--- title: "4 octobre 2023 · Commentaire TVA · Les prestations des établissements de soins (01.10.2023)" description: "Les prestations des établissements de soins. Commentaire TVA de l'administration fiscale belge, état au 1er octobre 2023." url: "https://juriel.be/fr/commentaire-tva/exemptions-visees-article-44-code-4741" lang: "fr" nl: "https://juriel.be/nl/btw-commentaar/vrijstellingen-beoogd-artikel-44-wetboek-6e53" --- # Les prestations des établissements de soins (01.10.2023) **Date** 4 octobre 2023 ## Sur le document **Collection** Commentaire TVA **Langue du texte** français ## Texte 80 paragraphes Commentaire TVA. Exemptions visées par l’[article 44, § 2, 1°, a) du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) - Les prestations des établissements de soins (01.10.2023) LIVRE II: Détermination de la base d’imposition et du taux applicable Chapitre 9 : Exemptions visées par l’[article 44 du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) ## Section 6 - Les prestations des établissements de soins ([article 44, § 2, 1°, a), du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)) Mise à jour **01.10.2023** – Versions précédentes : \[01.07.2018\] \[01.06.2020\] \[01.10.2022\] **Table des matières : · 9 entrées** 1\. Disposition légale 2\. Champ d’application personnel 3\. Champ d’application matériel 4\. Livraisons de biens et prestations de services étroitement liées A. Qu’entend-on par « livraisons de biens et prestations de services étroitement liées » ? B. Conditions C. Liste non exhaustive d’exemples 5\. Hospitalisation dans le cadre d’interventions ou de traitements esthétiques 6\. Opérations effectuées entre institutions de soins dans le cadre d’un contrat à finalité de soins ### 1. Disposition légale Conformément à l'[article 44, § 2, premier alinéa, 1°, a), premier alinéa, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), sont exemptés de la taxe l’hospitalisation et les soins médicaux ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées par les établissements hospitaliers et psychiatriques, les cliniques et les dispensaires. Cette exemption ne s’applique pas aux prestations de services relatives aux interventions et aux traitements sans but thérapeutique. Les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées sont exclues de l’exemption visée au premier alinéa, 1°, a), dans les cas suivants : • lorsqu’elles ne sont pas indispensables à l’exécution des opérations exemptées ; • lorsque leur objectif principal est de fournir à l’organisme des recettes supplémentaires par l’exécution d’opérations effectuées en concurrence directe avec des opérations d’entreprises commerciales soumises à la taxe. ### 2. Champ d’application personnel L’[article 44, § 2, premier alinéa, 1°, a), du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) s’applique aux établissements hospitaliers, aux établissements psychiatriques, aux polycliniques, aux cliniques privées et aux dispensaires. Par « hôpitaux », on entend les établissements de soins de santé visés par la loi coordonnée du 10.07.2008 relative aux hôpitaux et autres établissements de soins, c’est-à-dire les établissements de soins de santé où des examens et/ou des traitements spécifiques de médecine spécialisée, relevant de la médecine, de la chirurgie et éventuellement de l'obstétrique, peuvent être effectués ou appliqués à tout moment dans un contexte pluridisciplinaire, dans les conditions de soins et le cadre médical, médico-technique, infirmier, paramédical et logistique requis et appropriés, pour ou à des patients qui y sont admis et peuvent y séjourner, parce que leur état de santé exige cet ensemble de soins afin de traiter ou de soulager la maladie, de rétablir ou d'améliorer l'état de santé ou de stabiliser les lésions dans les plus brefs délais. Ces hôpitaux remplissent une mission d'intérêt général. En vertu de cette loi, les hôpitaux doivent se conformer à certaines normes et doivent être reconnus par le SPF Santé publique. Les maisons de convalescence qui ne répondent pas à ces critères ne bénéficient pas de l'exemption. Il en est de même pour les maisons de vacances qui se présentent comme maisons de convalescence. Le cas échéant, elles peuvent invoquer l'exemption visée à l'[article 44, § 2, 2°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), dans la mesure où les conditions sont remplies. ### 3. Champ d’application matériel Le champ d’application de l’exemption en matière d’hospitalisation et de prestations de soins médicaux est limité aux prestations de services consistant en prestations de soins de santé destinées aux êtres humains. Cela signifie que les opérations thérapeutiques sont admissibles à l’exemption si leur objectif principal est le diagnostic, le traitement, les soins et, dans la mesure du possible, la guérison de maladies, de blessures, de malformations congénitales ou d’autres problèmes de santé, ainsi que la protection, le maintien ou le rétablissement de la santé des personnes. Pour une explication détaillée, il est renvoyé à la [circulaire 2021/C/114 du 20.12.2021 relative à l’exemption de la taxe en matière de prestations de soins médicaux à la personne dispensées par certaines personnes et de soins hospitaliers (n° E.T. 138.926)](https://juriel.be/fr/circulaires/2021-c-114-exemption-taxe-matiere-prestations-soins-c237), à la [circulaire 2022/C/61 du 22.06.2022 relative à l’exemption de la taxe en matière de prestations de soins médicaux à la personne dispensées par certaines personnes et de soins hospitaliers – FAQ (n° E.T. 139.562)](https://juriel.be/fr/circulaires/2022-c-61-exemption-taxe-matiere-prestations-soins-d9d2) et à la section 3, point 3, ci-avant). ### 4. Livraisons de biens et prestations de services étroitement liées #### A. Qu’entend-on par « livraisons de biens et prestations de services étroitement liées » ? L’exemption dans le cadre de l’hospitalisation et des prestations de soins médicaux ne se limite pas aux services de soins de santé de la personne. L’exemption s’étend également aux **livraisons de biens et** aux **prestations de services étroitement liées à l’hospitalisation et aux prestations de soins médicaux**. Une activité ne peut être exemptée de la TVA en tant que prestation de services étroitement liée à l’hospitalisation ou aux prestations de soins médicaux que si elle : • peut être considérée comme une opération étroitement liée à l’hospitalisation et aux prestations de soins médicaux, et • est effectuée par des établissements hospitaliers et psychiatriques, des cliniques ou des dispensaires (voir champ d’application personnel). Selon la Cour de Justice de l’Union Européenne, les opérations ne peuvent relever de la notion « d’opérations étroitement liées » à l’hospitalisation ou aux prestations de soins médicaux que si ces opérations sont effectivement prodiguées en tant que prestations **accessoires** à l’hospitalisation des patients ou aux prestations de soins médicaux reçues par ces derniers, et qui constituent la prestation principale (Cour de Justice de l’Union européenne, *Arrêt Dornier*, affaire [C-45/01](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-45-01-arret) du 06.11.2003, point 35). Il ressort de la jurisprudence qu’une prestation peut être considérée comme accessoire à une prestation principale lorsqu’elle constitue **non une fin en soi**, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt *Diagnostiko et Ygeia*, affaires jointes [C-394/04](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-394-04-arret) et [C-395/04](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-394-04-arret), du 01.12.2005, points 18 et 19 ; Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt *CopyGene A/S*, affaire [C-262/08](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-262-08-arret), du 10.06.2010, point 40). Afin de pouvoir parler d’opérations étroitement liées à l’hospitalisation et aux prestations de soins médicaux, il est nécessaire que l’hospitalisation ou les prestations de soins médicaux soient **fournies**, soient **en cours** ou soient **envisagées**. Tel n’est pas le cas, par exemple, de la collecte, du transport, de l’analyse du cordon ombilical ainsi que de la conservation des cellules souches contenues dans le cordon ombilical, lorsque les prestations de soins médicaux prodiguées dans un milieu hospitalier, auxquelles ces activités ne sont qu’éventuellement liées, ne sont ni effectives ni en cours ou encore planifiées (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt *CopyGene A/S*, affaire [C-262/08](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-262-08-arret), du 10.06.2010, point 52). #### B. Conditions Les opérations étroitement liées à l’hospitalisation et aux prestations de soins médicaux ne sont exemptées que dans les conditions explicites supplémentaires prévues à l’[article 44, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) (transposition en droit belge de l’[article 134 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-134)). Ainsi, l’opération doit d’abord être nécessaire ou indispensable à la réalisation des objectifs thérapeutiques de l’hospitalisation et des prestations de soins médicaux. Cette condition est interprétée de manière relativement stricte par la Cour de Justice de l’Union Européenne. Ainsi, la prestation de services étroitement liée doit être d’une nature ou d’une qualité telles que, sans son concours, le service principal exempté ne saurait être assuré et avoir une valeur équivalente (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt *Horizon College*, affaire [C-434/05](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-434-05-arret), du 14.06.2007, point 38). Il s’en suit que l’opération étroitement liée ne doit pas essentiellement avoir pour objet de procurer des recettes supplémentaires par la réalisation d’opérations effectuées en concurrence directe avec des opérations d’entreprises commerciales soumises à la TVA (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt *Brockenhurst college*, affaire [C-699/15](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-699-15-arret), du 04.05.2017, point 26 ; Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt *Horizon College*, affaire [C-434/05](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-434-05-arret), du 14.06.2007, points 42 et 43 ; Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt *Diagnostiko et Ygeia*, affaires jointes [C-394/04](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-394-04-arret) et [C-395/04](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-394-04-arret), du 01.12.2005). Le simple fait que des entreprises commerciales effectuent des opérations similaires soumises à la TVA ne suffit pas à refuser l’application de l’exemption. Il existe en effet une exigence de « concurrence directe », ce qui implique, notamment, que les opérations étroitement liées à l’hospitalisation et aux prestations de soins médicaux visent le même public que celui ciblé par les entreprises commerciales afin de répondre aux mêmes besoins des consommateurs. Dans ce cadre, le marché en cause doit être identifié et il convient d’évaluer s’il existe une distorsion de concurrence sur ce marché. En outre, l’opération étroitement liée à l’hospitalisation et aux prestations de soins médicaux doit être effectuée principalement dans le but d’obtenir des recettes supplémentaires. En règle générale, le fait que les opérations soient facturées au prix coûtant empêche généralement que cette condition soit remplie. Les conditions susmentionnées doivent être remplies cumulativement. Si l’une des deux conditions n’est pas respectée, l’exemption prévue à l’[article 44, § 2, premier alinéa, 1°, a), du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) ne peut s’appliquer. #### C. Liste non exhaustive d’exemples A titre d’exemples, les opérations suivantes sont **considérées comme étroitement liées** à l’hospitalisation et aux prestations de soins médicaux exemptées et relèvent du champ d’application de l’exemption visée à l’article 44, § 2, premier alinéa, 1 °, a), du Code de la TVA : • la fourniture de nourriture et de boissons aux patients hospitalisés (y compris l’hospitalisation de jour) ; • la fourniture de médicaments et de pansements aux patients hospitalisés (y compris l’hospitalisation de jour) ; • la mise à disposition de chambres et la fourniture de services liés à l’hébergement aux patients hospitalisés (y compris l’hospitalisation de jour) • le prélèvement de l’échantillon et son transfert vers un laboratoire spécialisé dans le cas où le diagnostic a un but thérapeutique (à considérer comme des opérations étroitement liées à l’analyse) (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt *Commission des Communautés européennes contre République française*, affaire [C-76/99](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-76-99-arret), du 11.01.2001, points 24, 28 et 30). • les frais funéraires (sac mortuaire, séjour en chambre mortuaire…) pour un patient décédé à l’hôpital ([circulaire 2022/C/61 du 22.06.2022 relative à l’exemption de la taxe en matière de prestations de soins médicaux à la personne dispensées par certaines personnes et de soins hospitaliers – FAQ (n° E.T. 139.562)](https://juriel.be/fr/circulaires/2022-c-61-exemption-taxe-matiere-prestations-soins-d9d2)). Compte tenu des conditions légales, les opérations suivantes ne sont, par exemple, **pas considérées comme étroitement liées** à l’hospitalisation et aux prestations de soins médicaux et sont exclues de l’exemption visée à l’[article 44, § 2, premier alinéa, 1°, a), du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) : • la fourniture d’internet, d’une télévision ou d’un téléphone dans la chambre du patient moyennant paiement ; • la vente de boissons autres que celles servies dans la salle d’admission et destinées à l’usage personnel du patient ; • la mise à disposition d’une place de stationnement aux patients, visiteurs ou employés de l’hôpital moyennant paiement ; • les services de coiffure ou de manucure fournis aux patients moyennant paiement pendant leur séjour à l’hôpital, à l’exception de l’onco-esthétique ; • la fourniture de repas et de chambres à l’accompagnateur des patients, sauf lorsque ces services sont indispensables à la réalisation des objectifs thérapeutiques de l’hospitalisation et des prestations de médicaux (cela pourrait être le cas, par exemple, lorsque la personne hospitalisée est mineure) ; • l’exploitation d’un débit de boissons ou d’un restaurant (y compris lorsque les patients l’utilisent, la [décision n° E.T. 130.298 du 12.09.2016](https://juriel.be/fr/decisions-administratives/e-t-130-298-assujettissement-exploitation-debit-boissons-restaurant-beb3) n’est plus d’application en ce qui concerne les établissements de soins). Les opérations suivantes qui sont étrangères aux prestations hospitalières proprement dites, sont également exclues de l’exemption, telles que, par exemples : • la fourniture de médicaments à des personnes qui ne sont pas soignées dans l'établissement ; • la fourniture et la réparation de prothèses qui ne s'accompagnent pas de soins ; • la fourniture de lunettes et de verres, même à des personnes qui ont été soumises à un examen par un médecin attaché à l'établissement hospitalier qui exploite le magasin d'optique ; • la nourriture et les boissons fournies par un établissement hospitalier dans un « self-service » ; • l'accueil, dans la morgue d'un établissement hospitalier, de personnes décédées en dehors de cet établissement ([question parlementaire écrite n° 1.115 de monsieur le Représentant Didier Ramoudt du 31.05.1994](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/1115-morgue-hopitaux-representant-ramoudt-hopital-857b), [question parlementaire écrite n° 3-5.633 de madame la Représentante Clotilde Nyssens du 12.07.2006](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/3-5633-exoneration-prestations-morgue-nyssens-prestation-5596)) ; • l’exploitation d’un petit commerce (livres, cadeaux, fleurs, jouets…) ; • la location d'une installation hospitalière, dans la mesure où elle porte sur l'équipement mobilier ou immobilisé par destination (la location du bâtiment étant de son côté exemptée conformément à l'[article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44)). L'exemption ne peut pas d’avantage être invoquée pour les opérations effectuées par un hôpital, pour un autre hôpital, si celles-ci restent étrangères aux prestations proprement dites des hôpitaux, telles que : • la lessive du linge par un hôpital pour un autre hôpital ; • la location d'équipement médical et/ou paramédical par un hôpital pour un autre hôpital ([question parlementaire écrite n° 322 de monsieur le Représentant Jo Vandeurzen du 23.03.2004](https://juriel.be/fr/questions-parlementaires/322-hopital-prestation-services-exemption-vandeurzen-f5c3)). En règle générale, l'hôpital qui effectue de telles opérations de manière habituelle doit les soumettre à la taxe. Les opérations qui sont réalisées par les hôpitaux pour le compte d'entreprises extérieures (par exemple le suivi de nouveaux médicaments ou de nouvelles méthodes de traitement pour le compte d'entreprises pharmaceutiques) sont par conséquent soumises à la TVA, même lorsqu'elles sont effectuées dans le cadre d'un traitement médical. De telles opérations ne sont pas considérées comme des prestations d’hospitalisation mais plutôt comme des services rendus dans l’intérêt direct des entreprises pharmaceutiques précitées. La rémunération payée par les entreprises pharmaceutiques aux hôpitaux pratiquant des essais cliniques est, dès lors, taxable ([décision n° E.T. 116.111 du 21.02.2011](https://juriel.be/fr/decisions-administratives/e-t-116-111-realisation-medecins-hopitaux-travaux-recherche-a96c)). Il en va de même de la redevance payée par les entreprises pharmaceutiques au comité d’éthique attaché à l’hôpital ou à l’un des hôpitaux au sein duquel/desquels les essais cliniques sont réalisés ([décision E.T. 116.111/2 du 27.06.2013](https://juriel.be/fr/decisions-administratives/e-t-116-111-2-application-tva-redevances-payees-avis-6966)). Pour encore plus d’exemples, veuillez consulter la [circulaire 2022/C/61 du 22.06.2022 relative à l’exemption de la taxe en matière de prestations de soins médicaux à la personne dispensées par certaines personnes et de soins hospitaliers – FAQ (n° E.T. 139.562)](https://juriel.be/fr/circulaires/2022-c-61-exemption-taxe-matiere-prestations-soins-d9d2). ### 5. Hospitalisation dans le cadre d’interventions ou de traitements esthétiques La chirurgie esthétique et les traitements de nature esthétique relèvent de la notion de prestations de soins médicaux à la personne lorsque ces prestations visent à diagnostiquer, à traiter ou à guérir des maladies ou des problèmes de santé, ainsi qu’à protéger, maintenir ou rétablir la santé des personnes. Ce n’est que dans ces cas que les interventions et les traitements esthétiques poursuivent un but thérapeutique. C’est ainsi que des prestations qui auraient pour but de traiter ou de soigner des personnes qui, par suite d’une maladie, d’une blessure ou d’une malformation congénitale, ont besoin d’une intervention de nature esthétique pourraient relever de la notion de « prestations de soins médicaux à la personne ». Les opérations purement esthétiques, uniquement destinées à embellir ou à améliorer l’apparence physique (les interventions ou les traitements purement cosmétiques), ne peuvent pas bénéficier de l’exemption (Cour de Justice de l’Union européenne, arrêt *PFC Clinic AB*, affaire [C-91/12](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-91-12-arret), du 21.03.2013, point 29). Dorénavant, toutes les interventions et traitements à caractère purement esthétique ne bénéficient pas de l’exemption visée à l’article 44, § 1 er ou § 2, 1°, a), du Code de la TVA, indépendamment de la qualité du prestataire (médecin, dentiste, sage-femme, infirmier, aide-soignant…) et de l’endroit où la prestation est effectuée (dans ou hors d’un hôpital). Pour le reste, la réglementation existante, reprise dans la [décision n° E.T. 127.740 du 22.03.2016](https://juriel.be/fr/decisions-administratives/e-t-127-740-abrogation-exemption-tva-matiere-medicale-a676) est maintenue. ### 6. Opérations effectuées entre institutions de soins dans le cadre d’un contrat à finalité de soins L'exemption concerne également certaines opérations effectuées entre institutions de soins dans le cadre d'un contrat à finalité de soins. Pour une explication détaillée sur le sujet, il est renvoyé à la [circulaire 2022/C/46 du 06.05.2022 relative aux collaborations entre établissements de soins (n° E.T. 123.129/2)](https://juriel.be/fr/circulaires/2022-c-46-collaborations-entre-etablissements-soins-exoneration-3961). Cette circulaire explique cette problématique TVA dans le cadre des exemptions des articles [44, § 2, 1°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), [44, § 2, 2°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) et [44, § 2, 4°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), du Code de la TVA. \[Top\] ## Textes cités 9 [CTVA art. 44](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) 13 occurrences [directive TVA 2006/112 art. 134](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-134) 1 occurrence [C-262/08, arrêt du 10 juin 2010](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-262-08-arret) 2 occurrences [C-394/04 et C-395/04, arrêt du 1er décembre 2005](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-394-04-arret) 2 occurrences [C-434/05, arrêt du 14 juin 2007](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-434-05-arret) 2 occurrences [C-45/01, arrêt du 6 novembre 2003](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-45-01-arret) 1 occurrence [C-699/15, arrêt du 4 mai 2017](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-699-15-arret) 1 occurrence [C-76/99, arrêt du 11 janvier 2001](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-76-99-arret) 1 occurrence [C-91/12, arrêt du 21 mars 2013](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-91-12-arret) 1 occurrence