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title: "Commentaire TVA · Octroi du droit de jouissance d’un bien immeuble par nature (31.12.2020)"
description: "Octroi du droit de jouissance d’un bien immeuble par nature. Commentaire TVA de l'administration fiscale belge, état au 31 décembre 2020."
url: "https://juriel.be/fr/commentaire-tva/topics-biens-immobiliers-prestations-services-6cc9"
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# Octroi du droit de jouissance d’un bien immeuble par nature (31.12.2020)

**Date**

31 décembre 2020

## Sur le document

**Collection**

Commentaire TVA

**Langue du texte**

français

## Texte

874 paragraphes

Commentaire TVA, Topics. Biens immobiliers - Prestations de services - Octroi du droit de jouissance d’un bien immeuble par nature (31.12.2020)

LIVRE VI. Topics particuliers

Chapitre 16. Topics particuliers

Section 2. Biens immobiliers – Prestations de services

## N° 4. Octroi du droit de jouissance d’un bien immeuble par nature

Mise à jour **31.12.2020** – Version précédente \[01.07.2019\]

**Table des matières : · 59 entrées**

A. Distinction entre livraisons de biens et prestations de services selon la nature du droit (réel ou personnel) sur l’immeuble

B. Qualification de la (des) prestation (s) de services en fonction de l’objet essentiel du contrat

a. Une simple prestation unique

b. Plusieurs prestations distinctes

c. Une opération complexe unique

d. Une location immobilière à caractère accessoire ou qui ne relève pas d’une activité spécifique à caractère immobilier

C. Locations immobilières imposables avec exemption de principe et exceptions à l’exemption – Vue d’ensemble

a. Références au Code de la TVA

b. Locations immobilières imposables

c. Locations immobilières exemptées

d. Locations immobilières taxées par exception à l’exemption

e. Locations immobilières obligatoirement taxées

f. Locations immobilières taxées sur option

D. Location immobilière exemptée de TVA

a. Bail immobilier

• Cession ou concession d’un droit de jouissance

• Cession de bail

b. Contrat sui generis répondant à la notion communautaire de la location immobilière

c. Mise à disposition passive (ingérence limitée du bailleur dans l’activité du locataire)

d. Location immobilière avec fourniture de services accessoires

E. Location immobilière taxée par exclusion expresse de l’exemption contenue à l’[article 44 du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) (sauf leasing immobilier)

a. La mise à disposition d’emplacements pour véhicules

b. La mise à disposition d’emplacements utilisés à des fins d’entreposage

c. La fourniture de logements meublés dans les établissements où sont hébergés des hôtes payants

d. La mise à disposition d’emplacements pour le camping

e. La mise à disposition de biens immeubles par nature dans le cadre de l’exploitation des ports, des voies navigables et des aéroports

f. La mise à disposition d’outillages et de machines fixés à demeure

g. La location de courte durée d’immeubles par nature autrement, notamment, qu’à des fins de logement

h. La location de coffres- forts

F. Location immobilière taxée sur option conjointe du loueur et du preneur

a. Raison d’être de la taxation optionnelle de la location de bâtiments ou de fractions de bâtiments

b. Conventions visées

c. Conditions de fond

d. Condition de forme

e. Base d’imposition

f. Droit à déduction

g. Révision des déductions

h. Champ d’application temporel

i. Taux réduits

j. Synthèses

G. Distinction entre la location immobilière et d’autres prestations de services

a. « Location active » (intervention active du prestataire)

b. Cession ou concession, à titre exclusif ou non, du droit d’exercer une activité professionnelle

c. Octroi du droit d’accès à une installation sportive et du droit de l’utiliser

H. Applications

a. Mise à disposition de salles de réunion, séminaire, conférence

b. Mise à disposition d’une salle par l’exploitant d’une installation culturelle, sportive ou de divertissement

c. Mise à disposition d’une salle par l’exploitant d’un établissement hôtelier, d’un restaurant, d’un débit de boissons ou par un traiteur

d. Centres d’affaires et de services

• Prestation complexe unique

• Location active

• Location passive

e. Centres commerciaux

f. Mise à disposition d’une salle d’exposition d’œuvres d’art

g. Cession ou concession du droit d’extraire des produits du sol

I. Utilisation d’un bien immeuble, affecté au patrimoine de l’entreprise assujettie, à des fins étrangères à l’activité économique ([article 19, § 1er, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-19))

a. Conditions de taxation

b. Cas d’application

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## A. Distinction entre livraisons de biens et prestations de services selon la nature du droit (réel ou personnel) sur l’immeuble

Le droit de jouir d’un bien immobilier peut appartenir temporairement à une personne autre que le propriétaire. Par exemple, le locataire et l’usufruitier ont le droit de jouir d’un bien immobilier.

La nature de ce droit dépend de ses caractéristiques. Il peut s’agir d’un droit réel (1) ou d’un droit personnel (2).

*(1)* *Le droit réel est un droit qui porte sur une chose avec un rapport immédiat et direct entre la personne et la chose (par exemple, le droit de propriété ou un démembrement du droit de propriété, comme l’usufruit, l’emphytéose, la superficie...).*

*(2)* *Le droit personnel ou droit de créance ou encore obligation s’exerce contre une personne. Il n’est opposable qu’au débiteur. Le créancier a le pouvoir d’exiger du débiteur l’exécution d’une obligation, la prestation prévue.*

Le bail crée un droit personnel alors que l’usufruit est un droit réel car l’usufruitier exerce ses droits directement sur le bien, sans intervention du nu-propriétaire qui doit simplement laisser l’usufruitier jouir de son droit.

En revanche, le propriétaire est tenu de faire jouir le locataire du bien immobilier qu’il lui donne en location. Le droit du locataire est un simple droit de créance.

Une prestation de services résulte de l’exécution du bail immobilier tandis que l’usufruit immobilier fait l’objet d’une livraison de biens.

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## B. Qualification de la (des) prestation (s) de services en fonction de l’objet essentiel du contrat

Si l’octroi de jouissance du bien immobilier n’est pas constitutif d’une livraison de biens, la prestation de services qui en découle, en exécution d’un contrat qui comporte un tel octroi, peut constituer une des opérations suivantes.

### a. Une simple prestation unique

La prestation est une location immobilière passive classique (voir rubriques C à F, de ce titre). Celle-ci est exemptée de TVA en vertu de l’[article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) (voir rubrique D, de ce titre) sauf exceptions (voir rubriques E et F, de ce titre).

### b. Plusieurs prestations distinctes

La location immobilière constitue certes un élément important mais elle est accompagnée d’autres prestations qui ont, par rapport à cette location, un caractère dissociable et donc autonome (voir rubrique D, sous-rubrique d, de ce titre, « Prestations distinctes et indépendantes »).

### c. Une opération complexe unique

**•** **Opération complexe à caractère passif**

On est en présence d’une location immobilière pour le tout mais par tolérance, certains services considérés comme accessoires **peuvent** être, à certaines conditions, traités distinctement pour l’application de la TVA (voir rubrique D, sous-rubrique d, de ce titre, « Prestation complexe unique à caractère passif »).

**•** **Opération complexe à caractère actif**

On parle désormais de « location active » (voir rubrique G, sous-rubrique a, de ce titre).

L’intervention du propriétaire est à ce point importante que les nombreux services indissociables qu’il fournit écartent la location immobilière, comme c’est souvent le cas lors de la location de salles en vue de réunions professionnelles, de séminaires ou de conférences. Le traitement en matière de TVA doit alors s’effectuer au cas par cas mais certaines lignes directrices sont énoncées à la rubrique H, sous-rubrique a, de ce titre.

### d. Une location immobilière à caractère accessoire ou qui ne relève pas d’une activité spécifique à caractère immobilier

Le caractère accessoire des opérations, en l’espèce, les locations immobilières, implique qu’elles ne soient pas effectuées dans le cadre de l’activité professionnelle habituelle de l’assujetti.

Notamment, elles n’en constituent pas le prolongement direct, permanent et nécessaire (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt *C.*, affaire [C-716/18](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-716-18-arret), du 09.07.2020, points 32 à 38, 42 et jurisprudence y citée).

Dans ce cas, les produits et revenus de ces locations, qu’elle soient exemptées, taxées de plein droit ou sur option, n’influencent pas, dans certaines circonstances, ni le calcul du prorata général de déduction ni celui du chiffre d’affaires maximum pour l’application du régime de la franchise de taxe en faveur des petites entreprises.

**•** **Calcul du prorata général**

L’assujetti mixte soumis au régime du prorata général de déduction est tenu de faire abstraction, pour le calcul de ce prorata, des opérations accessoires immobilières (article 174, paragraphe 2, point b, de la directive 2006/112/CE, précitée). Cette exclusion a été transposée en droit belge à l’[article 13, 2°](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-3-decembre-deductions-application-taxe-valeur-317c#ar3-art13) [, de l’arrêté royal n° 3 du 10.12.1969, relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-3-decembre-deductions-application-taxe-valeur-317c) par l’expression « *opérations qui ne relèvent* ***pas*** *d’une* ***activité spécifique*** *à caractère immobilier* » (voir « Livre III : Déduction de la taxe en amont - Chapitre 11 : Droit à déduction, Section 15, titre 3, rubrique C, sous-rubrique e »).

**•** **Calcul du chiffre d’affaires maximum en vue de bénéficier du régime de la franchise de taxe**

De la même manière que le législateur a voulu exclure les opérations immobilières **à caractère accessoire** du calcul du prorata général de déduction, leur montant n’est pas pris en considération pour la détermination du chiffre d’affaires servant de référence pour bénéficier de la franchise de taxe ([article 56bis, § 4, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-56bis) transposant l’[article 288, premier alinéa, point 4, de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-288) (voir « Livre V : Régimes particuliers - Chapitre 15 : Régimes particuliers, Section 4, titre 6 »).

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## C. Locations immobilières imposables avec exemption de principe et exceptions à l’exemption – Vue d’ensemble

### a. Références au Code de la TVA

### b. Locations immobilières imposables

L’octroi du droit de jouissance d’un immeuble par nature n’est imposable, au titre de prestation de services, que :

• s’il n’est pas constitutif d’une livraison de biens (voir titre 3, rubrique A, de cette Section) ;

• s’il est accordé à titre onéreux ;

• s’il est réputé avoir lieu en Belgique (voir titre 2, rubrique D, de cette Section) ;

• si le prestataire (le bailleur) est un assujetti agissant en tant que tel.

A cet égard, en matière de location immobilière, la qualité d’assujetti du prestataire agissant en tant que tel est une question de fait qui repose sur l’**analyse d’un faisceau d’éléments** comme :

o le nombre et la nature des biens exploités ;

o le mode et le contexte de leur acquisition ;

o les revenus tirés de cette exploitation ;

o la méthode de financement de l’activité ;

o l’existence ou non de démarches actives de « commercialisation » ;

o les conditions d’exploitation ;

o la qualité de l’exploitant ;

o l’importance de la clientèle.

**La conjonction d’un nombre suffisant de ces critères** permettra de constater, qu’en agissant ainsi, la personne dépasse le cadre de la gestion de son patrimoine privé et se place dans le champ d’application de l’activité économique, au même titre qu’un professionnel du secteur.

### c. Locations immobilières exemptées

La location immobilière imposable (voir sous-rubrique b, de cette rubrique) bénéficie d’une exemption de principe ([article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)). Celle-ci est d’application générale à l’égard de la location d’une maison ou d’un appartement à des fins de logement.

### d. Locations immobilières taxées par exception à l’exemption

L**’exemption** de principe en matière de location immobilière connaît les **exceptions** suivantes :

• des locations obligatoirement taxées ([article 44, § 3, 2°, a), b), c), du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)) ;

• des locations taxées sur option conjointe du prestataire et du preneur ([article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)).

Ces exceptions sont, selon le cas, liées à :

• la **durée** de la location (pour la taxation obligatoire d’une telle prestation de courte durée) ;

• la **nature du bien** :

o un bâtiment, une fraction de bâtiment, le sol y attenant (pour la taxation optionnelle) ;

o ou plus généralement, tout immeuble par nature, en ce compris le terrain non attenant, par opposition au terrain attenant, défini à l’[article 1er, § 9, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1), dénommé ci-dessous, terrain non bâti (notamment, dans le cadre de la taxation obligatoire de la location immobilière de courte durée) ;

• la **qualité du preneur** et à la **nature de l’utilisation** du bien pris en location (notamment, pour la taxation obligatoire de la location d’un entrepôt répondant à des normes précises).

Il existe des **interactions** entre les différentes dispositions légales précitées relatives aux exclusions de l’exemption concernées, entre lesquelles il s’agissait d’**éviter les conflits**. Dans ce but, la taxation obligatoire de :

• la mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens ne vise **pas** celle de bâtiments, fractions de bâtiments (du sol y attenant) à des fins d’entreposage, fournie à des preneurs qui les utilisent **exclusivement** pour leur activité économique (taxation optionnelle possible) ;

• la location immobilière de courte durée a la **priorité** sur la taxation optionnelle de cette location.

### e. Locations immobilières obligatoirement taxées

Certaines locations immobilières obligatoirement taxées ne prennent pas en considération la durée de la location et d’autres en tiennent compte.

**•** **Sans égard à la durée de la location**

La finalité de l’utilisation du bien pris en location est tantôt déterminante, tantôt pas. Il convient de distinguer la finalité de l’entreposage des autres finalités.

o Avec ou sans utilisation économique exclusive du bien (en dehors de l’entreposage)

Sont obligatoirement taxées, les prestations suivantes présentant le plus souvent le caractère d’affaires industrielles ou commerciales (article 44, § 3, 2°, a), premier et troisième au sixième tirets et c), du Code de la TVA) :

 la mise à disposition d’emplacements pour véhicules ;

 la fourniture de logements meublés ;

 la mise à disposition d’emplacements pour le camping ;

 la mise à disposition de biens immeubles par nature dans le cadre de l’exploitation des ports, des voies navigables et des aéroports ;

 la mise à disposition d’outillages et de machines fixés à demeure ;

 la location de coffres - forts.

o Sans utilisation économique exclusive du (de la fraction du) bâtiment à usage d’entrepôt

Depuis le 01.01.2019, des règles particulières sont applicables à l’égard de la mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens (voir rubrique E, sous-rubrique b, de ce titre).

La mise à disposition d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment, à usage principal d’entrepôt (dans le respect des normes énoncées à l’article 44, § 3, 2°, a), 2 ème tiret, du Code de la TVA) n’est obligatoirement taxée que si le preneur ne l’utilise **pas ou seulement partiellement** dans le cadre d’une activité économique lui conférant la qualité d’assujetti (s’il s’agit d’un terrain non bâti, peu importe la qualité du preneur et la nature de l’utilisation du bien).

**•** **Eu égard à la courte durée de la location (six mois maximum)**

L’introduction, au 01.01.2019, d’une nouvelle exception à l’exemption en matière de location immobilière, à savoir la taxation obligatoire de cette location de courte durée (**six mois maximum**), prévue à l’article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA constitue une importante simplification (voir rubrique E, sous-rubrique g, de ce titre).

En effet, il est mis fin aux problèmes de différenciation entre les services :

o exemptés de location de biens immeubles par nature ;

o et ceux de mise à disposition de tels biens pour ladite courte durée, auparavant partiellement taxés, notamment lorsqu’ils vont de pair avec la mise à disposition de biens meubles ou d’autres services complémentaires.

Cette location immobilière de courte durée (ne dépassant pas six mois) obligatoirement taxée a pour objet la mise à disposition, autrement qu’à des fins de logement, de tout immeuble par nature au bénéfice de tout preneur autre qu’une :

o personne physique agissant à des fins privées ou autres qu’économiques ;

o organisation sans but de lucre ;

o personne affectant le bien à une opération visée à l’[article 44, § 2, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44).

**•** **Eu égard à la longue durée de la location (15 ans minimum) afin de reconstituer intégralement le capital investi**

Le leasing immobilier visé à l’[article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) n’est obligatoirement taxé que s’il répond aux conditions de l’arrêté royal n° 30, précité, notamment, si le preneur utilise le bâtiment exclusivement dans le cadre de l’activité économique lui conférant la qualité d’assujetti (voir titre 5, de cette Section).

### f. Locations immobilières taxées sur option

La location d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment, y compris le cas échéant le sol y attenant, est exemptée ou taxée, au choix des parties (loueur/preneur) si le bien :

• est exclusivement utilisé pour l’activité économique du preneur assujetti ;

• et n’a entraîné aucune TVA exigible avant le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers matériels liés spécifiquement à sa construction ou sa rénovation radicale ou importante, s’il s’agit d’un bien autre qu’un entrepôt, répondant aux normes citées à l’article 44, § 3, 2°, a), 2 ème tiret, du Code de la TVA ([article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) ; voir rubrique F, de ce titre).

La durée de la location doit excéder six mois sauf si le preneur n’est pas visé par la taxation obligatoire de la location immobilière de courte durée, à savoir si le preneur est :

• une organisation sans but de lucre ;

• ou une personne qui affecte le bien à la réalisation d’opérations visées à l’[article 44, § 2, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) (par exemple, à une prestation socio-culturelle).

\[Top\]

## D. Location immobilière exemptée de TVA

Afin de différencier la location immobilière exemptée de TVA ou par exception, taxée d’office ou moyennant option et un autre contrat imposable, le raisonnement à suivre repose sur les principales interrogations suivantes :

• Que convient-il d’entendre par « bien immeuble » ? (voir titre 2, de cette Section) ;

• Le contrat constitutif d’un bail immobilier, est-il le seul visé par l’exemption de principe ? (voir sous-rubrique a, de cette rubrique) ;

• Au vu de la jurisprudence européenne, l’opération répond-elle à la définition de la location immobilière ? (voir sous-rubrique b, de cette rubrique) ;

• Le propriétaire s’immisce-t-il dans l’activité du locataire de manière limitée, ce qui permet à la mise à disposition de l’immeuble d’être considérée comme passive (liée au simple écoulement du temps) ? (voir sous-rubrique c, de cette rubrique) ;

• Quelles sont les mises à disposition d’immeubles expressément exclues de l’exemption de TVA ? (voir rubrique E, de ce titre) ;

• Quelles sont les modalités d’application de la taxation optionnelle de la location immobilière ? (voir rubrique F, de ce titre) ;

• Comment établir la différence entre une location immobilière et d’autres opérations (par exemple, le droit d’exercer une activité professionnelle) ? (voir rubrique G, de ce titre) ;

• Quel est le traitement TVA à appliquer aux cas d’application particuliers relatifs aux locations immobilières, caractérisés par un ensemble de prestations ? (voir rubrique H, de ce titre).

### a. Bail immobilier

## • Cession ou concession d’un droit de jouissance

Les constitutions ou cessions de droits personnels (location, sous-location, cession de bail, affermage) portant sur des immeubles corporels situés en Belgique sont des prestations de services situées dans le champ d’application de la TVA ([article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18)) de sorte qu’elles relèvent du principe général de taxation, dans les conditions de l’[article 2, premier alinéa, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-2).

Toutefois, **l’**[**article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA**](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) prévoit une **exemption de principe** (sauf exclusions expresses - voir rubrique E, de ce titre et titre 5, de cette Section- ou taxation optionnelle - voir rubrique F, de ce titre) en faveur de l’**affermage et** de la **location de biens immeubles par nature.** Pour l’application de ladite exemption, le régime d’un même bail ne saurait faire l’objet d’un fractionnement (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt *Lubbock Fine & Co*, affaire [C-63/92](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-63-92-arret) du 15.12.1993, point 12).

Est donc, en règle, exemptée de la taxe, toute convention par laquelle une partie s’engage à procurer **la jouissance d’un bien immeuble par nature** (par exemple, une construction incorporée au sol) **pendant un certain temps** et **moyennant une rémunération** que l’autre partie s’engage à lui payer.

Il convient de noter que le terme « location » doit s’entendre comme visant, de manière générale, **toute cession ou concession d’un droit de jouissance relatif à un bien immeuble par** **nature.** Ce terme « location » ne peut être réduit à la seule notion de bail, au sens du droit civil ou commercial belge.

Il est, cependant, évidemment entendu que lorsque la **convention** est **constitutive d’un** tel **bail**, il ne peut s’agir que d’une **opération visée à l’**[article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44).

## • Cession de bail

En vue d’une transposition plus fidèle de l’article 135, paragraphe 1, point l), de la directive 2006/112/CE, précitée, **l’exemption** **de TVA**, établie par l’[article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), **ne concerne plus, depuis le 01.01.2019, la cession de bail portant sur un immeuble par nature.** A partir de cette date, cette opération est donc obligatoirement taxée.

### b. Contrat sui generis répondant à la notion communautaire de la location immobilière

Selon une jurisprudence constante de la Cour de Justice Européenne, en tant qu’exception au principe général de taxation, l’exemption applicable à la location immobilière doit être interprétée strictement. Le concept de « location immobilière » constitue une notion autonome du droit communautaire et doit, à ce titre, recevoir une définition communautaire. Un Etat membre ne peut donc pas se référer à la définition de son droit civil (Cour de Justice de l’Union Européenne, entre autres, Arrêt *Maierhofe*r, affaire [C-315/00](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-315-00-arret) du 16.01.2003, points 25 et 26).

En l’absence de définitions contenues dans la directive 2006/112/CE et confrontée aux cas concrets qui lui sont soumis, la Cour de Justice européenne va définir progressivement de manière autonome les caractéristiques essentielles de la location immobilière.

Il s’agit d’une opération par laquelle le propriétaire d’un immeuble cède au locataire, **contre un loyer et pour une durée convenue, le droit d’occuper un bien immobilier,** comme s’il en était propriétaire **et d’exclure toute autre personne du bénéfice d’un tel droit**.

Pour apprécier si une convention donnée répond à ladite définition, il y a lieu de prendre en considération toutes les caractéristiques de l’opération ainsi que les circonstances dans lesquelles elles se déroulent. A cet égard, l’élément décisif est la nature objective de l’opération en cause, indépendamment de la qualification que les parties ont donnée à celle-ci (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt *Cantor Fitzgerald International*, affaire [C- 108/99](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-108-99-arret) du 09.10.2001, point 33 ; Arrêt *Temco Europe SA*, affaire [C-284/03](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-284-03-arret) du 18.11.2004, point 19 ; Arrêt *Régie* *communale autonome du stade Luc Varenne*, affaire [C-55/14](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-55-14-arret) du 22.01.2015, points 21 et 22).

La définition précitée repose sur trois critères : la **durée**, le **prix convenu** et le **droit d’occuper les lieux loués**.

**•** **La durée**

L’élément relatif à la durée de la location permet, généralement, de distinguer la location immobilière, qui consiste en une **activité relativement passive liée au simple écoulement du temps** et ne générant pas ou peu de valeur ajoutée significative et d’autres activités qui ont :

o un caractère d’affaires industrielles et commerciales, telles la location d’une chambre d’hôtel, d’un entrepôt, de coffres - forts ou l’exploitation d’un parking, d’un camping, opérations exclues de l’exemption de principe ([article 135, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-135) ; article 44, § 3, 2°, a) à c), du Code de la TVA) ;

o un objet mieux caractérisé par l’exécution d’une prestation de services que par la simple mise à disposition d’un bien immeuble (voir la jurisprudence citée ci-dessous). Il n’est pas question de location immobilière, notamment, en ce qui concerne :

 le droit d’utiliser des routes et ponts moyennant péage (Cour de Justice de l’Union Européenne, *Arrêt Commission c. Irlande*, affaire [C-358/97](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-358-97-arret) du 12.09.2000, points 56 et 57) ;

 le droit d’utiliser un terrain de golf (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt *Stockholm-Lindöpark AB*, affaire [C-150/99](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-150-99-arret) du 18.01.2001, points 26 et 27) ;

 le droit d’installer des distributeurs de cigarettes dans un établissement commercial (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt *Sinclair Collis Ltd*, affaire [C-275/01](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-275-01-arret) du 12.06.2003, point 30).

Toutefois, la durée n’est pas, à elle seule, l’élément déterminant pour adopter ou pas la qualification de location immobilière même si la brièveté de la durée constitue un critère approprié pour distinguer l’hébergement hôtelier de la location de pièces d’habitation.

Il n’est, en effet, pas indispensable que cette durée ait été fixée lors de la conclusion du contrat.

C’est dans ce cas la réalité des relations contractuelles, se concrétisant notamment par la reconduction systématique du contrat, qu’il convient de prendre en considération.

N’est pas plus déterminant, le caractère précaire d’un tel contrat, dans le sens où il pourrait être rompu à tout moment (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt *Elisabeth* *Blasi*, affaire [C- 346/95](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-346-95-arret) du 12.02.1998, points 23 et 26 ; Arrêt *Stichting «Goed Wonen»,* affaire [C- 326/99](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-326-99-arret) du 04.10.2001, point 52 ; Arrêt *Temco* *Europe SA*, affaire [C-284/03](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-284-03-arret) du 18.11.2004, points 20 à 22).

**•** **Le prix convenu**

La rémunération versée au bailleur doit en principe être liée à la durée d’occupation de l’immeuble.

Toutefois, une rémunération qui prend en compte d’autres éléments que la durée (par exemple, le chiffre d’affaires du locataire) ne signifie pas qu’il convienne d’écarter la qualification de location immobilière. La prise en considération de ces éléments ne pose aucun problème lorsqu’ils gardent un caractère manifestement accessoire au regard de la rémunération liée à l’écoulement du temps ou ne rémunèrent pas une prestation autre que la simple mise à disposition du bien (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt *Temco* *Europe SA*, affaire [C-284/03](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-284-03-arret) du 18.11.2004, point 23).

**•** **Le droit d’occuper les lieux loués**

Le **droit** qu’obtient le locataire **d’occuper un immeuble à titre exclusif à l’égard des tiers** **peut être limité**. En effet, sont admis, un droit de visite régulier du bailleur et un usage commun de certains locaux par les locataires (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt *Temco* *Europe SA*, affaire [C-284/03](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-284-03-arret) du 18.11.2004, points 24 et 25).

Cependant, lorsque le contrat dans son intégralité ne confère pas au bénéficiaire le droit d’occuper le bien immeuble et d’exclure toute autre personne du bénéfice d’un tel droit, il ne peut être question d’une location immobilière (en principe, exemptée de TVA).

Par exemple, en vertu du contrat conclu entre un propriétaire d’un plan d’eau et une société de pêche, cette dernière dispose uniquement du droit de pratiquer la pêche dans le plan d'eau concerné. Les termes du contrat de location prévoient, en effet, que le propriétaire se réserve le droit de pêcher dans ce plan d'eau et d'autoriser chaque jour un invité à y pêcher. Ainsi, la société de pêche ne dispose pas du droit d'exclure toute autre personne du bénéfice du droit d'occuper ledit plan d'eau (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt *Gabriele* *Walderdorff*, affaire [C-451/06](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-451-06-arret) du 06.12.2007, points 20 et 21).

En conclusion, la lecture conjointe et judicieuse des arrêts Temco Europe SA et Gabriele Walderdorff précités révèle qu’un contrat a pour objet une location immobilière (en principe, exemptée de TVA) s’il confère au bénéficiaire un **droit d'occupation exclusif** (le cas échéant, **d’utilisation exclusive**) à l’égard des tiers mais ce droit **ne doit pas être absolu**.

Toutefois, le fait que le bailleur se réserve le droit d’occuper (d’utiliser) le bien immobilier lui-même et le droit d’autoriser cette occupation (utilisation) à d’autres également n’est pas considéré comme une limitation autorisée au droit de jouissance exclusif. Il n’existe tout simplement pas (de début) de droit de jouissance exclusif.

### c. Mise à disposition passive (ingérence limitée du bailleur dans l’activité du locataire)

Selon la jurisprudence européenne, la location immobilière se caractérise par une relative passivité du bailleur dans la gestion de l’immeuble (voir sous-rubriques a et b, de cette rubrique).

La position administrative belge est conforme à cette jurisprudence européenne ([question parlementaire écrite n° 363 de monsieur le Représentant François-Xavier de Donnéa du 10.05.2012](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/363-prestation-services-bien-immobilier-location-0a50)).

Quant aux critères qui permettraient de qualifier autrement la mise à disposition d’un bien immobilier et quant à l'ingérence du bailleur dans les conditions d'exploitation du locataire, il y a lieu de prendre en considération **la nature objective de l'opération en cause**.

Une telle ingérence ne saurait, à elle seule, constituer l'élément déterminant permettant de qualifier l'opération, d'autant plus que cette ingérence peut, somme toute, être fort relative (par exemple, le propriétaire de l’immeuble dispose du droit de modifier les conditions d'exploitation de l’immeuble pour répondre à des exigences d'appartenance à une entreprise internationale).

Il s'agit en fait d’analyser chaque situation et avant tout de pouvoir distinguer l'opération de location immobilière d'autres activités qui, soit ont un caractère d'affaires industrielles et commerciales, soit ont un objet qui est mieux caractérisé par l'exécution d'une prestation que par la simple mise à disposition d'un bien.

Pour ce faire, il y a donc lieu de s'en référer à un ensemble de critères (durée de jouissance, droit d'exclure des tiers ...) et non seulement à l'un d'entre eux ([question parlementaire écrite n° 4-1052 de monsieur le Sénateur Alain Destexhe du 05.06.2008](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/4-1052-mise-disposition-location-immobiliere-destexhe-d48e) [et question parlementaire orale n° 8302 de madame la Représentante Karine Lalieux du 12.11.2008](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/8302-droit-deduction-exemption-location-biens-4a19)).

Il convient donc d’établir une distinction entre, d'une part, les obligations plus ou moins importantes incombant au bailleur en vertu du contrat de bail et, d'autre part, la nature de la jouissance de l'immeuble qu'il confère au preneur. Le fait que les parties aient convenu d'étendre dans une certaine mesure lesdites obligations contractuelles n'implique donc pas nécessairement que l'activité du bailleur s'en trouve fondamentalement modifiée par rapport à l'octroi de cette jouissance.

Par exemple, lorsque pendant la durée de la mise à disposition d'un bâtiment, le propriétaire de ce dernier a l'obligation de l’entretenir en état de servir à l'usage pour lequel il a été loué et notamment y effectuer toutes les réparations qui peuvent devenir nécessaires, y compris le curage des puits et celui des fosses d'aisances, le bailleur ne semble *a priori* prendre aucune part active dans la gestion ou l'utilisation de l'immeuble donné en location, nonobstant l'extension de certaines de ses obligations par rapport au droit commun du bail ([question parlementaire écrite n° 295 de monsieur le Représentant Christian Brotcorne du 24.07.2008](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/295-location-immobiliere-brotcorne-immeuble-9e75)).

En résumé, l’ingérence du bailleur ne porte pas préjudice au caractère passif de la mise à disposition de l’immeuble si cette personne se borne à fixer des limites relatives à l’exploitation de ce bien et à contrôler l’exécution des stipulations contractuelles fixées. Ces conditions ne sont pas de nature à favoriser une réelle ingérence du bailleur dans l’exploitation de l’immeuble mis à disposition, de manière à générer un service global actif où cette mise à disposition n’est qu’un élément et où le bien immobilier revêt moins d’importance.

Par exemple, il s’agit d’une location immobilière si le contrat porte essentiellement sur la mise à disposition passive de l’immeuble et si l’ingérence est limitée à des modalités pratiques au respect desquelles le locataire, exploitant d’une cafétéria, est tenu et qui concernent les heures d’ouverture, la qualité des repas servis, le soin apporté à leur livraison.

### d. Location immobilière avec fourniture de services accessoires

Le régime TVA applicable à la mise à disposition d’un bien immeuble accompagnée de services accessoires est une question de fait qui doit être traitée au cas par cas et dépend, en outre, des conditions contractuelles spécifiques.

**•** **Critères d’interprétation**

Selon la jurisprudence européenne, il importe de rechercher les **éléments caractéristiques** de l’opération concernée pour déterminer si les prestations fournies constituent plusieurs prestations principales distinctes ou une prestation unique.

Néanmoins, il n’existe pas de règle absolue quant à la détermination de l’étendue d’une prestation du point de vue de la TVA et il convient dès lors, pour déterminer l’étendue d’une prestation, de prendre en considération l’ensemble des circonstances (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt *Field Fisher Waterhouse LLP*, affaire [C-392/11](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-392-11-arret), du 27.09.2012, points 14, 18 et 19 ainsi que la jurisprudence y citée).

**•** **Prestations distinctes et indépendantes (location immobilière et services connexes)**

Dans le cadre d’un ensemble de services fournis, chaque prestation doit normalement être considérée comme **distincte et indépendante**. Il en est ainsi lorsque constituent une fin en soi pour le locataire moyen, à la fois la location d’un bien immeuble et, distinctement, la fourniture de prestations utiles, voire nécessaires à la jouissance de cet immeuble, tels les services de nettoyage des parties communes de celui-ci, la fourniture des commodités, le ramassage des déchets.

Ces prestations sont considérées comme accessoires car étant liées à la mise à disposition de cet immeuble, elles permettent d’en conserver le caractère passif, par exemple, dans le cas de la mise à disposition d’un hall d’exposition avec la fourniture de prestations accessoires ([Arrêt de la Cour de Cassation n° C.09.0285.F du 04.06.2010](https://juriel.be/fr/jurisprudence/deduction-location-immobiliere-cour-prejudicielle-cassation-bruxelles-2010-06-04-e36d)). Elles peuvent être fournies selon différentes modalités, notamment, par un tiers ou par le bailleur les facturant distinctement au locataire et doivent être considérées comme des opérations autonomes, dissociables l’une de l’autre.

Par exemple, la consommation réelle de l’eau, de l’électricité ou du chauffage est mesurée et facturée séparément au locataire.

Les prestations en cause doivent être appréciées séparément du point de vue de la TVA.

D’une part, la location immobilière est exemptée (en principe) de TVA.

D’autre part, les services accessoires sont **soumis à la taxe en tant que prestations distinctes et indépendantes** (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt *RLRE Tellmer Property sro*, affaire [C-572/07](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-572-07-arret), du 11.06.2009, points 17 et 21 à 25 ; Arrêt *Wojskowa Agencja Miesskaniowa w Warszawie*, affaire [C-42/14](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-42-14-arret), du 16.04.2015, point 39).

**•** **Prestation complexe unique à caractère passif**

o Objet du contrat

Le locataire conclut le contrat dans le seul but d’obtenir le droit d’occuper l’immeuble concerné. Il ne peut choisir les prestataires/fournisseurs des prestations liées et accessoires à cette location immobilière. Le contrat prévoit la fourniture d’un ensemble de services indissociables pour un prix forfaitaire unique et le locataire n’a pas la faculté d’en supprimer certains d’entre eux contre une diminution de prix (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt *Field Fisher Waterhouse LLP*, affaire C 392/11, du 27.09.2012, points 17 et 23 ; Arrêt *Wojskowa Agencja Miesskaniowa w Warszawie,* affaire [C-42/14](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-42-14-arret), du 16.04.2015, points 42 à 44).

o Services accessoires visés

Parmi les **petits services** dont la **nature** est **accessoire à la location immobilière** dont ils sont simplement complémentaires, fournis habituellement par le bailleur sans porter préjudice au caractère passif de la mise à disposition de l’immeuble, on peut ranger :

 les **services de maintenance** (le chauffage, la climatisation, l’éclairage des locaux, la fourniture d’eau, le nettoyage des locaux occupés privativement y compris le lavage des vitres extérieures, le nettoyage des parties communes et l’entretien de l’ascenseur, la garde de l’immeuble, l’usage de services communs tels que les services de réception, le téléphone et les autres services de télécommunication…) ;

 depuis le 01.07.2016, la **mise à disposition** **du mobilier garnissant l’immeuble loué** (biens meubles corporels ou immeubles par destination) tels des tables, des chaises, un comptoir fixe et **du matériel constituant l’infrastructure ou l’équipement de base** de l’immeuble (appareils électroménagers habituels comme une machine à café, l’équipement multimédia de base) lorsqu’elle est considérée comme **accessoire** à la la location immobilière.

Il en est ainsi lorsque, pour le locataire, elle ne représente pas un but en soi mais un moyen de rendre le service principal, à savoir la location de l’immeuble, plus attrayant ([circulaire n° 4/1973 du 12.01.1973](https://juriel.be/fr/circulaires/4-1973-cf59), numéros 40 et 41**,** modifiée par la [circulaire 2017/C/91 du 22.12.2017, concernant des cas d’application pratique relatifs à l’assujettissement des organismes de droit public](https://juriel.be/fr/circulaires/2017-c-91-concernant-cas-application-pratique-assujettissement-8182), numéro II, 3).

o Exemption de principe

Sur la base de la jurisprudence précitée, lorsqu’il ressort des faits que les services susvisés sont considérés comme accessoires à la mise à disposition passive de l’immeuble qui constitue l’objet essentiel ou l’exécution prédominante du contrat, de tels **services accessoires,** compris dans le prix forfaitaire unique, **suivent le régime de taxation de l’opération principale**, à savoir **l’exemption de principe** ([article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)). On applique le principe « l’accessoire suit le principal » ([circulaire n° 4/1973 du 12.01.1973](https://juriel.be/fr/circulaires/4-1973-cf59), numéro 94).

o Exceptions à l’exemption

Par exception à l’exemption précitée, depuis le 01.01.2019, l’opération est soumise pour le tout à **la taxation obligatoire** si le bien immeuble est loué, pour une période ne dépassant pas six mois, à des fins autres que le logement à quiconque **sauf :**

 à une personne physique qui l’utilise à des fins privées ou étrangères à son activité économique ;

 ou à une organisation sans but de lucre ;

 ou à une personne qui l’affecte à la réalisation d’opérations visées à l’[article 44, § 2, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) (article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA ; voir sous-rubrique g, de cette rubrique).

A défaut de remplir toutes les conditions de la taxation obligatoire précitées, **la taxation optionnelle** est envisageable si le bâtiment ou la fraction de bâtiment et le sol y attenant :

 est exclusivement utilisé pour l’activité économique du preneur assujetti ;

 et n’a entraîné aucune TVA exigible avant le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers matériels liés spécifiquement à sa construction ou rénovation radicale ou importante ([article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) ; voir rubrique F, de ce titre).

\[Top\]

## E. Location immobilière taxée par exclusion expresse de l’exemption contenue à l’[article 44 du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) (sauf leasing immobilier)

### a. La mise à disposition d’emplacements pour véhicules

Il convient de se référer, en la matière, au commentaire reproduit au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 3, titre 8) ».

**•** **Taxation obligatoire (**[**article 44, § 3, 2°, a), premier tiret, du Code de la TVA**](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)**)**

La location d’emplacements pour le stationnement des véhicules constitue une exception communautaire obligatoire à l’exemption relative à la location des biens immeubles par nature, sur la base de l’article 135, paragraphe 2, point b), de la directive 2006/112/CE, précitée.

Dès lors, l’**exclusion expresse de l’exemption** de TVA relative à la location immobilière, qui équivaut à une **taxation** obligatoire, s’applique à la prestation relative à la mise à disposition d’emplacements pour véhicules qui constitue l’objet essentiel d’un contrat **(**[**article 44, § 3, 2°, a), premier tiret, du Code de la TVA**](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)**)**.

**•** **Opération économique unique**

La mise à disposition d’emplacements pour véhicules peut être **étroitement** **liée à la location d’un bien immeuble bâti** **destiné à un autre usage** (habitation, commerce, industrie...) qu’elle vient compléter, ce qui suppose un même bailleur, un même locataire ainsi qu’une certaine proximité.

**Cette opération économique unique est alors soumise** **au même régime TVA** **pour le tout** correspondant à celui de l’opération principale, soit, **au 01.01.2019** :

o à la **taxation** obligatoire si le bien immeuble principal est loué, pour une période ne dépassant pas six mois, à des fins autres que le logement à quiconque **sauf :**

 à une personne physique qui l’utilise à des fins privées ou étrangères à son activité économique ;

 ou à une organisation sans but de lucre ;

 ou à une personne qui l’affecte à la réalisation d’opérations visées à l’[article 44, § 2, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) (article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA ; voir sous-rubrique g, de cette rubrique).

Par exemple, la location à une entreprise de consultance, du 01.01.2020 au 31.03.2020, d’un immeuble de bureaux érigé en 2011, avec des parkings tarmacadamisés y attenants.

o **à la taxation optionnelle,** à défaut de remplir toutes les conditions de la taxation obligatoire précitées, si le bâtiment ou la fraction de bâtiment principal, y compris le cas échéant, le sol y attenant :

 est exclusivement utilisé pour l’activité économique du preneur assujetti ;

 et n’a entraîné aucune TVA exigible avant le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers matériels liés spécifiquement à sa construction ou rénovation radicale ou importante ([article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) ; voir rubrique F, de ce titre).

Par exemple, la location, du 01.07.2020 au 30.06.2023, d’un immeuble de bureaux avec des parkings tarmacadamisés y attenants et dont la première pierre a été posée en 2019 ;

o à **l’exemption de principe**, à défaut de satisfaire aux conditions de la taxation obligatoire ou optionnelle énoncées ci-dessus, ([article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)).

Par exemple, la location d’un logement et d’un garage y attenant, peu importe la durée, la qualité du preneur et l’ancienneté de l’immeuble (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt *Henriksen*, affaire [C-173/88](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-173-88-arret), du 13.07.1989, points 14 à 16).

### b. La mise à disposition d’emplacements utilisés à des fins d’entreposage

Les principes généraux concernant la mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens ([article 18, § 1er, deuxième alinéa, 9°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18)) sont exposés au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 3, titre 9) ».

Les précisions utiles, relatives à l’application du régime TVA correct, sont exposées ci-dessous.

**•** **Objet du contrat**

Au sens de l’[article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), l’objet essentiel du contrat porte sur la simple mise à disposition d’un emplacement à des fins d’entreposage pour lequel est accordé un droit d’utilisation exclusif de la totalité ou d’une partie spécifique de celui-ci.

L’objet contractuel doit se vérifier dans son exécution. En effet, ce qui importe pour la qualification d’entrepôt n’est pas l’aménagement du bien mais son affectation et son utilisation effectives qui prévalent sur le libellé du contrat.

Par exemple, est qualifié d’entrepôt, une surface commerciale non louée et utilisée temporairement à des fins d’entreposage pour un magasin situé à proximité.

Lorsque l'entreposage de biens est assorti d'autres activités (économiques) liées à l'entreposage et réalisées par le propriétaire du bien immeuble, la prestation n'est plus considérée comme une simple mise à disposition d'un emplacement. Le lien entre le bien immeuble et le service (d'entreposage) est moins direct.

Cependant, il s’agit d’une question de fait qui doit être traitée au cas par cas.

Si le prestataire fournit des services complémentaires axés sur le maintien/l'amélioration de la qualité des biens entreposés et visant à garantir un entreposage de meilleure qualité dans l'entrepôt (le maintien en bon état, l’emballage, le remballage, le déballage, le pesage, le mesurage, le jaugeage, le classement, le triage, le dépoussiérage, le nettoyage, la désinfection, le marquage, l’étiquetage, le scellage et l’expertise…), la caractéristique d'un tel contrat est :

o qu'aucune partie spécifique du bien immeuble n'est affectée à l'usage exclusif du preneur ;

o et/ou que l'exploitant de l'installation est tenu d'offrir une gamme de services dont l'entreposage des biens n'est qu'une composante.

Un tel service, non considéré comme se rattachant à un bien immeuble, n'est pas visé aux articles [18, § 1er, deuxième alinéa, 9°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) et [44, § 3, 2°, a), deuxième tiret](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), du Code de la TVA (article 31bis, paragraphe 3, point b, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité ; [décision n° E.T.124.412 du 02.06.2014](https://juriel.be/fr/decisions-administratives/e-t-124-412-entreposage-biens-definition-localisation-prestation-8090)).

Dans ce cas, il s’agit d’un ensemble de services indissociables constituant une prestation complexe globale, au sens de l’[article 18, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18), taxée d’office pour le tout.

**•** **Entrepôt aux normes**

Depuis le **01.01.2019**, les **normes légales**, exigées pour qu’un emplacement puisse faire l’objet d’une prestation de services, qualifiée de mise à disposition d’un emplacement pour l’entreposage de biens, **au sens de l’**[**article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret du Code de la TVA**](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), sont **définies à cet article**.

La nature de cet emplacement importe peu puisqu’il s’agit de tout endroit situé en Belgique utilisé à des fins d’entreposage et correspondant à un lieu physiquement délimité : entrepôt, (fraction de) bâtiment, usine, silo, site industriel, citerne et réseau de pipe-line, réservoir, terrain non bâti, par exemple, un sol de terre battue destiné à stocker des grumes…([circulaire n° 09/1996 du 05.11.1996](https://juriel.be/fr/circulaires/9-1996-f953), numéro 10 ; [décision n° E.T.124.412 du 02.06.2014).](https://juriel.be/fr/decisions-administratives/e-t-124-412-entreposage-biens-definition-localisation-prestation-8090)

Quant à la notion de **bâtimen**t ou de **fraction de bâtiment**, définie comme **toute construction incorporée au sol** ([article 1er, § 9, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1)), elle sous-entend essentiellement une immobilisation par nature de matières (béton, asphalte…) ou de matériaux (tuyaux, poteaux, dalles…).

Répondent à cette notion, les aires de stockage, pour autant que leur aménagement ne se limite pas au nivellement du sol ou à un simple empierrement mais comportent un revêtement adhérent ([circulaire AAF n° 24/2002 (n° E.T. 103.009) du 06.12.2002](https://juriel.be/fr/circulaires/24-2002-aaf-immeuble-bati-42cf), numéros 12 à 14).

Plus explicitement, il est admis qu’est visé, au sens de l’[article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), **tout immeuble par nature principalement utilisé à des fins d’entreposage** qui répond aux critères précis suivants, **dénommé ci-dessous,** **« entrepôt aux normes »** (ou *a* *contrario*, s’il ne répond pas à ces critères, **« entrepôt hors normes »**) :

o la **partie** utilisée **à des fins d’entreposage atteint plus de 50 % de la surface totale de l’emplacement** ;

o **ou** lorsque la structure et la disposition permettent une utilisation de sa hauteur pour l’entreposage de biens, le **volume** **de la partie utilisée** **à cette fin** représente **plus de 50 %** du volume total de l’emplacement, pris dans son ensemble ;

o **et** la partie utilisée comme **espace de vente atteint au maximum 10 %** de l’emplacement pris dans son ensemble, selon les règles de calcul identiques à celles relatives au seuil de 50 %.

Un espace de stockage où une vente se déroule **très occasionnellement** (telle, par exemple, une vente d’usine se déroulant une fois par an) n’est pas, pour cette seule raison, considéré comme un espace de vente.

On peut en déduire qu’est un **« entrepôt aux normes »**, tout immeuble par nature (par exemple, un ensemble immobilier) utilisé :

o à concurrence de plus de 50 % de sa superficie totale (son volume total) à des fins d’entreposage ;

o à moins de 50 % de sa superficie totale (son volume total) comme espace à usage :

 de bureau (pour des prestations accessoires que requiert la gestion d’un stock : **tenue permanente d’inventaires, classement de bons d’entrée ou de sortie**, communication avec les sièges d’activité de l’entreprise, avec les transporteurs… ou non accessoires à cette gestion : siège administratif, social, commercial au sens large…) ;

 industriel (usine, atelier, chaîne de production…).Par exemple, un espace utilisé à des fins d’’entreposage à concurrence de 70 % et pour couper le bois ou pour embouteiller des bouteilles à concurrence de 30 % ;

 de salle de réunion ;

 de réfectoire, bar ;

 d’habitation ou de local technique ;

 de salle d’archives… ;

o au maximum à 10 % de sa superficie totale (ou son volume total) comme espace de vente (magasin, show-room, comptoir de vente) auquel tout client peut avoir accès.

**•** **Taxation obligatoire (article 44, § 3, 2°, a), 2****ème** **tiret, du Code de la TVA)**

La mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens constitue une **exception à l’exemption de principe** relative à la location immobilière, introduite par le législateur belge à l’article 44, § 3, 2°, a), 2 ème tiret, du Code de la TVA, sur la base de la possibilité qui lui a été offerte par l’[article 135, paragraphe 2, dernier alinéa, de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-135), précitée.

**Avant le 01.01.2019**, cette exception nationale et facultative existante, qui équivaut à une taxation obligatoire ne visait que des emplacements utilisés exclusivement à des fins d’entreposage.

Seul était admis, un espace réservé uniquement à la gestion des biens entreposés, ne dépassant pas 10 % de la surface totale ou du volume total de l’emplacement concerné.

Dès lors, tout espace de vente était interdit et peu importait la qualité du preneur, assujetti agissant en tant que tel ou non assujetti.

**Depuis le 01.01.2019**, l'[article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) exclut expressément de l'exemption de TVA en matière immobilière, l’exécution d’un contrat ayant pour objet essentiel la mise à disposition d’un **« entrepôt aux normes »**.

Mais cette taxation obligatoire est écartée au profit de la taxation optionnelle lorsque l’option **peut** être exercée, que celle-ci soit effectivement levée ou pas. Or, le régime de la taxation optionnelle est réservé à la location d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment et du terrain y attenant, par un preneur assujetti qui l’utilise **exclusivement** dans le cadre de son activité économique.

Dès lors, par application combinée de l’[article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret et d), du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), la mise à disposition, **pour n’importe quelle durée (moins ou plus de six mois)**, d’un **«** **entrepôt aux normes »** n’est obligatoirement taxée que :

o s’il se situe sur un bâtiment ou une fraction de bâtiment ;

o et s’il n’est **pas ou que partiellement** utilisé par le preneur dans le cadre d’une activité économique lui conférant la qualité d’assujetti.

Enfin, si cet **« entrepôt aux normes »** se situe **sur un terrain non bâti,** l’option pour la taxation ne peut pas être levée. Dès lors, les restrictions précitées n’interviennent pas.

Donc, ladite taxation obligatoire s’applique à la location de cet entrepôt dans tous les cas, peu importe la qualité du preneur (assujetti ou non), la nature de l’utilisation de ce bien ou la durée de la location. Par exemple, est visé, un terrain recouvert de graviers non adhérents et affecté exclusivement, par le preneur, à l’entreposage de matériaux de construction et d’outils, utilisés pour un chantier avoisinant.

Par souci d’exhaustivité, il convient d’ajouter que les régimes TVA suivants sont également applicables à la location d’un entrepôt « aux normes » et/ou « hors normes ».

**•** **Taxation obligatoire de la location de courte durée (voir sous-rubrique g, de cette rubrique)**

**Depuis le 01.01.2019**, est obligatoirement taxée (article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA), la mise à disposition d’un emplacement, utilisé à des fins d’entreposage, aux conditions suivantes :

o cet espace de stockage se situe dans ou sur un bâtiment (une fraction autonome de bâtiment), qu’il s’agisse d’un entrepôt **« aux normes »** ou **« hors normes »** ;

o ou se situant sur un terrain non bâti, il est considéré comme un **« entrepôt hors normes »** ;

o et la location est de courte durée (maximum six mois) ;

o et cette location est fournie à tout preneur sauf :

 à une personne physique agissant à des fins privées ou autres qu’économiques ;

 ou à une organisation sans but de lucre ;

 ou à une personne qui affecte ledit emplacement à la réalisation d’opérations visées à l’[article 44, § 2, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) (par exemple, à l’entreposage de décors de théâtre).

**•** **Taxation optionnelle (**[**article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA**](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)**) ; (voir rubrique F, de ce titre)**

**Depuis le 01.01.2019**, la location d’un bâtiment ou d’une fraction autonome de bâtiment et du sol y attenant, utilisé à des fins d’entreposage, est exemptée ou taxée, selon l’option conjointe des parties (loueur/preneur) si le preneur l’utilise **exclusivement** dans le cadre de l’activité économique lui conférant la qualité d’assujetti.

En outre, à l’égard d’un **« entrepôt hors normes »**, il est requis que la TVA sur les travaux immobiliers matériels liés spécifiquement à sa construction ou rénovation radicale ou importante ne soit pas devenue exigible avant le 01.10.2018.

A l’égard d’un **« entrepôt aux normes »,** cette condition n’est pas imposée.

La durée de la location excède, en principe, six mois mais elle est indifférente si le preneur :

o est une organisation sans but de lucre ;

o ou s’il affecte le bien à la réalisation d’opérations visées à l’[article 44, § 2, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44).

**•** **Exemption de principe (**[**article 44 § 3, 2°, du Code de la TVA**](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)**)**

A défaut de satisfaire aux conditions relatives à la taxation obligatoire ou optionnelle énoncées ci-dessus, l’exemption de TVA, prévue à l’[article 44 § 3, 2°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), s’applique.

**•** **Opération économique unique**

La mise à disposition d’un immeuble à des fins d’entreposage peut être étroitement liée à la location d’un bien immeuble bâti destiné à un autre usage (habitation, commerce, industrie...) qu’elle vient compléter et en constitue donc l’accessoire usuel. Cet ensemble immobilier ne répondant **pas** aux normes précitées, est dénommé ci-dessous, **« entrepôt hors normes ».**

**Cette opération économique unique** (ce qui suppose un même bailleur, un même locataire ainsi qu’une certaine proximité) **est alors soumise** **au même régime TVA** **pour le tout,** correspondant à celui de l’opération principale, soit, depuis le **01.01.2019** :

o à **l’exemption de TVA** ([article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)).

La mise à disposition d'un emplacement pour l’entreposage de biens ne peut être exemptée de TVA, en vertu de l’[article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), qu'à la condition d'être étroitement liée à un bail lui-même exempté sur la base de cette disposition légale et portant sur un immeuble destiné à un autre **usage** (par exemple, d’habitation) et que ladite mise à disposition vient compléter. Ceci suppose, comme déjà précisé ci-dessus, un même bailleur, un même locataire, une certaine proximité.

Par exemple, la mise à disposition, par le même bailleur au même locataire, d'un appartement et de caves, accessoires à ce logement.

o à la **taxation obligatoire** de la location de courte durée (pour une période ne dépassant pas six mois) sauf dans les cas d’exclusion énumérés à l’article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA (voir sous-rubrique g, de cette rubrique).

Par exemple, est obligatoirement taxée, la mise à disposition pour une période de cinq mois, consentie à une société commerciale, d'un bâtiment industriel et accessoirement d'un entrepôt (moins de 50 % de la surface (volume) total), qui tous deux font partie d'un même ensemble immobilier ;

o ou à défaut de satisfaire à toutes les conditions de l’exemption ou de la taxation obligatoire énoncées ci-dessus, à la **taxation optionnelle** si :

 aucune TVA n’est devenue exigible avant le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers matériels liés spécifiquement à la construction ou à la rénovation radicale ou importante du bâtiment principal ;

 et si ce bâtiment principal est exclusivement utilisé pour l’activité économique du preneur assujetti ([article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) ; voir rubrique F, de ce titre).

Par exemple, la mise à disposition, pour une période d’un an, consentie par le même bailleur au même locataire, d'un bâtiment industriel construit matériellement en 2020 et accessoirement d'un entrepôt (moins de 50 % de la surface totale (du volume total), qui tous deux font partie d'un même ensemble immobilier.

Une synthèse des régimes de taxation applicables à la mise à disposition d’emplacements, utilisés à des fins d’entreposage, est reproduite à la rubrique F, sous-rubrique j, de ce titre.

### c. La fourniture de logements meublés dans les établissements où sont hébergés des hôtes payants

La fourniture de logements meublés dans les établissements où sont hébergés des hôtes payants est amplement commentée au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 3, titre 10, rubrique A », auquel il est renvoyé.

**•** **Taxation obligatoire (**[**article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, du Code de la TVA**](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)**)**

Les opérations d’hébergement telles qu’elles sont définies dans la législation des Etats membres, qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire, constituent une exception communautaire obligatoire à l’exemption relative à la location immobilière, sur la base de l’article 135, paragraphe 2, point a), de la directive 2006/112/CE, précitée.

Dès lors, l’**exclusion expresse de l’exemption** de la TVA en matière de location immobilière, qui équivaut à la **taxation** obligatoire, s’applique à la fourniture de logements meublés dans les établissements où sont hébergés des hôtes payants ([article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)).

**•** **Mise à disposition dans leur totalité d'hôtels, de motels et d'établissements où sont hébergés des hôtes payants**

Seule la fourniture de logements meublés dans les hôtels, motels et établissements où sont hébergés des hôtes payants est obligatoirement soumise à la taxe.

En effet, seule cette prestation est visée aux articles [18, § 1er, deuxième alinéa, 10°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) et [44, § 3, 2°, a), troisième tiret](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), du Code de la TVA.

Il s’ensuit que la **simple mise à disposition, dans leur totalité, d'hôtels**, de motels et d'établissements où sont hébergés des hôtes payants est une **location immobilière, en principe, exemptée de TVA** par l'[article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) ([décision n° E.T. 84.364 du 29.09.1995](https://juriel.be/fr/decisions-administratives/e-t-84-364-mise-disposition-emplacements-entreposage-biens-526e)).

Toutefois, **depuis le 01.01.2019**, **si** aucune TVA n’est devenue exigible avant le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers matériels liés spécifiquement à la construction ou rénovation radicale ou importante d’un tel bâtiment, cette prestation peut, à certaines conditions, être soumise à la **taxation optionnelle** ([article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) ; voir rubrique F, de ce titre).

### d. La mise à disposition d’emplacements pour le camping

La mise à disposition d’emplacements pour le camping est amplement commentée au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 3, titre 10, rubrique B », auquel il est renvoyé.

**•** **Taxation obligatoire (**[**article 44, § 3, 2°, a), quatrième tiret, du Code de la TVA**](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)**)**

Les locations de camps de vacances ou de terrains aménagés pour camper constituent une exception communautaire obligatoire à l’exemption relative à la location des biens immeubles par nature, sur la base de l’article 135, paragraphe 2, point a), *in fine,* de la directive 2006/112/CE.

Dès lors, l’**exclusion expresse de l’exemption** de TVA en matière de location immobilière, qui équivaut à la **taxation** obligatoire**,** s’applique à la mise à disposition d’emplacements pour le camping ([article 44, § 3, 2°, a), quatrième tiret, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)).

**•** **Mise à disposition d’un ensemble comprenant des emplacements pour le camping, des chalets et abris analogues, un restaurant, un magasin…**

Dans le cas où le propriétaire d’un terrain de camping met à la disposition de l’exploitant de ce terrain un ensemble comprenant, d’une part, des emplacements pour le camping et, d’autre part, notamment, des chalets, des bungalows, des pavillons, des abris analogues, un restaurant, un magasin ou la maison d'habitation du gérant qui, le cas échéant, se trouvent sur le terrain de camping, deux prestations de services se côtoient :

o une mise à disposition d’emplacements pour le camping ([article 18, § 1er, deuxième alinéa, 10°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18)) obligatoirement soumise à la TVA ;

o une location immobilière ([article 18, § 1er , deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18)), en principe, exemptée de TVA.

Lorsque, par conséquent, un terrain de camping et les installations qui y sont érigées, à l'exception cependant des installations immobilières inhérentes à un terrain de camping comme le bâtiment abritant les installations sanitaires, sont mis à disposition ensemble pour un prix unique, ce prix doit, en principe, pour la perception de la TVA, être ventilé sous le contrôle de l'administration. Seule la partie du prix relative au terrain de camping lui-même et aux bâtiments destinés à son exploitation à des fins sanitaires doit être obligatoirement soumise à la TVA ([décision n° E.T. 84.364 du 29.09.1995](https://juriel.be/fr/decisions-administratives/e-t-84-364-mise-disposition-emplacements-entreposage-biens-526e)).

**Depuis le** **01.01.2019**, dans une telle situation, le propriétaire et l’exploitant du terrain de camping peuvent opter pour soumettre à la taxe la mise à disposition de biens immobiliers qui n’ont entraîné aucune TVA exigible avant le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers matériels liés spécifiquement à leur construction ou à leur rénovation radicale ou importante.

Il est requis que ces biens soient utilisés par le preneur (l’exploitant) exclusivement pour son activité économique, comme, par exemple, des chalets, des bungalows, des pavillons, d'autres abris analogues, le restaurant, le magasin, se trouvant sur le terrain de camping ([article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) ; voir rubrique F, de ce titre).

### e. La mise à disposition de biens immeubles par nature dans le cadre de l’exploitation des ports, des voies navigables et des aéroports

Selon la jurisprudence européenne, les concessions domaniales du domaine maritime doivent, en règle, être considérées comme des locations immobilières exemptées de TVA (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt *CO.GE.P. Srl*, affaire [C-174/06](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-174-06-arret), du 25.10.2007, points 34 à 36).

Sont concernés, les organismes publics qui octroient des concessions portuaires et aéroportuaires domaniales.

Il est précisé que cette activité, dans la mesure où elle n’est pas négligeable, s’inscrit, en vertu de l’[article 6, troisième alinéa, 4°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-6), dans le champ d’application des livraisons de biens et des prestations de services effectuées par les autorités publiques dans le cadre de l’exploitation des ports, des voies navigables et des aéroports qui confère en tout état de cause la qualité d’assujetti à celles-ci.

Le législateur belge a introduit une **exception à l’exemption de principe** relative à la location immobilière à l’égard de la mise à disposition de biens immeubles par nature dans le cadre de l’exploitation des ports, des voies navigables et des aéroports, sur la base de la possibilité qui lui a été offerte par l’[article 135, paragraphe 2, dernier alinéa, de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-135) précitée (exposé des motifs de la loi du 31.07.2009 visant à modifier le Code de la taxe sur la valeur ajoutée, Chambre, Doc 52/2027/001, pages 04-05).

Cette exception, prévue à l’[article 44, § 3, 2°, a), cinquième tiret, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) est applicable depuis le 16.08.2009.

Depuis cette date, est obligatoirement soumise à la TVA, toute mise à disposition de biens immeubles par nature :

• **situés dans une zone portuaire** dans le cadre de l'exploitation de ports. Par exemple, des cafés, restaurants, stations essence, agences bancaires dont les activités constituent le complément usuel ou l’accessoire des activités portuaires ([question parlementaire écrite n° 397 de monsieur le Représentant Willem – Frederik Schiltz du 07.05.2013](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/397-tva-article-44-dernier-tiret-aca2)) ;

• dans le cadre de l’exploitation de voies navigables ;

• dans le cadre de l’exploitation d'aéroports.

Ne présentent aucune importance :

• la qualité d'exploitant ou non du prestataire, du port ou de la voie navigable ou de l’aéroport ;

• le fait que le prestataire soit assujetti au sens des articles [4, § 1er ou 6](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-4) du Code de la TVA ;

• la forme de la mise à disposition, une concession classique ou non ;

• la situation de la mise à disposition, sur le domaine public ou non ([question parlementaire orale n° 4288 de monsieur le Représentant Servais Verherstraeten du 11.05.2011](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/4288-mise-disposition-biens-immeubles-nature-2692)).

### f. La mise à disposition d’outillages et de machines fixés à demeure

Il convient de se référer, en la matière, au commentaire reproduit au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 8, titre 3, rubrique A, sous-rubrique c ».

Est considéré comme bien immeuble, tout élément, matériel ou machine, installé à demeure dans un immeuble ou une construction, qui ne peut être déplacé sans destruction ou modification de l’immeuble ou de la construction ([article 13ter, d), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-13ter) précité). C’est, par exemple, le cas de certaines grandes installations industrielles et éoliennes pour la production d'électricité.

La location d’outillages et de machines fixés à demeure constitue une exception communautaire obligatoire à l’exemption relative à la location des biens immeubles par nature, sur la base de l’article 135, paragraphe 2, point c), de la directive 2006/112/CE précitée. Dès lors, l’**exclusion expresse de l’exemption** de TVA en matière de location immobilière, qui équivaut à la taxation obligatoire, s’applique à la mise à disposition d’outillages et de machines fixés à demeure (article 44, § 3, 2°, a), sixième tiret, du Code de la TVA).

### g. La location de courte durée d’immeubles par nature autrement, notamment, qu’à des fins de logement

**•** **Taxation obligatoire (article 44, § 3, 2°, a), septième tiret du Code de la TVA)**

Le **01.01.2019**, une nouvelle exception à l’exemption de principe relative à la location immobilière, à savoir une taxation obligatoire, a été introduite à l’égard de la location immobilière de courte durée (loi du 14.10.2018 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne la taxation optionnelle en matière de location de biens immeubles par nature et modifiant l’arrêté royal n° 20, du 20.07.1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux en ce qui concerne le taux de TVA réduit en matière de location taxée de biens immeubles par nature, MB, 25.10.2018 ; exposé des motifs de cette loi, Chambre, Doc 54/3254/001, pages 14-15) ; [circulaire 2019/C/25 du 21.03.2019 concernant la loi du 14.10.2018 modifiant le Code de la TVA en matière de location de biens immeubles - FAQ](https://juriel.be/fr/circulaires/2019-c-25-concernant-modifiant-code-tva-matiere-0e31), numéros III, V, VI et VII).

**•** **Situations visées**

Est visée, la **location, pour une durée tout au plus de six mois,** **de tout immeuble par nature** sans exceptions, pour autant que cette mise à disposition ne soit pas exclue de la taxation en raison de l’affectation du bien ou de la qualité du locataire, non autorisées par la loi (voir les cas d’exclusion et leur synthèse, ci-dessous).

Par exemple, est visée, la location passive, pour une durée tout au plus de six mois, par un assujetti qui ne bénéficie pas du régime de la franchise de taxe, à une société commerciale de distribution de produits alimentaires :

o d’une salle libre de boissons et de traiteur, en vue d’une fête patronale, **dans la mesure où cette location ne constitue pas un élément d’un service complexe** ;

o d’un pop-up store ou magasin éphémère ;

o d’un immeuble à usage de bureaux.

**•** **Cas d’exclusion**

Sont exclues de ce régime de taxation obligatoire et suivent leur propre régime TVA, les locations de courte durée d’immeubles :

o à des fins de logement : logements privés, à titre de résidence principale ou de résidence secondaire, logements de vacances, destinés aux étudiants ou utilisés à des fins professionnelles, dans le cadre, par exemple, de l’organisation par une entreprise d’un séjour offert aux membres de son personnel. Le fait que le contrat soit conclu avec une personne morale n’empêche donc pas l’application de l’exemption lorsque le bien est effectivement utilisé pour le logement (sauf si sont fournis, des services supplémentaires, similaires aux services hôteliers) ;

o à des personnes physiques qui les utilisent à des fins privées ou, plus généralement, à des fins étrangères à leur activité économique.

Par exemple, la location passive d’une salle libre de boissons et de traiteur en vue d’une fête d’anniversaire (communion, baby - shower, mariage) sans aucun service connexe ;

o à des organisations sans but de lucre (dotées ou non d’une personnalité juridique).

La notion d’organisation est un terme général qui vise tant les associations que les autres groupements (pas les personnes physiques), peu importe leur forme juridique (ASBL…).

Un organisme est qualifié comme étant «sans but lucratif» s’il ne distribue pas à titre de profit, à ses membres, les bénéfices retirés de l'ensemble de ses activités, même s'il cherche systématiquement à générer des excédents qu'il affecte par la suite à l'exécution de ses prestations (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt *Kennemer Golf & Country Club,* affaire [C-174/00](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-174-00-arret), du 21.03.2002, points 22, 28 et 35). A cet égard, peu importe si l’organisme sans but de lucre est identifié aux fins de la TVA ou pas.

Par exemple, est exclue de ce régime de taxation obligatoire, la location passive, pour un jour, d’une salle de réunion à une ASBL ou à une commune agissant en qualité de personne morale non assujettie, qui souhaite communiquer des informations aux citoyens ou encore à une association de copropriétaires pour l’organisation de l’assemblée générale annuelle ;

o en faveur de toute personne qui affecte ces biens à la réalisation d’opérations visées à l’[article 44, § 2, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) (notamment, à des activités de nature socio-culturelle ou syndicale). Par exemple, la location de salles de fête ou plus généralement, de locaux en faveur :

 d’organismes syndicaux dont les activités sont exemptées de TVA sur la base de l’[article 44, § 2, 11°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) ;

 d’associations estudiantines dont les activités sont exemptées de TVA sur la base de l’article 44, § 2, 3°, 4°, 11° et/ou 12°, du Code de la TVA ;

 d’exploitants d’infrastructures sportives, de musées, de maisons de jeunes, de restaurants sociaux, de théâtres ;

 de mouvements de jeunesse dans le cadre de l’organisation de camps ou de séjours durant le week-end.

A l’égard d’une telle location de courte durée fournie à une organisation sans but de lucre ou à une personne visée à l’[article 44, § 2, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), il convient de remarquer que l’option conjointe du loueur et du preneur pour sa taxation peut être envisagée si toutes les conditions prévues à l’[article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) sont remplies (voir la rubrique F, de ce titre).

**•** **Synthèse des cas d’exclusion**

**•** **Preuves à fournir pour bénéficier de l’exemption de TVA**

De manière générale, le loueur ne peut, en aucun cas, rester passif dans le cadre de la détermination du régime TVA applicable à de telles locations immobilières de courte durée (l’exemption ou par exception, la taxation). En effet, il est tenu de s‘informer auprès du locataire de sa qualité et/ou de l’usage du bien en question.

Compte tenu du fait que la qualité du preneur peut avoir une incidence sur le régime TVA applicable à la location de courte durée, le loueur devra être en mesure de démontrer auprès de l’administration en charge de la TVA, le caractère éventuellement exempté de cette location.

Afin de ne pas faire peser sur le loueur une charge trop lourde quant à cette preuve, une **déclaration remplie par le preneur**, certifiant qu’il remplit les conditions pour pouvoir bénéficier de cette exception à la taxation obligatoire, **suffit à démontrer** - hors cas de collusion entre les parties contractantes **- que la location de courte durée est exemptée de TVA**.

Il n’est pas permis au propriétaire de s’abstenir de collecter de telles déclarations ou d’autres preuves qui justifient, selon le cas, que l’exemption de TVA ou la taxation a été appliquée à bon droit à la location de courte durée concernée.

**•** **Détermination de la durée**

La durée de six mois se détermine de manière analogue à celle adoptée, en matière de localisation des services, pour qualifier un contrat de location d’un moyen de transport de courte durée ([article 39, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-39), précité ; [circulaire AAF n° 19/2009, du 22.12.2009](https://juriel.be/fr/circulaires/19-2009-aaf-modifiee-harmonisation-legislation-tva-103e), numéro 56, modifiée par la [circulaire AAF n° 05/2011 du 27.06.2011](https://juriel.be/fr/circulaires/5-2011-aaf-lieu-livraison-prestation-service-a55d), numéro 62).

o Un seul contrat : durée d’utilisation effective continue du bien au titre du contrat

Pour le calcul de la période de six mois, il convient en principe de tenir compte de la **durée du contrat** vu que la durée d’utilisation continue du bien, prévue contractuellement ne peut excéder six mois.

Par exemple, dans le cadre d’un contrat conclu entre les parties pour une période de sept mois qui prévoit que l’utilisation réelle du bien est limitée à un jour par semaine, la location ne sera pas soumise à la TVA sur la base de l’article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA (vu les brefs laps de temps entre les jours d’utilisation, celle-ci est dès lors considérée comme continue pendant la durée du contrat de sept mois, donc pendant une période dépassant six mois).

Par contre, un contrat conclu pour une période de cinq mois et qui prévoit la même clause entre dans le champ d’application de cette disposition légale.

Néanmoins, le contrat constitue une présomption qui peut être réfutée par tout moyen de fait ou de droit permettant d’établir la durée d’utilisation réelle et il convient donc de toujours examiner les circonstances de fait. En effet, il est requis que **le bien** soit **utilisé effectivement de manière continue pendant une période ne dépassant pas six mois**. Ainsi, ladite disposition légale peut toutefois s’appliquer aux contrats de longue durée qui prévoient de longs intervalles entre les diverses utilisations réelles du bien, elles-mêmes n’excédant pas six mois.

Par exemple, est visé, un contrat conclu pour plusieurs années, selon lequel l’utilisation du bien est limitée à un week-end par an, notamment, lors de l’assemblée générale des actionnaires qui se déroule chaque année au même endroit.

Vu les longs laps de temps entre les jours d’utilisation, celle-ci n’est pas considérée comme continue pendant la durée du contrat mais l’est uniquement durant un week-end par an.

o Contrats successifs : durée totale d’utilisation effective continue au titre de l’ensemble des contrats

Lorsque la location d’un même bien fait l’objet de contrats de courte durée successifs entre les mêmes parties, il est tenu compte de la **durée totale d’utilisation continue du bien au titre de l’ensemble des contrats**. Dans ce cadre, un contrat et ses prorogations sont considérés comme des contrats successifs.

Lorsque deux (ou plusieurs) contrats portant sur le même immeuble (par lequel un même immeuble est loué au même locataire), se succèdent sans interruption ou avec une interruption très courte, la durée du premier contrat (ou des premiers contrats) sera (seront) prise(s) en compte pour évaluer si le (les) contrat(s) consécutif(s) est (sont) de courte durée ou non.

Par exemple, trois contrats successifs ayant pour objet la location d’un pop-up store ou magasin éphémère sont conclus.

Le premier contrat s’étend sur une période de 2 mois (janvier 2020 et février 2020). Il s’agit d’une location immobilière de courte durée obligatoirement taxée.

Le deuxième contrat s’étend sur une période de 3 mois (mars 2020, avril 2020, mai 2020). Il s’agit toujours d’une location immobilière de courte durée obligatoirement taxée (2 mois + 3 mois ‹ 6 mois).

Le troisième contrat, bien que n’étant conclu que pour une durée de 2 mois (juin 2020, juillet 2020), n’est pas qualifié de location immobilière de courte durée car il convient de tenir compte de l’ensemble des contrats successifs (utilisation continue) : 2 mois + 3 mois + 2 mois › 6 mois. Cette location n’est pas obligatoirement taxée mais peut l’être par option.

La qualification des deux premiers contrats en tant que location immobilière de courte durée n’est pas remise en question rétroactivement à condition qu’il n’existe pas de pratique abusive.

Enfin, dans le cas où un seul contrat ou plusieurs contrats successifs, qualifiés de courte durée, éventuellement après une interruption de moins d’une semaine, font l’objet d’une prolongation pour cause de force majeure (raisons qui échappent à la volonté des parties), ce qui a pour effet d’allonger de quelques jours (maximum une semaine) la durée totale d’utilisation du bien au-delà de la période de six mois, il ne s’impose pas de requalifier lesdits contrats.

**•** **Régime de transition**

Restent soumis jusqu’à leur terme normal aux règles TVA applicables avant le 01.01.2019, les contrats sortant leurs effets avant le 01.01.2019, relatifs aux prestations de mise à disposition de biens immeubles par nature pour une période qui ne dépasse pas six mois, exemptées de la taxe en vertu de l’[article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), dans sa version applicable avant le 01.01.2019.

Dès lors, en ce qui concerne la fixation de la durée totale d’utilisation continue du bien, il n’est pas tenu compte du (des) contrat(s) qui est (sont) entré(s) en vigueur avant le 01.01.2019, y compris si la date d’expiration du dernier contrat se situe après le 01.01.2019. Par exemple, si un contrat de location d’un immeuble entre les mêmes parties s’étend :

o d’abord du 01.12.2018 jusqu’au 25.02.2019, ce premier contrat de trois mois porte sur une location exemptée de TVA ([article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)) ;

o et s’étend ensuite du 01.03.2019 jusqu’au 01.07.2019, ce second contrat de cinq mois concerne une location de courte durée obligatoirement taxée vu qu’il n’est pas tenu compte du premier contrat, entré en vigueur avant le 01.01.2019.

### h. La location de coffres- forts

La location de coffres - forts est une opération en vertu de laquelle une personne acquiert, moyennant une rémunération, pour un certain temps, le droit d'accès à un coffre-fort, d'y mettre tous les objets qui lui plaisent ainsi que de les enlever à son gré.

La location de coffres- forts constitue une exception communautaire obligatoire à l’exemption relative à la location des biens immeubles par nature, sur la base de l’article 135, paragraphe 2, point d), de la directive 2006/112/CE, précitée.

Dès lors, l’exclusion **expresse de l’exemption de TVA en matière de location** **immobilière**, qui équivaut à la **taxation obligatoire,** s’applique à la location de coffres- forts (compartiments de coffres) qui sont immeubles par nature, c’est-à-dire encastrés dans des murs ([article 44, § 3, 2°, c), du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)).

\[Top\]

## F. Location immobilière taxée sur option conjointe du loueur et du preneur

### a. Raison d’être de la taxation optionnelle de la location de bâtiments ou de fractions de bâtiments

**Le 01.01.2019**, a été instaurée, à l’[article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), une taxation optionnelle de la location de (fractions de) bâtiments et, le cas échéant, du sol y attenant sur la base de l’article 135, paragraphe 1, point l) et paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE (loi du 14.10.2018 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne la taxation optionnelle en matière de location de biens immeubles par nature et modifiant l’arrêté royal n° 20, du 20.07.1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux en ce qui concerne le taux de TVA réduit en matière de location taxée de biens immeubles par nature, MB, 25.10.2018 ; [circulaire 2019/C/25 du 21.03.2019 concernant la loi du 14.10.2018 modifiant le Code de la TVA en matière de location de biens immeubles - FAQ](https://juriel.be/fr/circulaires/2019-c-25-concernant-modifiant-code-tva-matiere-0e31), numéros II, V, VI et VII).

Avec la possibilité de taxer la location immobilière de bâtiments ou de fractions de bâtiments et le cas échéant, du sol y attenant, utilisés par les preneurs exclusivement dans le cadre de l’activité économique leur conférant la qualité d’assujetti, la neutralité de la TVA peut, dans le secteur visé de l’économie, être considérablement améliorée.

### b. Conventions visées

Sont visées par la taxation optionnelle, uniquement les conventions dont l’objet principal est une prestation de services imposable en Belgique consistant à mettre, de manière purement passive, un bien immobilier à la disposition exclusive du preneur lorsqu’elles tombent *ab initio* sous l’exemption de TVA, établie par l’[article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44).

### c. Conditions de fond

L’option pour la taxation de la location immobilière est soumise aux deux conditions de fond suivantes :

• La location concerne des **bâtiments** ou des **fractions de bâtiments**, y compris, le cas échéant, **le sol y attenant**, qui n’ont entraîné aucune TVA exigible avant le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers matériels liés spécifiquement à leur construction ou à leur rénovation radicale ou importante (voir sous-rubrique h, de cette rubrique) ;

• Les biens visés sont loués à un **preneur assujetti qui les utilise exclusivement dans le cadre de son activité économique.**

o Condition relative à l’immeuble

L’option ne peut concerner que des bâtiments ou des fractions de bâtiments, définis comme toute construction incorporée au sol ([article 1er, § 9, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1)). Par exemple, peuvent faire l’objet d’une location immobilière taxée sur option :

 un réseau de distribution de chaleur mis à disposition de manière exclusive pour une durée de 20 ans pour un prix fixé principalement en fonction de cette durée et pour lequel le bailleur n’intervient jamais dans son fonctionnement et/ou dans le transport de la chaleur ;

 un terrain de football en gazon synthétique avec, le cas échéant, des constructions y attenantes.

Si le sol attenant au bâtiment ou à la fraction de bâtiment est loué conjointement, l’option s’étend également à ce sol y attenant. De cette manière, on évite que les loueurs, dans de tels cas, doivent exempter de TVA la partie du prix du loyer relative à ce sol y attenant, de sorte qu’ils seraient alors considérés comme des assujettis mixtes.

 Sol attenant

Sous la notion de « sol y attenant », on entend la (les) parcelle (s) cadastrale (s) sur laquelle ou lesquelles le bâtiment ou la fraction de bâtiment a été érigé et qui est ou qui sont donnée(s) en location simultanément avec ce bâtiment ou cette fraction de bâtiment par la même personne ([article 44, § 3, 2°, d), quatrième alinéa, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)) ;

 Fraction de bâtiment

Les fractions de bâtiments ne peuvent être prises en considération que lorsqu'elles peuvent être **économiquement louées et utilisées de façon autonome**.

Cela signifie, notamment, que l’accès à ces fractions de bâtiments doit être rendu aisé depuis l’extérieur sans devoir passer par des espaces qui sont exclusivement utilisés à des fins **autres** que l’activité économique du locataire ou d’autres locataires.

N’entre pas en ligne de compte, le fait que ces autres locataires aient exercé ou non l’option pour la taxation de la location de la fraction de bâtiment qu’ils utilisent. L’accès à cette fraction du bâtiment ne doit donc pas être exclusif dans ces circonstances (dans le cas, notamment, d’un centre commercial ou d’un centre d’affaires ou de services ; voir rubrique H, sous-rubriques d et e, de ce titre).

Par exemple, si l’assujetti peut accéder depuis l’extérieur, par une entrée séparée, à son local professionnel lui servant exclusivement de bureau sans passer par les locaux utilisés exclusivement à des fins privées, la fraction de bâtiment qui abrite son bureau peut être économiquement louée et utilisée de manière autonome.

A défaut d’entrée séparée depuis l’extérieur, la taxation optionnelle ne peut s’appliquer à cette fraction de bâtiment, comme dans le cas où un gérant met à disposition de sa société, dans son habitation, un local professionnel, qui ne dispose pas d’une entrée séparée pour y accéder, dont le chauffage et l’électricité dépendent de la partie principale de l’immeuble et qui se situe sur la même matrice cadastrale que celle-ci.

o Condition relative au preneur

L’option pour la taxation n’est possible, pour les bâtiments ou fractions de bâtiments, y compris le cas échéant le sol y attenant, que **si le preneur utilise ces biens exclusivement dans le cadre de l’activité économique** (soumise à la taxe ou exemptée de celle-ci) **lui conférant la qualité d’assujetti**, au sens de l’[article 4 du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-4).

A cet égard, peu importe s’il s’agit d’un assujetti ordinaire, d’un assujetti mixte ou partiel qui utilise le bien pour son activité économique se situant dans le champ d’application de la TVA, ou même d’un d’assujetti totalement exempté sans droit à déduction ou d’une petite entreprise soumise au régime de la franchise de taxe, voire d’un holding actif (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt *M. P.SAR*, affaire [C-320/17](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-320-17-arret), du 05.07.2018, point 35).

Le bâtiment ou la fraction de bâtiment ne peut par conséquent pas être utilisé comme logement ou à des fins privées ou, plus généralement, à des fins autres qu’une activité économique.

Il en ressort que la TVA n’est pas applicable lorsque le locataire est un particulier ou une autre personne non assujettie, tel qu’un holding pur (passif), une autorité publique sans aucune activité économique (au sens de l’[article 6, premier alinéa, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-6)) ou un organisme international, une ambassade.

Bien entendu, **la location de l’immobilier résidentiel**, tel que des maisons de repos ou des résidences d’étudiants, par le propriétaire à l’exploitant de ces maisons ou résidences n’est quant à elle **pas exclue** de la taxation optionnelle si les conditions y relatives sont remplies.

Un bâtiment qui est utilisé de manière mixte peut être divisé en deux parties. **La partie**, **utilisée exclusivement aux fins d’une activité économique,** s’il est **loisible de l’utiliser de manière autonome**, **peut** ensuite, au travers de l’exercice de l’option conjointe exercée par les deux assujettis, loueur et locataire, **être louée avec TVA.**

Par contre, la partie utilisée à des fins privées (par exemple, à des fins de logement) doit rester en dehors de la taxation.

### d. Condition de forme

Lorsqu’un bâtiment ou une fraction de bâtiment est donné en location en même temps que le sol y attenant, l’option pour la taxation de la location immobilière doit être exercée conjointement par le loueur et le preneur par rapport aux **deux biens immeubles**, selon les dispositions prévues à l’[article 7quater, de l’arrêté royal n° 10](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-10-decembre-modalites-exercice-options-notifications-d6e0#ar10-art7quater), précité. Cette disposition légale, qui énumère les mentions minimales à apposer dans la déclaration d’option, entre en vigueur à la même date que le régime de la taxation optionnelle en matière de location immobilière, soit le 01.01.2019.

Mais elle prévoit un régime transitoire dans les cas où le contrat de bail a produit ses effets avant la date d’entrée en vigueur de l’arrêté royal modificatif en question (05.12.2019) et où les parties avaient l’intention, au plus tard au moment où le contrat a effet, de soumettre la location à la TVA. Cette option pouvait alors encore être exercée jusqu’au 29.02.2020 au plus tard, soit par l’établissement de la déclaration concernée, soit par l’ajout d’un avenant au contrat de location dans lequel sont indiquées les mentions requises.

Ladite déclaration d’option conjointe, datée et signée par les parties contractantes, doit être établie **au plus tard au moment où le contrat de location soumis à la taxation produit ses effets**.

En l'espèce, la circonstance que le bail soit ou non enregistré n’a pas d’impact car, en la matière, le principe de convention-loi s’applique entre les parties, indépendamment de toute formalité liée à l'opposabilité du contrat de location.

La manière selon laquelle l’intention est exprimée ou les termes utilisés à cet égard pour taxer la location d’un bâtiment ou d’une fraction autonome de bâtiment revêtent une importance mineure pour autant que la déclaration d’intention soit exprimée de manière non équivoque.

Par exemple, une référence explicite à l'[article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) constitue, dans le chef des parties, une expression non équivoque de la volonté d’exercer l’option pour la taxation.

Cette déclaration séparée écrite n’est pas nécessaire si les **mentions minimales, requises à l’**[**article 7quater, § 1er , deuxième alinéa, de l’arrêté royal n° 10**](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-10-decembre-modalites-exercice-options-notifications-d6e0#ar10-art7quater), précité, sont indiquées dans l'acte qui forme entre les parties titre du contrat de location (déclaration spécifique *pro fisco*). L’indication de ces mentions est assimilée à une déclaration conjointe des parties contractantes.

A ce égard, dans le cas où un bâtiment ou une fraction de bâtiment a subi des modifications radicales ou importantes durant la durée d’un contrat de location, l’administration admet que l’indication des mentions minimales précitées, dans un addendum de l’acte qui forme entre les parties titre de ce contrat, soit assimilée à une déclaration d’option relative à la taxation de ladite location intervenant après ces modifications radicales ou importantes. Les conditions prévues à l’[article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) doivent bien entendu être remplies. La date d’effet de l’option correspond logiquement à la date d’effet de cet addendum entre les parties.

Ladite option vaut pour toute la durée du contrat de location et est donc **définitive et irrévocable** (sauf si au cours du contrat, les conditions de base ne sont plus réunies, par exemple, parce que le locataire perd la qualité d’assujetti ; voir la sous-rubrique g, de cette rubrique). Dès lors, le loueur et le locataire ne peuvent pas revenir sur cette option avant la fin du contrat de bail.

S’ils concluent un nouveau contrat, ils ont de nouveau la faculté d’exercer ou pas l’option pour ladite taxation. Il en va de même en cas de prolongation du contrat de location.

Afin d'éviter tout formalisme excessif, en cas de **tacite reconduction** d'un contrat relatif à la location soumise à la taxation optionnelle, aucune déclaration d'option supplémentaire ne doit être établie pour la période reconduite.

Conformément au droit du bail applicable, la tacite reconduction entraîne en effet, sauf stipulation contraire, l'application des mêmes conditions contractuelles entre les parties, en ce compris, dès lors, l'application de la TVA sur les loyers dus au bailleur par le preneur en location. Par conséquent, si l’une des parties (ou les deux) ne souhaite (ent) pas prolonger cette taxation, ils devront explicitement y renoncer (voir [circulaire 2020/C/89 du 30.06.2020 relative aux modifications apportées aux arrêtés royaux 1, 7, 10, 24, 31, 35, 46 et 56 en matière de TVA par l’arrêté royal du 07.11.2019](https://juriel.be/fr/circulaires/2020-c-89-modifications-apportees-matiere-tva-facture-d72e), numéros 7.2.2. et 12).

### e. Base d’imposition

La TVA s’applique, en principe, sur la contrepartie effective, soit sur le montant du loyer réclamé, augmenté, le cas échéant, des frais mis à charge du preneur ([article 26, § 1er, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-26)).

Toutefois, en vertu de l’[article 33, § 2bis, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-33), la base d’imposition consiste en la valeur normale ([article 32 du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-32)). Cette valeur qui correspond à la valeur du marché pour une location dans des conditions similaires, vaut comme base d’imposition si les conditions cumulatives suivantes sont remplies :

• la contrepartie est inférieure à la valeur normale ;

• le preneur (locataire) ne dispose pas d’un droit à déduction intégral de la TVA ;

• les parties contractantes sont liées sur la base d’une liste limitative de liens personnels, financiers ou organisationnels (par exemple, un gérant et sa société), pour les motifs suivants :

o en raison d’un contrat d’emploi ;

o en tant qu’associé dans la société loueuse ;

o en raison d’un lien de contrôle direct ou indirect, en droit ou en fait.

### f. Droit à déduction

**•** **Intention du bailleur de louer avec TVA sur option**

L’intention du loueur de taxer la location sur option, étayée par diverses constatations (publicité relative à la mise en location, affectation de l’immeuble à usage de bureau visible sur les plans, accord écrit de principe avec un futur locataire, mentions minimales légalement requises dans le contrat de bail…) suffit pour ouvrir, dans son chef, un droit à déduction des taxes ayant grevé :

o les travaux immobiliers visés à l’[article 19, § 2, troisième alinéa, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-19), relatifs à des bâtiments ou fractions de bâtiments, dans la mesure où ils concourent spécifiquement à leur construction et où, pour les bâtiments autres que les entrepôts aux normes, une TVA est devenue exigible à l’égard de ces opérations, pour la première fois, au plus tôt le 01.10.2018 ;

o les services intellectuels relatifs aux bâtiments ou fractions de bâtiments susvisés, tels que les services des architectes et des géomètres, des coordinateurs de sécurité, les études préliminaires, même si la TVA afférente à ces services est devenue exigible avant le 01.10.2018 ;

o les travaux relatifs à la démolition préalable à la reconstruction ou à la rénovation radicale ou importante d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment susvisé, même si la TVA afférente à ces travaux de démolition est devenue exigible avant le 01.10.2018 ;

o les travaux relatifs au sol (les travaux de sondage, d’assainissement, de terrassement, de stabilisation du sous-sol ou de la surface…) sur lequel un bâtiment ou une fraction de bâtiment susvisé est érigé, même si la TVA afférente à ces travaux est devenue exigible avant le 01.10.2018 ;

o la location de machines en vue de la construction ;

o l’acquisition d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment susvisé, vendu après son érection ;

o l’acquisition d’un droit réel, au sens de l’[article 9, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-9), portant sur un bien susvisé.

**•** **Bailleur habituel, assujetti mixte : règle de l’affectation réelle**

Le **bailleur assujetti mixte,** dont l’activité économique consiste à louer des bâtiments ou fractions de bâtiments avec TVA sur option ainsi qu’en exemption de TVA, doit appliquer la règle de l’**affectation réelle** des biens et des services reçus ([circulaire 2019/C/134 FAQ du 17.12.2019 concernant les modifications apportées à l’arrêté royal n° 3 du 10.12.1969 relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée en matière de révision des déductions pour les taxes ayant grevé les biens d’investissement - Frequently asked questions](https://juriel.be/fr/circulaires/2019-c-134-faq-concernant-modifications-apportees-deductions-0b2a), questions numéros 9, et 10).

**•** **Exercice du droit à déduction de la TVA historique**

En ce qui concerne l’exercice du droit à déduction, par voie de régularisation, de la TVA historique, c’est-à-dire de la TVA devenue exigible avant le 01.01.2019 et initialement non déductible, i l est renvoyé à la [circulaire 2019/C/134 FAQ du 17.12.2019 concernant les modifications apportées à l’arrêté royal n° 3 du 10.12.1969 relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée, en matière de révision des déductions pour les taxes ayant grevé les biens d’investissement - Frequently asked questions](https://juriel.be/fr/circulaires/2019-c-134-faq-concernant-modifications-apportees-deductions-0b2a), questions numéros 11 et 12.

### g. Révision des déductions

**•** **Délai de révision**

En matière de taxation optionnelle de la location immobilière, le délai de révision des déductions des taxes ayant grevé le bâtiment ou la fraction de bâtiment est de 25 ans, dans le chef du bailleur. Ce délai de révision commence à courir le premier janvier de l’année durant laquelle le bien concerné a été mis en service ([article 9, §§ 1er et 3, de l’arrêté royal n° 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-3-decembre-deductions-application-taxe-valeur-317c#ar3-art9), précité) ; [circulaire 2019/C/134 FAQ du 17.12.2019 concernant les modifications apportées à l’arrêté royal n° 3 du 10.12.1969 relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée, en matière de révision des déductions pour les taxes ayant grevé les biens d’investissement - Frequently asked questions](https://juriel.be/fr/circulaires/2019-c-134-faq-concernant-modifications-apportees-deductions-0b2a), questions numéros 2 et 3).

**•** **Situations de révision des déductions**

Dès que les conditions relatives à la taxation optionnelle de la location immobilière ne sont plus remplies (par exemple, le bâtiment ou la fraction de bâtiment n’est plus utilisé exclusivement pour l’activité économique du preneur assujetti mais comme habitation), l’option cesse d'avoir effet de plein droit. Un tel changement d’affectation peut se produire soit au cours d’un contrat de location pour lequel l’option a été exercée valablement ou à l’expiration d’un tel contrat.

En conséquence, la location ne peut plus être taxée en ce qui concerne l'année (ou les années) pour laquelle (ou lesquelles) les conditions ne sont plus remplies.

Dès lors, vu que la location relative à cette année ou ces années est exemptée de TVA, en vertu de l'[article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), tant que la période de révision n’a pas expiré, le loueur doit procéder à la révision des déductions des taxes ayant grevé le coût des opérations décrites à la sous-rubrique f, de cette rubrique, pour les années restant à courir de la période de révision ([article 48, § 2, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-48) ; articles [10](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-3-decembre-deductions-application-taxe-valeur-317c#ar3-art10), [11](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-3-article-11-046b), [19](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-3-decembre-deductions-application-taxe-valeur-317c#ar3-art19) et [20](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-3-article-20-f64e), de l’arrêté royal n° 3).

C’est la révision des déductions en une fois qui s’applique dans la situation où la location du bâtiment ou de la fraction de bâtiment passe du régime de la taxation sur option à celui de l’exemption de TVA (et inversement), à la fois dans le chef d’un assujetti avec un droit à déduction total et dans celui de l’assujetti mixte avec un droit à déduction partiel (voir [circulaire 2019/C/134 FAQ du 17.12.2019 concernant les modifications apportées à l’arrêté royal n° 3 du 10.12.1969 relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée, en matière de révision des déductions pour les taxes ayant grevé les biens d’investissement - Frequently asked questions](https://juriel.be/fr/circulaires/2019-c-134-faq-concernant-modifications-apportees-deductions-0b2a), questions numéros 4 à 7 et 9 à 10).

**•** **Situations d’absence de révision des déductions**

Une révision des déductions de la TVA en amont ne doit pas être opérée :

o pour les périodes au cours desquelles l’immeuble est resté inoccupé avant un premier bail soumis à la TVA, jusqu’à ce que le locataire emménage ou entre deux périodes de location avec application de la taxe **si** le loueur de bonne foi démontre de manière raisonnable qu’il a toujours eu l’intention de louer son bien avec application de la TVA et qu’il a entrepris les démarches nécessaires à cet effet mais que ce bien est néanmoins resté inoccupé du fait de circonstances indépendantes de sa volonté.

Par exemple, l’inoccupation résulte de circonstances qui empêchent l’exercice normal de l’activité économique du preneur ou d’un futur preneur et entraînent, en principe, une interruption ou une suspension du contrat de bail, à la suite de :

 l’inoccupation pour cause de force majeure (calamités, incendies…) ;

 travaux de transformation ou de rénovation du bâtiment ou de la fraction de bâtiment entrepris par le loueur ou le preneur, dans le cadre du bail en cours ou en vue de conclure un nouveau bail avec application de la TVA au travers de l’exercice de l’option (voir Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt *Imofloresmira*, affaire [C-672/16](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-672-16-arret) du 28.02.2018, point 53 et le principe de neutralité fiscale qui y est rappelé) ;

o lors de périodes au cours desquelles est appliquée une franchise de loyer, offerte au locataire sous forme de remise commerciale en vue de conclure un contrat de location ;

o dans le chef du cédant, sur la base du principe comptable d’un « going concern », en cas de cession en faveur d’un assujetti, d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment (de constitution ou de cession d’un droit réel sur un tel bien) en exemption de TVA alors que ce bien continue d’être loué avec TVA sur option (voir la [circulaire 2019/C/134 FAQ du 17.12.2019 concernant les modifications apportées à l’arrêté royal n° 3 du 10.12.1969 relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée, en matière de révision des déductions pour les taxes ayant grevé les biens d’investissement - Frequently asked questions](https://juriel.be/fr/circulaires/2019-c-134-faq-concernant-modifications-apportees-deductions-0b2a), question numéro 13).

### h. Champ d’application temporel

• Bâtiments ou fractions de bâtiments **sauf** les entrepôts aux normes (voir rubrique E, sous-rubrique b, de ce titre)

Hormis pour les entrepôts répondant aux normes (superficie/surface) citées à l’article 44, § 3, 2°, a), 2 ème tiret, du Code de la TVA, l’option prévue à l’[article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) ne peut être exercée que pour un contrat relatif à :

o un bâtiment ou une fraction de bâtiment pour lequel la taxe **grevant les travaux immobiliers matériels qui concourent spécifiquement à leur construction est exigible pour la première fois au plus tôt le 01.10.2018.** Le contrat de location peut, le cas échéant, déjà avoir été conclu avant cette date ;

o un bâtiment ou une fraction de bâtiment ancien, qui a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels, à savoir dans sa nature, sa structure (murs porteurs, colonnes, planchers, cages d’escaliers ou d’ascenseurs…) et, le cas échéant, sa destination, quel que soit le coût des travaux entrepris pour apporter cette modification, par rapport à la valeur des bâtiments avant la modification. La TVA afférente à ces travaux immobiliers matériels doit, également, être devenue exigible, pour la première fois, au plus tôt le 01.10.2018 ;

o un bâtiment ou une fraction de bâtiment ancien qui n’a pas subi une telle modification radicale, s’il a subi des travaux dont le coût, hors TVA, atteint au moins 60 % de la valeur vénale du (de la fraction du) bâtiment auquel (à laquelle) les travaux sont exécutés, terrain exclu, au moment de l'achèvement de ces travaux. Cette valeur vénale est déterminée sous le contrôle de l’administration.

Lesdits travaux de rénovation radicale et importante donnent lieu, le cas échéant, à la modification du revenu cadastral attribué à l’immeuble avant le début de ces travaux. La TVA afférente à ces travaux immobiliers matériels doit, également, être devenue exigible, pour la première fois, au plus tôt le 01.10.2018.

Ne sont pas considérés comme des opérations relatives aux bâtiments mêmes, qui concourent spécifiquement à leur construction et ne sont, dès lors, pas pris en compte :

o les opérations de nature intellectuelle ou plus généralement, de nature immatérielle. Il s’agit des opérations telles que les prestations des architectes, des géomètres, des conseillers en prévention et sécurité, les études d’incidences préalables à la construction, l’achat de matériaux destinés à la construction ou encore la location de machines en vue de la construction ;

o tous les travaux relatifs à la démolition préalable d'un bâtiment en vue de sa reconstruction ou sa rénovation radicale et importante et tous les travaux relatifs au sol. Il s’agit, notamment, des travaux de sondage, d’assainissement, de terrassement ou de stabilisation du sol, tels que les travaux de recépage.

C’est la première cause d’exigibilité de la TVA qui intervient relativement aux frais concernés (par exemple, la réception d’un acompte ou l’émission d’une facture) qui est déterminante pour savoir si l’option pour la taxation de la location d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment peut être exercée valablement ou pas.

Par tolérance, l’administration admet que soient exclusivement pris en considération, les frais de construction matériels proprement dits relatifs au (à la fraction de) bâtiment même, facturés directement au maître d’ouvrage et donc, à l’exclusion de ceux facturés par un sous-traitant à un entrepreneur en construction qui n’agit pas en tant que maître d’ouvrage, ce qui est généralement le cas. Ainsi, l’apport de la preuve relative à cette condition d’exigibilité est facilitée dans le chef du maître d’ouvrage, celui-ci ne devant produire que les factures qu’il a lui-même reçues.

Par contre, si un entrepreneur principal reçoit, de la part de sous-traitants, toutes les factures relatives auxdits frais de construction matériels et, ensuite, vend le bâtiment, il est le dernier maillon de la chaîne des contrats d’entreprise. Dès lors, il agit en tant que maître d’ouvrage et il convient donc de tenir compte des factures relatives auxdits frais de construction matériels qui lui sont délivrées, même par des sous-traitants.

Ce régime de taxation optionnelle constitue une exception au principe d’exemption de la location immobilière. Par conséquent, la charge de la preuve incombe à l’assujetti qui revendique ce régime d’exception. Dès lors, il est recommandé qu’à la fois le loueur et le locataire constituent un dossier aussi complet que possible de manière à s’assurer qu’aucune TVA n’est devenue exigible avant le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers matériels liés à la construction ou aux travaux de rénovation radicale ou importante du bien.

## Exemples

o Frais de construction matériels facturés au maître d’ouvrage pour la première fois au plus tôt le 01.10.2018

Le 03.06.2017, une facture est émise pour la démolition intégrale d’un bâtiment vétuste, préalable à la reconstruction de ce bâtiment.

Le 22.09.2017, un architecte en SPRL émet une facture pour l’établissement de l’avant-projet définitif de la construction du bâtiment et le dépôt du dossier relatif à la demande du permis d’urbanisme.

Le 02.10.2017, un bureau d’études en SPRL émet une facture pour l’étude de sol.

Le 10.05.2018, un ingénieur conseil en SPRL émet une facture pour l’étude de stabilité relative à ce projet.

Le 10.06.2018, l’architecte en SPRL émet une facture pour le dossier d’exécution (cahier spécial de charges, métré et demandes de prix).

Le 09.09.2018, un sous-traitant émet, à l’entrepreneur chargé de la construction du bâtiment, une facture relative aux opérations de coulage de la dalle en béton, dans le cadre de la réalisation des fondations.

Le 02.10.2018, l’entrepreneur chargé de la construction du bâtiment émet, au maître d’ouvrage, une facture relative à la première tranche des travaux de gros œuvre.

A l’égard des travaux immobiliers matériels relatifs à ce bâtiment, facturés au maître d’ouvrage, aucune TVA n’est devenue exigible avant le 01.10.2018, la TVA étant exigible pour la première fois le 02.10.2018, lors de l’émission de la facture relative à la première tranche des travaux de gros œuvre. Il s’ensuit que ce bâtiment est éligible au régime de la taxation optionnelle.

o Frais de construction matériels facturés au maître d’ouvrage pour la première fois avant le 01.10.2018

La construction du rez-de-chaussée et celle du premier étage d’un immeuble débutent en juillet 2018 (facture au maître d’ouvrage, le 5 août 2018).

Sur la base du même permis d’urbanisme, les constructions des deuxième et troisième étages débutent en octobre 2018 (facture au maître d’ouvrage, le 05.11.2018).

Ce bâtiment n’est pas éligible au régime de la taxation optionnelle car les frais de construction matériels de ce bâtiment ont été facturés au maître d’ouvrage pour la première fois avant le 01.10.2018 (le 5 août 2018).

Il en va de même si une note de crédit est émise après le 01.10.2018 en vue d’annuler cette facture. Une telle annulation peut être considérée comme une pratique abusive, au sens de l’[article 1er, § 10, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1), qui empêche l’application de la taxation optionnelle.

En outre, les deuxième et troisième étages ne sont pas distinctement éligibles au régime de la taxation optionnelle (pas de raisonnement « unité » par « unité »). Vu qu’ils sont intégrés à l’immeuble, ils forment un tout, soit un seul et unique bâtiment avec le rez-de-chaussée et le premier étage.

Par contre, si les deuxième et troisième étages, en tant que niveaux autonomes, sont construits ultérieurement à la suite d’un nouveau permis d’urbanisme, il est admis, en raison de celui-ci, que le raisonnement « unité par unité » s’examine après la date d’exigibilité du 01.10.2018.

• Entrepôts aux normes (voir rubrique E, sous-rubrique b, de ce titre)

La condition, selon laquelle la TVA ayant grevé les travaux immobiliers matériels liés spécifiquement à la construction d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment n’est pas devenue exigible avant le 01.10.2018, ne s’applique pas aux entrepôts qui répondent aux normes (superficie/surface) citées à l’article 44, § 3, 2°, a), 2 ème tiret, du Code de la TVA, mis à disposition en faveur d’assujettis agissant en tant que tels.

La **taxation optionnelle peut** donc **s’appliquer** à la mise à disposition de tels entrepôts, peu importe, s’ils sont situés ou non dans ou sur un bâtiment ou une fraction de bâtiment dont la construction ou, par extension, la rénovation radicale ou importante a entraîné une TVA exigible pour la première fois, au plus tôt le 01.10.2018.

• Régime de transition

Resteront soumis jusqu’à leur terme normal aux règles TVA applicables avant le 01.01.2019, les contrats sortant leurs effets avant le 01.01.2019, relatifs à la mise à disposition d’emplacements à des fins d’entreposage, qui est **obligatoirement taxée** en vertu de l’[article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), dans sa version applicable avant le 01.01.2019.

### i. Taux réduits

En principe, le taux de TVA de 21 % s’applique aux locations immobilières soumises à la taxation optionnelle.

Toutefois, de même que le leasing immobilier, tous les services de location immobilière taxés de manière optionnelle à partir du 01.01.2019, sur la base de l’[article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), sont soumis, à certaines conditions, au taux réduit de la TVA de 6 % ([tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-20-juillet-fixant-taux-taxe-valeur-b38e)) ou de 12 % (tableau B, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20).

Sont visés, les bâtiments ou fractions de bâtiments destinés :

• au logement privé pour handicapés (rubrique XXXII du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20) ;

• aux établissements pour handicapés (rubrique XXXIII du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20) ;

• aux bâtiments destinés à l’enseignement et à l’encadrement des élèves (rubrique XL du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20) ;

• au logement dans le cadre de la politique sociale (rubriques XXXVI du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 et rubriques X et XI du tableau B, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20).

### j. Synthèses

• **Location immobilière**

• **Taxation obligatoire et taxation optionnelle de la location d’un bâtiment ou d’une fraction autonome de bâtiment à un preneur assujetti : contrastes**

• **Régimes de taxation : hiérarchie et conditions d’application (sauf pour la mise à disposition d’entrepôts qui fait l’objet des trois tableaux suivants)**

*(3)* *Durée indifférente si le preneur est :*

*o* *une organisation sans but de lucre ; ou*

*o* *une personne affectant le bien à la réalisation d’opérations visées à l’*[*article 44, § 2, du Code de la TVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) *(par exemple, à une prestation socio-culturelle).*

*(4)* *Aucune TVA exigible avant le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers matériels relatifs au bâtiment ou à la fraction autonome de bâtiment même et visant spécifiquement à l’ériger ou par extension, à le rénover de manière radicale ou importante*

• **Règles applicables à la mise à disposition d’un bâtiment ou d’une fraction autonome de bâtiment à usage d’entrepôt, imposable en Belgique**

*(5)* *superficie (volume) de l’entreposage › 50 % et espace de vente ≤ 10 % de l’ensemble*

*(6)* *Durée indifférente si le preneur est :*

*o* *une organisation sans but de lucre ; ou*

*o* *une personne affectant le bien à la réalisation d’opérations visées à l’*[*article 44, § 2, du Code de la TVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) *(par exemple, une prestation socio-culturelle).*

*(7)* *Aucune TVA exigible avant le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers matériels relatifs au bâtiment même et visant spécifiquement à l’ériger ou, par extension, à le rénover de manière radicale ou importante (Si condition non remplie : exemption de principe (*[*article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)*)*

• **Mise à disposition d’un entrepôt aux normes prévues à l’**[**article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA**](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) (8), **imposable en Belgique**

*(8)* *superficie (volume) de l’entreposage › 50 %* ***et*** *espace de vente ≤ 10 % de l’ensemble*

*(9)* *Si l’emplacement se situe sur* ***un immeuble par nature autre qu’un (qu’une fraction de) bâtiment*** *(sur un terrain sans revêtement adhérent) : taxation obligatoire dans tous les cas, peu importe la qualité du preneur et la durée de la location (*[*article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)*)*

*(10)* ***Sauf*** *:*

*o* *une personne physique utilisant l’entrepôt à des fins privées ou étrangères à une activité économique ;*

*o* *ou une organisation sans but de lucre ;*

*o* *ou une personne affectant le bien à la réalisation d’opérations visées à l’*[*article 44, § 2, du Code de la TVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) *(par exemple, à une prestation socio-culturelle).*

*(11)* *Durée indifférente si le preneur est :*

*o* *une organisation sans but de lucre ;*

*o* *ou une personne affectant le bien à la réalisation d’opérations visées à l’*[*article 44, § 2, du Code de la TVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) *(par exemple, à une prestation socio-culturelle).*

• **Mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens** (12)

\[Ce schéma au format PDF\]

*(12)* *Par hypothèse, il ne s’agit pas :*

*d’un entrepôt douanier ni d’un entrepôt TVA (*[*article 41, § 1er, du Code de la TVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-41)*) ;*

*d’un entrepôt dans un port, aéroport … (article 44, § 3, 2°, a), 5**ème* *tiret, du Code de la TVA).*

*(13)* *Aucune TVA exigible avant le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers matériels relatifs au bâtiment ou à la fraction de bâtiment même et visant spécifiquement à l’ériger ou, par extension, à le rénover de manière radicale ou importante*

*(14)* *La taxation optionnelle ne vise que les bâtiments ou fractions autonomes de bâtiments (toute construction incorporée au sol). Elle est donc exclue si l’emplacement ne se situe pas dans ou sur un tel bien (par exemple, sur un terrain simplement empierré)*

*(15)* *Cette taxation obligatoire vise tous les immeubles par nature. Ce régime s’applique donc aussi si l’emplacement se situe, par exemple, sur un terrain simplement empierré. Ce régime ne s’applique pas si l’emplacement est loué à :*

*o* *une personne physique à des fins privées ou étrangères à son activité économique ; ou*

*o* *une organisation sans but de lucre ; ou*

*o* *une personne affectant le bien à la réalisation d’opérations visées à l’*[*article 44, § 2, du Code de la TVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)*.*

*Dans les deux derniers cas d’exclusion précités, les personnes et organisations visées peuvent opter pour taxer la location aux conditions prévues à l’*[*article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)*.*

• **Location immobilière imposable en Belgique : exemption avec ou sans option possible pour la taxation (**[**article 44, § 3, 2°, a) et d), du Code de la TVA**](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)**) ?**

\[Ce schéma au format PDF\]

*(16)* *Aucune TVA exigible avant le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers matériels relatifs au bâtiment ou à la fraction de bâtiment même et visant spécifiquement à l’ériger ou, par extension, à le rénover de manière radicale ou importante sauf pour l’entrepôt « aux normes », c’est-à-dire celui dont la superficie (le volume) de l’entreposage › 50 % et l’espace de vente ≤ 10 %, de l’ensemble*

*(17)* *Dans ce cas, exemption sauf taxation obligatoire si opération prévue à l’article 44, § 3, 2°, a), b) ou c), du Code de la TVA*

\[Top\]

## G. Distinction entre la location immobilière et d’autres prestations de services

Lors de leur convention, le propriétaire et le locataire, visent-ils, dans les faits, respectivement de donner et de prendre en location un bien immeuble ou bien respectivement de fournir et de recevoir une autre prestation ? Si les conditions caractérisant la location immobilière ne sont pas remplies, la prestation de services doit recevoir une autre qualification (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt *Régie communale autonome du stade Luc Varenne*, affaire [C-55/14](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-55-14-arret) du 22.01.2015, point 23 et jurisprudence y citée).

Si le contrat dans lequel se trouve la source d’obligations implique une **participation plus active du prestataire que la simple mise à disposition de l’immeuble,** celui-ci devient un instrument de travail, un moyen, qui ne sert qu’à arriver à d’autres fins de sorte que la **prestation est obligatoirement soumise à la TVA,** aux conditions habituelles, sans possibilité d’exemption prévue à l’[article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) et peu importe la dénomination donnée au contrat (voir sous-rubrique a, de cette rubrique).

Dans le cas où le prestataire fournit une prestation de services complexe ou globale et donc unique, il convient de toujours déceler le but principal, autrement dit, la finalité recherchée par le preneur qui se vérifie dans les faits : plutôt que de simplement jouir paisiblement et exclusivement d’un espace immeuble, l’avantage recherché peut correspondre, notamment, au droit d’exercer une activité professionnelle ou d’utiliser un terrain de golf ou de football (voir sous-rubriques b et c, de cette rubrique).

### a. « Location active » (intervention active du prestataire)

Selon la jurisprudence européenne, par opposition à la location active, le caractère passif de la location d’un bien immeuble, qui justifie l’exemption de TVA d’une telle opération au titre de l’[article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), tient à **la nature de l’opération elle-même** et non pas à la façon dont le locataire fait usage du bien concerné (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt *A* *Oy*, affaire [C-215/19](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-215-19-arret), du 02.07.2020, point 63).

Ainsi, l’opération est obligatoirement soumise à la TVA lorsque :

• l’objet du contrat consiste en la fourniture d’un ensemble de services où la mise à disposition d’un bien immobilier n’est pas le service principal mais seulement un service accessoire, autrement dit, qui ne constitue pas une fin en soi pour le preneur mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire. La mise à disposition du bien immobilier partage alors le sort fiscal de la prestation principale (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt *Field Fisher Waterhouse LLP*, affaire C 392/11, du 27.09.2012, points 16 et 17) ;

• l’activité implique non seulement la mise à disposition passive d’un bien immeuble mais, également, un certain nombre d’activités commerciales, telles qu’une supervision, une gestion et une maintenance constante de la part du propriétaire ainsi qu’une mise à disposition d’autres installations, de telle sorte que, à défaut de circonstances tout à fait particulières, la location de ce bien ne saurait constituer la prestation prépondérante (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt *M.J.S.M.*, affaire C 278/18, du 28.02.2019, point 21).

Pour rappel, en conformité avec cette jurisprudence, la pratique administrative belge distingue :

• la location immobilière passive classique (voir rubriques C à F, de ce titre) ;

• la location immobilière avec services accessoires économiquement dissociables (voir rubrique D, sous-rubrique d, de ce titre, Tolérance : prestations distinctes et indépendantes) ;

• la location immobilière passive complexe avec services accessoires qui constituent l’accessoire de la location et ne la rendent pas active (voir rubrique D, sous-rubrique d, de ce titre, Principe : « l’accessoire suit le principal ») ;

• la location immobilière active avec des prestations économiquement indissociables, **impliquant une prestation de services complexe globale**, visée à la présente sous-rubrique a, de la rubrique G.

Dans le cadre de la prestation de services complexe globale, **le prestataire fournit un ensemble de services indissociables pour un prix forfaitaire unique sans pouvoir supprimer certains d’entre eux moyennant une réduction de prix.**

Afin qu’un **contrat** soit **considéré comme « actif »** relevant du champ d'application de la taxation obligatoire, **en plus de la mise à disposition proprement dite du bien immobilier, un certain nombre de services supplémentaires** doivent en tout état de cause être **offerts qui, du point de vue du preneur,** doivent constituer **le but principal du contrat.**

Dès lors, un contrat, dont l’objet essentiel est un ensemble de prestations de services auquel est subordonné le droit de jouir d’un immeuble, doit être considéré comme une « location active » entièrement soumise d’office à la TVA en tant que prestation complexe innommée ([article 18, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18)) ou , le cas échéant, en tant que cession du droit d’exercer une activité professionnelle ([article 18, § 1er, deuxième alinéa, 6°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) ; voir sous-rubrique b, de cette rubrique).

Du reste, la jurisprudence européenne a précisé que lorsque le doit d’accès à l’immeuble et de contrôle de cet accès donne lieu, moyennant un service de conciergerie, à une **présence permanente des représentants du loueur**, cela constitue un **indice** permettant de considérer que le **rôle du loueur est plus actif que celui qui résulterait d’une location de biens immeubles.**

La **valeur économique** des différents services prestés (supervision, gestion, maintenance, nettoyage…) constitue, également, **un indice** pour qualifier la transaction en cause au principal, dans son ensemble, de prestation de services obligatoirement soumise à la TVA plutôt que de location d’un bien immeuble, exemptée, en principe, de TVA (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt *Régie communale autonome du stade Luc Varenne*, affaire [C-55/14](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-55-14-arret) du 22.01.2015, points 31 à 34).

A cet égard, à défaut d’autres indices pertinents prouvant une immixtion active et permanente dans la gestion et l’utilisation de l’immeuble, l’administration **admet** que la mise à disposition d’un bien immobilier soit considérée comme une opération **soumise à la TVA** **pour autant qu’il soit démontré que la valeur des services qui ne relèvent pas de la simple mise à disposition de ce bien et des services qui y sont accessoires (services de maintenance, fourniture de l’équipement de base…) représentent une part prépondérante du prix demandé**.

### b. Cession ou concession, à titre exclusif ou non, du droit d’exercer une activité professionnelle

Les principes généraux régissant la prestation qui consiste à céder ou concéder le droit d’exercer une activité professionnelle, au sens large, visée à l’[article 18, § 1er, deuxième alinéa, 6°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18), sont exposés au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 3, titre 6) ».

Les lignes directrices suivantes cherchent à établir la différence entre une telle prestation passible de la taxe et la location immobilière, en principe, exemptée de TVA.

Afin de distinguer les deux opérations, il convient, d’abord, **d’analyser l’objet essentiel de la convention** qui diffère dans les deux types de contrats en cause, comme précisé ci-dessous **:**

• Un contrat de location suppose que le locataire exploitant une activité économique a conclu un contrat dont l’objet principal et la finalité recherchée consistent à obtenir, pendant une certaine durée, l’utilisation et la jouissance exclusive de locaux clos auxquels il a librement accès. Le contrat dont la mise à disposition de tels locaux fait l’objet, tel qu'il est exécuté, a essentiellement pour objet la mise à disposition passive et exclusive de ces locaux, moyennant une rémunération liée à l'écoulement du temps ;

• Par contre, entre dans le champ d’application de l’[article 18, § 1er, deuxième alinéa, 6°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18), la convention dont l’**objet principal est le droit d’exercer une activité économique** et, **en aucun cas, la jouissance** d’un local ou **d’un immeuble**. Il est même possible que l’immeuble où l’activité est exercée ne soit pas toujours accessible ([circulaire n° 4/1973 du 12.01.1973](https://juriel.be/fr/circulaires/4-1973-cf59), numéros 74 à 76).

Cela signifie que l’utilisateur dispose du droit d’exercer une certaine activité dans l’immeuble et que ce droit nécessite certes l’utilisation d’un immeuble mais le **droit de jouissance** acquis sur ce bien **est** clairement **subordonné à cet objet essentiel** du contrat.

En outre, l'analyse d'une opération en la concession du droit d'exercer une activité professionnelle au sens de l'[article 18, § 1er , deuxième alinéa, 6°, du code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) et non en une location immobilière, compte tenu de la nature propre de cette opération, ne dépend en aucune manière du caractère public ou privé du cédant ([question parlementaire écrite n° 1.270 de monsieur le Représentant De Clippele du 03.11.199](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/1270-organismes-publics-concession-batiments-representant-de89) 4).

A titre d’indices, les aspects suivants, étayés par les circonstances de fait concordantes et par l’intention commune des parties, militent en faveur d’une location immobilière **lorsque la conjonction d’un nombre suffisant de ces critères est rencontrée** :

• un bien immobilier « spécifique » est mis à disposition ;

• l’accès exclusif à tout moment aux locaux fermés ;

• une rémunération périodique en échange de l’utilisation exclusive des locaux pendant une durée relativement longue ;

• toutes les taxes et tous les impôts sont à charge du preneur ;

• le propriétaire n’accorde aucun intérêt à la nature des activités exercées dans son immeuble ;

• le locataire exploite l’immeuble sous sa responsabilité exclusive et à ses profits et charges ;

• le locataire doit occuper les lieux en bon père de famille et les maintenir en bon état.

En revanche, à titre d’indices, les aspects suivants, étayés par les circonstances de fait concordantes et par l’intention commune des parties, militent en faveur d’une mise à disposition obligatoirement taxée d’un immeuble, le cas échéant, d’une cession ou concession du droit d’exercer une activité professionnelle, en tant que prestation principale d’un service complexe **lorsque la conjonction d’un nombre suffisant de ces critères est rencontrée** :

• l’absence de droit exclusif de jouissance et d’utilisation de l’immeuble ;

• l’absence de délimitation de l’espace utilisé (pas de mise à disposition passive d’une surface que le preneur a le droit d’occuper comme s’il en était propriétaire) ;

• le caractère précaire de l’occupation ;

• l’obligation, pour les utilisateurs de l’immeuble, de participer aux actions de promotion communes ;

• l’obligation de respecter des heures d’ouverture imposées par le propriétaire ;

• le droit d’utiliser des espaces communs (toilettes, salles de réunion…) ;

• le droit du propriétaire de décider unilatéralement de modifier les espaces mis à disposition ;

• le lien exclusif de la rémunération à payer au chiffre d’affaires réalisé ;

• l’interdiction ou à l’inverse, l’obligation d’exercer certaines activités ;

• l’immixtion active du bailleur dans l’activité exercée par l’utilisateur de l’immeuble.

A titre exemplatif, les prestations suivantes effectuées à titre onéreux, par un assujetti agissant en tant que tel, sont visées à l’[article 18, § 1er, deuxième alinéa, 6°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) :

• l’octroi du droit d’installer un distributeur automatique de cigarettes dans un établissement qui poursuit le but de garantir l'exercice du droit de vente exclusive de cigarettes (par assimilation, un distributeur automatique de boissons dans un hôpital) ; (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt *Sinclair Collis Ltd*, affaire [C-275/01](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-275-01-arret), du 12.06.2003, points 27, 30 et 31) ;

• l’octroi, par des entreprises assujetties, à un fournisseur d’électricité, du droit de placer et d’exploiter des panneaux solaires sur le toit de leur bâtiment d’exploitation ;

• la concession par une ville, à une ASBL, du droit d’installer, sur son domaine public, un stand de forain ;

• la concession par un organisateur d'un festival de musique, à des indépendants, du droit de vendre des aliments et des boissons aux festivaliers, en plein air ([question parlementaire orale n° 18.543 de monsieur le Représentant Tanguy Veys du 02.07.2013](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/18543-taux-tva-applique-vente-denrees-a9f0)) ;

• l’octroi du droit d’exploiter une cafétéria dans des conditions, limitations et obligations significatives imposées par le metteur à disposition, s’accompagnant d’une intervention relativement active du propriétaire ;

### c. Octroi du droit d’accès à une installation sportive et du droit de l’utiliser

Les principes généraux régissant la prestation qui consiste à octroyer le droit d’accès à une installation sportive et le droit de l’utiliser, visée à l’[article 18, § 1er, deuxième alinéa, 12°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18), sont exposés au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 3, titre 12) ».

Cette sous-rubrique c, de cette rubrique traite exclusivement de la faculté d’attribuer deux qualifications distinctes à l’opération qui consiste à mettre à disposition un bien immeuble correspondant à une installation sportive, en fonction des circonstances de fait et de droit, propres à chaque situation :

• une location immobilière si la simple mise à disposition de ladite installation constitue l’objet essentiel du contrat et si cette prestation principale se caractérise par l’octroi d’un droit de jouissance exclusif de l’installation sportive, une gestion de celle-ci relativement passive et une durée de jouissance relativement longue ;

• ou un service complexe consistant essentiellement en l’octroi du droit d’accès à une installation sportive si d’une part, cette prestation est prépondérante et si, d’autre part, elle se caractérise par une gestion active de l’installation sportive ainsi que par une durée de jouissance. relativement brève.

Selon la jurisprudence européenne, en tout état de cause, concernant la qualification de l’utilisation d’installations sportives, **les prestations liées à la pratique du sport et de l’éducation physique doivent, dans la mesure du possible, être considérées dans leur ensemble**.

Ainsi, le droit d’utiliser un terrain de golf constitue une prestation de services autre qu’une location immobilière et est donc obligatoirement taxée.

En effet, dans le cadre de l’activité de gestion d’un golf, à défaut de circonstances tout à fait particulières, la mise à disposition passive du terrain ne constitue pas la prestation principale vu qu’un grand nombre d’activités commerciales, telles qu’une supervision, une gestion et une maintenance constante de la part du prestataire, une mise à disposition d'autres installations… sont prépondérantes.

En outre, il convient de prendre en considération le fait que la mise à disposition d’un terrain de golf peut normalement être limitée dans son objet ainsi que dans la durée de la période d’utilisation. Or, la durée de la jouissance d’un bien immeuble constitue un élément essentiel d’un contrat de location (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt *Stockholm Lindöpark AB*, affaire [C-150/99](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-150-99-arret), du 18.01.2001, points 26 et 27, Arrêt *Régie communale autonome stade Luc Varenne*, affaire C 55/14, du 22.01.2015, points 25 et 26).

Mais une installation sportive ne fait pas toujours l’objet d’un accès individuel des joueurs. Il peut s’agir d’une utilisation collective par un club et être, alors, répétitive, prolongée et, en principe, exclusive pendant les journées convenues, par exemple, en ce qui concerne un terrain de football.

Si au vu des circonstances de fait, l’utilisation de ce terrain ne constitue pas la prestation prépondérante de la transaction convenue caractérisant celle-ci de location immobilière, la prestation correspond dans ce cas, à un service plus complexe de fourniture d’accès aux installations sportives.

Ainsi, la mise à disposition à titre onéreux d’un stade de football en vertu d’un contrat réservant certains droits et prérogatives au propriétaire et prévoyant la prestation, par ce dernier, de différents services, comme la supervision, la gestion, la maintenance et le nettoyage, représentant 80 % de l’indemnisation facturée, ne constitue pas, en principe, une location de biens immeubles.

C’est la fourniture d’accès auxdites installations qui constitue la prestation caractéristique de l’opération en cause au principal (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt *Régie communale autonome stade Luc Varenne*, affaire [C-55/14](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-55-14-arret), du 22.01.2015, points 27 à 29, 33 et 34).

Il en va de même de la mise à disposition, par une ASBL, d’un centre sportif à des clubs de sport, de stretching, de remise en forme, à des écoles d’une commune, à certaines manifestations et salons sportifs [(Arrêt de la Cour d’Appel de Bruxelles n° WF 703-15-12/015099, du 11.04.2019](https://juriel.be/fr/jurisprudence/droit-deduction-location-immobiliere-exemption-cour-appel-bruxelles-2019-04-11-36bd) ; [question parlementaire écrite n° 234 de Madame la Représentante Florence Reuter du 21.02.2020](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/234-centres-sportifs-florence-reuter-club-2504)).

Conformément à cette jurisprudence et à cette doctrine administrative, l’administration admet que la mise à disposition d’une installation sportive ne soit pas considérée comme une location immobilière (en principe, exemptée de TVA) mais bien comme une opération soumise de plein droit à la TVA, pour autant qu’il soit démontré que la valeur des services qui ne relèvent pas de la simple mise à disposition de l’installation et des services qui y sont accessoires (services de maintenance, fourniture de l’équipement de base…) représentent une part prépondérante du prix demandé.

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## H. Applications

### a. Mise à disposition de salles de réunion, séminaire, conférence

Différentes situations peuvent se présenter qui, sauf simulation ou abus de droit, se traitent du point de vue de la TVA de la manière suivante :

• **Location immobilière avec services dits accessoires : Prestation unique, en principe**

La location immobilière avec fourniture de services accessoires est commentée à la rubrique D, sous-rubrique d, de ce titre.

Lorsqu’il ressort des faits que la fourniture de certains services n’est pas un but en soi dans le chef du bénéficiaire, considéré comme un consommateur moyen mais simplement un moyen de rendre plus attrayante l’opération principale unique, à savoir la simple mise à disposition **passive** de la salle de réunion, séminaire, conférence (libre de boissons et de traiteur), de tels services fournis sont seulement considérés comme étant accessoires à cette opération principale.

Il en est ainsi des services suivants fournis par le propriétaire de la salle concernée :

o **les services de maintenance** de cette salle (électricité, chauffage, climatisation, entretien, nettoyage, services du personnel chargé des vestiaires, cabinets de toilette…) ;

o **la simple mise à disposition du mobilier** garnissant la salle de réunion, séminaire, conférence (tables, chaises, comptoir fixe…), **de son équipement en constituant l’infrastructure de base :** équipement multimédia de base, kitchenette avec, notamment, une machine à café, sanitaires, parking autos et vélos…) ; ([circulaire n° 4/1973 du 12.01.1973](https://juriel.be/fr/circulaires/4-1973-cf59), numéros 48 et 49, telle que modifiée par la [circulaire 2017/ C/91 du 22.12.2017, concernant des cas d’application pratique relatifs à l’assujettissement des organismes de droit public](https://juriel.be/fr/circulaires/2017-c-91-concernant-cas-application-pratique-assujettissement-8182), numéro II, 3).

## Principe : « L’accessoire suit le principal »

Lorsqu’un loueur de salles de réunion, séminaire, conférence se borne à procurer l'usage et la jouissance de la salle ainsi qu’à fournir, moyennant un prix forfaitaire unique, de tels services accessoires, l’opération est, en principe, exemptée de TVA pour le tout ([article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)).

Toutefois, à partir du 01.01.2019, par exception à l’exemption précitée, cette location purement passive avec services accessoires est obligatoirement taxée si la salle concernée est louée, pour une période ne dépassant pas six mois, à toute personne, **sauf** à :

o une personne physique qui l’utilise à des fins privées ou étrangères à son activité économique ;

o ou à une organisation sans but de lucre (dotée ou non d’une personnalité juridique) ;

o ou à une personne qui l’affecte à la réalisation d’opérations visées à l’[article 44, § 2, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) (article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA ; voir rubrique E, sous-rubrique g, de ce titre).

## Pluralité de prestations principales distinctes

Lorsqu’il ressort des faits que dans le chef du bénéficiaire, considéré comme un consommateur moyen, à la fois la location passive d’une salle de réunion, séminaire, conférence (libre de boissons et de traiteur) et distinctement la fourniture de services connexes, utiles, voire nécessaires à la jouissance de cet immeuble, constituent une fin en soi et un élément important dans son choix de louer cette salle, il s’agit de plusieurs prestations principales distinctes.

Sont visés, notamment, les services optionnels suivants, fournis par l’exploitant d’une telle salle, moyennant un supplément de prix :

o la mise à disposition de biens ne constituant **pas** l’équipement ou l’infrastructure de base de la salle : vaisselle, matériel de cuisine spécifique, machine à lessiver, tables spéciales, décoration de table… ([article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18)) ;

o la fourniture de nourriture et/ou de boissons destinées à être consommées sur place ([article 18, § 1er, deuxième alinéa, 11°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18)) ; ([circulaire n° 2017/C/70 du 06.11.2017 concernant le système de caisses enregistreuses](https://juriel.be/fr/circulaires/2017-c-70-concernant-systeme-caisses-enregistreuses-instrument-dc09), numéro 2.5.2.7., B, à propos de repas et/ou de boissons fournis par l’organisateur aux participants d’un séminaire) ;

o la livraison de boissons sans services ([article 10, § 1er, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-10)) ;

o le ramassage des déchets, le réaménagement du mobilier, le rangement et le nettoyage des locaux ([article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18)).

La location d’une salle de réunion, séminaire, conférence et la fourniture de ces services supplémentaires suivent leur **propre régime TVA** (localisation, taux…) :

o la **location purement passive de la salle** est, **en principe, exemptée de TVA** ([article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)).

Toutefois, à partir du 01.01.2019, elle est **obligatoirement** **taxée** si la salle est louée, pour une période ne dépassant pas six mois, à toute personne, **sauf** à :

 une personne physique qui l’utilise à des fins privées ou étrangères à son activité économique ;

 ou à une organisation sans but de lucre (dotée ou non d’une personnalité juridique) ;

 ou à une personne qui l’affecte à la réalisation d’opérations visées à l’[article 44, § 2, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) (article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA ; voir rubrique E, sous-rubrique g, de ce titre).

o lorsqu'ils sont réputés avoir lieu en Belgique, les services supplémentaires fournis sont **obligatoirement taxés** en tant que prestations distinctes et indépendantes pouvant être fournies selon différentes modalités, notamment par un tiers.

## Prestation complexe active : Prestation unique

La **location d’une salle** de réunion, séminaire, conférence, fournie par l’organisateur de l’événement aux participants, **s’accompagne souvent pour un prix fixe unique, de services étrangers à la simple utilisation de l’immeuble** : gestion technique, traduction simultanée, accueil, sonorisation, projection, documents, hôtesses, service de parking, fourniture de nourriture et de boissons destinées à être consommées sur place (lunch)...

Dans le chef d’un bénéficiaire, considéré comme un consommateur moyen, chacune de ces diverses prestations ne représente pas individuellement une fin en soi. En effet, l’une n’est pas utile sans l’autre.

Il s’agit d’un **ensemble indissociable de services** qui constitue une **prestation active** plus large que la simple mise à disposition passive d’un bien immobilier, qualifiée de **prestation complexe unique** ([article 18, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18)).

L'administration considère, en tout état de cause, que la mise à disposition d’une telle salle, dans le cadre de la prestation globale précitée, est obligatoirement soumise à la taxe pour autant, qu’à la fois :

•sa durée ne soit pas supérieure à un jour civil ;

•elle comprenne la mise à disposition d’un service minimal d’accueil et de gestion technique de la salle (présence permanente du technicien sur place) ;

•un service de catering, fourni directement par le même prestataire, l’accompagne.

A défaut, l’administration admet que la mise à disposition de la salle de réunion, séminaire, conférence soit considérée comme une opération obligatoirement soumise à la TVA, pour autant qu’il soit démontré que la valeur des services qui ne relèvent pas de la simple mise à disposition de la salle et des services qui y sont accessoires (services de maintenance, fourniture du mobilier et de l’équipement de base) représentent une part prépondérante du prix demandé (voir en ce sens, Cour de Justice de l’Union Européenne, arrêt *Régie communale autonome stade Luc Varenne*, affaire C 55/14, du 22.01.2015, points 29 à 39).

La qualification du statut en matière de TVA de la mise à disposition de salles de réunion, séminaire, conférence avec services connexes est une **question de fait** qui doit être examinée **au cas par cas** et le résultat de cette analyse pourrait différer selon le secteur d’activité de l’entreprise concernée.

### b. Mise à disposition d’une salle par l’exploitant d’une installation culturelle, sportive ou de divertissement

L’octroi du droit d’accès à une installation culturelle, sportive ou de divertissement et de l’utiliser, prestation visée à l’[article 18, § 1er, deuxième alinéa, 12°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18), est commentée au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 3, titre 12) », auquel il est renvoyé. Cette prestation en tant que telle est exclue de la présente sous-rubrique b, de cette rubrique et, plus particulièrement, la mise à disposition, pour une journée, de l’ensemble d’une installation de ce genre à une entreprise en vue d’une activité de team building ou à un club.

La situation visée à la présente sous-rubrique b, de cette rubrique est celle où l’exploitant d’une installation culturelle, sportive ou de divertissement se borne à mettre une salle à la disposition exclusive d’une personne ou d’un groupement qui envisage d'y tenir une réunion ou d'y organiser un spectacle ou une manifestation quelconque et à lui fournir des services accessoires.

L’exploitant remet, par exemple, les clés du bâtiment au preneur de services et lui fournit, également, des services supplémentaires ([circulaire n° 4/1973 du 12.01.1973](https://juriel.be/fr/circulaires/4-1973-cf59), numéros 42 à 49).

**•** **Location immobilière avec services dits accessoires : Prestation unique, en principe**

La location immobilière avec fourniture de services accessoires est commentée à la rubrique D, sous-rubrique d, de ce titre.

La simple mise à disposition passive de la salle en question (libre de boissons et de traiteur), **sans** que l’exploitant n’intervienne dans la manifestation organisée, porte sur la jouissance de celle-ci et sur les services suivants, considérés comme accessoires :

o les **services nécessaires à la maintenance** de la salle parmi lesquels il convient de ranger la fourniture de l’éclairage et la climatisation de la salle, l’entretien et le nettoyage de celle-ci ainsi que les services du personnel chargé du placement des spectateurs, des vestiaires et des toilettes ;

o **la mise à disposition de l’infrastructure de base** d’une telle salle (biens meubles corporels ou immeubles par destination) tels des tables, chaises, un comptoir fixe, l’équipement multimédia de base, une kitchenette avec, notamment, une machine à café, des sanitaires, un parking autos et vélos … dont il ressort des faits qu’elle ne constitue pas un but en soi dans le chef du bénéficiaire considéré comme un consommateur moyen mais simplement un moyen de rendre plus attrayante l’opération principale, à savoir, la mise à disposition de la salle concernée ([circulaire n° 4/1973 du 12.01.1973](https://juriel.be/fr/circulaires/4-1973-cf59), numéros 48 et 49, telle que modifiée par la [circulaire 2017/ C/91 du 22.12.2017, concernant des cas d’application pratique relatifs à l’assujettissement des organismes de droit public](https://juriel.be/fr/circulaires/2017-c-91-concernant-cas-application-pratique-assujettissement-8182), numéro II, 3).

## Principe : « L’accessoire suit le principal »

Lorsque l’exploitant d’une installation concernée se borne à procurer l'usage et la jouissance d’une salle et à fournir, moyennant un prix forfaitaire unique, de tels services accessoires, l’opération est **en principe exemptée** de TVA **pour le tout** ([article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)).

**Par exception** à l’exemption de TVA, précitée, à partir du 01.01.2019, la **taxation obligatoire** peut s’appliquer à cette location passive avec services accessoires si ladite salle est louée, pour une période ne dépassant pas six mois, à toute personne, **sauf** :

o à une personne physique l’utilisant à des fins privées ou étrangères à son activité économique ;

o à une organisation sans but de lucre (dotée ou non d’une personnalité juridique) ;

o ou à une personne qui l’affecte à la réalisation d’opérations visées à l’[article 44, § 2, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) (article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA ; voir rubrique E, sous-rubrique g, de ce titre). Par exemple, est exclue de cette taxation obligatoire et est donc exemptée de TVA, la mise à disposition d’une salle à un organisme y organisant des représentations théâtrales, chorégraphiques ou cinématographiques, des expositions, des concerts ou des conférences lorsque ces représentations sont exemptées de TVA par l’[article 44, § 2, 9°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44). L’application de cette dernière exemption suppose que cet organisme soit reconnu par l’autorité compétente et que les recettes tirées de ses activités servent uniquement à en couvrir les frais.

## Pluralité de prestations principales distinctes

Lorsqu’il ressort des faits que dans le chef du **bénéficiaire**, considéré comme un **consommateur moyen**, à la fois la mise à disposition passive de la salle concernée (libre de boissons et de traiteur) et distinctement la fourniture de services connexes, utiles, voire nécessaires à la jouissance de cet immeuble, constituent une fin en soi et un élément important dans son choix de louer cette salle, il s’agit de plusieurs prestations principales distinctes.

Sont visés notamment les services optionnels suivants, fournis moyennant un supplément de prix :

o la mise à disposition de biens meubles étrangers à la simple utilisation de la salle concernée (appareillage technique spécifique, vaisselle, matériel de cuisine spécifique, machine à lessiver, tables spéciales, décoration de table… ([article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18)) ;

o la fourniture des services du personnel chargé des décors, de l’assistance technique pour le fonctionnement des appareils de projection, de l’installation lumineuse, de l’installation de sonorisation… ([article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18)) ;

o la fourniture de nourriture et/ou de boissons destinées à être consommées sur place ([article 18, § 1er, deuxième alinéa, 11°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18)) ;

o la livraison de boissons sans services ([article 10, § 1er, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-10)) ;

o le ramassage des déchets, le réaménagement du mobilier, le rangement et le nettoyage des locaux ([article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18)).

La location de ladite salle et la fourniture de ces services suivent leur **propre régime TVA** (localisation, taux…) :

•la **location passive de la salle***,* **sans** que l’exploitant n’intervienne dans la manifestation organisée est, **en principe, exemptée de TVA** ([article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)).

Toutefois, à partir du 01.01.2019, elle est soumise à la **taxation obligatoire** si la salle est louée, pour une période ne dépassant pas six mois, à toute personne, **sauf** :

 à une personne physique qui l’utilise à des fins privées ou étrangères à son activité économique ;

 ou à une organisation sans but de lucre (dotée ou non d’une personnalité juridique) ;

 ou à une personne qui l’affecte à la réalisation d’opérations visées à l’[article 44, § 2, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) (article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA ; voir rubrique E, sous-rubrique g, de ce titre).

Par exemple, est exclue de cette taxation obligatoire et est donc exemptée de TVA, la mise à disposition d’une salle à un organisme y organisant des représentations théâtrales, chorégraphiques ou cinématographiques, des expositions, des concerts ou des conférences lorsque ces représentations sont exemptées de TVA par l’[article 44, § 2, 9°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44). L’application de cette dernière exemption suppose que cet organisme soit reconnu par l’autorité compétente et que les recettes tirées de ses activités servent uniquement à en couvrir les frais.

o Lorsqu'ils sont réputés avoir lieu en Belgique, les **services supplémentaires sont obligatoirement taxés e**n tant que prestations distinctes et indépendantes pouvant être fournies selon différentes modalités, notamment par un tiers.

## Prestation complexe active : Prestation unique

Lorsque, pour un prix forfaitaire unique, en plus de mettre la salle en cause à disposition, **l’exploitant intervient de manière active dans la manifestation ou l’activité**, il effectue une **prestation de services complexe unique soumise obligatoirement à la taxe** ([article 18, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18)).

Il en est ainsi lorsqu’en plus de mettre la salle à disposition, l’exploitant fournit également les services des acteurs, des musiciens, des sportifs qui assurent le divertissement, met à disposition du personnel de manière permanente, tels les techniciens, le personnel de sécurité, d’accueil, celui préposé au vestiaire, assure le support logistique, l’impression des affiches, l’enseignement sportif, veille aux films projetés…

### c. Mise à disposition d’une salle par l’exploitant d’un établissement hôtelier, d’un restaurant, d’un débit de boissons ou par un traiteur

La mise à disposition d’une salle par l’exploitant d’un établissement hôtelier, restaurant, débit de boissons ou un traiteur, constituant l’accessoire de l’unique opération principale qu’est la fourniture d’un service de restaurant ou de restauration, est un élément d’une prestation complexe unique, visée à l’[article 18, § 1er, deuxième alinéa, 11°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) et taxée d’office pour le tout.

Cette prestation, qualifiée de fourniture de nourriture et de boissons dans des conditions telles qu’elles sont consommées sur place, est commentée au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 3, titre 11, rubrique D », auquel il est renvoyé (voir aussi la [circulaire n° 2017/C/70 du 06.11.2017 concernant le système de caisses enregistreuses](https://juriel.be/fr/circulaires/2017-c-70-concernant-systeme-caisses-enregistreuses-instrument-dc09), numéro 2.5.2.1., B).

Est traitée à la présente sous-rubrique c, de cette rubrique, la mise d’une salle libre de boissons et de traiteur à la disposition exclusive d’une personne ou d’un groupement, par un exploitant concerné, en vue d’y organiser une réunion, une réception ou une manifestation analogue mais en tant qu’unique opération principale. Cette opération, qui peut être accompagnée de services supplémentaires, constitue donc une fin en soi pour le bénéficiaire considéré comme un consommateur moyen.

Les situations suivantes sont à envisager, en la matière.

**•** **Location immobilière avec services dits accessoires : prestation unique, en principe**

Les **services** suivants sont considérés comme **accessoires** à la location de la salle en cause :

o les **services** nécessaires à la **maintenance** de la salle (fourniture de l’éclairage et de la climatisation de la salle, entretien et nettoyage de la salle, services du personnel chargé des vestiaires et des toilettes…) ;

o la mise à disposition des biens meubles corporels ou immeubles par destination constituant **l’infrastructure ou l’équipement de base** de la salle (tables, chaises, comptoir fixe, vaisselle, couverts, kitchenette avec appareils électro-ménagers habituels, sanitaires, parking autos et vélos …) lorsqu’elle ne constitue pas un but en soi dans le chef du client, considéré comme un consommateur moyen mais simplement un moyen de rendre plus attrayante l’opération principale, à savoir, la mise à disposition de la salle ([circulaire n° 4/1973 du 12.01.1973](https://juriel.be/fr/circulaires/4-1973-cf59), numéros 40 et 41, telle que modifiée par la [circulaire 2017/C /91 du 22.12.2017, concernant des cas d’application pratique relatifs à l’assujettissement des organismes de droit public](https://juriel.be/fr/circulaires/2017-c-91-concernant-cas-application-pratique-assujettissement-8182), numéro II, 3).

## Principe : « L’accessoire suit le principal »

Lorsqu’un exploitant visé se borne à procurer l'usage et la jouissance d’une salle et à fournir moyennant un prix forfaitaire unique de tels services accessoires, l’opération est, en principe, exemptée de TVA pour le tout ([article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)) ; ([question parlementaire écrite n° 425 de monsieur le Représentant Fournaux du 13.05.1996](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/425-prestation-service-location-immobiliere-boisson-4f59)).

Par exception à l’exemption de TVA, précitée, à partir du 01.01.2019, la taxation obligatoire peut s’appliquer à cette location passive avec services accessoires si ladite salle est louée, **pour une période ne dépassant pas six mois**, **à toute personne,** **sauf** :

o à une personne physique qui l’utilise à des fins privées ou étrangères à son activité économique ; ou

o à une organisation sans but de lucre (dotée ou non d’une personnalité juridique) ; ou

o à une personne qui l’affecte à la réalisation d’opérations visées à l’[article 44, § 2, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) (article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA ; voir rubrique E, sous-rubrique g, de ce titre).

## Pluralité de prestations principales distinctes

Lorsqu’il ressort des faits que dans le chef du **bénéficiaire**, considéré comme un **consommateur moyen,** à la fois la mise à disposition passive d’une salle (libre de boissons et de traiteur) par un exploitant concerné et distinctement la fourniture de services connexes, utiles, voire nécessaires à la jouissance de cet immeuble, constituent une fin en soi et un élément important dans son choix de louer cette salle, il s’agit de plusieurs prestations principales distinctes.

Sont, notamment, visées, la fourniture optionnelle des services suivants, moyennant un supplément de prix :

o la mise à disposition de biens ne constituant **pas** l’équipement ou l’infrastructure de base de la salle : machine à lessiver, tables spéciales, décoration de table spécifique… ([article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18)) ;

o la fourniture de nourriture et/ou de boissons destinées à être consommées sur place ([article 18, § 1er, deuxième alinéa, 11°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18)) ;

o la livraison de boissons sans services ([article 10, § 1er, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-10)) ;

o l’évacuation des déchets, le réaménagement du mobilier, le rangement et le nettoyage des locaux ([article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18)).

La location de ladite salle et la fourniture de ces services suivent leur **propre régime TVA** (localisation, taux…) :

•La location passive de la salle est, en principe, exemptée de TVA ([article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)).

Toutefois, à partir du 01.01.2019, elle est soumise à la **taxation obligatoire** si la salle est louée, pour une période ne dépassant pas six mois, à toute personne, **sauf** :

 à une personne physique qui l’utilise à des fins privées ou étrangères à son activité économique ; ou

 à une organisation sans but de lucre (dotée ou non d’une personnalité juridique) ; ou

 à une personne qui l’affecte à la réalisation d’opérations visées à l’[article 44, § 2, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) (article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA ; voir rubrique E, sous-rubrique g, de ce titre).

•Lorsqu'ils sont réputés avoir lieu en Belgique, les **services supplémentaires** sont **soumis d’office à la taxe** en tant que prestations distinctes et indépendantes pouvant être fournies selon différentes modalités, notamment par un tiers.

## Prestation complexe active : Prestation unique

La **location d’une salle** en vue, notamment, d’une réunion, fournie par un exploitant visé, aux participants, **s’accompagne souvent pour un prix fixe unique, de services étrangers à la simple utilisation de la salle :** gestion technique, traduction simultanée, accueil, sonorisation, projection, documents, hôtesses, service de parking, fourniture de nourriture et de boissons destinées à être consommées sur place (lunch)…

Dans le chef d’un bénéficiaire, considéré comme un consommateur moyen, chacune de ces diverses prestations ne représente pas individuellement une fin en soi. En effet, l’une n’est pas utile sans l’autre.

Il s’agit d’un **ensemble indissociable de services** qui constitue une **prestation active** plus large que la simple mise à disposition passive d’un bien immobilier, qualifiée de **prestation complexe unique** ([article 18, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18)).

### d. Centres d’affaires et de services

## • Prestation complexe unique

L’activité principale des centres d’affaires et de services consiste en la fourniture, à des entreprises, des indépendants ou des titulaires de professions libérales, **d’un ensemble de services indissociables** s’appuyant sur une infrastructure complète et intégrée.

Cet ensemble de services, offert pour un prix forfaitaire unique, comprend à la fois la mise à disposition de locaux privatifs meublés, l’utilisation d’une infrastructure destinée à l’usage commun de tous les « locataires » (salles de réunion, sanitaires, espaces de réception ou de détente, fax, photocopieuses...), l’utilisation de réseaux bureautiques et téléphoniques ainsi que des services divers tels que l’accueil des visiteurs, la réception du courrier, l’entretien des locaux...

Sur la base des principes qui se dégagent de la jurisprudence européenne, en matière de location de biens immeubles (voir, notamment, rubrique G, sous-rubrique a, de ce titre), l’administration a décidé que les prestations de services fournies par un centre d’affaires et de services constituent, **à certaines conditions,** **un ensemble** qui, par application de l’[article 18, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18), est **soumis d’office pour le tout à la TVA.**

Ces prestations effectuées par les centres d’affaires et de services, entièrement soumises d’office à la TVA et qui ouvrent donc droit à déduction, sont à distinguer de celles constituant des locations immobilières, en principe, exemptées de TVA (accompagnées, le cas échéant, de prestations de services accessoires).

Cette distinction repose en l’espèce sur :

o les **caractéristiques du contrat** par lequel le centre d’affaires ou et de services s’engage, notamment, à fournir au client un ensemble minimal de services moyennant un prix forfaitaire unique (voir [circulaire AFER n° 39/2005 (n° E.T. 108.816) du 27.09.2005](https://juriel.be/fr/circulaires/39-2005-afer-bien-immeuble-droit-deduction-53c0), numéro 3.1.) ;

o des **prestations minimales** requises en contrepartie du prix forfaitaire réclamé allant de la mise à disposition de locaux équipés, de salles de réunions et d’espaces communs à la mise à disposition d’équipements bureautiques communs, de l’infrastructure ICT (voir [circulaire AFER n° 39/2005 (n° E.T. 108.816) du 27.09.2005](https://juriel.be/fr/circulaires/39-2005-afer-bien-immeuble-droit-deduction-53c0), numéro 3.2.).

Il est renvoyé, à cet effet, à la [circulaire AFER n° 39/2005 (n° E.T. 108.816) du 27.09.2005](https://juriel.be/fr/circulaires/39-2005-afer-bien-immeuble-droit-deduction-53c0), entrée en vigueur le 01.01.2006, dans laquelle l’administration détermine les critères qui doivent, obligatoirement, être remplis pour soumettre entièrement d’office à la TVA les prestations de services des centres d’affaires et de services.

Les centres d’affaires et de services qui satisfont à un minimum de critères ne doivent pas, en matière de TVA, scinder leur prestation de services globale en des opérations indépendantes.

Ceux qui souhaitent entrer en considération pour ce régime doivent conclure avec leurs clients un contrat par lequel ils s’engagent à fournir un ensemble minimal indissociables de services moyennant un prix forfaitaire unique, dans lequel sont compris toutes les charges, taxes et impôts relatifs au bâtiment et toutes les charges classiques (électricité, eau, chauffage), sans que le client aie la faculté de renoncer à certains de ces services, moyennant réduction de prix.

Selon la circulaire précitée, afin que le prix forfaitaire réclamé soit soumis obligatoirement pour le tout à la TVA, les services suivants doivent, au minimum, être offerts :

o la mise à disposition d’un ou de plusieurs locaux occupés, soit partagés, soit à usage exclusif, avec un mobilier minimum dont le client ne peut modifier substantiellement l’aménagement ;

o la mise à disposition de salles de réunion communes, pendant un laps de temps prévu qui peut être variable ;

o la mise à disposition d’espaces communs (couloirs, sanitaire, locaux administratifs pour la photocopieuse, le fax… et, éventuellement, une cuisine équipée, un espace de réception ou de détente) ;

o la mise à disposition d’équipements bureautiques communs (photocopieur, fax, imprimantes, rogneuses, relieuses et autres) ;

o la mise à disposition de l’infrastructure ICT (téléphonie et accès à internet, entre autres) ;

o le nettoyage régulier des bureaux et des espaces communs, la maintenance générale du site et de l’équipement ;

o la présence permanente (quotidienne) d’un personnel d’accueil, pendant les heures de bureau ;

o la réception et le tri du courrier par le personnel du centre.

## • Location active

La circulaire précitée a fortement limité les possibilités d’application de la location active (déduction de la TVA en amont, le cas échéant, sans révision) en obligeant le bailleur à offrir un ensemble de services sous forme de « package », afin de pouvoir conclure une convention de bail qui est **intégralement soumise d’office à la TVA**.

En cas de location active, le point de vue de l’administration est d’admettre, selon les circonstances, l’application de la TVA sur l’intégralité du prix forfaitaire porté en compte par un centre d’affaires ou de services, même en dehors des conditions strictes formulées dans la circulaire précitée. Il est rappelé que le prestataire doit alors fournir un ensemble indissociable de services pour un prix forfaitaire unique sans pouvoir supprimer certains d’entre eux moyennant une réduction de prix (voir rubrique G, sous-rubrique a, de ce titre).

## • Location passive

A l’égard des centres d’affaires et de services qui n’offrent pas un ensemble de services sous forme de « package », la circulaire précitée reste d’application en ce qui concerne :

o la mise à disposition des locaux privatifs et communs (salles de réunion, réfectoires, sanitaire, salles de réception) qui est considérée, pour le tout, comme une **location immobilière passive, en principe, exemptée** de TVA ([article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)) ;

o la **mise à disposition des biens meubles** (mobilier, fax, photocopieuses…) qui constitue une prestation de services **soumise obligatoirement à la TVA**.

Il convient de tenir compte de la faculté, instaurée a**u 01.01.2019,** d’opter pour la taxation de la mise à disposition des locaux privatifs et communs, qualifiée de location immobilière passive et qui tombe *ab initio* sous l’exemption de TVA de principe.

L’accent est mis sur les conditions essentielles d’application de cette taxation optionnelle :

o aucune exigibilité de TVA avant le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers à caractère matériel, relatifs au bâtiment où à la fraction de bâtiment même et visant spécifiquement à les ériger ou, par extension, à les rénover de manière radicale ou importante ;

o la fraction de bâtiment concernée doit être économiquement louée et utilisée de façon autonome. Tel est le cas si l’assujetti accède à son bureau situé dans un centre d’affaires ou de services en passant par les espaces communs (couloirs, ascenseurs…), peu importe que les autres locataires aient exercé ou non l’option pour la taxation de la location de la fraction de bâtiment qu’ils utilisent. L’accès à cette fraction de bâtiment ne doit donc pas être exclusif, dans ces circonstances (voir rubrique F, sous-rubrique c, de ce titre).

### e. Centres commerciaux

Les centres commerciaux érigés par un investisseur disposent, la plupart du temps, d’un parking aménagé pour les clients et d’une partie centrale qui donne accès à des espaces individuels de magasins. En ce qui concerne la partie centrale et le parking, la TVA est naturellement déductible. La question doit, toutefois, se poser si, à l’égard de la mise à disposition des espaces individuels de magasins, il est question ou pas d’une location immobilière.

Dans sa [circulaire AGFisc n° 34/2012 (n° E.T. 99.377) du 29.10.2012](https://juriel.be/fr/circulaires/34-2012-agfisc-service-bien-immeuble-droit-b89b), l’administration énonce les principes importants applicables aux centres commerciaux dans le souci de garantir une application uniforme de la position administrative, tant à l'égard des assujettis exploitant un centre commercial que des occupants des différents centres.

On entend généralement par centre commercial, une structure immobilière commerciale présentant une unité de conception et qui est gérée par un exploitant.

Un centre commercial se compose le plus souvent, d’une part, de locaux et d’espaces privatifs (par exemple, les magasins proprement dits, les points de vente permanents situés dans un couloir, les bureaux de l’exploitant...) et d’autre part, d’espaces communs (par exemple, les sorties de secours, les quais de chargement et de déchargement, les couloirs de services) qui sont mis à disposition des occupants et/ou de leur clientèle.

Les prestations fournies par l’exploitant peuvent être regroupées en trois grandes catégories :

• La location et la mise à disposition des espaces privatifs : en principe, exemptées de TVA, au titre de location immobilière ([article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)) ;

• Les services accessoires à cette location et à la mise à disposition des espaces privatifs : en règle, l’exemption de principe s’applique (l’accessoire suit le principal, à savoir la location immobilière).

Toutefois, lorsqu’ils sont fournis par l’exploitant à l’occupant lui-même et qu’un prix distinct du montant du loyer a été conventionnellement fixé entre parties, ils peuvent être soumis à la TVA, suivant leur régime propre ;

• La mise à disposition des espaces communs, y compris les services accessoires ainsi que les services relatifs à la gestion et l'exploitation commerciale du centre : les prestations de services concernées doivent être soumises à la TVA, suivant le régime qui leur est propre.

Il convient de tenir compte de la faculté, instaurée a**u 01.01.2019,** d’opter pour la taxation de la location et de la mise à disposition des espaces privatifs, qualifiées de location immobilière, le cas échéant, accompagnées de services accessoires et qui tombent *ab initio* sous l’exemption de TVA ([article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)).

L’accent est mis sur les conditions essentielles d’application de cette taxation optionnelle :

• Aucune exigibilité de TVA avant le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers à caractère matériel, relatifs au bâtiment où à la fraction de bâtiment même et visant spécifiquement à les ériger ou, par extension, à les rénover de manière radicale ou importante ;

• La fraction de bâtiment concernée doit être économiquement louée et utilisée de façon autonome. Tel est le cas si l’assujetti accède à son magasin situé dans un centre commercial en passant par les espaces communs (couloirs de services…). Peu importe que les autres locataires aient exercé ou non l’option pour la taxation de la location de la fraction de bâtiment qu’ils utilisent. L’accès à cette fraction de bâtiment ne doit donc pas être exclusif, dans ces circonstances (voir la rubrique F, sous-rubrique c, de ce titre et pour la location immobilière avec prestations accessoires, la rubrique D, sous-rubrique d, de ce titre).

Dans le cas où l’exploitant du centre commercial est un assujetti mixte, l’administration impose l’application de la règle de l’affectation réelle, en ce qui concerne la déduction de la TVA.

### f. Mise à disposition d’une salle d’exposition d’œuvres d’art

La mise à disposition d’emplacements dans les foires ou expositions qui se traite, en matière de TVA, de manière analogue à celle d’une salle d’exposition d’œuvres d’art, est commentée au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 3, titre 1, rubrique H », auquel il est renvoyé.

Est seule concernée par ce topic particulier, la prestation qui consiste à **mettre simplement à** la **disposition** d’un exposant, un espace fermé ou **un emplacement** **sans** lui **fournir des biens ou des services autres que ceux qui y sont étroitement liés** et nécessaires à son exploitation (gaz, électricité, eau, chauffage, air conditionné, nettoyage, téléphone…) ; ([article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18)) ; ([circulaire n° 15/1978 du 12.05.1978](https://juriel.be/fr/circulaires/15-1978-foire-commerciale-a595), numéros 10 et 11).

Cette opération constitue une location immobilière et est, en principe, exemptée de TVA ([article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)). Cette règle est applicable à la mise à disposition d'une salle d'exposition d'œuvres d'art par son exploitant, à condition que celui-ci n’intervienne en aucun cas dans la vente des œuvres d’art exposées ([circulaire n° 4/1973 du 12.01.1973](https://juriel.be/fr/circulaires/4-1973-cf59), numéros 50 à 65).

A partir du **01.01.2019**, cette opération, qualifiée de location immobilière, est soumise à la **taxation obligatoire** si la salle d’exposition en question est louée, pour une période ne dépassant pas six mois, à toute personne, **sauf** :

• à une personne physique qui utilise la salle à des fins privées ou étrangères à son activité économique ;

• ou à une organisation sans but de lucre (dotée ou non d’une personnalité juridique) ;

• ou à une personne qui affecte la salle à la réalisation d’opérations visées à l’[article 44, § 2, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) (article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA ; voir rubrique E, sous-rubrique g, de ce titre).

### g. Cession ou concession du droit d’extraire des produits du sol

Lorsqu'une personne, propriétaire d'un terrain, accorde à une autre personne, moyennant une redevance, le droit d'extraire des produits de ce terrain (terre à briques, pierres de carrière, argile, kaolin, dolomie, sable...), il est loisible d’être en présence soit d'un bail immobilier, soit d'une vente de produits à extraire ([circulaire n° 4/1973 du 12.01.1973](https://juriel.be/fr/circulaires/4-1973-cf59), numéros 81 à 83).

Si l'opération est présentée par les parties comme un bail immobilier, elle est, conformément à l'[article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), exemptée de la taxe. Une telle interprétation ne sera pas critiquée même si le concessionnaire a le droit d'épuiser le gisement concédé.

Si l'opération est présentée comme une vente de produits à extraire, l'opération est une livraison de biens au sens de l'[article 10, § 1er, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-10). Cette vente est soumise à la taxe si le cédant est un assujetti ordinaire.

La vente de produits à extraire donne en règle la qualité d'assujetti à la personne qui vend les produits, même si l'opération est unique, en raison même de l'importance de l'opération et du fait qu'elle s'étend dans le temps.

Pour l'application de ce qui précède, il est, du reste, sans importance que la redevance pour le droit accordé soit fixée en fonction de la quantité des produits extraits ou qu'elle consiste en une somme fixe et ce, même si cette somme doit être payée en une seule fois à la conclusion de la convention ([décision n° E.T.33.856 du 08.02.1980](https://juriel.be/fr/decisions-administratives/e-t-33-856-droit-extraire-produits-sol-tva-66c9)).

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## I. Utilisation d’un bien immeuble, affecté au patrimoine de l’entreprise assujettie, à des fins étrangères à l’activité économique ([article 19, § 1er, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-19))

Pour de plus amples commentaires en la matière, il convient de se référer au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 6, titre 1, rubrique A et au Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont - Chapitre 12 : Corrections du droit à déduction, Section 3 ».

Ne sont reproduits dans ce topic particulier, que les conditions de taxation relatives à l’opération en question et un cas d’application dont la solution est schématisée dans un tableau.

### a. Conditions de taxation

La taxation de l’utilisation d’un bien immeuble, affecté au patrimoine de l’entreprise assujettie, à des fins étrangères à l’activité économique, doit répondre aux conditions suivantes :

• l’immeuble doit faire partie du patrimoine économique de l’assujetti, ce qui exclut un bâtiment pris en location ou en leasing puisqu’il ne constitue pas un bien d’investissement dans le chef du preneur ;

• l’immeuble doit avoir ouvert droit à une déduction totale ou partielle de la taxe ;

• l’utilisation initiale de l’immeuble doit être strictement professionnelle ;

• la nouvelle utilisation de l’immeuble répond aux besoins privés de l’assujetti, à ceux de son personnel ou, plus généralement à des fins étrangères à son activité économique ;

• la nouvelle utilisation de l’immeuble, aux fins précitées, a lieu pendant la période de révision des déductions ([article 9 de l’arrêté royal n° 3](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-3-decembre-deductions-application-taxe-valeur-317c#ar3-art9), précité) ;

• la taxation est limitée à cette période, par tolérance administrative ([circulaire AGFisc n° 36/2015 (n° E.T. 119.650) du 23.11.2015](https://juriel.be/fr/circulaires/36-2015-agfisc-usage-mixte-droit-deduction-a3fd), numéro 173) ;

• l’immeuble doit être situé en Belgique.

### b. Cas d’application

En 2019, une société assujettie avec droit à déduction achète un appartement, pour le prix de 150.000 euro, auquel il convient d’ajouter 21 % de TVA, afin de l’utiliser en tout ou en partie à des fins économiques.

Plusieurs variables interviennent :

• Le changement du pourcentage d’utilisation professionnelle/privée (logement du gérant) en 2020, par rapport à la situation initiale. Celle-ci influencera le mode de correction de la déduction initiale, soit :

o en amont, par le biais de la révision des déductions, prévue à l’[article 48, § 2, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-48) ;

o en aval, par le biais de la taxation de l’utilisation privée, sur la base de l’[article 19, § 1er, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-19).

• Le paiement ou non d’un loyer par le gérant à la société, pour la mise à disposition du logement, ce qui conditionne l’application ou non de l’exemption de TVA (sans droit à déduction), visée à l’[article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44).

*(18)* *(20) (21) pour l’année 2020, à payer : 1/15 de (150.000 x 21 % x 25 %)*

*(19)* *pour l’année 2020, TVA due sur les dépenses engagées (*[*article 33, § 1er, 2°, du Code de la TVA*](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-33)*) calculées comme suit : 21 % de (150.000 x 1/15 x 25 %)*

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## Textes cités

47

[CTVA art. 44](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) 93 occurrences

[CTVA art. 18](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) 31 occurrences

[CTVA art. 1](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-1) 4 occurrences

[CTVA art. 10](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-10) 4 occurrences

[CTVA art. 19](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-19) 4 occurrences

[directive TVA 2006/112 art. 135](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-135) 3 occurrences

[AR no 10 art. 7quater](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-10-decembre-modalites-exercice-options-notifications-d6e0) 2 occurrences

[AR no 3 art. 9](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-3-decembre-deductions-application-taxe-valeur-317c) 2 occurrences

[CTVA art. 33](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-33) 2 occurrences

[CTVA art. 4](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-4) 2 occurrences

[CTVA art. 48](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-48) 2 occurrences

[CTVA art. 6](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-6) 2 occurrences

[AR no 3 art. 10](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-3-decembre-deductions-application-taxe-valeur-317c) 1 occurrence

[AR no 3 art. 11](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-3-article-11-046b) 1 occurrence

[AR no 3 art. 13](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-3-decembre-deductions-application-taxe-valeur-317c) 1 occurrence

[AR no 3 art. 19](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-3-decembre-deductions-application-taxe-valeur-317c) 1 occurrence

[AR no 3 art. 20](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-3-article-20-f64e) 1 occurrence

[CTVA art. 2](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-2) 1 occurrence

[CTVA art. 26](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-26) 1 occurrence

[CTVA art. 32](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-32) 1 occurrence

[CTVA art. 41](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-41) 1 occurrence

[CTVA art. 56bis](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-56bis) 1 occurrence

[CTVA art. 9](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-9) 1 occurrence

[directive TVA 2006/112 art. 288](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-288) 1 occurrence

[règlement d'exécution 282/2011 art. 13ter](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-13ter) 1 occurrence

[règlement d'exécution 282/2011 art. 39](https://juriel.be/fr/droit-union/reglement-d-execution-282-2011/article-39) 1 occurrence

[C-284/03, arrêt du 18 novembre 2004](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-284-03-arret) 4 occurrences

[C-55/14, arrêt du 22 janvier 2015](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-55-14-arret) 4 occurrences

[C-150/99, arrêt du 18 janvier 2001](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-150-99-arret) 2 occurrences

[C-275/01, arrêt du 12 juin 2003](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-275-01-arret) 2 occurrences

[C-42/14, arrêt du 16 avril 2015](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-42-14-arret) 2 occurrences

[C-108/99, arrêt du 9 octobre 2001](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-108-99-arret) 1 occurrence

[173/88, arrêt du 13 juillet 1989](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-173-88-arret) 1 occurrence

[C-174/00, arrêt du 21 mars 2002](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-174-00-arret) 1 occurrence

[C-174/06, arrêt du 25 octobre 2007](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-174-06-arret) 1 occurrence

[C-215/19, arrêt du 2 juillet 2020](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-215-19-arret) 1 occurrence

[C-315/00, arrêt du 16 janvier 2003](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-315-00-arret) 1 occurrence

[C-320/17, arrêt du 5 juillet 2018](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-320-17-arret) 1 occurrence

[C-326/99, arrêt du 4 octobre 2001](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-326-99-arret) 1 occurrence

[C-346/95, arrêt du 12 février 1998](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-346-95-arret) 1 occurrence

[C-358/97, arrêt du 12 septembre 2000](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-358-97-arret) 1 occurrence

[C-392/11, arrêt du 27 septembre 2012](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-392-11-arret) 1 occurrence

[C-451/06, arrêt du 6 décembre 2007](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-451-06-arret) 1 occurrence

[C-572/07, arrêt du 11 juin 2009](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-572-07-arret) 1 occurrence

[C-63/92, arrêt du 15 décembre 1993](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-63-92-arret) 1 occurrence

[C-672/16, arrêt du 28 février 2018](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-672-16-arret) 1 occurrence

[C-716/18, arrêt du 9 juillet 2020](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-716-18-arret) 1 occurrence