuxième alinéa, 16°, dernière phrase, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18)). ## Notion d’« intervention humaine minimale » : La notion d’« intervention humaine minimale », telle que visée dans la définition énoncée ci-dessus, doit être examinée dans la relation entre le prestataire et le preneur d’un service individuel. Cette notion se réfère à la façon dont chaque service individuel est fourni au client et au degré d’intervention humaine déployée par le fournisseur pour fournir ce service individuel lorsque celui-ci est sollicité par le client. C’est cette intervention ou implication dans le chef du prestataire qui est déterminante, non celle dans le chef du client. De manière générale, les opérations ne constituant pas une fin en soi pour le client n’ont pas d’influence sur l’appréciation de la notion d’ « intervention humaine minimale ». Ainsi, les contacts entre le prestataire et les clients (par exemple, échange de mails, appels téléphoniques, chats, et cetera) au sujet des prestations (par exemple, répondre aux questions des clients au sujet d’un service ou de leurs données personnelles, recevoir un feedback des clients, et cetera), n’ont pas d’incidence sur la notion d’« intervention humaine minimale » (voir [circulaire AGFisc n° 32/2016 (n° E.T. 130.082) du 30.11.2016](https://juriel.be/fr/circulaires/32-2016-agfisc-remplacee-loterie-jeu-hasard-7f60), point 5.2.). Lorsque chaque prestation requiert une intervention humaine de la part du prestataire, la prestation doit être considérée comme étant accompagné d’une intervention humaine allant au-delà d’une intervention minimale. Plus particulièrement, la fourniture de fichiers PDF non normalisés par courrier électronique suppose davantage qu’une intervention humaine minimale (voir lignes directrices du comité de la TVA de la 102 ème réunion du 30.05.2015, document D, taxud.c.1(2015)4128689 – 862, point 2). Un service est considéré comme ne nécessitant qu’une « intervention humaine minimale » dans les cas où le prestataire met initialement en place le système requis pour la prestation, assure la maintenance régulière de celui-ci ou le répare en cas de problèmes liés à son fonctionnement (voir lignes directrices du comité de la TVA de la 102 ème réunion du 30.05.2015, document D, taxud.c.1(2015)4128689 – 862, point 3). #### B. Exemples de « services fournis par voie électronique » La liste indicative des services fournis par voie électronique figurant à l’[annexe II](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/annexe-ii) de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28.11.2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, a été transposée à l’[article 18, § 1er, deuxième alinéa, 16°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) : • la fourniture et l'hébergement de sites informatiques, la maintenance à distance de programmes et d'équipement ; • la fourniture de logiciels et la mise à jour de ceux-ci ; • la fourniture d'images, de textes et d'informations et la mise à disposition de bases de données ; • la fourniture de musique, de films et de jeux, y compris les jeux de hasard ou d'argent, d'émissions ou de manifestations politiques, culturelles, artistiques, sportives, scientifiques ou de divertissement ; • la fourniture de services d'enseignement à distance. L’[article 7, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-7), précité, contient la liste non exhaustive suivante d’exemples de services fournis par voie électronique : • la fourniture de produits numériques en général, en ce compris les logiciels et leurs modifications ou leurs mises à jour ; • les services consistant à assurer ou à soutenir la présence d’entreprises ou de particuliers sur un réseau électronique, tels qu’un site ou une page internet ; • les services générés automatiquement par ordinateur sur l’internet ou sur un réseau électronique, en réponse à des données particulières saisies par le preneur ; • l’octroi, à titre onéreux, du droit de mettre en vente des biens ou des services sur un site internet opérant comme marché en ligne, où les acheteurs potentiels font leurs offres par un procédé automatisé et où les parties sont averties de la réalisation d’une vente par un courrier électronique généré automatiquement par ordinateur ; • les offres forfaitaires de services internet (ISP) dans lesquelles l’aspect télécommunications est auxiliaire et secondaire (c’est-à-dire forfaits allant au-delà du simple accès à l’internet et comprenant d’autres éléments comme des pages à contenu donnant accès aux actualités, à des informations météorologiques ou touristiques ; espaces de jeu ; hébergement de sites ; accès à des débats en ligne ; et cetera) ; • les services énumérés à l’[annexe I](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/annexe-i) du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité (la liste indicative de l’[annexe II](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/annexe-ii) de la directive 2006/112/CE transposée à l’[article 18, § 1er, deuxième alinéa, 16°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) est ici davantage développée) : o fourniture et hébergement de sites internet ; o maintenance automatisée de programmes, à distance et en ligne ; o administration de systèmes à distance ; o entreposage de données en ligne, permettant le stockage et l’extraction de données particulières par voie électronique ; o fourniture en ligne d’espace disque sur demande ; o logiciels utilisés en ligne ou téléchargés (notamment, programmes de passation des marchés/de comptabilité, logiciels antivirus) et leurs mises à jour ; o logiciels servant à empêcher l’apparition de bannières publicitaires, connus également comme filtres anti-bannières ; o pilotes à télécharger, tels que les logiciels d’interconnexion entre un ordinateur et des périphériques (tels que les imprimantes) ; o installation automatisée en ligne de filtres sur des sites internet ; o installation automatisée en ligne de pare-feu ; o consultation ou téléchargement d’éléments servant à personnaliser le « bureau » de l’ordinateur ; o consultation ou téléchargement de photos, d’images ou d’économiseurs d’écran ; o contenu numérisé de livres et autres publications électroniques (tels que les journaux et publications numériques vendus séparément, voir [décision n° E.T. 128.250 du 30.11.2015](https://juriel.be/fr/decisions-administratives/e-t-128-250-taux-tva-services-presse-ligne-8bef)) ; o abonnement à des journaux et à des périodiques en ligne (voir [décision n° E.T. 128.250 du 30.11.2015](https://juriel.be/fr/decisions-administratives/e-t-128-250-taux-tva-services-presse-ligne-8bef)) ; o blogs et statistiques de fréquentation de sites internet ; o informations en ligne, informations routières et bulletins météorologiques en ligne ; o informations en ligne générées automatiquement par un logiciel, au départ de données saisies par le client, telles que des données juridiques ou financières (notamment, cours des marchés boursiers en temps réel) ; o fourniture d’espaces publicitaires, en ce compris de bannières sur un site ou une page internet ; o utilisation de moteurs de recherche et d’annuaires internet ; o consultation ou téléchargement de musique sur les ordinateurs et les téléphones mobiles ; o consultation ou téléchargement de sonals, d’extraits, de sonneries ou d’autres sons ; o consultation ou téléchargement de films ; o téléchargement de jeux sur les ordinateurs et les téléphones mobiles ; o accès à des jeux automatisés en ligne qui sont dépendants de l’internet ou de réseaux électroniques analogues et où les différents joueurs sont géographiquement distants les uns des autres ; o réception d’émissions de radio ou de télévision diffusées via un réseau de radiodiffusion ou de télévision, l’internet ou un réseau électronique analogue, pour l’écoute ou la visualisation de programmes au moment choisi par l’utilisateur et à la demande individuelle de l’utilisateur, sur la base de la liste des programmes retenus par le fournisseur de services de médias, tels que des chaînes de télévision ou de vidéo à la demande ; o réception d’émissions de radio ou de télévision diffusées via l’internet ou un réseau électronique analogue (IP), à moins qu’elles ne soient diffusées simultanément à leur transmission ou retransmission sur un réseau de radiodiffusion et de télévision ; o la fourniture de contenus audio et audiovisuels via des réseaux de communication qui ne sont pas fournis par un prestataire de services de médias et sous la responsabilité éditoriale de celui-ci ; o la fourniture ultérieure de la production audio et audiovisuelle d’un prestataire de services de médias, diffusée via des réseaux de communication par une personne autre que ledit prestataire ; o enseignement à distance automatisé dont le fonctionnement dépend de l’internet ou d’un réseau électronique analogue et dont la fourniture exige une intervention humaine limitée, voire nulle, y compris les classes virtuelles, sauf lorsque l’internet ou un réseau électronique analogue est utilisé comme simple moyen de communication entre l’enseignant et l’étudiant ; o cahiers d’exercices complétés en ligne par les élèves, avec notation automatique ne nécessitant aucune intervention humaine. Il convient d’examiner la nature des services de comparaison de prix (et des services offerts par des pages web similaires) à la lumière de la définition donnée à la rubrique A de ce titre. Ces services sont fournis sur l’internet et leur prestation est normalement automatisée sans intervention humaine. Par conséquent, il convient généralement d'assimiler ces services à des services électroniques. Pour savoir si ces services de comparaison de prix fournis via des sites web de ce type à des consommateurs finaux seront effectivement imposables en tant que tels, il convient de déterminer s’ils sont fournis à titre onéreux ou non. Bien entendu, lorsque ces services sont fournis au preneur à titre gratuit, leur prestation ne relève pas du champ d’application de la TVA (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 2.4.3.1.). #### C. Exemples d’opérations qui ne sont pas considérées comme des « services fournis par voie électronique » L’[article 7, paragraphe 3, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-7), précité, contient la liste non exhaustive suivante d’exemples qui ne sont pas considérés comme des services fournis par voie électronique : • les services de radiodiffusion et de télévision, y compris les services suivants inclus dans la liste des services de télécommunication de l’[article 6bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-6bis), précité : o les services de vidéophonie ; o l’accès à l’internet, y compris le World Wide Web ; o les services téléphoniques fournis sur l’internet ; • les services de télécommunications, y compris les programmes de radio ou de télévision diffusés via l’internet ou un réseau électronique analogue (IP), s’ils sont retransmis simultanément à leur transmission ou retransmission sur un réseau de radiodiffusion ou de télévision, tels que visés à l’[article 6ter, § 2, b), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-6ter), précité ; • la fourniture de biens pour lesquels la commande et le traitement de la commande se font par voie électronique ; • la fourniture de CD-ROM, disquettes et supports matériels analogues ; • la fourniture d’imprimés tels que les livres, les lettres d’information, les journaux ou les périodiques ; • la fourniture de CD et cassettes audio ; • la fourniture de cassettes vidéo et DVD ; • la fourniture de jeux sur CD-ROM ; • les services de professionnels tels que les juristes et les consultants financiers, qui conseillent leurs clients par courrier électronique ; • les services d’enseignement, lorsque le contenu des cours est fourni par un enseignant sur l’internet ou sur un réseau électronique (à savoir au moyen d’une connexion à distance) ; • les services de réparation matérielle hors ligne de l’équipement informatique ; • les services de stockage de données hors ligne ; • les services de publicité, notamment dans les journaux, sur des affiches et à la télévision ; • les services d’assistance téléphonique ; • les services d’enseignement exclusivement fournis par correspondance, utilisant notamment les services postaux ; • les services classiques de vente aux enchères reposant sur une intervention humaine directe, indépendamment de la façon dont les offres sont faites ; • les billets d’accès à des manifestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou autres manifestations similaires réservés en ligne ; • les services d’hébergement, de location de voiture, de restauration, de transport de passagers ou services similaires réservés en ligne. Un service financier qui est fourni en ligne n’est pas non plus considéré comme un service fourni par voie électronique ([décision n° E.T. 126.947 du 22.12.2014](https://juriel.be/fr/decisions-administratives/e-t-126-947-services-telecommunication-radiodiffusion-television-fournis-1363)). **Remarques concernant les services visés à l’article 7, paragraphe 3, t) et u), du règlement d’exécution et les services d’intermédiation y afférents :** Conformément à l’[article 7, paragraphe 3, t) et u), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-7), précité, les billets d’accès à certaines manifestations et d’autres services de nature matérielle réservés en ligne ne sont pas couverts par la notion de « services fournis par voie électronique ». Il s’agit de manifestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou autres manifestations similaires, ainsi que des services d’hébergement, de location de voiture, de restauration, de transport de passagers ou services similaires : • L’[article 7, paragraphe 3, t), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-7), précité, fait référence à des manifestations similaires à des manifestions culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives et de divertissement. La référence à des « manifestations similaires » tient compte du champ d’application des articles [53](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-53) et [54](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-54) de la directive 2006/112/CE (voir articles [21, § 3, 3°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21), et [21bis, § 2, 5°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21bis), du Code de la TVA) et devrait être lue dans ce contexte. Elle vise certainement les manifestations énumérées à l’[article 32, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-32), à savoir des spectacles, représentations théâtrales, spectacles de cirques, foires, parcs d’attraction, concerts, expositions, ainsi que d’autres manifestations culturelles similaires (a)), des manifestations sportives telles que matches ou compétitions (b)) et des manifestations éducatives et scientifiques telles que des conférences et des séminaires (c)). • L’[article 7, paragraphe 3, u), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-7), précité, comprend des services similaires aux services d’hébergement, de location de voiture, de restauration et de transport de passagers. Pour que ces services soient considérés comme similaires, ils doivent principalement et généralement s’inscrire dans le cadre des activités entreprises par l’un des secteurs concernés. Un service de location de bateaux, par exemple, correspondrait certainement à un service similaire (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 2.4.3.2.). La référence « réservés en ligne » couvre les réservations effectuées à partir de n’importe quel dispositif capable de réserver par l’internet ou tout autre réseau électronique. Ces dispositifs comprennent les ordinateurs, les téléphones intelligents, les tablettes, les montres intelligentes et les lunettes intelligentes (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 2.4.3.3.). Les services d’intermédiation, fournis au nom et pour le compte d’autrui, portant sur des prestations de services de nature tangible, telles qu’énumérées à l’[article 7, paragraphe 3, t) et u), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-7), précité, ne sont pas couverts par ces dispositions. Le lieu de prestation des services considérés comme des services d’intermédiation fournis, au nom et pour le compte d’autrui, à un non-assujetti, est l’endroit, déterminé conformément aux dispositions de l’[article 46 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-46), où est effectuée l’opération sous-jacente ([article 21bis, § 2, 12°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21bis)). Pour être considérés comme une intermédiation et, par conséquent, relever de l’[article 46 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-46) ([article 21bis, § 2, 12°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21bis)), les services fournis dans un environnement numérique exigent une intervention active de l’intermédiaire, allant au-delà d’une prestation automatisée accompagnée d’une intervention humaine minimale (au sens de l’[article 7, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-7), précité). En particulier, lorsqu’une prestation donnée requiert une réaction non automatisée de la part du prestataire, exigeant une intervention humaine spécifique, le comité de la TVA convient presque à l’unanimité que la prestation doit être considérée comme nécessitant l’intervention active de l’intermédiaire dans l’opération. Les services des plateformes en ligne, comme les marchés en ligne, fournissant uniquement des services automatiques passifs n’exigeant pas plus qu’une intervention humaine minimale (au sens de l’[article 7, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-7), précité) et permettant à deux parties d’entrer en contact en vue d’obtenir des produits ou services distincts, ne remplissent pas les conditions pour être considérés comme des services d’intermédiation, et, par conséquent, ne relèvent pas de l’[article 46 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-46) ([article 21bis, § 2, 12°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21bis)). Par exemple, lorsqu’un service consiste en une prestation générée automatiquement par un ordinateur, sur l’internet ou un autre réseau électronique, en réponse à des données particulières saisies par le preneur, cette prestation doit être considérée comme un service passif automatisé (voir lignes directrices du comité de la TVA de la 107 ème réunion du 08.07.2016, document D, taxud.c.1(2017)1402399 – 914). #### D. Comment déterminer si un service doit être considéré comme un « service fourni par voie électronique » Pour déterminer si un service doit être considéré comme un « service fourni par voie électronique », il y a lieu de procéder de la manière suivante : • Premièrement, il est nécessaire de vérifier si le service figure à : o l’[annexe II](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/annexe-ii) de la directive 2006/112/CE (transposée à l’[article 18, § 1er, deuxième alinéa, 16°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18)) ; o l’article 7, paragraphe 2, et l’[annexe I](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/annexe-i) du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité (voir titre 2, rubrique B, de cette Section). • Deuxièmement, si le service n’y figure pas, il est nécessaire de vérifier si le service est mentionné à l’[article 7, paragraphe 3, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-7), précité (voir titre 2, rubrique C, de cette Section). • Troisièmement, si le service n’est mentionné dans aucune de ces listes, il est nécessaire de vérifier s’il satisfait aux critères établis à l’[article 7, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-7), précité (voir titre 2, rubrique D, de cette Section) (voir lignes directrices du comité de la TVA de la 102 ème réunion du 30.05.2015, document D, taxud.c.1(2015)4128689 – 862, point 4). \[Top\] ### 3. Lieu du « service fourni par voie électronique » #### A. Localisation du service électronique fourni à un assujetti (B2B) On parle de B2B lorsque les services sont fournis par un assujetti agissant en tant que tel à un autre assujetti agissant en tant que tel. Par preneur assujetti pour l’application de l’[article 21 du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21), on entend : • l’assujetti visé à l’[article 4 du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-4) (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 3 : Prestations de services, Section 8, titre 1, rubrique E, sous-rubriques a et rubrique F, sous-rubrique a ») ; • l’assujetti qui effectue également des travaux ou opérations qui ne sont pas considérées comme des opérations imposables (assujetti partiel) (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 3 : Prestations de services, Section 8, titre 1, rubrique E, sous-rubriques b et rubrique F, sous-rubrique a ») ; • la personne morale non-assujettie qui est (ou devrait être) identifiée aux fins de la TVA (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 3 : Prestations de services, Section 8, titre 1, rubrique E, sous-rubriques c et rubrique F, sous-rubrique a »). Pour les services B2B fournis par voie électronique, la règle générale de l’[article 21, § 2, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21) s’applique, qui prévoit que le service est réputé avoir lieu à l’endroit où le preneur a établi le siège de son activité économique. Si ces prestations de services sont fournies à un établissement stable de l’assujetti situé en un lieu autre que l’endroit où il a établi le siège de son activité économique, le lieu de la prestation de services est l’endroit où cet établissement stable est situé. À défaut d’un tel siège ou d’un tel établissement stable, le lieu de la prestation de services est l’endroit où l’assujetti a son domicile ou sa résidence habituelle (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 3 : Prestations de services, Section 8, titre 1, rubrique B, sous-rubriques a »). Pour l’application des règles relatives au lieu des prestations de services, seules les circonstances existant au moment du fait générateur sont prises en compte. Toute modification ultérieure de l’usage du service fourni est sans conséquence sur la détermination du lieu de prestation, pour autant qu’il n’existe aucune pratique abusive ([article 25 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-25), précité). L’application de la règle générale de l’[article 21, § 2, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21) est examinée en détail dans le « Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 3 : Prestations de services, Section 8 », auquel il est renvoyé. #### B. Localisation du service électronique fourni à un non-assujetti (B2C) ##### a. principe On parle de B2C lorsque les services sont fournis par un assujetti agissant en tant que tel à un non-assujetti. Par preneur non-assujetti pour l’application de l’[article 21bis du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21bis), on entend : • la personne physique non-assujettie (particulier) ; • la personne morale non-assujettie qui n’est pas (ou ne devrait pas être) identifiée aux fins de la TVA. Pour les services B2C fournis par voie électronique, depuis le 01.01.2015, le critère dérogatoire de l’[article 21bis, § 2, 9°, premier alinéa, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21bis) s’applique, qui prévoit que le service est en principe réputé avoir lieu à l’endroit où le preneur du service est établi ou a son domicile ou sa résidence habituelle. Toutefois, depuis le 01.01.2019, le service est, sous certaines conditions, réputé avoir lieu à l’endroit où le prestataire de service est établi (conformément l'[article 21bis, § 1er, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21bis)), lorsque ce dernier est une micro-entreprise qui fournit les services à des non-assujettis dans un autre État membre, qu’un seuil de 10.000 euros n'a pas été dépassé au cours de l'année civile en cours ou de la précédente (voir sous-rubrique b ci-dessous) et que le prestataire de services n'a pas opté pour que le lieu de la prestation soit déterminé conformément à la règle de l'[article 21bis, § 2, 9°, premier alinéa, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21bis). À partir du 01.07.2021, pour le calcul du seuil communautaire de 10.000 euros, il faut également tenir compte du montant des ventes à distance intracommunautaires de biens, au sens de l’[article 1er, § 19, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1), à destination d’un État membre autre que celui où le prestataire a son seul établissement. En outre, à partir du 01.07.2021, lorsque les conditions d’application du seuil communautaire de 10.000 euros sont remplies, si l’assujetti opte pour que ses ventes à distance intracommunautaires aient lieu dans l’État membre d’arrivée des biens, cette option vaut également pour les services TBE qui sont fournis à des non-assujettis établis dans un autre État membre. L’article 21*bis*, § 2, 9°, deuxième à cinquième alinéa, du Code de la TVA transpose l’[article 59quater de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-59quater), précité. Pour l’application des règles relatives au lieu des prestations de services, seules les circonstances existant au moment du fait générateur sont prises en compte. Toute modification ultérieure de l’usage du service fourni est sans conséquence sur la détermination du lieu de prestation, pour autant qu’il n’existe aucune pratique abusive ([article 25 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-25), précité). ##### b. Dérogation pour les micro-entreprises A compter du 01.07.2021, les services de télécommunications, les services de radiodiffusion et de télévision et les services fournis par voie électronique fournis par une micro-entreprise sont réputés avoir lieu (et donc être soumis à la TVA) dans l'État membre où ce prestataire de services est établi, lorsque les conditions suivantes sont remplies : • le prestataire de services est établi ou, en l'absence d'établissement, a son domicile ou sa résidence habituelle dans un seul État membre ; • les services sont fournis à des personnes non assujetties qui sont établies (particuliers ou personnes morales non-assujetties qui ne sont pas (ne doivent pas être) identifiés aux fins de la TVA), ont leur domicile ou leur résidence habituelle dans un Etat membre autre que celui du prestataire ; • la valeur totale, hors TVA, des prestations de services visées au point b) et des ventes à distance intracommunautaires de biens à destination d'un État membre autre que celui où le prestataire a son seul établissement, ne dépasse pas, au cours de l'année civile en cours, 10.000 euros, et n'a pas dépassé ce seuil au cours de l'année civile précédente. ## \* Dépassement du seuil Si le seuil de 10.000 euros est dépassé au cours d'une année civile, la prestation est réputée avoir lieu dans l'État membre où le preneur est établi, a son domicile ou a sa résidence habituelle ([article 21bis, § 2, 9°, premier alinéa, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21bis)), et ce dès la première opération qui dépasse le seuil. Cela signifie que la totalité du service par lequel le seuil est dépassé ainsi que les services subséquents qui sont fournis au cours de cette année civile et de l'année civile suivante sont localisés conformément à la règle de l'[article 21bis, § 2, 9°, premier alinéa, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21bis). En outre, toutes les ventes à distance intracommunautaires de biens expédiés ou transportés à partir de l’État membre dans lequel l’assujetti a son seul établissement ont lieu dans l’État membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens à destination de l’acquéreur, conformément à l'[article 15 du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-15). Pour déterminer si le seuil communautaire de 10.000 euros (ou de sa contre-valeur en monnaie nationale) est dépassé au cours d’une année civile, le fournisseur doit prendre en compte le montant total, hors TVA : • des services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique (services TBE) qui sont fournis à des non-assujettis (particuliers ou personnes morales non-assujettis qui ne sont pas (ne doivent pas être) identifiés aux fins de la TVA) qui sont établis dans un autre État membre que celui du prestataire, et • des ventes à distance intracommunautaires de biens (y compris les produits soumis à accises) de l’État membre dans lequel le fournisseur est établi (ou, à défaut, dans lequel il a son domicile ou sa résidence principale) vers un autre État membre. Les modalités de franchissement du seuil applicables aux assujettis établis en Belgique sont examinées ci-dessous. Tout assujetti établi en Belgique doit déclarer le dépassement du seuil communautaire de 10.000 euros, dès la première opération, considérée pour sa totalité, par laquelle le seuil est dépassé et la date à partir de laquelle ce dépassement a eu lieu (voir [article 7ter, § 3, de l’arrêté royal n° 10](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-10-article-7ter-3473), du 29.12.1992, précité) : • les assujettis qui souhaitent utiliser le régime Union OSS ([article 58quater du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-58quater)) sont tenus d’en informer l’Administration générale de la Fiscalité à l’adresse électronique créée à cet effet par le ministre des Finances (oss@minfin.fed.be) ; • les assujettis qui ne souhaitent pas utiliser le régime Union OSS doivent en informer le centre PME de l’Administration générale de la Fiscalité dont ils dépendent par lettre recommandée. Cet envoi doit mentionner : o le nom ou la dénomination sociale de l’assujetti et l’adresse de son siège administratif principal ou social de même que le numéro d’identification qui lui a été attribué pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu de l'[article 50 du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-50) ; o le ou les États membres dans lesquels les services sont localisés conformément à l'[article 21bis, § 2, 9°, alinéa 1er, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21bis) ; o la date de dépassement du seuil ; o le nom et la qualité du signataire. Toutefois, l’assujetti est dispensé de faire cette déclaration si celle-ci a été faite au cours de l’année civile précédente ou s’il a exercé l’option visée ci-dessous au cours de l’une des deux années civiles précédentes ou de l’année civile en cours. ## \* Option Lorsque l’assujetti prestataire de services a opté, dans l’État membre de son seul établissement, pour que : • le lieu des services TBE visés à l’article 21*bis*, § 2, 9°, qu’il fournit est déterminé conformément au point b) de cette disposition ; • les ventes à distance intracommunautaires qu’il réalise ont lieu dans l’État membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens ; alors le seuil communautaire de 10.000 euros n’est pas applicable (voir [article 21bis, § 2, 9°, quatrième alinéa, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21bis) et l’[article 59quater, alinéa 3, de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-59quater), précitée). Les modalités de l’option applicable aux assujettis établis en Belgique sont examinées ci-dessous. Présomption légale irréfragable d’option pour les assujettis établis en Belgique qui appliquent le régime Union OSS ([article 7ter, § 1er, de l’arrêté royal n° 10](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-10-article-7ter-3473), précité) : Les assujettis utilisant ou souhaitant utiliser le régime Union OSS ([article 58quater du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-58quater)) sont réputés avoir opté de manière irréfragable pour que leurs services TBE fournis à des non-assujettis établis dans un autre État membre aient lieu dans l’État membre du preneur. Lorsque l’assujetti n’applique pas encore le régime Union OSS, l’option prend effet au premier jour où l’assujetti peut appliquer le régime Union OSS, c'est-à-dire, en principe, à compter du premier jour du trimestre suivant la demande d’inscription au régime particulier (voir [article 57quinquies du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-57quinquies), précité). Toutefois, dans le cas où l’assujetti applique déjà ce régime particulier, l’option prend effet à partir de la première prestation de services TBE effectuée par l’assujetti telle que visée à l’[article 21bis, § 2, 9°, deuxième alinéa, b), du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21bis), ou de la première vente à distance intracommunautaire que l’assujetti effectue depuis la Belgique. Si l’assujetti appliquait déjà le régime particulier (MOSS) pour les services TBE avant le 01.07.2021, l’option prend effet à partir du 01.07.2021. Quoiqu’il en soit, les effets juridiques de l’option ne prennent pas fin avant le 31 décembre de la deuxième année suivant ces dates, le cas échéant. Toutefois, l’option reste valable tant que l’assujetti continue à bénéficier du régime Union OSS. S’agissant d’une présomption irréfragable, une possibilité d’échapper à cette présomption est néanmoins prévue. Ainsi, l’option ne s’applique plus lorsque l’assujetti décide de ne plus utiliser le régime Union OSS. Dans ce cas, le choix cesse immédiatement de produire ses effets, avec toutes les conséquences qui en découlent pour la localisation des ventes à distance intracommunautaires de biens et des services TBE (en fonction du dépassement éventuel du seuil de 10.000 euros pendant l’année civile en cours ou précédente). Cette option s’applique également à la détermination du lieu des ventes à distance intracommunautaires de biens effectuées par l’assujetti à partir de la Belgique dans l’État membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens. Modalités de l’option prise par les assujettis établis en Belgique qui ne souhaitent pas faire usage du régime Union OSS : Les assujettis établis en Belgique qui exercent l’option mais ne souhaitent pas faire usage du régime Union OSS doivent le notifier par lettre recommandée au centre de l’Administration générale de la Fiscalité dont ils dépendent. Cet envoi doit mentionner : • le nom ou la dénomination sociale de l’assujetti et l’adresse de son siège administratif principal ou social de même que le numéro d’identification qui lui a été attribué pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée ; • le ou les États membres dans lesquels les services sont localisés conformément à l'[article 21bis, § 2, 9°, alinéa 1er, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21bis) ; • la date ainsi que le nom et la qualité du signataire. L’option prend effet à la date de l’envoi du recommandé et est valable jusqu’au 31 décembre de la deuxième année suivante. Cette option s’applique également pour déterminer le lieu des ventes à distance intracommunautaires de biens de l’assujetti à partir de la Belgique dans l’État membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens. Conséquences pour les services TBE lorsque l’assujetti établi en Belgique a exercé l’option pour les ventes à distance intracommunautaires : Le seuil communautaire de 10.000 euros n’est pas non plus applicable lorsque l’assujetti en Belgique a opté, ou est réputé avoir opté, pour que le lieu des ventes à distance intracommunautaires à partir de la Belgique soit situé dans l’État membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens à destination de l’acquéreur (voir [article 15, § 2, quatrième alinéa, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-15) et l’[article 7 de l’arrêté royal n° 10](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-10-article-4975), précité). L’option pour les ventes à distance intracommunautaires s’applique donc également aux services TBE visés à l'[article 21bis, § 2, 9°, deuxième alinéa, b), du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21bis). #### C. Notions ##### a. Siège de l’activité économique Il est ici renvoyé au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 3 : Prestations de services, Section 8, titre 2, rubrique B, sous-rubriques a ». ##### b. Établissement stable Il est ici renvoyé au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 3 : Prestations de services, Section 8, titre 2, rubrique B, sous-rubriques b ». ##### c. Domicile Il est ici renvoyé au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 3 : Prestations de services, Section 8, titre 2, rubrique B, sous-rubriques c ». ##### d. Résidence habituelle Il est ici renvoyé au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 3 : Prestations de services, Section 8, titre 2, rubrique B, sous-rubriques d ». ##### e. Lieu d’établissement d’une personne morale non-assujettie Il était nécessaire de clarifier la notion d’« établissement » en ce qui concerne les personnes morales non-assujetties. Contrairement à un assujetti, une personne morale non-assujettie n’exerce généralement pas d’activités économiques. Par conséquent, l’[article 13bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-13bis), précité, prévoit des lignes directrices distinctes concernant le lieu d’établissement d’une personne morale non-assujettie. Pour l’application de l’[article 58 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-58) ([article 21bis, § 2, 9°, premier alinéa, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21bis)), le lieu d’établissement d’une personne morale non-assujettie est : • l’endroit où les fonctions de l’administration centrale de ladite personne sont exercées ; ou • l’endroit où se situe tout autre établissement caractérisé par un degré suffisant de permanence et une structure appropriée en termes de moyens humains et techniques lui permettant de recevoir et d’utiliser les services qui sont fournis pour les besoins propres de cet établissement ([article 13bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-13bis), précité). Les critères utilisés sont comparables à ceux appliqués dans le cas d’un assujetti, mais ont été adaptés pour correspondre à la situation d’une personne non assujettie qui ne se livre à aucune activité (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 4). #### D. Statut du preneur Le lieu d’imposition pour la prestation de services électroniques est le même aussi bien pour les prestations de services B2B (entre entreprises) que B2C (de l’entreprise au consommateur final), sauf si le seuil communautaire de 10.000 euros est applicable aux prestations de services B2C (voir rubrique B, sous-rubrique b). Indépendamment de cette modification, le prestataire devra continuer à déterminer le statut du preneur (s’il est ou pas assujetti), car ce statut influencera le fait que le prestataire soit redevable ou non de la TVA. Dans le cas d'une prestation à un consommateur final, ou lorsque le preneur est établi dans le même État membre que le prestataire, ce dernier sera redevable de la taxe. Dans le cas d'une prestation à un preneur assujetti établi dans un État membre autre que celui du prestataire, ce dernier ne doit pas prélever la TVA, car c’est le preneur qui en sera redevable au titre du mécanisme d’autoliquidation (sans préjudice des cas visés à l’[article 51bis du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-51bis) où le prestataire est solidairement tenu au paiement de la TVA). Le statut du preneur est déterminé sur la base des articles 9 à 13 et de l’[article 43 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-43) (articles [4](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-4), [6](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-6) et [21, § 1er](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21), du Code de la TVA) (voir [article 17, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-17), précité). Pour que le prestataire de services soit considéré comme agissant de bonne foi, il doit, lorsqu’il évalue le statut du preneur, réunir des preuves provenant du preneur et procéder aux vérifications appropriées qui sont à sa portée. Lorsque, en raison du manque de coopération d’un preneur, le prestataire ne dispose pas de preuves suffisantes du statut de ce preneur et que cet aspect est important pour déterminer qui est redevable de la TVA, le prestataire doit prélever la taxe pour être considéré comme ayant agi de bonne foi. Des corrections ne devraient être possibles qu’après la bonne coopération du preneur par la présentation de preuves suffisantes (voir les lignes directrices du Comité de la TVA de la 110 e réunion du 13.04.2018, document B, taxud.c.1 (2018) 7386249 - 956, point 4). L’[article 18 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-18), précité prévoit des éléments sur lesquels le prestataire peut s’appuyer dans le cadre des efforts suffisants à déployer pour vérifier si le preneur a le statut d’assujetti ou de non-assujetti (voir les lignes directrices du Comité de la TVA de la 110 e réunion du 13.04.2018, document B, taxud.c.1 (2018) 7386249 - 956, point 1). ##### a. Circonstances dans lesquelles le prestataire peut présumer que le preneur établi dans la Communauté est un assujetti Sauf s’il dispose d’informations contraires, le prestataire peut considérer qu’un preneur établi dans la Communauté a le statut d’assujetti : • lorsque le preneur lui a communiqué son numéro individuel d’identification à la TVA et s’il obtient la confirmation de la validité de ce numéro d’identification ainsi que du nom et de l’adresse y associés ; • lorsque le preneur n’a pas encore reçu un numéro individuel d’identification à la TVA mais qu’il informe le prestataire qu’il en a fait la demande, et si le prestataire obtient tout autre élément de preuve attestant que le preneur est un assujetti ou une personne morale non assujettie tenue d’être identifiée à la TVA et s’il effectue des vérifications d’une ampleur raisonnable en ce qui concerne l’exactitude des informations fournies par le preneur, au moyen des procédures de sécurité commerciales normales telles que celles relatives aux contrôles d’identité ou de paiement ([article 18, § 1er, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-18), précité). ##### b. Circonstances dans lesquelles le prestataire peut présumer que le preneur établi dans la Communauté est un non-assujetti Afin de simplifier l’application des règles relatives aux services électroniques, l’[article 18, § 2, deuxième alinéa, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-18), précité, prévoit que le prestataire peut considérer qu’un preneur établi dans la Communauté a le statut de personne non-assujettie lorsqu’il démontre que ce preneur ne lui a pas communiqué son numéro individuel d’identification à la TVA. Le prestataire peut choisir de se prévaloir de cette disposition. Le prestataire peut considérer les preneurs sans numéro d’identification à la TVA comme des consommateurs finaux (non-assujettis). Ce faisant, il se prémunit contre toute responsabilité ultérieure si le preneur ne lui communique jamais son numéro d’identification à la TVA, ce qui pourrait être interprété comme une indication que le preneur n’a en fait **pas** agi en qualité d’assujetti. Le prestataire n’est cependant pas obligé de considérer qu’un preneur qui a le statut d’assujetti et qui agit en tant que tel est un consommateur final (non-assujetti) : s’il souhaite le considérer comme un assujetti, même si le client ne lui a pas encore communiqué son numéro d’identification à la TVA, il peut le faire. La charge de la preuve lui incombe dans ce cas et pour éviter d’être redevable, il devra réunir suffisamment d’informations pour justifier le statut du preneur. Il n’est en effet pas exclu que, même sans numéro d’identification à la TVA, le prestataire sache que le preneur est en fait un assujetti. Si le prestataire dispose des informations nécessaires pour justifier que le preneur est en fait un assujetti, il n’est donc pas tenu de traiter le preneur comme un non-assujetti et peut délivrer une facture sans TVA si la TVA est due par le preneur, conformément à l’[article 196 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-196). Cependant, le prestataire de services doit disposer d’éléments solides indiquant que le preneur est un assujetti. Ces éléments doivent être de nature matérielle et non purement formelle – une simple clause dans un contrat existant entre le prestataire et le preneur n’est donc pas suffisante. En cas de contradiction entre des dispositions contractuelles et la réalité économique, cette dernière prévaut (voir les lignes directrices du comité TVA de la 110e réunion du 13.04.2018, document B, taxud.c.1 (2018) 7386249 - 956, point 3). En ce qui concerne le preneur, dès qu’il reçoit son numéro d’identification à la TVA, il est évidemment tenu de le communiquer au prestataire afin de lui permettre de déposer un état récapitulatif comme demandé (voir l’[article 55 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-55), précité, et l’[article 53quater du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-53quater)). Le prestataire peut se prévaloir de cette possibilité **tant que** le preneur n’a pas communiqué son numéro d’identification à la TVA. Lorsque, bien qu’il ait le statut d’assujetti, le preneur est considéré comme un consommateur final, celui-ci ne peut récupérer la TVA qui devient au contraire un coût final à sa charge. Pour éviter de priver le preneur de ses droits, celui-ci devrait avoir la possibilité de corriger la situation avec son prestataire. Le prestataire peut dès lors se prévaloir de cette possibilité uniquement tant que le preneur n’a pas communiqué son numéro d’identification à la TVA. Dans ce cas, le prestataire devra procéder aux ajustements nécessaires conformément aux règles normales. Il peut s’agir notamment de rembourser la TVA acquittée précédemment par le preneur et de procéder aux ajustements nécessaires dans sa déclaration de TVA (via le guichet unique). Il convient également de noter que, lorsque le prestataire a des doutes sur le statut de preneur ou la qualité en laquelle il agit, il peut décider que la communication du numéro d’identification à la TVA n’est pas suffisante en soi pour traiter le preneur comme un assujetti. Dans sa décision, le prestataire doit tenir compte du contenu de l’[article 19 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-19), précité. Le preneur doit communiquer son numéro d’identification à la TVA dans un délai raisonnable à compter de la prestation. Si un preneur tarde trop à s'exécuter, il conviendrait normalement de considérer que celui-ci n’agissait pas en tant que personne assujettie au moment de l'achat du service. Face à des situations concrètes, il convient de garder à l’esprit que cette mesure de simplification n’aura aucune incidence sur les recettes pour l’État membre du preneur. Enfin, il convient de noter que l’[article 18 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-18), précité, aide le prestataire **à déterminer le statut du preneur, mais la disposition ne le modifie pas**. Il est important de retenir que quiconque exerce, d'une façon indépendante et quel qu'en soit le lieu, une activité économique, quels que soient la finalité ou les résultats de cette activité, doit être considéré comme « assujetti ». Pour être assujetti, l'enregistrement n'est pas nécessaire. En d'autres termes, le fait qu'un assujetti n'ait pas de numéro d'identification TVA ne modifie pas le statut de celui-ci. Lorsque des services électroniques sont fournis à des preneurs établis ou ayant leur résidence en dehors de la Communauté, les règles européennes en matière de TVA ne s’appliquent pas aux prestations de services. C’est toujours le cas, quel que soit le statut du preneur. Étant donné que la Belgique n'a pas fait usage de la faculté prévue à l'[article 21, § 4](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21), et [21bis, § 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21bis), du Code de la TVA (lieu de la prestation en fonction de l’utilisation effective ou l’exploitation effective) pour ces services, le prestataire (qui fournit des services par voie électronique à partir de la Belgique) n'a pas besoin de connaître le statut du preneur, mais doit seulement connaître le lieu où le preneur est établi (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 5). ##### c. Circonstances dans lesquelles le prestataire peut présumer que le preneur établi en dehors de la Communauté est un assujetti Sauf s’il dispose d’informations contraires, le prestataire peut considérer qu’un preneur établi en dehors de la Communauté a le statut d’assujetti : • s’il obtient du preneur un certificat délivré par les autorités fiscales dont relève le preneur confirmant que ce dernier se livre à des activités économiques lui permettant d’obtenir un remboursement de la TVA au titre de la treizième directive 86/560/CEE du Conseil du 17.11.1986 en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – modalités de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée aux assujettis non établis sur le territoire de la Communauté ; • lorsque le preneur n’est pas en possession de ce certificat, s’il dispose du numéro de TVA du preneur, ou d’un numéro similaire attribué au preneur par le pays d’établissement de celui-ci et servant à identifier les entreprises ou tout autre élément de preuve attestant que le preneur est un assujetti et s’il effectue des vérifications d’une ampleur raisonnable en ce qui concerne l’exactitude des informations fournies par le preneur, au moyen des procédures de sécurité commerciales normales telles que celles relatives aux contrôles d’identité ou de paiement. #### E. Comment le prestataire détermine le lieu où le preneur est établi ##### a. Service B2B ## \* L’assujetti est établi dans un seul pays. Lorsqu’une prestation de services effectuée en faveur d’un assujetti ou d’une personne morale non-assujettie assimilée à un assujetti relève de l’[article 44 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-44) ([article 21, § 2, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21)) et que cet assujetti est établi dans un seul pays ou, en l’absence d’un siège d’activité économique ou d’un établissement stable, a son domicile et sa résidence habituelle dans un seul pays, cette prestation de services est imposable dans ce pays. Le prestataire établit ce lieu sur la base des informations fournies par le preneur, qu’il vérifie au moyen des procédures de sécurité commerciales normales telles que celles relatives aux contrôles d’identité ou de paiement. Ces informations peuvent inclure un numéro d’identification TVA attribué par l’État membre où le preneur est établi ([article 20 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-20), précité). ## \* L’assujetti est établi dans plus d’un seul pays. Lorsqu’une prestation de services effectuée en faveur d’un assujetti ou d’une personne morale non assujettie assimilée à un assujetti relève de l’[article 44 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-44) ([article 21, § 2, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21)) et que l’assujetti est établi dans plus d’un pays, cette prestation est imposable dans le pays où cet assujetti a établi le siège de son activité économique. Toutefois, lorsque la prestation de services est fournie à un établissement stable de l’assujetti situé en un lieu autre que l’endroit où il a établi le siège de son activité économique, cette prestation est imposable au lieu de l’établissement stable qui reçoit ce service et l’utilise pour ses propres besoins. Lorsque l’assujetti ne dispose pas d’un siège d’activité économique ou d’un établissement stable, le service est imposable au lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle ([article 21 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-21), précité). Afin d’identifier l’établissement stable du preneur auquel le service est fourni, le prestataire examine la nature et l’utilisation du service fourni. Lorsque la nature et l’utilisation du service fourni ne lui permettent pas d’identifier l’établissement stable auquel le service est fourni, le prestataire, pour identifier cet établissement stable, examine en particulier si le contrat, le bon de commande et le numéro d’identification TVA attribué par l’État membre du preneur et qui lui a été communiqué par le preneur identifient l’établissement stable comme preneur du service et si l’établissement stable est l’entité qui paie pour le service. Lorsque l’établissement stable du preneur auquel le service est fourni ne peut pas être déterminé en vertu des alinéas 1 et 2 du présent paragraphe ou lorsque des services relevant de l’[article 44 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-44) ([article 21, § 2, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21)) sont fournis à un assujetti dans le cadre d’un contrat couvrant un ou plusieurs services destinés à être utilisés, de manière non identifiable ou non quantifiable, le prestataire considère légitimement que les services sont fournis au lieu où le preneur a établi le siège de son activité économique ([article 22 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-22), précité). L’application de l’[article 22 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-22), précité, est sans préjudice des obligations du preneur. ##### b. Service B2C Lorsqu’en vertu des articles [58](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-58) et [59](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-59) de la directive 2006/112/CE ([article 21bis, § 2, 9°, premier alinéa et 10°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21bis)), une prestation de services est imposable au lieu d’établissement du preneur ou, en l’absence d’établissement, au lieu où celui-ci a son domicile ou sa résidence habituelle, le prestataire établit ce lieu sur la base des informations factuelles fournies par le preneur, qu’il vérifie au moyen des procédures de sécurité commerciales normales telles que celles relatives aux contrôles d’identité ou de paiement ([article 23, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-23), précité). Lorsqu’un preneur est établi ou a sa résidence dans plus d’un pays, des conflits de compétence peuvent survenir entre les États membres pour savoir à qui revient le droit d'imposition, le cas échéant. Cette situation peut entraîner une double imposition. La priorité doit être donnée à l’endroit qui permet au mieux de garantir l’imposition au lieu de consommation effective des services (voir considérant 7 du règlement d’exécution (UE) n° 1042-2013 du Conseil du 07.10.2013 modifiant le règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité, en ce qui concerne le lieu de prestation des services). Néanmoins, pour clarifier cette notion, des orientations supplémentaires s’imposaient. L’[article 24 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24), précité, apporte les orientations nécessaires pour éviter les conflits entre les États membres qui pourraient mener à des cas de double imposition du prestataire lorsque le consommateur final est établi ou a sa résidence dans plus d’un pays. Lorsque des services fournis par voie électronique sont fournis à une personne non-assujettie qui est établie dans plus d'un pays ou a son domicile dans un pays et sa résidence habituelle dans un autre pays, la priorité est donnée : • dans le cas d’une personne morale non-assujettie, à l’endroit où les fonctions de l’administration centrale de ladite personne sont exercées, sauf si des éléments de preuve indiquent que le service est utilisé dans un établissement caractérisé par un degré suffisant de permanence et une structure appropriée – en termes de moyens humains et techniques – lui permettant de recevoir et d’utiliser les services qui sont fournis pour les besoins propres de cet établissement ; • dans le cas d’une personne physique (particulier), au lieu où elle a sa résidence habituelle, sauf si des éléments de preuve indiquent que le service est utilisé à son domicile. Lorsque l’une des présomptions particulières prévues à l’article 24*bis* et l’[article 24ter du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24ter), précité, visées ci-après dans la rubrique F, sous-rubriques b et c, s’applique, le lieu de prestation est déterminé à l’aide d’indicateurs particuliers qui désignent l’endroit où le preneur est établi ou a sa résidence. Ainsi, un conflit entre deux lieux d’établissement ou de résidence ne peut survenir que si une autorité fiscale réfute l’une des présomptions particulières en raison de l'existence d’indications d’abus ou de fraude du prestataire. Si, après la réfutation de l’une de ces présomptions, des informations disponibles permettent de déterminer que le preneur est établi dans plus d'un pays ou a son domicile dans un pays et sa résidence habituelle dans un autre pays, l’[article 24 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24), précité, s’applique. Si aucune des présomptions particulières ne s’applique, la présomption examinée dans la rubrique F, sous-rubrique d prévoit que le preneur est établi au le lieu identifié comme tel par le prestataire sur la base de deux éléments de preuve non contradictoires. Dans ce cas, si des informations disponibles permettent de déterminer que le preneur est établi ou a sa résidence dans plus d’un État membre, il est particulièrement important de consulter les orientations de l’[article 24 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24), précité (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 6.5.1.). L’[article 24septies du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24septies), précité, dresse une liste non exhaustive d’éléments de preuve (voir la rubrique G, ci-après) qui peuvent servir au prestataire pour déterminer le lieu d’établissement du consommateur final ou le lieu où celui-ci a son domicile ou sa résidence habituelle. Lorsque, sur la base des éléments de preuve disponibles, le prestataire identifie deux pays dans lesquels le preneur est établi ou a sa résidence, il doit choisir le pays d’imposition conformément à l’[article 24 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24), précité (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 6.5.2.). #### F. Présomptions légales réfragables relatives à la localisation du preneur ##### a. Introduction Étant donné qu’il est difficile pour le prestataire, dans les cas exposés ci-après, de déterminer où le preneur est établi, ou a son domicile ou sa résidence habituelle, le règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité, prévoit un certain nombre de présomptions légales réfragables qui déterminent l’endroit où se situe l’établissement, le domicile ou la résidence habituelle. Les présomptions visent à offrir une certaine souplesse en ce qui concerne les progrès informatiques à venir. Vu l’évolution constante de la technologie, il est probable que de nouveaux services de télécommunication, services de radiodiffusion et de télévision et services électroniques apparaîtront sur le marché. Si le champ d’application des présomptions est trop restrictif, le risque existe qu’elles ne servent plus leur objectif. ##### b. Présomptions particulières – présence physique du prestataire L’[article 24bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24bis), précité, prévoit une présomption réfragable applicable aux articles 21, §§ 2 et 4, et 21*bis*, § 2, 9°, premier alinéa, et § 3, du Code de la TVA. Cela signifie qu’elle s’applique à la fois aux prestations de services B2B et B2C. Si cela n’avait pas été le cas, la présomption aurait perdu son but premier dans la mesure où le prestataire devrait contrôler chaque opération afin de vérifier si le preneur est une entreprise ou un particulier. Cette présomption s’applique aux services numériques fournis à certains endroits physiques (paragraphe 1). C’est également le cas lorsque l’endroit physique se situe à bord d’un bateau, d’un avion ou d’un train effectuant un transport de passagers (paragraphe 2). La présomption de l’[article 24bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24bis), précité, ne vise pas les services over-the-top. Il s’agit des services dont la prestation n’est possible qu’au moyen d'une connexion établie sur des réseaux de communication mais qui ne nécessitent pas la présence physique du destinataire du service à l’endroit de la prestation du service. Le service sous-jacent (qui peut relever de l’[article 24bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24bis), dans certaines conditions) qui rend possible la fourniture de services over-the-top est normalement un service de télécommunication. La présomption de l’[article 24bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24bis), précité, ne s’applique pas aux services prépayés, étant donné que ces services n’exigent normalement pas que le preneur soit physiquement présent pour recevoir le service. Le prestataire doit évaluer l’applicabilité de chaque présomption sur la base des informations disponibles, c'est-à-dire toutes les informations dont un prestataire dispose ou devrait disposer (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 7.4.1.). **Prestations numériques qui sont fournis à certains endroits physiques.** Lorsqu’un prestataire de services de télécommunication, de services de radiodiffusion et de télévision ou de services fournis par voie électronique fournit ces services dans un lieu tel qu’une cabine téléphonique, une zone d’accès sans fil, un café internet, un restaurant ou le foyer d’un hôtel, où la présence physique à cet endroit du destinataire du service est requise pour que le service lui soit fourni par ce prestataire, il est présumé que le preneur est établi, a son domicile ou a sa résidence habituelle audit lieu et que le service y est effectivement utilisé ou exploité ([article 24bis, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24bis), précité). Cette présomption permet au prestataire de supposer que le preneur est établi, a son domicile ou a sa résidence habituelle à l’endroit où le service lui est fourni par le prestataire et où le preneur est présent en personne, car sa présence physique est requise pour que le service lui soit fourni. Cet endroit correspond au lieu où le service fourni par ce prestataire est imposable. La liste d’exemples de lieux (une cabine téléphonique, une zone d’accès sans fil, un café internet, un restaurant, le foyer d’un hôtel) n’est donnée qu’à titre indicatif et la présomption peut dès lors s’appliquer aux prestations dans d’autres lieux semblables. Les conditions de base de la présomption doivent toutefois être remplies. Cette présomption ne couvre que les services rendus par le prestataire dans ce lieu, mais pas les services fournis pas d’autres fournisseurs de services. Par conséquent, elle couvre la situation dans laquelle le preneur paye un certain montant pour surfer sur l’internet pendant une heure dans un café internet, mais pas les téléchargements que le preneur obtient sur l’internet. Ce dernier service (qui peut être considéré comme un service over-the-top) ne doit pas nécessairement être fourni à l’endroit physique où se trouve le prestataire et n’est dès lors pas concerné par la présomption de l’[article 24bis, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24bis), précité. Exemple : Un ressortissant belge part en vacances en Espagne et achète un crédit pour utiliser pendant deux heures une connexion internet dans un café internet du lieu de vacances. Conformément à l’[article 24bis, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24bis), précité, le crédit est soumis à la TVA espagnole. Toute autre prestation (services over-the-top) que le preneur achète pendant qu’il utilise la connexion ne sera pas comprise. Si le même preneur achetait et téléchargeait des chansons au format MP3 sur une plateforme de vente en ligne **sans** utiliser la connexion sans fil du café internet, mais en passant par le réseau de son opérateur mobile belge, alors l’[article 24bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24bis), précité, ne s’appliquerait pas. Premièrement, le service de télécommunication ne nécessite pas, dans ce cas, la présence physique du preneur dans le café internet. Deuxièmement, le téléchargement de chansons au format MP3 reste en tout état de cause un service over-the-top. Par conséquent, dans cette deuxième situation, si le preneur utilise son téléphone portable belge (le code mobile national de la carte SIM désigne la Belgique), c’est la TVA belge qui s’appliquera au service de télécommunication et à la vente de la chanson au format MP3. La présomption concerne les trois types de services (les services de télécommunication, les services de radiodiffusion et télévision, les services fournis par voie électronique) de manière à tenir compte des services présentant des caractéristiques similaires fournis dans les mêmes circonstances (fournis à un preneur à l’endroit physique où se trouve le prestataire, sans connaître la localisation exacte du preneur, à savoir l'endroit où il est établi, a son domicile ou sa résidence habituelle). La présomption s’applique d’abord et avant tout aux services de télécommunication dans la mesure où les services principalement concernés seraient des appels téléphoniques (dans une cabine téléphonique) ou l’accès à l’internet (dans une zone d’accès sans fil ou un café internet). Elle peut toutefois s’appliquer également à certains services de radiodiffusion et de télévision et à certains services électroniques, par exemple lorsque des machines de jeux sont utilisées (dans des salles de jeux vidéo, des cafés, des bars) ou des divertissements proposés (jeux reliés à des serveurs localisés par exemple dans des cafés ou des cabines). Dès lors que la présence physique du preneur à cet endroit est requise pour que le service lui soit fourni, il est également présumé que ces services y sont effectivement utilisés ou exploités. Seuls les services qui ne nécessitent pas la présence physique du preneur à l’endroit où le prestataire se trouve peuvent être utilisés ou exploités à un autre endroit (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 7.4.1.1.). **L’endroit physique se trouve à bord d’un bateau, d’un avion ou d’un train effectuant un transport de passagers.** Des complications peuvent survenir lorsque les services de télécommunication, les services de radiodiffusion et de télévision et les services électroniques sont fournis dans un lieu en mouvement. Lorsque le lieu d’établissement se situe à bord d’un bateau, d’un avion ou d’un train effectuant un transport de passagers à l’intérieur de l’Union européenne, le pays de localisation est réputé être le pays de départ du transport, comme le prévoit l’[article 24bis, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24bis), précité. Il est fait référence au « *transport de passagers à l’intérieur de la Communauté en application des articles* [*37*](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-37) *et* [*57*](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-57) *de la directive 2006/112/CE* » (voir article 1 er, § 11, article 21, § 3, 6°, et [article 21bis, § 2, 8°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21bis)). Cela signifie que la disposition d’interprétation catégorique de l’[article 24bis, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24bis), précité, couvre uniquement **la partie d’un transport de passagers effectuée dans la Communauté**, conformément aux définitions de l’[article 1er, § 11, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1). Les autres parties d’un transport de passagers (y compris les voyages en dehors de l’Union européenne) ne sont par conséquent pas visées par cette disposition. L’article 37, paragraphe 2, et l’[article 57, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-57) (voir [article 1er, § 11, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1)) définit la partie d’un transport de passagers effectuée dans la Communauté comme étant « *la partie d’un transport effectuée sans escale en dehors de la Communauté, entre le lieu de départ et le lieu d’arrivée du transport de passagers* ». Il précise également que le lieu de départ d’un transport de passagers correspond au premier point d’embarquement de passagers prévu dans la Communauté, le cas échéant après escale en dehors de la Communauté. Il convient de souligner que, conformément aux articles [15](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-15) et [35](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-35), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité, la partie d’un transport de passagers effectuée dans la Communauté doit être déterminée par le trajet du moyen de transport et non par le trajet effectué par chacun des passagers. Dès lors que le champ d’application territorial de la présomption, en l'occurrence, s’inspire directement de cette définition, il y a lieu de comprendre que « *le pays de départ* » correspond au « **lieu de départ** » défini aux articles [37](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-37) et [57](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-57) de la directive 2006/112/CE (voir article 1 er, § 11, article 21, § 3, 6°, et [article 21bis, § 2, 8°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21bis)). Aucune marge de manœuvre n’est laissée pour élargir ce champ d’application territorial. À titre d'exemple : si un navire de croisière part de Belgique, fait escale en France et au Portugal et termine son voyage en Grèce, et si l’opérateur de la croisière fournit des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision ou des services électroniques de telle sorte que la présence physique du preneur est requise (par exemple à travers un réseau sur mesure), alors le prestataire doit acquitter la TVA belge due pour ces services. L’application de la présomption visée à l’[article 24bis, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24bis), précité, n’a pas été étendue à la situation dans laquelle la prestation s’effectue en dehors de la partie d’un transport de passagers effectuée dans la Communauté (qui comprend également les voyages internationaux), dans la mesure où ce serait contraire à la logique actuellement appliquée aux prestations à bord en général (conformément aux articles [37](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-37) et [57](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-57) de la directive 2006/112/CE – articles [1er, § 11](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1), [21, § 3, 6°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21), et [21bis, § 2, 8°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21bis), du Code de la TVA). Autrement dit, la présomption visée au paragraphe 2 ne peut s’appliquer aux prestations à bord allant au-delà de la partie d’un transport de passagers effectuée dans la Communauté. Les services de télécommunication, les services de radiodiffusion et de télévision et les services électroniques fournis à bord de navires, d’avions ou de trains **en dehors de la partie d’un transport de passagers effectuée à l’intérieur de la Communauté** (dans le sens expliqué précédemment) relèvent donc de l’[article 24bis, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24bis), précité, ou, si les conditions de cette présomption ne sont pas réunies, de l’une des autres présomptions visées à l’[article 24ter du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24ter), (dans la pratique, il s'agit soit de la présomption particulière relative à l’utilisation d’une carte SIM, soit de la présomption générale). Par conséquent, si un navire de croisière part de Belgique, fait escale au Maroc et en Tunisie et termine son voyage en Italie, l’[article 24bis, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24bis), précité, ne s’appliquera pas puisque le voyage ne se déroule pas au cours de la partie d’un transport de passagers effectuée dans la Communauté. Dans ce cas, si des services fournis à bord nécessitent la présence physique du preneur, l’[article 24bis, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24bis), précité, devra être utilisé, autrement dit la localisation physique du bateau au moment de la fourniture du service sera déterminante. Dans la pratique, dans l’exemple d’un navire de croisière qui part de Belgique, fait escale au Maroc et en Tunisie et termine son voyage en Italie, la TVA belge s’appliquera dans les eaux territoriales belges, la TVA italienne s’appliquera dans les eaux territoriales italiennes et aucune TVA européenne ne s’appliquera dans les eaux territoriales en dehors de la Communauté. Cela étant, lorsqu’un preneur achète ces services auprès de son opérateur habituel dans le cadre d’un ensemble global de services mobiles, il est clair que ces services relèvent exclusivement de l’[article 24ter, premier alinéa, b), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24ter), précité, et que le code national de la carte SIM du preneur sera déterminant (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 7.4.1.2.). ##### c. Présomptions particulières – via une ligne fixe, réseaux mobiles, décodeur, carte de décryptage L’article 24ter, premier alinéa, a) à c), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité, prévoit des présomptions réfragables applicables à certaines prestations visées à l’[article 58 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-58) (voir [article 21bis, § 2, 9°, premier alinéa, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21bis)). Les présomptions s’appliquent uniquement aux prestations B2C. Le champ d’application de ces présomptions est limité et exclut par conséquent les prestations B2B, y compris les cas d’utilisation mixte dans lesquels l’[article 44 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-44) (voir [article 21, § 2, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21)) s’applique. Le prestataire doit évaluer l’applicabilité de chaque présomption sur la base des informations disponibles (les informations dont un prestataire dispose ou devrait disposer). Par conséquent, il est possible que ces présomptions particulières ne s’appliquent pas à certains services en raison du manque d’informations disponibles sur la manière dont ils ont été fournis au preneur. Dans certains cas, il peut s’agir de certains services over-the-top (voir sous-rubrique b de cette rubrique ), mais d’autres services peuvent également être concernés (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 7.4.2.). Lorsque des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision ou des services fournis par voie électronique sont fournis à une personne non-assujettie : • par l’intermédiaire de sa ligne fixe, il est présumé que le preneur est établi, a son domicile ou a sa résidence habituelle au lieu d’installation de la ligne fixe ; • à partir de réseaux mobiles, il est présumé que le preneur est établi, a son domicile ou a sa résidence habituelle dans le pays identifié par le code mobile national de la carte SIM utilisée lorsqu’il reçoit les services en question ; • pour lesquels l’utilisation d’un décodeur ou d’un dispositif similaire ou d’une carte de décryptage est nécessaire et qui ne donnent pas lieu à l’utilisation d’une ligne fixe, il est présumé que le preneur est établi, a son domicile ou a sa résidence habituelle au lieu où se trouve ce décodeur ou ce dispositif similaire ou, si ce lieu n’est pas connu, au lieu où la carte de décryptage est envoyée en vue d’y permettre son utilisation (article 24*ter*,premier alinéa, a) à c), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité). ## \* Via une ligne fixe. L’[article 24ter, premier alinéa, a), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24ter), précité, porte sur des situations dans lesquelles des services sont fournis au preneur (personne non-assujettie) par l’intermédiaire d’une ligne fixe raccordée à un bâtiment. Comme il s’agit normalement du lieu où le service sera utilisé, il est présumé qu’il s’agit du lieu d’appartenance du preneur. Le champ d’application de cette présomption n’est pas limité, mais s’applique à toutes les prestations de services de télécommunication, de services de radiodiffusion et de télévision et de services électroniques effectuées par l’intermédiaire d’une ligne fixe. Pour que la présomption s’applique, la prestation doit être fournie à une personne non assujettie par l’intermédiaire de **sa** **propre** ligne fixe. Par conséquent, il faut un lien entre la ligne fixe et ledit preneur pour indiquer que le lieu d’installation de la ligne fixe correspond en effet au lieu d’appartenance du preneur. Cela comprend une ligne fixe résidentielle (que l’installation soit faite pour le propriétaire du bâtiment ou pour un locataire) ou une ligne semblable (quand l’installation est faite dans un bâtiment utilisé par une personne non assujettie pour ses activités), mais pas les situations dans lesquelles le lieu d’installation de la ligne fixe sert à l’exercice des activités d’une entreprise. Autrement dit, lorsque des services sont fournis à un preneur par l’intermédiaire de sa ligne fixe, il est présumé que le preneur se trouve effectivement à cet endroit et le prestataire peut se fier à cette information (que la ligne fixe appartienne au prestataire ou à un tiers), sauf s’il peut réfuter cette présomption sur la base de trois éléments de preuve. Si, par exemple, les services sont fournis par l’intermédiaire d’une ligne fixe installée dans une maison de vacances, mais que le prestataire dispose de trois éléments de preuve non contradictoires qui indiquent que le preneur est établi ou a sa résidence à un autre endroit (l’adresse de facturation, les coordonnées bancaires ou d’autres informations commerciales pertinentes désignant un autre État membre que celui de la ligne fixe, par exemple), alors le prestataire peut réfuter la présomption. Lorsque le prestataire réfute la présomption, la prestation est réputée fournie à l’endroit indiqué par les trois éléments de preuve. Si, dans un endroit donné, outre la ligne fixe, un décodeur ou une carte de décryptage sont également utilisés pour fournir les services, la présomption qui repose sur la ligne fixe prévaut (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 7.4.2.1.). Il y a lieu de ne pas interpréter la notion de « ligne fixe » de manière trop restrictive afin de pouvoir couvrir les nouvelles technologies (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 7.5.6.). ## \* Via réseaux mobiles. L’[article 24ter, premier alinéa, b), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24ter), précité s’applique aux situations dans lesquelles le preneur (personne non-assujettie) utilise une carte SIM pour recevoir des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision ou des services électroniques (qu’il s’agisse de crédits prépayés ou de services post-payés). Une carte SIM sera principalement utilisée dans le pays désigné par le code mobile national de la carte, c’est pourquoi le pays d’émission de la carte SIM est essentiel pour établir le lieu d’appartenance du preneur en vue de déterminer le lieu de prestation. Il est présumé qu'il s’agit du lieu où le preneur est établi, a son domicile ou a sa résidence habituelle. Cette présomption est particulièrement utile lorsqu’une carte SIM fonctionne avec des crédits prépayés, car ces crédits peuvent servir d’autres fins que payer pour les appels téléphoniques ou l’accès à l’internet et le prestataire des crédits ne peut savoir à l’avance de quelle manière le preneur utilisera ces crédits. Dans les deux cas (crédits prépayés et services post-payés), le prestataire peut réfuter la présomption s’il dispose de trois éléments de preuve non contradictoires qui indiquent que le preneur est établi à un autre endroit (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 7.4.2.2.). La question qui se pose est de savoir comment considérer les prestations fournies par l’intermédiaire d’une carte SIM lorsque le code mobile national désigne également des territoires exclus de l’application de la TVA européenne. Pour ces derniers, la présomption pourrait entraîner que les crédits utilisés sur ces territoires soient soumis à la TVA européenne. Il est difficile de savoir comment la présomption permettrait d'éviter ce problème, dans la mesure où lors de la vente des crédits, il est impossible de savoir avec exactitude où les crédits seront utilisés (par exemple, en Espagne continentale ou dans les îles Canaries). Le prestataire pourrait réfuter la présomption s’il dispose de trois éléments de preuve non contradictoires permettant de démontrer que le lieu d’appartenance du preneur se trouve effectivement en dehors de l’Union. Ce principe reste toutefois subordonné à l’application éventuelle de la règle de l’utilisation ou de l’exploitation effectives visée à l’[article 59bis de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-59bis) (voir [article 21, § 4](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21), et [21bis, § 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21bis), du Code de la TVA) (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 7.5.5.). ## \* L’utilisation d’un décodeur est nécessaire. L’[article 24ter, premier alinéa, c), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24ter), précité, dispose que lorsqu’un décodeur ou un dispositif similaire ou une carte de décryptage est nécessaire pour recevoir les services, il est présumé que le lieu d’appartenance du preneur (personne non-assujettie) correspond au lieu où se trouve ce dispositif ou au lieu où la carte de décryptage est envoyée en vue d’y être utilisée. La présomption ne s’applique pas lorsque le dispositif est vendu et que le prestataire ne sait pas et ne peut pas savoir, où il se trouvera, et lorsque la carte de décryptage est vendue, mais pas envoyée au preneur. Si, dans un lieu donné, une ligne fixe est utilisée en combinaison avec un dispositif ou une carte de décryptage pour permettre la fourniture des services, alors la présomption visée à l’[article 24ter, a), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24ter), précité, s’applique (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 7.4.2.3.). ##### d. Présomption générale **Présomption lorsque la valeur totale des services fournis dépasse 100.000 euros, hors TVA, au cours de l'année civile en cours ou de la précédente (article 24*****ter*****, premier alinéa, point d), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité)** L’[article 24ter, premier alinéa, d), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24ter), précité, prévoit une présomption réfragable applicable à certaines prestations visées à l’[article 58 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-58) (voir [article 21bis, § 2, 9°, premier alinéa, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21bis)). Cette présomption s’applique uniquement aux prestations B2C. Le champ d’application de ces présomptions est limité et exclut par conséquent les prestations B2B, y compris les cas d’utilisation mixte dans lesquels l’[article 44 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-44) (voir [article 21, § 2, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21)) s’applique. Toutes les prestations de services de télécommunication, de services de radiodiffusion et de télévision et de services électroniques ne relevant pas d'une présomption particulière (visées à l’article 24*bis* (voir sous-rubrique b de cette rubrique ) du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité, ou à l’article 24*ter*, premier alinéa, a), b) ou c), (voir sous-rubrique c de cette rubrique ) du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011) sont couvertes par l’[article 24ter, premier alinéa, d), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24ter). Selon cette présomption, il est présumé que le lieu d’appartenance du preneur correspond au lieu identifié par le prestataire sur la base de **deux éléments de preuve non contradictoires** visés à l’[article 24septies du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24septies), précité. La présomption générale ne s’applique que s’il n’est pas possible d’utiliser une présomption particulière. Par conséquent, si le prestataire n’a pas recueilli ou n’aurait pas pu recueillir (dans des conditions commerciales normales) des informations ou des preuves qui auraient validé l’application de la présomption particulière, il doit passer outre et appliquer la présomption générale. Par exemple, si un service peut être fourni par l’intermédiaire d’au moins deux canaux différents (une ligne fixe ou des réseaux mobiles) et que le prestataire ne peut pas savoir et n’aurait pas pu savoir lequel de ces canaux le preneur a effectivement utilisé pour recevoir le service, il convient de choisir la présomption générale. La présomption générale est directement liée à l’[article 24septies du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24septies), précité (voir rubrique G de ce titre) et offre davantage de certitudes au prestataire au moment de déterminer le lieu d’imposition. Il incombe au prestataire de décider quels sont les deux éléments de preuve non contradictoires qu’il considère les plus fiables pour déterminer le lieu d’appartenance du preneur. Le juste équilibre est trouvé entre l’obligation de veiller à ce que la charge de la preuve ne soit pas disproportionnée et la nécessité d’éviter toute manipulation ou fraude. La perception peut varier selon chaque partie prenante. Il est important qu’il soit facile et possible pour les entreprises de se mettre en conformité. D’autre part, il est également important que les États membres disposent de suffisamment de garanties que les services sont imposés au bon endroit. Même si, dans certains cas, il peut être difficile pour le prestataire de trouver plus d’un élément de preuve, il convient de souligner que toutes les informations commerciales pertinentes peuvent servir de preuves, ce qui devrait laisser une marge suffisante au prestataire pour déterminer correctement la localisation du preneur. L’administration fiscale pourra contester l’évaluation du prestataire seulement s’il existe des indications d’abus ou de fraude de ce dernier. La présomption générale, qui fait office de « clause fourre-tout », présente l’intérêt d’être parée pour l’avenir, ce qui devrait permettre de tenir compte des nouveaux services et des technologies émergentes (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 7.4.2.4.). **Présomption lorsque la valeur totale des services, hors TVA, fournis ne dépasse pas le seuil de 100.000 euros au cours de l'année civile en cours et de la précédente** Depuis le 01.01.2019, sous certaines conditions, **un seul élément** de preuve est suffisant pour l’application de la présomption générale. En effet, il est apparu que pour un assujetti, établi dans un État membre, qui fournit des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision ou des services fournis par voie électronique à un non assujetti dans un autre État membre, il est parfois difficile de présenter deux éléments de preuves non contradictoires pour démontrer le lieu où son client est établi ou a son domicile ou sa résidence habituelle. Cela est particulièrement vrai pour les PME. Pour les services couverts par l'article 24t*er*, premier alinéa, point d), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité, **l'**[article 24ter, deuxième alinéa, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24ter) prévoit que, lorsque la valeur totale des prestations, hors TVA, effectuées par un assujetti à partir du siège de son activité économique ou d'un établissement stable situé dans un État membre, ne dépasse pas 100.000 euros ou sa contre-valeur en monnaie nationale, au cours de l'année civile en cours et de la précédente, il est présumé que le preneur est établi, a son domicile ou a sa résidence habituelle au lieu identifié comme tel par le prestataire sur la base **d'un élément de preuve** visé à l'article 24*septies*, points a) à e),du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, fourni par une personne participant à la prestation des services, autre que le prestataire ou le preneur. Lorsque, au cours d'une année civile, le seuil de 100.000 euros a été dépassé, cette règle ne s'applique plus à compter de ce moment et jusqu'à ce que les conditions soient à nouveau remplies. ##### e. Quelle présomption prévaut en cas de conflit éventuel entre les différentes présomptions Dans certains cas, il est possible que les différentes présomptions visées aux articles 24*bis* (voir sous-rubrique b de cette rubrique) et 24*ter* (voir sous-rubriques c et d de cette rubrique) du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité, entrent en conflit. Avant de répondre à la question de l’existence éventuelle d’un conflit entre les présomptions et, le cas échéant, de la présomption qui prévaut, une première démarche consiste à réaliser une évaluation factuelle de la prestation. À cet effet, le prestataire est tenu d’utiliser toutes les informations disponibles. Cette obligation porte également sur les informations dont il aurait dû avoir connaissance. Le problème se pose uniquement si une seule et même prestation de services de télécommunication, de services de radiodiffusion et de télévision ou de services électroniques remplit les conditions visées par deux présomptions distinctes. Pour les prestations fournies par l’intermédiaire d’une ligne fixe (voir [article 24ter, premier alinéa, a), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24ter), précité) qui nécessitent également un décodeur (voir [article 24ter, premier alinéa, c), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24ter), précité), le règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, dispose clairement que la présomption relative à la ligne fixe prévaut. De plus, en cas de doute sur l’application de l’une des présomptions particulières (voir article 24*bis* et article 24*ter*, premier alinéa, a) à c), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité) ou de la présomption générale (voir article 24*ter*, premier alinéa, d), ou deuxième alinéa, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011), la présomption particulière l’emporte toujours. Exemple : Un consommateur final achète une application dans une boutique d’applications par l'intermédiaire de son compte de téléphone portable (le montant est perçu ou les crédits sont déduits) et la boutique d’applications est tenue de payer la TVA sur ce service. Dans cette situation, la boutique d’applications peut-elle faire valoir la présomption particulière de l’[article 24ter, premier alinéa, b), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24ter), précité, ou devrait-elle recourir à la présomption générale de l’[article 24ter, premier alinéa, d), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24ter), ? La boutique d’applications devrait appliquer une présomption particulière si elle dispose ou aurait dû disposer (dans des conditions commerciales normales) d’informations sur la carte SIM (concrètement, cela supposerait que l’opérateur de télécommunications devrait partager ces informations) et a connaissance ou aurait dû avoir connaissance du fait qu’une application est fournie par l’intermédiaire de réseaux mobiles. Dans le cas contraire, la boutique d’applications est tenue de trouver un élément de preuve ou deux éléments de preuve non contradictoires, conformément à l’article 24*ter*, premier alinéa, d), ou deuxième alinéa, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011. Pour résumer, si le prestataire n’a pas recueilli ou n’aurait pas pu recueillir des informations qui répondraient aux conditions d’application de la présomption particulière, il doit utiliser la présomption générale (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 7.5.4.). ##### f. Réfutabilité des présomptions Toutes les présomptions mentionnées ci-dessus peuvent être réfutées. La plupart des présomptions visent à donner des orientations aux prestataires sur le lieu d’imposition lorsqu’il est pratiquement impossible d’établir le lieu d’appartenance du preneur, ou lorsque ce lieu ne peut être établi avec certitude. La règle de base reste inchangée, à savoir que les services sont imposables à l’endroit où le preneur est établi, a son domicile ou a sa résidence habituelle. Lorsque l'on dispose d'informations permettant d’établir le lieu d’appartenance effectif du preneur, la présomption peut toutefois toujours être réfutée (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 8.3.). En règle générale, toutes les présomptions de cette sous-rubrique peuvent être réfutées conformément à l’[article 24quinquies du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24quinquies), précité. La réfutation des présomptions comporte toutefois certaines limites, en particulier lorsque l’[article 24bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24bis), s’applique (voir sous-rubrique b de cette rubrique). L’[article 24bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24bis), précité, dispose que, lorsque les services de télécommunication, les services de radiodiffusion et de télévision et les services électroniques sont fournis à certains endroits physiques où il est extrêmement difficile pour le prestataire de connaître l’identité du preneur ou de vérifier son lieu d’appartenance effectif, le preneur est réputé se trouver à cet endroit. L’[article 24bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24bis), précité, complète le considérant 10 du règlement (UE) n° 1042/2013 du Conseil du 07.10.2013 modifiant le règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, selon lequel la réfutation représenterait une charge disproportionnée ou pourrait poser des problèmes en matière de protection des données si la prestation de services revêt un caractère occasionnel, implique généralement des montants de faible importance et requiert la présence du preneur. Sur le plan pratique, dans la majorité des cas visés à l’[article 24bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24bis), précité, chaque prestation effectuée à ces endroits revêtira un caractère occasionnel et impliquera des montants de très faible importance. C’est pourquoi il a été convenu que, normalement, une règle « de minimis » (1) s’appliquerait à ces cas. Cette règle devrait éviter une charge disproportionnée aux entreprises qui, à défaut, devraient vérifier l’existence d’éléments de preuve permettant de réfuter la présomption et ce, pour chaque service fourni à ces endroits (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 8.5.2.). *(1)* *Le terme « de minimis » décrit généralement une entité trop petite ou insignifiante pour être prise en considération.* Pour réfuter la présomption de l’[article 24bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24bis), précité (voir sous-rubrique b de cette rubrique), il convient de compléter cette disposition par l’[article 24quinquies, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24quinquies). Cette dernière disposition fait référence à l’[article 58 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-58) dans le seul but d’énumérer les trois types de services concernés (services de télécommunication, services de radiodiffusion et de télévision et services électroniques). Cette mention ne limite pas l’application de la disposition aux seules personnes non-assujetties. Par conséquent, la présomption de l’[article 24bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24bis), couvre également les personnes assujetties. Il est dès lors possible de réfuter la présomption si le preneur fournit suffisamment d’éléments de preuve acceptés par le prestataire, même si la portée de cette réfutation est limitée, étant donné que cette présomption est perçue comme une règle « de minimis » (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 8.5.3.). ## \* Réfutation par le prestataire. Lorsqu’une présomption n’est pas déjà rattachée à la collecte d’éléments de preuve par le prestataire auprès du preneur, la présomption peut être réfutée sur la base de trois éléments de preuve non contradictoires. Cette disposition est utile au regard des présomptions de l’article 24 *bis* et de l’[article 24ter, premier alinéa, a), b) et c), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24ter), précité (voir sous-rubriques b et c, de cette rubrique). Dans le cadre de l’une de ces présomptions, lorsqu'un prestataire dispose de suffisamment d’éléments de preuve indiquant que le preneur est établi, a son domicile ou sa résidence habituelle à un autre endroit, il peut réfuter la présomption. **Un prestataire n’est pas obligé de réfuter une présomption**. Même si des éléments de preuve semblent indiquer le contraire, le prestataire peut, dans le but de déterminer le lieu d’appartenance du preneur, décider de se fier à la présomption et ne tenir aucun compte des éléments de preuve contraires. Dans le cas des prestations ne relevant d'aucune de ces présomptions particulières, un élément de preuve ou deux éléments de preuve non contradictoires de preuve sont nécessaires pour déterminer le lieu d’appartenance du preneur. La présomption générale visée à l’article 24*ter*, premier alinéa, d), ou deuxième alinéa, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité (voir sous-rubrique d de cette rubrique), s'applique à ces cas. Lorsque les présomptions particulières ne s’appliquent pas, la présomption générale veut que le preneur soit établi, ait son domicile ou ait sa résidence habituelle à l’endroit désigné par le prestataire sur la base d’un élément de preuve (en cas d’application de l’[article 24ter, deuxième alinéa, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24ter), précité) ou de deux éléments de preuve non contradictoires qu'il a réuni. En fixant le nombre d’éléments de preuve à deux ou un respectivement dans l’article 24*ter*, premier alinéa, d), ou deuxième alinéa du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, la présomption générale laisse déjà une marge d’ajustement lorsque plus de deux éléments de preuve sont disponibles. Par conséquent, la réfutation visée à l’[article 24quinquies du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24quinquies), n’est pertinente que pour les présomptions particulières (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 8.4.1.). Les articles [24bis](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24bis) et [24ter](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24ter) du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité, prévoient la possibilité d'émettre des présomptions concernant le lieu d’appartenance du preneur. Le prestataire peut se fier à la présomption applicable pour déterminer le lieu du preneur (pour autant que les conditions de cette présomption soient remplies), à moins qu'il ne décide de réfuter la présomption au titre de l’[article 24quinquies du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24quinquies). Le prestataire n’est pas tenu de chercher d’autres éléments de preuve ni d’entreprendre un examen des éléments de preuve déjà disponibles, sauf s’il le décide. Dans le seul cas où il décide de réfuter la présomption, il est tenu, en application de l’article 24*quinquies* d'utiliser trois éléments de preuve non contradictoires. Dans les deux cas (utilisation de la présomption ou réfutation par le prestataire), une autorité fiscale ne pourra réfuter l’évaluation du prestataire que s’il existe des indications d’abus ou de fraude commis par celui-ci (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 8.5.1.). ## \* Réfutation par l’administration. Des présomptions ont été établies pour préciser le traitement fiscal applicable aux prestations B2C imposables à l’endroit où le preneur est établi, a son domicile ou sa résidence habituelle. Il est important que le prestataire sache qu’il peut se fier à une présomption. Dans un souci de sécurité juridique, l’administration a la possibilité de réfuter une présomption dans les limites des situations dans lesquelles il existe des indications **d’abus ou de fraude du prestataire**. Ce peut être le cas lorsqu’un prestataire adopte une pratique qui entraîne la détermination incorrecte du lieu de prestation pour une partie non négligeable des preneurs, même si cette pratique ne se traduit pas nécessairement par un avantage fiscal évident pour le prestataire ou les preneurs. Ne sont toutefois visés que les actes délibérés ou les cas de négligence de la part du prestataire, à l’exclusion des erreurs commises de bonne foi. Par exemple, on peut considérer qu’il y a abus ou fraude si un opérateur de réseau mobile virtuel (2) établi dans l’État membre A, où le taux de TVA est bas, commercialise des services de téléphonie mobile pour des preneurs établis dans l’État membre B, où le taux de TVA est élevé, par l’émission et la vente à des preneurs de cartes SIM dotées du code national de l’État membre A. *(2)* *Un opérateur de réseau mobile virtuel est un prestataire de services de communication sans fil qui n'est pas propriétaire de l'infrastructure de réseau sans fil par laquelle les services sont fournis aux preneurs.* L’administration peut réfuter toutes les présomptions lorsqu’il existe des indications d’abus ou de fraude du prestataire, y compris la présomption générale qui autorise le prestataire à déterminer la localisation du preneur sur la base de deux éléments de preuve non contradictoires. En cas de manipulation de cet élément de preuve, l’autorité fiscale peut décider de réfuter la présomption. La disposition ne mentionne pas en particulier l’élément de preuve qu’une autorité fiscale pourrait utiliser pour réfuter une présomption. l’[article 24septies du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24septies), précité, dresse une liste d’éléments de preuve, mais étant donné que seules des indications d’abus ou de fraude peuvent justifier de réfuter la présomption, l’autorité fiscale ne souffre aucune restriction dans son utilisation des éléments de preuve. Le fait de fournir et de vérifier des éléments de preuve concernant le lieu d’appartenance effectif du preneur représenterait, dans certains cas, une charge disproportionnée ou pourrait poser des problèmes en matière de protection des données. C’est pourquoi la réfutation doit être limitée autant que possible, a fortiori lorsque la prestation de services revêt un caractère occasionnel, implique généralement des montants de faible importance et requiert la présence du preneur, comme dans le cas des prestations visées par la présomption de l’[article 24bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24bis), précité (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 8.4.2.). #### G. Preuve ##### a. Disposition Des présomptions particulières sont établies, accompagnées d'orientations concernant la détermination du lieu d’imposition lorsqu’il est pratiquement impossible d’établir le lieu d’appartenance du preneur, ou lorsque ce lieu ne peut être établi avec certitude. Le prestataire peut réfuter chaque présomption particulière sur la base de trois éléments de preuve non contradictoires. Lorsqu’aucune présomption particulière ne s’applique, il est présumé que le preneur est établi, a son domicile ou a sa résidence habituelle à l’endroit identifié comme tel par le prestataire sur la base de deux éléments de preuve non contradictoires, sauf lorsque l’[article 24ter, deuxième alinéa, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24ter), précité s’applique. Dans ce contexte, il était nécessaire de préciser le type d’élément de preuve susceptible d'être utilisé pour déterminer le lieu d’appartenance du preneur ou pour réfuter une présomption (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 9.3.). Aux fins de l’application des règles prévues à l’[article 58 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-58) ([article 21bis, § 2, 9°, premier alinéa, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21bis)) et du respect des exigences prévues à l’article 24*ter*, premier alinéa, d), ou à l’[article 24quinquies, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24quinquies), précité (voir rubrique F, sous-rubrique d et f, de ce titre), les éléments suivants font notamment office de preuve conformément à l’[article 24septies du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24septies) : a) l’adresse de facturation du preneur ; b) l’adresse IP (protocole internet) du dispositif utilisé par le preneur ou toute autre méthode de géolocalisation ; c) les coordonnées bancaires, telles que le lieu où est tenu le compte bancaire utilisé pour le paiement ou l’adresse de facturation du preneur connue par la banque ; d) le code mobile national (MCC) de l’identité internationale de l’abonné mobile (IMSI) enregistré sur la carte SIM (module d’identité de l’abonné) utilisée par le preneur ; e) la localisation de la ligne fixe du preneur par l’intermédiaire de laquelle le service lui est fourni ; f) d’autres informations commerciales pertinentes. Cette disposition s'applique lorsque, conformément à l’[article 24ter, premier alinéa, d), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24ter), précité, il est présumé que le lieu d’appartenance du preneur correspond au lieu identifié comme tel par le prestataire sur la base de deux éléments de preuve non contradictoires. Elle s'applique également lorsque, sur la base de trois éléments de preuve non contradictoires, le prestataire souhaiterait réfuter l’une des présomptions particulières. La liste des éléments de preuve est indicative : le mot « notamment » sert à garantir que les États membres et les entreprises comprennent parfaitement qu’il s’agit d’une liste indicative et non exhaustive. Les entreprises appliquent différents modèles commerciaux et les éléments de preuve qu’elles rassemblent au sujet de leurs clients peuvent varier. C'est pourquoi la liste inclut également une référence à d’« autres informations commerciales pertinentes ». Cette référence permet d’utiliser d’autres informations qui ne figurent pas expressément dans la liste comme des éléments de preuve permettant de déterminer le lieu d’appartenance du preneur et de réfuter des présomptions. Aucun élément de preuve ne convient à toutes les entreprises et il n’est pas non plus nécessairement opportun d’utiliser les mêmes éléments de preuve en toutes circonstances. Par conséquent, la liste ne donne la priorité à aucun des éléments de preuve énumérés (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 9.4.). En tout état de cause, il convient de garder à l’esprit que les éléments de preuve doivent être différents et ne doivent pas faire double emploi. Par exemple, lorsqu’un preneur donne une adresse de facturation et confirme lui-même cette adresse ultérieurement, cela ne peut constituer qu’un seul élément de preuve. Il en va de même lorsque le preneur donne ses coordonnées bancaires qui, à leur tour, désignent un mécanisme de paiement unique ou sont confirmées par le prestataire de services de paiement, ou lorsqu’une adresse IP et la géolocalisation désignent un seul et même endroit. Dans ces cas-là, il y a lieu de considérer que le prestataire dispose d’un seul élément de preuve (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 9.5.5.). Les preuves visées aux points a) à e) ci-dessus sont pertinentes lorsque, conformément à l'[article 24ter, deuxième alinéa, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24ter), précité, il est supposé que le lieu d'établissement du client est le lieu déterminé comme tel par le prestataire sur la base **d'un** élément de preuve. Il doit s'agir d’une des preuves visées aux points a) à e) de l'[article 24septies, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24septies). Les autres données commerciales visées au point f) ne peuvent pas servir d’élément de preuve dans le cadre de l'application de l'[article 24ter, deuxième alinéa, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24ter), précité. ##### b. La référence à d’« autres informations commerciales pertinentes » La liste des éléments de preuve visée à l’[article 24septies du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24septies), précité, inclut une référence à « d’autres informations commerciales pertinentes ». Cette référence se justifie par le fait que les entreprises appliquent des modèles commerciaux très différents et offre à celles-ci une plus grande souplesse pour appliquer ces dispositions sur le plan pratique. Il ne peut être exclu que dans certains cas, les seuls éléments de preuve disponibles seront ces « autres informations commerciales pertinentes ». Cela ne veut pas dire qu’un seul élément de preuve suffira à lui seul à déterminer le lieu d’appartenance du preneur. Au contraire, l’ensemble des informations commerciales pertinentes (deux éléments distincts ou plus) pourrait servir de pièces justificatives en général — lorsqu'elles sont prises en considération globalement — concernant le preneur et son lieu d’appartenance. Dans une telle situation, le choix du prestataire doit tenir compte de la fiabilité des informations disponibles. Le prestataire doit également être en mesure de justifier la raison pour laquelle ces informations présentent un intérêt pour lui. Il serait impossible de citer tous les différents éléments désignés par d'« autres informations commerciales pertinentes ». Comme il a été dit précédemment, les modèles commerciaux diffèrent considérablement et un élément fiable pour l’un de ces modèles pourrait s’avérer très peu fiable pour un autre modèle. Certains des éléments qui, en fonction du contexte dans lequel les activités commerciales concrètes sont menées, pourraient être utilisés en tant qu'« autres informations commerciales pertinentes », figurent ci-après : • mécanismes de paiement uniques : lorsqu’un preneur utilise l’un des modes de paiement propre à un État membre donné, il transmet de cette manière des informations précises qui désignent l’État membre dans lequel la prestation a eu lieu. Ces informations peuvent indiquer le lieu d’appartenance du preneur ; • historique des achats du consommateur : lorsqu’un preneur entretient une relation suivie avec une entreprise, les opérations antérieures consignées peuvent servir d’indicateur fiable des opérations à venir. Ces renseignements incluent l’adresse IP historique du preneur, l’adresse de facturation, l’endroit où l’essentiel de la consommation a lieu, et cetera ; • point de vente de cartes cadeaux : lorsqu’une carte cadeau est vendue à un preneur physiquement présent dans l’établissement de détail, il est probable que le preneur est un ressortissant du pays dans lequel l’établissement se situe ; • cartes cadeaux limitées à un pays : lorsqu’une carte cadeau est limitée à un pays et ne peut être utilisée que dans le pays d’émission (restriction clairement indiquée sur la carte), l’État membre dans lequel la carte est limitée peut être révélateur du lieu d’appartenance du preneur de la même manière qu’un café ou un hôtel qui vend un accès sans fil dans un lieu public est considéré comme l’endroit où se trouve le preneur ; • documentation des tiers prestataires de services de paiement : dans de nombreux pays, les prestataires de services de paiement vérifient au moins une partie de l’adresse de facturation d’un mode de paiement avant d’approuver l’opération. En général, ces informations ne sont pas partagées avec le client du prestataire de services de paiement (à savoir le vendeur des services électroniques) pour des raisons de protection des données et de sécurité. Néanmoins, lorsque le prestataire de services de paiement partage ces informations avec le prestataire du service acheté, ces informations peuvent être utilisées en tant qu'« autres informations commerciales pertinentes » ; • autocertification du preneur : lorsque l’abonné apporte la confirmation (au cours du processus d’achat en ligne) de son pays, de ses coordonnées bancaires (en particulier, les renseignements relatifs à la localisation du compte bancaire) et des coordonnées de sa carte de crédit, ces informations peuvent être considérées comme des « informations commerciales pertinentes » (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 9.5.1.). ##### c. Ce que l’on peut considérer ou non comme une « adresse de facturation » L’[article 24septies du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24septies), précité, mentionne l’adresse de facturation comme élément de preuve permettant de déterminer le lieu d’appartenance effectif du preneur ou de réfuter la présomption applicable. Il vise à aider le prestataire à localiser avec précision l’endroit où le preneur est établi, a son domicile ou sa résidence habituelle. Pour ces raisons, une adresse électronique à laquelle une facture électronique est envoyée, considérée par beaucoup comme une adresse de facturation, ne peut servir d’élément de preuve à cet égard. Pour les services de télécommunication, les services de radiodiffusion et de télévision ou les services électroniques, bien que l’adresse IP ne puisse faire office d’adresse de facturation, elle est admise en tant qu’élément de preuve valable qui peut aider le prestataire à identifier le preneur. Par ailleurs, une adresse postale (boîte postale) ne doit pas être considérée comme suffisante pour déterminer le lieu d’appartenance d’un preneur non assujetti. Ce point de vue correspond l'approche adoptée à l'égard des assujettis à l’[article 10, paragraphe 3, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-10), précité (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 9.5.2.). ##### d. Lien entre l’article 24septies et l’article 24quinquies, paragraphe 1 (réfutation d’une présomption particulière par le prestataire) La liste des éléments de preuve visée à l’[article 24septies du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24septies), précité, n’a d’importance que lorsqu’un prestataire souhaite réfuter l’une des présomptions particulières déterminant le lieu d’appartenance du preneur visées à l’article 24*bis* et à l’article 24*ter*, premier alinéa, a) à c), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011. C’est dans ce seul contexte que les éléments de preuve énumérés à l’article 24*septies* peuvent être utilisés pour réfuter la présomption (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 9.5.3.). ##### e. Niveau de détail dont le prestataire a besoin pour vérifier les éléments de preuve Conformément à l’[article 23 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-23), précité, pour établir le lieu d’appartenance du preneur, le prestataire doit s'appuyer sur les informations factuelles fournies par le preneur, qu’il vérifie au moyen de mesures de sécurité commerciales normales telles que celles relatives aux contrôles d’identité ou des paiements. Il convient d’admettre que les « vérifications de sécurité commerciales normales » dans de nombreux cas ne permettent pas de déterminer avec un degré de précision absolu le lieu d’appartenance de chaque preneur. Dans de nombreux cas, le preneur entretient une relation régulière avec le prestataire. Dans ces cas-là, il semble raisonnable qu’après la vérification initiale plus approfondie des renseignements relatifs au preneur par le prestataire (contrôle de l’adresse, de la carte de crédit, et cetera, en particulier au moment de l’ouverture d’un compte auprès de l’entreprise), ce dernier ne soit pas tenu de les vérifier à nouveau pour chaque opération différente. Lors des achats suivants (en particulier les achats fréquents), les preneurs pourront simplement passer une commande et le prestataire sera en mesure d’utiliser les informations relatives à la localisation et au paiement qu’il a reçues et vérifiées précédemment. Reste qu’une vérification préalable doit avoir lieu de manière régulière (conformément aux pratiques commerciales habituelles), sans qu’elle soit nécessaire pour chaque nouvel achat (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 9.5.4.). ##### f. Éléments de preuve contradictoires Il peut arriver que certaines entreprises rassemblent quatre éléments d'information ou plus qui constituent deux (ou plus) ensembles distincts d’éléments de preuve non contradictoires indiquant des lieux d’appartenance différents pour le preneur. Il convient de souligner qu’il incombe au prestataire de décider les éléments de preuve qu'il recueille et, par la suite, en cas de contradiction entre les informations obtenues, les éléments qu'il estime les plus pertinents sur le plan commercial pour déterminer avec le plus de précision le lieu d’appartenance du preneur. À cet égard, les critères pour déterminer le lieu d’appartenance du preneur figurent à l’[article 24 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24), précité. Lorsque les services en question sont fournis à une personne morale non assujettie, la priorité est donnée à l’endroit où les fonctions de l’administration centrale de ladite personne sont exercées (point a)). Tel est le cas à moins que des éléments de preuve indiquent que le service est utilisé dans un autre établissement de cette personne morale non-assujettie. Dans le cas d’une prestation à une personne physique, la priorité est donnée à la résidence habituelle de ladite personne (point b)). Le domicile ne doit intervenir que lorsque des éléments de preuve indiquent que les services y sont utilisés. Le prestataire devra décider quels sont les éléments de preuve les plus fiables pour déterminer le lieu d’appartenance du preneur dans le cadre de son activité concrète. Par exemple, lorsqu’une politique tarifaire universelle s’applique, à savoir quand le même prix est perçu quel que soit le pays du preneur, les consommateurs n’ont aucune raison de dissimuler leur lieu d’appartenance à des fins fiscales. Dans ce cas, l’adresse de facturation transmise par le preneur apparaît donc comme un indicateur assez fiable. L’historique des achats du consommateur peut également s’avérer utile lorsque l'on dispose de plusieurs ensembles d’éléments de preuve en raison d’achats effectués au cours d’un voyage (vacances, déplacements professionnels). En définitive, l’objectif en cas de contradiction consiste à accorder la priorité à l’endroit qui garantit au mieux l’imposition au lieu de consommation effective des services. Lorsque des éléments de preuve sont contradictoires, il est davantage nécessaire que le prestataire vérifie les informations de manière régulière (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 9.5.6.). ##### g. Le prestataire ne dispose pas de deux éléments de preuve non contradictoires dans le cadre de l’[article 24ter, premier alinéa, d), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24ter), précité Si un prestataire rencontre des difficultés pour recueillir deux éléments de preuve non contradictoires afin de déterminer le lieu d’appartenance du preneur, il doit néanmoins continuer à chercher d’autres éléments de preuve comme des informations commerciales pertinentes. En cas de doute, la priorité doit être accordée à l’endroit qui garantit au mieux l’imposition au lieu de consommation effective des services (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 9.5.7.). ##### h. Indications d’abus ou de fraude du prestataire mentionnées à l’[article 24quinquies, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24quinquies), précité Il est impossible d’énumérer les indications éventuelles d’abus ou de fraude du prestataire. Les possibilités sont trop nombreuses. En règle générale, les entreprises ne doivent pas être tenues pour responsables des abus ou des fraudes de leurs clients. Reste que les situations dans lesquelles un prestataire applique une présomption (uniquement) à l’avantage du preneur, ou dans lesquelles le prestataire applique une présomption sur la base d’informations erronées communiquées par le preneur alors qu’il savait ou aurait dû savoir que ces informations étaient inexactes, ne peuvent en soi être exclues de l’application de l’[article 24quinquies, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24quinquies), précité. Une autorité fiscale peut également réfuter une présomption s’il existe des indications d’abus ou de fraude, par exemple si le prestataire a entrepris des démarches pour manipuler la présomption et obtenir un traitement préférentiel, entre autres, mais pas seulement, un taux d’imposition inférieur (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 9.5.8.). ##### i. Mesure dans laquelle un prestataire peut se fier aux informations fournies par un tiers (en particulier un prestataire de services de paiement) Dans de nombreux cas, les contribuables se fient entièrement aux vérifications effectuées par des tiers partenaires commerciaux, comme des prestataires de services de paiement et d’autres intermédiaires. Il est nécessaire de souligner que la détermination exacte du lieu de prestation incombe au prestataire. Par conséquent, le fait qu’un tiers procède aux vérifications ne dégage pas le prestataire de sa responsabilité en cas d’abus ou de fraude (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 9.5.9.). #### H. Prestations dans des hôtels et endroits similaires L’[article 31quater du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-31quater), précité, prévoit que : « *Aux fins de la détermination du lieu de prestation de services de télécommunication, de services de radiodiffusion et de télévision ou de services fournis par voie électronique fournis par un assujetti agissant en son nom propre dans le cadre d’un service d’hébergement dans le secteur hôtelier ou dans des secteurs ayant une fonction similaire, tels que les camps de vacances ou les terrains aménagés pour le camping, ces services sont considérés comme étant fournis sur les lieux de prestation concernés.* » L’[article 31quater du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-31quater), précité, apporte une solution pratique et pragmatique en précisant que lorsque les services de télécommunication, les services de radiodiffusion et de télévision ou les services électroniques sont fournis dans le cadre d’un service d’hébergement dans le secteur hôtelier ou dans des secteurs ayant une fonction similaire, ces services sont considérés comme étant fournis sur les lieux de prestation concernés. La disposition s’applique uniquement aux services fournis par un prestataire de services d’hébergement agissant en son nom propre dans le cadre du service d’hébergement fourni par ce prestataire. Pour que l’[article 31quater du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-31quater), précité, s’applique, des prestations de services distinctes doivent être fournies et le preneur est tenu de payer celles-ci séparément. Elle concerne les prestations réalisées dans le cadre d’un service d’hébergement dans le secteur hôtelier, mais également dans des secteurs ayant une fonction similaire, tels que les camps de vacances ou les terrains aménagés pour le camping (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 10.3.). \[Top\] ### 4. Services électroniques fournis par un intermédiaire #### A. Disposition légale L’[article 9bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), précité, prévoit que : > « *1. Aux fins de l’application de l’*[*article 28 de la directive 2006/112/CE*](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-28)*, lorsque des services fournis par voie électronique sont fournis par l’intermédiaire d’un réseau de télécommunication, d’une interface ou d’un portail tel qu’une plateforme de téléchargement pour des applications, l’assujetti qui s’entremet dans cette prestation est présumé agir, en son nom propre mais pour le compte du fournisseur de ces services, à moins que ledit fournisseur ne soit explicitement reconnu comme étant le prestataire par ledit assujetti et que cela ressorte des accords contractuels entre les parties.* > > *Afin de pouvoir considérer le fournisseur de services fournis par voie électronique comme étant explicitement désigné en tant que prestataire de ces services par l’assujetti, les conditions suivantes sont réunies :* > > *a)* *la facture émise ou mise à disposition par chaque assujetti participant à la fourniture des services fournis par voie électronique doit préciser ces services ainsi que le prestataire de ceux-ci ;* > > *b)* *la facture ou le reçu émis à l’intention du preneur ou mis à sa disposition doit préciser les services fournis par voie électronique et le prestataire de ceux-ci.* > > *Aux fins du présent paragraphe, un assujetti qui, en ce qui concerne la fourniture de services fournis par voie électronique, autorise la facturation au preneur ou la fourniture des services, ou fixe les conditions générales de la fourniture, n’est pas autorisé à explicitement désigner une autre personne comme étant le prestataire de ces services.* > > *2. Le paragraphe 1 s’applique également lorsque des services téléphoniques fournis sur l’internet, y compris le protocole de téléphonie vocale sur l’internet (VoIP), sont fournis par l’intermédiaire d’un réseau de télécommunication, d’une interface ou d’un portail tel qu’une plateforme de téléchargement pour des applications, et ce aux mêmes conditions que celles énoncées audit paragraphe.* > > *3. Le présent article ne s’applique pas à un assujetti qui assure uniquement le traitement des paiements en rapport avec des services fournis par voie électronique ou des services téléphoniques fournis sur l’internet, y compris le protocole de téléphonie vocale sur l’internet (VoIP), et qui ne participe pas à la fourniture de ces services fournis par voie électronique ou de ces services téléphoniques.* » #### B. Contexte Une large gamme de services numériques fournis par l’intermédiaire d’un réseau de télécommunication, d’une interface ou d’un portail peut être proposée au consommateur final par un intermédiaire. Ces services permettent non seulement d’avoir accès à de la musique ou des jeux et de les télécharger sur des téléphones portables, mais comprennent également, par exemple, des services de renseignements, des prévisions météorologiques, des concours, des votes et toutes sortes d’applications. Ces services prennent parfois la forme de services à tarif majoré, par exemple via le service de messages courts (SMS), une fonction de « texto » sur les téléphones portables pour lequel le prix demandé dépasse le prix habituel. La surtaxe sert à payer le service numérique. Dans d’autres situations, un preneur dispose d’un compte dans une boutique d’applications, une plateforme ou un autre endroit similaire et paye les services à l’aide d’une carte de crédit ou d’un autre mode de paiement Le nombre de parties intervenant dans la distribution de ces services varie. Dans certains cas, le propriétaire du contenu électronique fournit directement le service au consommateur final. C’est notamment le cas lorsqu'un particulier achète une chanson directement à l’artiste indépendant sur son site web. D’autres situations entraînent toutefois des opérations entre de multiples intermédiaires. Dans le cas d’une sonnerie, par exemple, le propriétaire du contenu a peut-être conclu un accord de licence avec un groupeur de sonneries qui conclut des accords avec des fournisseurs de télécommunications mobiles qui vendent les sonneries à leurs clients mobiles. Des accords similaires existent lorsque les créateurs d’applications passent des contrats avec des boutiques ou des plateformes d’applications et que des preneurs achètent ces applications téléchargées moyennant paiement à la boutique ou à la plateforme dans laquelle l’application a été achetée. Les chaînes d’approvisionnement sont souvent longues et peuvent dépasser les frontières. Dans ces cas-là, il est difficile de savoir à quel moment les services sont en définitive fournis à un consommateur final et qui est redevable de la TVA sur cette prestation. Pour assurer une certaine sécurité juridique à toutes les parties concernées et garantir la perception de la taxe, il était nécessaire de définir quel maillon de la chaîne doit être considéré comme le prestataire du service au consommateur final. Le schéma ci-dessous montre quelques situations courantes dans lesquelles l’[article 9bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), précité, permet de préciser qui est le prestataire du service au consommateur final. Schéma 1 : Les flèches indiquent comment le contenu est fourni au consommateur final. Le schéma laisse de côté les aspects liés au traitement des paiements (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 3.3.). #### C. Présomption légale L’[article 9bis, paragraphe 1, premier alinéa, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), précité, introduit la présomption réfragable selon laquelle un assujetti qui s’entremet dans une prestation de services électroniques ou de services téléphoniques sur l’internet agit en son nom propre, mais pour le compte du fournisseur de ces services. Cette disposition correspond à la situation juridique visée à l’[article 28 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-28) (voir [article 20 du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-20)) lorsque les trois conditions suivantes sont réunies : • un assujetti s’entremet dans une prestation de services ; • agissant en son nom propre ; • mais pour le compte d’autrui. Cette présomption signifie que pour chaque opération dans la chaîne d’approvisionnement entre un fournisseur de services électroniques et le consommateur final, chaque intermédiaire (un groupeur de contenus ou un opérateur de télécommunications, et cetera) est réputé (considéré) avoir reçu et fourni personnellement le service électronique (ou téléphonique sur l’internet). Exemple : Une entreprise qui met à disposition des applications sur un site web sera réputée être celle qui vend ces applications au consommateur final et partant, celle qui est redevable de la TVA, et non l’entreprise à laquelle les applications appartiennent (propriétaire du contenu). Cette présomption admet quelques exceptions, qui sont expliquées plus loin dans ce chapitre. Le schéma ci-dessous décrit la situation dans laquelle tous les intermédiaires sont visés par la présomption. L’intermédiaire B est réputé (considéré) être le destinataire du service qui le fournit ensuite à l’intermédiaire C comme s’il était le fournisseur de services. L’intermédiaire C est réputé (considéré) être le destinataire du service de B qui le fournit ensuite au consommateur final comme s’il était le fournisseur de services (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 3.4.1.). Schéma 2 : #### D. Réfutation de la présomption L’[article 9bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), précité, prévoit également qu’un intermédiaire puisse réfuter cette présomption dans certaines conditions. Si un intermédiaire réfute la présomption, il n’est plus réputé (considéré) être le destinataire qui fournit ensuite le service. Les conditions de la réfutation sont énumérées à la fin de l’[article 9bis, paragraphe 1, premier alinéa, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), précité, et sont ultérieurement développées aux deuxième et troisième alinéas du même article. La disposition est conçue de sorte que la présomption s’applique sauf si elle est réfutée par un assujetti participant à la prestation et qui remplit toutes les conditions suivantes : • **le fournisseur de services est explicitement reconnu comme étant le prestataire par ledit assujetti**, autrement dit : o la facture émise ou mise à disposition par chaque assujetti participant à la prestation précise (par une indication suffisamment claire) le service en question ainsi que le prestataire de celui-ci (dans des opérations commerciales normales, une facture avec TVA est émise entre deux assujettis) ; et o la facture ou le reçu du preneur précise le service en question et le prestataire de celui-ci (l’assujetti doit émettre à l’intention du consommateur final ou mettre à sa disposition une facture ou un reçu mentionnant ce qui a été fourni et les coordonnées du fournisseur, à savoir le nom de l’entreprise, le numéro d’identification TVA) ; et o l’assujetti participant à la prestation n’autorise pas la facturation au preneur (ce qui signifie par exemple que la boutique d’applications n’est pas responsable du paiement entre le consommateur final et le propriétaire du contenu de l’application) ; et o l’assujetti participant à la prestation n’autorise pas la fourniture (ce qui signifie par exemple que la fourniture d’une application par le propriétaire du contenu via la boutique d’applications n’est pas autorisée par ladite boutique) ; et o l’assujetti participant à la prestation ne fixe pas les conditions générales de celle-ci (ce qui signifie par exemple que les conditions de vente d’une application par l'intermédiaire d'une boutique d’applications ne sont pas fixées par ladite boutique) ; ET • **ces éléments sont pris en considération dans les accords contractuels** (toutes les conditions des points précédents doivent être prises en considération dans les accords contractuels entre, par exemple, la boutique d’applications et le propriétaire du contenu des applications. À défaut, il est impossible de réfuter la présomption). Si ces conditions sont réunies pour chaque intermédiaire dans la chaîne, la présomption prévue à l’[article 9bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), précité, est réfutée et le fournisseur de services électroniques reste le prestataire des services fournis au consommateur final (nonobstant les opérations des intermédiaires dans la chaîne d’approvisionnement), ce qui signifie que ce fournisseur de services détermine le lieu de prestation et est redevable de la TVA sur les services fournis au consommateur final. Le schéma ci-dessous décrit la situation dans laquelle tous les intermédiaires ont réfuté la présomption. Dans ce cas, par exemple, le propriétaire du contenu d’une application est connu par toutes les parties comme le vendeur de l’application au consommateur final. Cette mention apparaît sur les factures avec TVA, sur la facture ou le reçu émis ainsi que dans les accords contractuels. Schéma 3 : Lorsqu’un intermédiaire de la chaîne d’approvisionnement autorise le paiement ou la fourniture ou fixe les conditions générales de la prestation au consommateur, cet intermédiaire ne peut réfuter la présomption prévue à l’[article 9bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), précité, et sera considéré, aux fins de la TVA, comme effectuant la prestation au consommateur final. Si, à tout moment, dans une chaîne d’approvisionnement faisant intervenir plusieurs intermédiaires, un intermédiaire ne peut réfuter ou n’a pas réfuté la présomption, il est impossible pour les intermédiaires situés en aval de la chaîne de désigner le fournisseur de services (initial) comme étant le prestataire de services. Dans ce cas, leur seule solution consistera à remonter jusqu’au (premier) intermédiaire visé par la présomption. Par ailleurs, un assujetti qui assure uniquement le traitement des paiements en rapport avec les services (une société émettrice de cartes de crédit, par exemple) ne peut être considéré comme participant à la prestation de services au motif qu’il a traité le paiement. Par conséquent, la présomption ne s’applique pas à cet assujetti et celui-ci ne peut être considéré comme effectuant la prestation au consommateur final, à moins qu’il ne participe d’une quelconque autre manière à la prestation du service. Dans le schéma ci-dessous, tous les intermédiaires participant à la prestation sont visés par la présomption (le groupeur et le portail reçoivent et fournissent ensuite le service). Les entreprises proposant des services de paiement ne participent pas à la prestation et ne sont par conséquent pas visées par la présomption (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 3.4.2.). Schéma 4 : #### E. Indicateurs détaillés La présomption prévue à l’[article 9bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), précité, s’applique lorsqu’un assujetti participe à la fourniture (est réputé (considéré) agir en son nom propre, mais pour le compte du fournisseur de services). Pour qu’un contribuable ou une autorité fiscale détermine si un assujetti participe à la prestation de services fournis par l’intermédiaire de réseaux de télécommunication, d’une interface ou d’un portail, il convient d’examiner les faits **et** la nature des relations contractuelles. En cas de contradiction entre les accords contractuels et la réalité économique, cette dernière l’emporte. La référence « participant à la fourniture » à l’[article 9bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), précité, ne doit pas être interprétée différemment de celle visé à l’[article 28 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-28) dans lequel il est fait référence à « un assujetti \[qui\] s’entremet dans une prestation de services ». En toutes circonstances, l’interprétation de l’[article 28 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-28) doit se fonder sur la législation de l’Union européenne et non sur la législation nationale. Normalement, un assujetti participe à la prestation si des accords contractuels ou juridiques indiquent clairement que cet assujetti agit en son nom propre, mais pour le compte du fournisseur de ces services et qu’il s’agit de la réalité (les caractéristiques factuelles de la prestation). Or, il est possible également que les accords contractuels ou juridiques ne soient pas suffisamment définis à ce propos. Dans ce cas, l’évaluation initiale de la prestation en question nécessite déjà une analyse de toutes les caractéristiques de l’opération. En définitive, il convient de prendre en considération les faits, mais aussi les relations juridiques pour déterminer si un assujetti participe à la prestation. C'est pourquoi une clause dans un contrat (signé avant ou après le 1 er janvier 2015) qui exclut un assujetti d’une chaîne d’opérations (indiquant qu’il ne participe pas à la prestation) ne suffit pas si cette situation ne correspond pas à la réalité économique. En ce qui concerne les indicateurs particuliers, il ne fait aucun doute qu’un assujetti qui autorise la facturation au preneur et/ou la fourniture des services et/ou qui fixe les conditions générales de la prestation participe à cette prestation (voir rubrique H de ce titre). En outre, plusieurs autres éléments peuvent indiquer qu’un assujetti participe à une prestation et peut ensuite, en vertu de la règle prévue à l’[article 9bis, paragraphe 1, premier alinéa, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), précité, être visé par la présomption. Pour parvenir à une conclusion définitive à cet égard, il convient toutefois de prendre en considération toutes les caractéristiques de la prestation. Certains des indicateurs qui donnent à penser qu’un assujetti participe à la prestation sont énumérés ci-dessous : • être le propriétaire ou le gestionnaire de la plateforme technique sur laquelle les services sont fournis ; • être responsable de la fourniture effective ; • être responsable de la perception des paiements, sauf si la seule participation de l’assujetti consiste à traiter les paiements ; • exercer une influence sur la tarification ou la contrôler ; • être la personne juridiquement responsable de l’émission d’une facture avec TVA, d’un reçu ou d’une facture à l’intention de l’utilisateur final concernant la prestation ; • proposer un service d'assistance à la clientèle en cas de questions ou de problèmes en rapport avec le service lui-même ; • exercer un contrôle ou une influence sur la présentation et le format de la place de marché virtuelle (comme les boutiques d’applications ou les sites web) de sorte que la marque et l’identité de l’assujetti soient davantage mises en valeur que celles des autres intervenants dans la prestation ; • être tenu par des obligations ou responsabilités juridiques en rapport avec le service fourni ; • conserver les données « clients » relatives à la prestation en question ; • être en mesure de créditer une vente sans la permission ni l’accord préalable du prestataire si la prestation n’a pas été reçue correctement. Tous les assujettis qui participent à la fourniture de services électroniques ou de services téléphoniques sur l’internet ne peuvent être considérés comme participant à la fourniture au sens de l’[article 9bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), précité. Cinq situations différentes sont présentées ci-dessous. Les trois premières concernent des situations dans lesquelles un intermédiaire n’est pas considéré comme participant à la fourniture au sens de l’[article 9bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis). Les deux dernières renvoient à des situations dans lesquelles un intermédiaire participe à la fourniture au sens de l’[article 9bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis). • Comme le montre le schéma 3, un fournisseur de services de paiement (une société émettrice de cartes de crédit, par exemple) n’est pas considéré comme participant à la fourniture de services au consommateur final si ce fournisseur traite uniquement le paiement (voir rubrique F de ce titre). • Le fournisseur d’internet ne participe pas à la fourniture s’il met uniquement le réseau internet à disposition pour transporter le contenu et/ou percevoir les paiements (par une connexion sans fil, le câble, le satellite, et cetera). Dans ce cas, sa participation ne suffit pas à considérer qu’il participe à la fourniture. • Lorsqu’un opérateur mobile a pour unique fonction de transporter le contenu et/ou traiter les paiements (de la même manière qu’un fournisseur d’internet met le réseau internet à disposition) comme décrit ci-dessus, cet opérateur mobile doit bénéficier d'un traitement identique et ne doit pas être considéré comme participant à la fourniture. Le schéma ci-dessous décrit la situation dans laquelle un fournisseur d’internet ou un opérateur mobile facilite les flux de trésorerie et/ou la circulation de contenus. Schéma 5 : • Si un opérateur mobile participe d’une quelconque autre manière que celle décrite précédemment (transport du contenu ou traitement des paiements), sa participation ne peut être ignorée. En d’autres termes, sa participation à la prestation deviendrait suffisamment prédominante et il devrait dès lors être considéré comme participant à la fourniture au sens de l’[article 9bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), précité. L’un des critères permettant de déterminer si un opérateur mobile participe à la fourniture consiste à vérifier si le réseau est essentiel à la prestation. Un autre procédé consiste à vérifier si la perception des paiements concerne uniquement un simple montant sur une facture. • Il ne fait aucun doute que lorsqu’une boutique d’applications ou un portail propose à la vente un service électronique, il y a lieu de considérer qu’elle/il participe de manière prédominante à la prestation de ce service et que par conséquent, elle participe à la fourniture au sens de l’[article 9bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), précité. Le fait qu’un intermédiaire supplémentaire participe à cette fourniture et intervienne entre la boutique d’applications ou le portail et le consommateur final (un opérateur mobile, par exemple) ne modifie pas automatiquement la situation de la boutique d’applications ou du portail. Le schéma ci-dessous décrit la situation dans laquelle un opérateur mobile, une boutique d’applications ou un portail participe à la fourniture et se trouve ainsi visé(e) par la présomption. Schéma 6 : Les trois situations suivantes permettent de répondre à la question de savoir qui participe et qui ne participe pas à la fourniture : • Situation 1 : Si : o un client d’une société de boutiques d’applications achète un service électronique (un abonnement à un magazine en ligne, un jeu, des crédits de jeux) à un propriétaire de contenu ; o le contrat relatif à la prestation du service électronique est conclu directement entre le propriétaire du contenu et le preneur ; o le montant dû est perçu directement par la boutique d’applications, mais le service électronique est fourni (c’est-à-dire, le transport technique des données) sur le téléphone du preneur via le réseau de l’opérateur mobile ; alors l’opérateur mobile n’est **pas** considéré comme **participant** à la fourniture. • Situation 2 : Lorsque, par comparaison avec la situation 1, les conditions du point 3 diffèrent et que le montant dû est également perçu par l’opérateur mobile, celui-ci n’est toujours **pas** considéré comme **participant** à la fourniture. • Situation 3 : Cela étant, lorsque la perception du paiement par l’opérateur mobile représente davantage qu’un simple montant sur une facture (comme c’est le cas dans la situation 2) et comprend d’autres éléments, alors l’opérateur mobile doit être considéré comme **participant** à la fourniture. Ces autres éléments peuvent comprendre l’utilisation d’un service de messages courts (SMS) payant lorsque celui-ci ne sert pas exclusivement au traitement des paiements. Néanmoins, il convient de garder à l’esprit que le marché des services électroniques et de télécommunication évolue rapidement et qu’il n’est par conséquent ni possible ni recommandé d’envisager toutes les situations pratiques possibles dans les présentes notes explicatives. Quoi qu’il en soit, il est évident que l’examen de chaque cas doit inclure les éléments susmentionnés (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 3.4.3.). #### F. Traitement du paiement – application des présomptions exclue l’[article 9bis, paragraphe 3, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), précité, exclut les assujettis qui assurent uniquement le traitement des paiements et qui ne sont pas considérés comme participant à la fourniture (dans la principale chaîne d’opérations). Il s’agit par exemple des paiements effectués par une société émettrice de cartes de crédit. La réalité économique et les accords contractuels (pour autant qu’aucun fait ne les contredise) sont des éléments essentiels pour déterminer si un assujetti assure uniquement le traitement des paiements. Outre la fourniture d’un mode de paiement, l’assujetti peut exercer d’autres activités directement liées au traitement des paiements, mais dissociées de la prestation principale. Ces activités peuvent par exemple consister à accepter le risque de créances irrécouvrables ou à fournir un service à la clientèle de première ligne au preneur qui, en substance, revient à le rediriger vers le prestataire à l’exception des situations liées au traitement des paiements en tant que tel. Ces activités ne suffisent pas à considérer que l’assujetti participe à la fourniture (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 3.4.4.). #### G. Conditions de réfutation de la présomption Un fournisseur de services électroniques ou de services téléphoniques sur l’internet est considéré comme explicitement reconnu lorsqu’il peut être clairement démontré, tant dans les accords contractuels que dans les informations communiquées par **chaque** assujetti participant à la fourniture et transmises ultérieurement au consommateur final, qu’il est celui qui fournit le service. **Les deux conditions mentionnées à l’**[article 9bis, paragraphe 1, deuxième alinéa, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), précité, **doivent être réunies simultanément** pour pouvoir reconnaître explicitement le fournisseur de services, à savoir le propriétaire du contenu de l’application, comme étant le prestataire des services. Tout au long de la chaîne d’approvisionnement, la première condition (point a), émission d’une facture avec TVA) s’applique aux opérations B2B, tandis que la deuxième condition (point b), émission d’une facture ou d’un reçu, même s’il peut s’agir d’une facture avec TVA lorsqu’une facture B2C est nécessaire) s’applique à l’opération B2C finale dans la chaîne. Pour que le fournisseur de services (services électroniques ou services téléphoniques fournis sur l’internet) soit explicitement reconnu, il doit être désigné de manière suffisamment claire comme étant le prestataire sur la facture avec TVA émise ou mise à disposition par chaque assujetti participant à la fourniture, et sur la facture ou le reçu émis à l’intention du consommateur final ou mis à sa disposition (lorsqu’il n’est pas obligatoire d’émettre une facture avec TVA). Lorsque ces informations ne sont pas communiquées par chaque assujetti participant à la fourniture ni transmises (par l’émission ou la mise à disposition d’une facture ou d’un reçu ou d’une facture avec TVA) au consommateur final, le fournisseur de services, le propriétaire du contenu de l’application par exemple, ne peut être considéré comme explicitement reconnu comme étant le prestataire. Parallèlement, même si un assujetti remplit toutes les conditions pour réfuter la présomption de l’[article 9bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), précité, cela n’empêche pas qu’il puisse être considéré comme s'entremettant dans la prestation (conformément à l’[article 28 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-28)). Lors de l'identification du prestataire et du service, il est possible d'utiliser une mention soit in extenso soit une référence, un code ou tout autre identifiant similaire précis et unique pour autant que la mention utilisée soit suffisamment claire pour toutes les parties concernées. La description du prestataire doit être suffisamment précise pour que chaque preneur l’identifie, mais ne doit pas nécessairement comprendre les coordonnées complètes telles que la dénomination légale complète, l’adresse ou le numéro d’identification TVA du prestataire. Aucune méthode d’identification particulière ne doit être imposée ni privilégiée, sans quoi il en résulterait des contraintes supplémentaires pour les entreprises qui appliquent des pratiques commerciales différentes. La facture B2B doit quant à elle respecter les règles normales de la TVA. Lorsqu’il est fait référence à une « facture ou un reçu » émis à l’intention du preneur ou mis à sa disposition, il est question, comme indiqué précédemment, d’opérations B2C. Il doit s’agir d’une condition minimale nécessaire, au même titre que les autres conditions de l’[article 9bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), précité, pour permettre à l’assujetti de désigner explicitement le fournisseur de services en tant que prestataire. Cela ne modifie aucunement les règles sur la facturation figurant dans la directive TVA ni leur application au niveau national (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 3.4.5.). #### H. La présomption ne peut être réfutée Un assujetti qui autorise la facturation au preneur, la fourniture du service ou qui fixe les conditions générales sera toujours réputé agir en son nom propre, mais pour le compte d’un autre assujetti. Il suffit qu’**une seule** de ces trois conditions soit remplie pour que cet assujetti **ne puisse pas** désigner explicitement un autre assujetti comme étant le prestataire des services au consommateur final. Il suffit qu’un assujetti de la chaîne remplisse l’une des trois conditions pour empêcher le reste de la chaîne de désigner le fournisseur de services initial comme étant le prestataire au consommateur final. À titre d'exemple, si un réseau de téléphonie remplit l’une des trois conditions en fixant les conditions du paiement, de la fourniture ou du contrat, le propriétaire du contenu de l’application ne peut pas être celui qui effectue la prestation au consommateur final. Par conséquent, lorsque plusieurs maillons de la chaîne d’approvisionnement autorisent la facturation au preneur et/ou la fourniture des services et/ou fixent les conditions générales de la prestation, aucun d'entre eux ne peut désigner explicitement le fournisseur de services initial comme étant le prestataire du service au consommateur final. L’identification correcte de tous les intermédiaires de la chaîne d’approvisionnement doit prendre en considération les relations contractuelles entre les parties. De plus, l’idée que le consommateur final se fait de la personne qui lui fournit le service ne peut être négligée (voir également la rubrique I de ce titre). ##### a. Autoriser la facturation au preneur La phrase « autorise la facturation au preneur » ne signifie pas accepter les paiements ni les percevoir. Elle vise la situation dans laquelle l’assujetti peut influencer la survenue du paiement, le moment du paiement ou ses conditions préalables. Un assujetti autorise le paiement lorsqu’il décide que le montant du service peut être porté au débit du compte, de la carte de crédit, de la carte de banque, et cetera du preneur. Dans la pratique, la personne qui autorise le paiement sera vraisemblablement celle qui contrôle la plateforme technique (la boutique d’applications, le portail, par exemple) sur laquelle les services sont proposés ou fournis. ##### b. Autoriser la fourniture des services La phrase « autorise ... la fourniture des services » fait référence à un concept plus large qu’assurer la fourniture. Elle vise la situation dans laquelle l’assujetti peut influencer la survenue de la fourniture, le moment de la fourniture ou ses conditions préalables. Un assujetti autorise la fourniture lorsqu’il transmet son accord pour commencer la fourniture du service, lorsqu’il fournit le service en personne ou charge un tiers d’effectuer la fourniture. Dans la pratique, la personne qui autorise la fourniture sera vraisemblablement celle qui contrôle la plateforme technique (la boutique d’applications, le portail, par exemple) sur laquelle les services sont fournis. ##### c. Fixer les conditions générales de la fourniture Aux fins de l’application de l’[article 9bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), précité, la phrase « les conditions générales de la fourniture » couvre toutes les conditions générales fixées par un assujetti participant à la fourniture et qu’un consommateur final doit accepter avant d’acheter le service. Il s’agit par exemple des conditions générales fixées par des places de marché ou des plateformes analogues qui invitent les utilisateurs à accepter les conditions générales d’utilisation du site web ou de la plateforme (par exemple, y ouvrir un compte) ainsi que les conditions générales (y compris l’accord de licence) que le consommateur final doit accepter avant d’avoir accès à une application ou à un contenu. Quant au sens de « fixe » les conditions générales de la fourniture, il s’agit d’une situation dans laquelle un assujetti décide des conditions générales et particulières (droits et obligations en matière de prix, délai de paiement, conditions de livraison, règles de garantie, et cetera, par exemple) et peut les imposer aux autres participants (qui doivent les accepter formellement) (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 3.4.6.). ## I. Que faire lorsqu’au moins un intermédiaire de la chaîne réfute la présomption Normalement, un intermédiaire qui participe à la fourniture est couvert par la présomption visée à l’[article 9bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), précité. Cette présomption peut toutefois être réfutée lorsque toutes les conditions nécessaires sont réunies. Tout intermédiaire de la chaîne d’approvisionnement qui ne remplit pas les conditions pour réfuter la présomption prévue à l’[article 9bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), précité, est visé par celle-ci et sera réputé avoir reçu et fourni le service personnellement à l’intermédiaire suivant de la chaîne ou au consommateur final. De cette manière, il est considéré comme le fournisseur de services. Pour analyser correctement la situation de chaque intermédiaire, l’examen de la chaîne d’approvisionnement d’un service doit commencer au niveau du consommateur final et remonter la chaîne, comme le montre le schéma ci-dessous (schéma 7). Cette approche est étroitement liée à la finalité de l’[article 9bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), précité, qui consiste à imposer au niveau le plus proche possible du consommateur final, sauf si des informations suffisantes permettent d’identifier l’assujetti qui fournit le service au consommateur final à un stade plus précoce dans la chaîne. Le schéma ci-dessous montre le bon ordre à suivre pour apprécier les opérations dans la chaîne aux fins de l’application de l’[article 9bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), précité. Schéma 7 : Les quatre schémas ci-dessous (8-11) présentent quelques scénarios généraux d’application de la présomption visée à l’[article 9bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), précité, dans lesquels au moins un intermédiaire de la chaîne réfute la présomption. Les schémas 8 à 11 abordent **les situations les plus courantes** qui peuvent survenir au sens de l’[article 9bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), précité. L’objectif de ces schémas est de donner des orientations supplémentaires dans les contextes généraux les plus courants. Les situations vécues différeront souvent dans les détails de ce qui est présenté dans les schémas. Il est important de le garder à l’esprit à chaque fois que les informations des schémas présentés dans ces notes s’appliquent à des situations vécues concrètes. Étant donné qu’il faut toujours commencer au niveau du consommateur final et remonter ensuite la chaîne pour apprécier correctement les opérations, le cas de réfutation le plus simple sera le suivant : Schéma 8 : Observations concernant le schéma 8 : L’intermédiaire B réfute la présomption. B est autorisé à agir ainsi dans la mesure où il remplit les conditions nécessaires : la facture émise par B à l’intention de A comporte une référence suffisamment claire au service principal et au prestataire de services (la condition de l’[article 9bis, paragraphe 1, deuxième alinéa, a), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), précité, est remplie) ; la facture ou le reçu émis par A à l’intention du consommateur F précise le service et le prestataire de services (la condition de l’[article 9bis, paragraphe 1, deuxième alinéa, b), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), est remplie) ; des accords contractuels confirment que B fournit uniquement des services d’intermédiaire et que le service principal est fourni par A. De même, B n’écarte pas la possibilité de réfuter la présomption dans la mesure où il n’autorise **ni** la facturation au preneur, **ni** la fourniture du service et ne fixe **pas non plus** les conditions générales. Dans ce cas, A (le propriétaire du contenu/concepteur/fournisseur de services initial) est considéré comme un fournisseur qui fournit le service au consommateur final. Il émet la facture ou le reçu à l’intention du consommateur final F. Normalement, A sera redevable de la TVA sur la prestation de services au consommateur final. Les schémas 9 et 10 ci-dessous montrent des situations plus complexes. Schéma 9 : Observations concernant le schéma 9 : L’intermédiaire C réfute la présomption. C est autorisé à agir ainsi dans la mesure où il remplit les conditions nécessaires : la facture émise par C à l’intention de B comporte une référence suffisamment claire au service principal et au prestataire de services (la condition de l’[article 9bis, paragraphe 1, deuxième alinéa, a), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), précité, est remplie) ; la facture ou le reçu émis par B à l’intention du consommateur F précise le service et le prestataire de services (la condition de l’[article 9bis, paragraphe 1, deuxième alinéa, b), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), est remplie) ; des accords contractuels confirment que C fournit uniquement des services d’intermédiaire et que le service principal est fourni par B. De même, C n’écarte pas la possibilité de réfuter la présomption dans la mesure où il n’autorise **ni** la facturation au preneur, **ni** la fourniture du service et ne fixe **pas non plus** les conditions générales. L’intermédiaire B ne peut pas (il ne remplit pas les conditions) ou ne souhaite pas réfuter la présomption, autrement dit il est réputé recevoir le service de la part de A et le fournir au consommateur final F (qui le considère comme un fournisseur de services). Normalement, B sera redevable de la TVA sur la prestation du service au consommateur final. A (le propriétaire du contenu/concepteur/fournisseur de services initial) fournit le service à B et émet une facture normale B2B. Il n’entre pas en contact direct avec le consommateur final. Schéma 10 : Observations concernant le schéma 10 : L’intermédiaire C réfute la présomption. C est autorisé à agir ainsi dans la mesure où il remplit les conditions nécessaires : la facture émise par C à l’intention de B comporte une référence suffisamment claire au service principal et au prestataire de services (la condition de l’[article 9bis, paragraphe 1, deuxième alinéa, a), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), précité, est remplie) ; la facture ou le reçu émis par A à l’intention du consommateur F précise le service et le prestataire de services (la condition de l’[article 9bis, paragraphe 1, deuxième alinéa, b), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), est remplie) ; des accords contractuels confirment que C fournit uniquement des services d’intermédiaire et que la responsabilité de la fourniture du service principal incombe à B. De même, C n’écarte pas la possibilité de réfuter la présomption dans la mesure où il n’autorise **ni** la facturation au preneur, **ni** la fourniture du service et ne fixe **pas non plus** les conditions générales. L’intermédiaire B réfute également la présomption. B est autorisé à le faire dans la mesure où il remplit les conditions nécessaires : la facture émise par B à l’intention de A comporte une référence suffisamment claire au service principal et au prestataire de services (la condition de l’[article 9bis, paragraphe 1, deuxième alinéa, a), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), précité, est remplie) ; la facture ou le reçu émis par A à l’intention du consommateur F précise le service et le prestataire de services (la condition de l’[article 9bis, paragraphe 1, deuxième alinéa, b), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), est remplie) ; des accords contractuels confirment que B fournit uniquement des services d’intermédiaire et que la responsabilité de la fourniture du service principal incombe à A. De même, B n’écarte pas la possibilité de réfuter la présomption dans la mesure où il n’autorise **ni** la facturation au preneur, **ni** la fourniture du service et ne fixe **pas non plus** les conditions générales. Dans ce cas, A (le propriétaire du contenu/concepteur/fournisseur de services initial) est considéré comme un fournisseur qui fournit le service au consommateur final. Il émet la facture ou le reçu à l’intention du consommateur final F. Normalement, A sera redevable de la TVA sur la prestation du service au consommateur final. Le dernier schéma, le scénario 11, présente une situation plus compliquée – par rapport au schéma 9 – dans laquelle les intermédiaires n’ont pas tous réfuté la présomption prévue à l’[article 9bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), précité. Schéma 11 : Observations concernant le schéma 11 : L’intermédiaire E réfute la présomption. E est autorisé à agir ainsi dans la mesure où il remplit les conditions nécessaires : la facture émise par E à l’intention de D comporte une référence suffisamment claire au service principal et au prestataire de services (la condition de l’[article 9bis, paragraphe 1, deuxième alinéa, a), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), précité, est remplie) ; la facture ou le reçu émis par D à l’intention du consommateur F précise le service et le prestataire de services (la condition de l’[article 9bis, paragraphe 1, deuxième alinéa, b), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), est remplie) ; des accords contractuels confirment que E fournit uniquement des services l’intermédiaire et que le service principal est fourni par D. De même, E n’écarte pas la possibilité de réfuter la présomption dans la mesure où il n’autorise **ni** la facturation au preneur, **ni** la fourniture du service et ne fixe **pas non plus** les conditions générales. L’intermédiaire D ne peut pas (il ne remplit pas les conditions) ou ne souhaite pas réfuter la présomption, autrement dit il est réputé recevoir le service de la part de A (dans notre scénario) et le fournir ensuite au consommateur final F (qui le considère comme le fournisseur de services). Normalement, D sera redevable de la TVA sur la prestation du service au consommateur final. L’intermédiaire C réfute la présomption. C est autorisé à agir ainsi dans la mesure où il remplit les conditions nécessaires : la facture émise par C à l’intention de B (pour son service d’intermédiaire) comporte une référence suffisamment claire au service principal et au prestataire de services (dans cette partie « supérieure » de la chaîne d’approvisionnement, A est identifié comme le fournisseur de services) (la condition de l’[article 9bis, paragraphe 1, deuxième alinéa, a), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), précité, est remplie) ; des accords contractuels confirment que C fournit uniquement des services d’intermédiaire à B et que la responsabilité de la fourniture du service principal incombe à B. D remplit la condition de l’[article 9bis, paragraphe 1, deuxième alinéa, b), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), et émet la facture ou le reçu à l’intention du consommateur F sur laquelle/lequel le service et le prestataire de services sont identifiés (dans cette partie « inférieure » de la chaîne, D est le fournisseur de services). De même, C n’écarte pas la possibilité de réfuter la présomption dans la mesure où il n’autorise **ni** la facturation au preneur, **ni** la fourniture du service et ne fixe **pas non plus** les conditions générales. Il est important de noter que C doit disposer de suffisamment d’informations sur le service principal et le fournisseur de services pour remplir les conditions de l’[article 9bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), précité. Normalement, C devrait se fonder sur des informations communiquées par B qui à son tour les reçoit de A (le propriétaire du contenu/concepteur/fournisseur de services initial). Si C ne dispose pas de suffisamment d’informations, il sera visé par la présomption. L’intermédiaire B réfute la présomption. B est autorisé à le faire dans la mesure où il remplit les conditions nécessaires : la facture émise par B à l’intention de A (pour le service d’intermédiaire) comporte une référence suffisamment claire au service principal et au prestataire de services et la facture émise par A à l’intention de D précise le service principal et le prestataire de services (dans cette partie « supérieure » de la chaîne d’approvisionnement, A est identifié comme le fournisseur de services) (la condition de l’[article 9bis, paragraphe 1, deuxième alinéa, a), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), précité, est remplie) ; des accords contractuels confirment que B fournit uniquement des services d’intermédiaire et que le service principal est fourni par A. D remplit la condition de l’[article 9bis, paragraphe 1, deuxième alinéa, b), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), qui émet la facture ou le reçu à l’intention du consommateur F sur laquelle/lequel le service et le prestataire de services sont identifiés (dans cette partie « inférieure » de la chaîne, D est le fournisseur de services). De même, B n’écarte pas la possibilité de réfuter la présomption dans la mesure où il n’autorise **ni** la facturation au preneur, **ni** la fourniture du service et ne fixe **pas non plus** les conditions générales. Il est important de noter que B doit disposer de suffisamment d’informations sur le service principal et le fournisseur de services pour remplir les conditions de l’[article 9bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis), précité. Normalement, B devrait se fonder sur les informations communiquées par A. Si B ne dispose pas de suffisamment d’informations, il sera visé par la présomption. A (le propriétaire du contenu/concepteur/fournisseur de services initial) fournit le service à D et émet une facture normale B2B. Il n’entre pas en contact direct avec le consommateur final (voir notes explicatives de la Commission européenne du 03.04.2014 sur les modifications apportées en matière de TVA dans l’Union européenne en ce qui concerne le lieu de prestation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique, qui entreront en vigueur en 2015, point 3.4.7.). #### J. Schéma récapitulatif \[Top\] ### 5. Régimes particuliers applicables entre autres aux services fournis par voie électronique – Guichet unique Afin de simplifier les obligations des fournisseurs de services concernés et d’éviter qu’ils doivent s’identifier dans chaque État membre pour remplir leurs obligations en matière de TVA, des régimes particuliers facultatifs de guichet unique One-Stop-Shop (OSS) ont été mis en place. Pour les assujettis non établis dans la Communauté, il existe le régime non-Union OSS de l’[article 53ter du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-53ter) et, pour les assujettis qui sont établis dans un autre État membre que celui du preneur, il existe le régime Union OSS de l’[article 58quater du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-58quater). Ces régimes particuliers permettent aux catégories d’assujettis visés de remplir leurs obligations par l’intermédiaire d’un seul État membre d’identification, c'est-à-dire le dépôt d’une seule déclaration trimestrielle électronique indiquant le chiffre d’affaires réalisé et la TVA due par État membre concerné. Ce régime est examiné dans le « Livre VI : Topics particuliers – Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 10 ». \[Top\] ## Textes cités 57 [règlement d'exécution 282/2011 art. 9bis](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-9bis) 43 occurrences [CTVA art. 21bis](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21bis) 26 occurrences [règlement d'exécution 282/2011 art. 24ter](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24ter) 23 occurrences [règlement d'exécution 282/2011 art. 24bis](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24bis) 22 occurrences [CTVA art. 21](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-21) 13 occurrences [règlement d'exécution 282/2011 art. 7](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-7) 11 occurrences [règlement d'exécution 282/2011 art. 24septies](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24septies) 9 occurrences [règlement d'exécution 282/2011 art. 24quinquies](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24quinquies) 8 occurrences [directive TVA 2006/112 art. 58](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-58) 6 occurrences [directive TVA 2006/112 art. 28](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-28) 5 occurrences [directive TVA 2006/112 art. 44](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-44) 5 occurrences [règlement d'exécution 282/2011 art. 24](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-24) 5 occurrences [CTVA art. 1](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1) 4 occurrences [CTVA art. 18](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) 4 occurrences [directive TVA 2006/112 art. 57](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-57) 4 occurrences [règlement d'exécution 282/2011 art. 18](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-18) 4 occurrences [CTVA art. 15](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-15) 3 occurrences [CTVA art. 58quater](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-58quater) 3 occurrences [directive TVA 2006/112 annexe II](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/annexe-ii) 3 occurrences [directive TVA 2006/112 art. 37](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-37) 3 occurrences [directive TVA 2006/112 art. 46](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-46) 3 occurrences [règlement d'exécution 282/2011 art. 31quater](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-31quater) 3 occurrences [AR no 10 art. 7ter](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-10-article-7ter-3473) 2 occurrences [CTVA art. 4](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-4) 2 occurrences [directive TVA 2006/112 art. 59quater](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-59quater) 2 occurrences [règlement d'exécution 282/2011 annexe I](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/annexe-i) 2 occurrences [règlement d'exécution 282/2011 art. 13bis](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-13bis) 2 occurrences [règlement d'exécution 282/2011 art. 22](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-22) 2 occurrences [règlement d'exécution 282/2011 art. 23](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-23) 2 occurrences [règlement d'exécution 282/2011 art. 25](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-25) 2 occurrences [AR no 10 art. 7](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-10-article-4975) 1 occurrence [CTVA art. 20](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-20) 1 occurrence [CTVA art. 25ter](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-25ter) 1 occurrence [CTVA art. 44](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) 1 occurrence [CTVA art. 50](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-50) 1 occurrence [CTVA art. 51bis](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-51bis) 1 occurrence [CTVA art. 53quater](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-53quater) 1 occurrence [CTVA art. 53ter](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-53ter) 1 occurrence [CTVA art. 6](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-6) 1 occurrence [directive TVA 2006/112 art. 196](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-196) 1 occurrence [directive TVA 2006/112 art. 43](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-43) 1 occurrence [directive TVA 2006/112 art. 53](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-53) 1 occurrence [directive TVA 2006/112 art. 54](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-54) 1 occurrence [directive TVA 2006/112 art. 59](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-59) 1 occurrence [directive TVA 2006/112 art. 59bis](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-59bis) 1 occurrence [règlement d'exécution 282/2011 art. 10](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-10) 1 occurrence [règlement d'exécution 282/2011 art. 15](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-15) 1 occurrence [règlement d'exécution 282/2011 art. 17](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-17) 1 occurrence [règlement d'exécution 282/2011 art. 19](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-19) 1 occurrence [règlement d'exécution 282/2011 art. 20](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-20) 1 occurrence [règlement d'exécution 282/2011 art. 21](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-21) 1 occurrence [règlement d'exécution 282/2011 art. 32](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-32) 1 occurrence [règlement d'exécution 282/2011 art. 35](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-35) 1 occurrence [règlement d'exécution 282/2011 art. 55](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-55) 1 occurrence [règlement d'exécution 282/2011 art. 57quinquies](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-57quinquies) 1 occurrence [règlement d'exécution 282/2011 art. 6bis](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-6bis) 1 occurrence [règlement d'exécution 282/2011 art. 6ter](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-6ter) 1 occurrence