--- title: "Circulaire 36/2012 · Exonération, instrument financier" description: "Exonération, instrument financier, secteur médical, secteur social. Circulaire n° 36/2012 du 27 novembre 2012 de l'administration fiscale belge." url: "https://juriel.be/fr/circulaires/36-2012-agfisc-exoneration-instrument-financier-secteur-7f27" lang: "fr" nl: "https://juriel.be/nl/omzendbrieven/36-2012-aafisc-exoneration-obligation-declaration-secteur-f1cb" --- # Exonération, instrument financier, secteur médical, secteur social, formation professionnelle **Numéro** 36/2012 **Date** 27 novembre 2012 ## Sur le document **Collection** Circulaires **Langue du texte** français ## Texte 141 paragraphes **Circulaire** **N° 36/2012 (E.T.123.129), dd. 27.11.2012** Administration générale de la FISCALITE Services centraux - TVA Taxe sur la valeur ajoutée *Exemptions* *Obligations* *Secteur médical* *Secteur social* *Formation professionnelle* *Contrat de collaboration entre des établissements de soins* *Refacturation* Ce que le SPF dit de cette circulaire Cette circulaire est **remplacée** à partir du 01.01.2022 par la [Circulaire 2022/C/46 relative aux collaborations entre établissements de soins](https://juriel.be/fr/circulaires/2022-c-46-collaborations-entre-etablissements-soins-exoneration-3961) ## SECTION 1. INTRODUCTION 1\. Dans le secteur des soins, on peut observer différentes formes de collaboration. Dans le souci d'améliorer la qualité des soins tout en réduisant les coûts et d'optimaliser le degré de couverture des soins dispensés, la collaboration entre les établissements de soins dans le domaine des soins de santé et de l'aide sociale ne cesse de s'accroître. Ces formes de collaboration peuvent être encadrées par l'autorité mais naissent parfois aussi de manière spontanée à l'initiative des établissements de soins eux-mêmes. Les contrats de collaboration entre établissements de soins constituent un moyen de proposer aux personnes nécessitant des soins, une offre multidisciplinaire et pluridisciplinaire de soins où le bien-être de la personne nécessitant des soins constitue le point central. La collaboration entre ces établissements vise la réunion de différentes compétences au sein d'un seul de ces établissements qui dispense les soins les mieux adaptés à la personne nécessitant des soins. Dans le cadre de pareils contrats de collaboration qui ont pour but de dispenser une prestation de soins complète à la personne nécessitant des soins, les établissements de soins se fournissent mutuellement des prestations de services et des livraisons de biens dont ils se répercutent les coûts à prix coûtant. Dans la relation avec la personne nécessitant des soins, n'intervient en principe qu'un seul établissement de soins. Des questions se sont posées concernant le traitement en matière de TVA des opérations qui sont réalisées dans le cadre de tels contrats de collaboration entre des établissements de soins. 2\. La présente circulaire commente cette problématique TVA au regard des exemptions visées aux articles [44, § 2, 1°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), [44, § 2, 2°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), et [44, § 2, 4°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), du Code de la TVA. Elle se borne dès lors à commenter les dispositions légales précitées. S'il n'est pas satisfait aux conditions d'application de l'exemption TVA sur la base de ces dispositions légales, il convient de rechercher si une autre exemption visée à l'[article 44 du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) peut trouver à s'appliquer. 3\. Dans le secteur des soins, on distingue cinq types de contrats de collaboration. Les quatre premiers types de contrats de collaboration ont, en principe, les soins pour finalité. Collaboration de type I Cette collaboration intervient dans le cadre d'un contrat de collaboration durable, juridiquement formalisée et agréée par l'autorité compétente. La collaboration se déroule selon des concepts juridiques spécifiques. Sont visées, les associations d'hôpitaux (AR du 25 avril 1997 précisant la description d'une association d'hôpitaux et des normes particulières qu'elle doit respecter, MB 18 juin 1997), les groupements d'hôpitaux (AR du 30 janvier 1989 fixant les normes complémentaires d'agrément des hôpitaux et des services hospitaliers et précisant la définition des groupements d'hôpitaux et les normes particulières qu'ils doivent respecter, MB 21 février 1989) et les fusions d'hôpitaux (AR du 31 mai 1989 précisant la description d'une fusion d'hôpitaux et des normes particulières que celle-ci doit respecter, MB 5 juillet 1989). Collaboration de type II Certaines expérimentations relatives à la collaboration entre des établissements de soins en vue de la réalisation d'un programme et d'un projet de soins bien déterminé sont reconnues et/ou financées par l'autorité. Il peut également s'agir de collaboration temporaire. Collaboration de type III Certaines collaborations entre différents établissements de soins pour la réalisation d'un projet de soins sont prévues par l'autorité sans que ce projet ou cette collaboration ne fasse l'objet d'une reconnaissance formelle. Collaboration de type IV Certaines collaborations ayant les soins pour finalité naissent spontanément entre des établissements de soins sans aucune intervention ou aide de l'autorité. Collaboration de type V Il existe également, entre établissements de soins, des contrats de collaboration n'ayant pas les soins pour finalité. ## SECTION 2. CADRE LEGAL 4\. L'[article 44, § 2, 1°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), qui constitue la transposition en droit belge de l'article 132, paragraphe 1 er, point b), de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée (anciennement, l'[article 13, A, paragraphe 1er, sous b), de la sixième directive 77/388/CEE](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-13) du Conseil du 17 mai 1977), exempte de TVA, les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées, dans l'exercice de leur activité habituelle, par les établissements hospitaliers et psychiatriques, les cliniques et les dispensaires ainsi que les transports de malades et de blessés par des moyens de transport spécialement équipés à ces fins. 5\. L'[article 44, § 2, 2°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), qui constitue la transposition en droit belge de l'article 132, paragraphe 1 er, points g) et h), de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée (anciennement l'[article 13, A, paragraphe 1er, sous g) et h), de la sixième directive 77/388/CEE](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-13) du Conseil du 17 mai 1977), exempte de TVA, les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l'assistance sociale, à la sécurité sociale et à la protection de l'enfance et de la jeunesse, effectuées par des organismes de droit public ou par d'autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l'autorité compétente. Sont notamment visés: \- les organismes qui ont pour mission de prendre soin des personnes âgées; \- les crèches, les pouponnières et les institutions qui ont pour mission essentielle d'assurer la surveillance, l'entretien, l'éducation et les loisirs des jeunes; \- les organismes d'aide familiale; \- les centres de planning et de consultation familiale et conjugale; \- les mutualités et les unions nationales des mutualités; \- les centres psycho-médico-sociaux et les centres d'encadrement des élèves; \- les organismes qui ont pour mission de prendre soin des personnes handicapées; \- les organismes qui ont pour mission d'assister, d'encadrer ou d'accueillir des personnes en grave difficulté matérielle ou morale; \- les organismes visés à l'arrêté royal du 17 décembre 2003 relatif à la subvention d'organismes offrant un encadrement spécialisé aux citoyens impliqués dans une procédure judiciaire; \- les services externes agréés par l'arrêté royal du 27 mars 1998 relatif aux services externes pour la prévention et la protection au travail. ## SECTION 3. DEFINITIONS 6\. Pour une bonne compréhension de la présente circulaire, il y a lieu préalablement de définir un certain nombre de notions. Les établissements qui sont visés aux articles [44, § 2, 1°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) et [44, § 2, 2°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), du Code de la TVA (hôpitaux, cliniques, maisons de repos, crèches, etc.) sont, à la lumière de la présente circulaire, dénommés **"établissements de soins"**. Le fait que ces établissements auraient dans certains cas, la qualité d'assujetti mixte, ne modifie pas la portée de la notion d'"établissement de soins". Ces établissements de soins fournissent des biens et des services aux personnes nécessitant des soins. La notion **"personnes nécessitant des soins"** concerne toutes les personnes qui nécessitent ou font usage des soins, de l'accueil ou de l'assistance tels qu'ils sont procurés par les établissements visés à l'[article 44, § 2, 1°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) ou [44, § 2, 2°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), du Code de la TVA. Sont entre autres visés: les malades, les enfants accueillis dans les crèches et les pouponnières, les personnes âgées résidant en maison de repos, les handicapés, les patients, … Par **"personnel soignant"**, il y a lieu d'entendre le personnel qui est directement impliqué dans les soins aux personnes nécessitant des soins et qui posent des actes liés au diagnostic, au traitement, à la convalescence, à l'accueil, à l'assistance ou aux soins à ces personnes. ## SECTION 4. APPLICATION DE L'EXEMPTION DE L'[ARTICLE 44, § 2, 1°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) ET [44, § 2, 2°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), DU CODE DE LA TVA AUX OPERATIONS EFFECTUEES ENTRE ETABLISSEMENTS DE SOINS A. Jurisprudence européenne 7\. Conformément à une jurisprudence constante de la Cour de justice de l'Union européenne, compte tenu de l'objectif de réduction du coût des soins de santé, la notion de soins médicaux figurant à l'[article 132, alinéa 1er, sous b) de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-132), n'appelle pas une interprétation particulièrement étroite. Il importe toutefois que les prestations relevant de cette notion aient pour but de diagnostiquer, de soigner et, dans la mesure du possible, de guérir des maladies ou anomalies de santé (voir notamment les arrêts [C-45/01](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-45-01-arret), *Dornier*, 6 novembre 2003; [C-394/04](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-394-04-arret) et [C-395/04](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-394-04-arret), *Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon - Ygeai AE*, 1 er décembre 2005; [C-262/08](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-262-08-arret), *CopyGene A/S*, 10 juin 2010). 8\. Les prestations médicales effectuées dans un but de protéger, y compris de maintenir ou de rétablir la santé des personnes, bénéficient également de l'exonération prévue à l'[article 132, alinéa 1er, sous b et c, de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-132) (voir notamment les arrêts [C-212/01](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-212-01-arret), *Unterpertinger*, 20 novembre 2003, points 40-41; [C-106/05](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-106-05-arret), *L.u.P. Gmbh*, 8 juin 2006, point 29; [C-86/09](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-86-09-arret), *Future Health Technologies Ltd*, 10 juin 2010, point 41). 9\. La Cour a aussi observé que, compte tenu de l'objectif poursuivi par l'exemption visée à l'[article 132, alinéa 1er, sous b), de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-132), seules les prestations de services qui s'inscrivent logiquement dans le cadre de la fourniture des services d'hospitalisation et de soins médicaux et qui constituent une étape indispensable dans le processus de prestation de ces services pour atteindre les buts thérapeutiques poursuivis par ces derniers sont susceptibles de constituer des "opérations \[...\] étroitement liées" au sens de cette disposition (voir notamment l'arrêt [C-394/04](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-394-04-arret) et [C-395/04](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-394-04-arret), *Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon - Ygeai AE*, 1 er décembre 2005). 10\. Il convient en outre de souligner que les exonérations figurant à l'[article 132 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-132) ne visent pas à exonérer de la TVA toutes les activités d'intérêt général, mais uniquement celles qui y sont énumérées et décrites de manière très détaillée (voir notamment, les arrêts [C-107/84](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-107-84-arret), *Commission/Allemagne,* du 11 juillet 1985, point 17; [C-307/01](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-307-01-arret), *Peter d'Ambrumenil et Dispute Resolution Services*, du 20 novembre 2003, point 54 ; [C-86/09](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-86-09-arret), *Future Health Technologies*, du 10 juin 2010, point 29). B. Transposition de la jurisprudence européenne sous forme de conditions en vue de l'exemption des prestations effectuées entre établissements de soins 11\. Tout d'abord, il convient de constater que ni l'article 44, § 2, 1°, ni l'[article 44, § 2, 2°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) n'exigent que le preneur de l'opération soit une personne nécessitant des soins. L'exemption est par conséquent également d'application si le preneur est un autre établissement de soins. 12\. Les conditions auxquelles une opération effectuée entre des établissements de soins doit satisfaire pour pouvoir bénéficier de l'exemption des articles précités, a été déterminée sur la base de la jurisprudence européenne susmentionnée. 1 ère condition: l'opération est effectuée par un établissement de soins visé à l'[article 44, § 2, 1°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) ou [44, § 2, 2°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), du Code de la TVA pour un autre établissement de soins également visé par les dispositions précitées. 2 ème condition: l'opération doit se rapporter directement à une prestation liée à l'établissement d'un diagnostic, à un traitement, une convalescence, un accueil, une assistance ou à des soins en faveur d'une personne nécessitant des soins. L'opération doit par conséquent être nécessaire pour atteindre le but précité. Il ne suffit pas que les opérations soient utilisées par l'institution bénéficiaire dans le cadre de sa fonction de soins: l'opération doit être nécessaire pour atteindre ce but et être directement destinée à l'établissement d'un diagnostic, à un traitement, à une convalescence, à un accueil, à une assistance ou à des soins en faveur d'une personne nécessitant des soins. Il s'agira par conséquent principalement de prestations nécessitant l'intervention d'un personnel soignant ou de la mise à disposition d'une infrastructure ou d'un équipement médical spécialisé. D'autre part, les opérations qui en elles-mêmes ne peuvent être considérées comme une prestation de soins peuvent cependant être exemptées lorsqu'elles font parties d'une opération complexe qui consiste en l'établissement d'un diagnostic, en un traitement, une convalescence, un accueil, une assistance ou en soins en faveur d'une personne nécessitant des soins et qui a donc **les soins pour finalité** (voir point 19). 3 ème condition: l'exemption d'une prestation ne peut pas conduire à une distorsion de concurrence à l'encontre d'un assujetti non exempté. Cette 3 ème condition trouve son fondement à l'[article 134 de la directive 2006/112/CE](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-134). La question de l'existence ou non d'une distorsion de concurrence est une question de fait. Lorsqu'un opérateur économique non exempté fournit la même opération, il y a en principe distorsion de concurrence et l'opération ne peut pas être exemptée. ## SECTION 5. CONTRATS DE COLLABORATION DE TYPE I, II ET III 13\. Les formes de collaboration de type I, II et III encadrées par l'autorité ont principalement pour but d'améliorer la qualité des soins. C'est pourquoi, il est admis, a priori, que les opérations effectuées dans le cadre de ces collaborations sont celles qui ont pour but, ou qui participent, à l'établissement d'un diagnostic, d'un traitement, d'une convalescence, d'un accueil, d'une assistance ou de soins en faveur d'une personne nécessitant des soins (voir point 12, 2 ème condition). 14\. Il est également admis, étant donné le cadre dans lequel ces collaborations se déroulent, que la non application de la TVA ne conduit pas à une distorsion de concurrence à l'encontre des autres acteurs du marché. Si tel devait cependant être le cas de sorte qu'il ne serait pas satisfait à la troisième condition d'exemption, le statut de la collaboration en cause serait à nouveau analysé par les Services Centraux de la TVA. 15\. Par conséquent, il y a lieu de considérer que les opérations effectuées entre les établissements de soins et accomplies dans le cadre des contrats de collaboration de types I, II ou III sont, en principe, exemptées de TVA. 16\. L'administration veillera cependant à ce qu'il ne soit pas fait un usage inapproprié de l'exemption de la TVA pour des prestations qui ne relèvent pas d'un des contrats de collaboration précités. Les établissements de soins doivent pour cette raison être toujours en possession des contrats de collaboration qu'ils ont conclus. En outre, l'administration se réserve le droit de revenir sur les règles de simplification précitées s'il s'avérait que leur application conduirait à des abus ou dans le cas où l'autorité prévoirait, reconnaîtrait ou encadrerait des contrats de collaboration relatifs à des prestations n'ayant pas les soins pour finalité. 17\. Bien qu'un assujetti qui effectue des livraisons de biens ou des prestations de services exemptées par l'[article 44 du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) n'est pas tenu d'établir une facture (voir [article 53, § 2, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-53)), l'administration exige, dans le but d'une application transparente et correcte de l'exemption, que l'établissement de soins qui fournit une opération à un autre établissement de soins dans le cadre d'une collaboration de type I, II ou III, émette une facture à son cocontractant. Cette facturation doit être suffisamment détaillée et doit, entre autres, renvoyer à cette circulaire, au contrat de collaboration, au programme de soins ainsi qu'au projet de soins dans le cadre duquel la collaboration prend place ainsi qu'au type de collaboration (I, II ou III). ## SECTION 6. CONTRATS DE COLLABORATION DE TYPE IV A. Généralités 18\. Pour ce qui concerne les **contrats de collaboration** de type IV, toutes les opérations entre les institutions collaborantes doivent individuellement satisfaire aux trois conditions posées (voir point 12). 19\. Avant d'examiner si une opération répond aux conditions d'exemption précitées, il convient tout d'abord de la qualifier correctement. Selon la jurisprudence constante de la Cour de justice de l'Union européenne, lorsqu'une opération est constituée par un faisceau d'éléments et d'actes, il y a lieu de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles se déroule l'opération en question, aux fins de déterminer d'une part, si l'on se trouve en présence de deux ou de plusieurs prestations distinctes ou d'une prestation unique et, d'autre part, si, en ce dernier cas, cette prestation doit être qualifiée de livraison de biens ou bien de prestation de services (voir en ce sens les arrêts [C-231/94](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-231-94-arret), *Faaborg-Gelting Linien*, 2 mai 1996, points 12-14; [C-41/04](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-41-04-arret), *Levob Verzekeringen en OV* Bank, 27 octobre 2005 point 19 et [C-111/05](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-111-05-arret), *Aktiebolaget* NN, 29 mars 2007, point 21). La Cour a également jugé qu'en principe, chaque opération doit normalement être considérée comme distincte et indépendante mais que l'opération constituée d'une seule prestation sur le plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de la TVA. Il importe ainsi, en premier lieu, de rechercher les éléments caractéristiques de l'opération en cause pour déterminer si l'assujetti livre au consommateur, plusieurs prestations principales distinctes ou une prestation unique. Il est question d'une prestation unique lorsque deux ou plusieurs éléments ou actes fournis par l'assujetti au consommateur sont si étroitement liés qu'ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel (voir arrêts précités *Levob Verzekeringen en OV* Bank, points 20 et 22 et *Aktiebolaget NN*, points 22 et 23). En outre, une prestation doit être considérée comme accessoire à une prestation principale lorsqu'elle ne constitue pas pour la clientèle une fin en soi mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire (voir entre autres l'arrêt *Aktiebolaget NN*, précité, point 28). La prestation accessoire partagera, dans ce dernier cas, le régime fiscal de la prestation principale. *Exemple* Un hôpital A met un scanner médical à disposition d'un hôpital B (de manière non exclusive). Outre les coûts de mise à disposition du scanner, l'hôpital A répercute à l'hôpital B également les coûts liés à la mise à disposition du linge, au nettoyage et à l'aide administrative. Ces coûts accessoires suivront en principe le régime fiscal de l'opération principale (= mise à disposition du scanner). B. Exemples d'opérations exemptées sur la base de l'article 44, § 2, 1° ou 2 ° du Code de la TVA 20\. Comme déjà énoncé sous le point 18, **en ce qui concerne les contrats de collaboration de type IV**, toutes les opérations entre les établissements de soins collaborants doivent satisfaire aux trois conditions d'exemption (voir point 12). 21\. La portée des conditions d'exemption est clarifiée à l'aide de quelques exemples. 1) *Prestations de soins* Lorsqu'une personne/patient de l'établissement B est soignée/traitée/assistée par l'établissement A, les coûts facturés à B par A en relation avec les soins, le traitement ou l'assistance de cette personne/patient sont exemptés de TVA. Cela vaut entre autres pour: 1\. Un patient de l'établissement de soins B (par ex.: une initiative d'habitation protégée) jouit d'un encadrement journalier dans un centre d'activités de l'établissement de soins A. Les coûts de cet encadrement facturés par l'établissement de soins A à l'établissement de soins B sont exemptés de TVA. 2\. Un établissement de soins accueille une personne avec un handicap. Pour des thérapies très spécifiques (par ex. hydrothérapie, hypothérapie,…), l'établissement de soins B fait appel à l'établissement de soins A qui facture les coûts y relatifs à l'établissement de soins B. La répercussion de ces coûts est exemptée de TVA. 3\. Un établissement de soins pour personnes handicapées se charge de la gestion des soins pour une personne handicapée. Dans ce cadre, elle fait appel à un autre établissement de soins. Les coûts relatifs aux soins à cette personne facturés par cet établissement à l'établissement de soins pour personnes handicapées sont exemptés de TVA. 4\. Un hôpital psychiatrique délocalise une section auprès d'un hôpital "classique" afin d'offrir des soins intégrés. Les coûts relatifs aux soins fournis aux patients et facturés par l'hôpital à l'hôpital psychiatrique, sont exemptés de TVA. 5\. Un établissement pour personnes handicapées A transporte des patients d'un autre établissement pour personnes handicapées B et affecte à cette occasion du personnel d'encadrement spécialisé. Les coûts facturés par l'établissement A à l'établissement B sont exemptés de TVA. 6\. La réalisation de radiographies aux rayons X par un hôpital est une opération toujours exemptée de TVA, que ces radiographies aient lieu tant pour les résidents d'un établissement de soins que pour les autres patients. 2) *La mise à disposition de biens ou d'infrastructure* La mise à disposition d'un scanner par l'hôpital A à l'hôpital B est exemptée de TVA lorsque l'hôpital B (preneur) n'a aucun droit d'usage exclusif de ce scanner. L'hôpital A doit donc également pouvoir faire usage de ce scanner. Lorsque l'hôpital A accorde un droit d'usage exclusif à l'hôpital B sans que A puisse donc encore en bénéficier, cette mise à disposition est alors soumise à la TVA. Dans ce cas, l'application de l'exemption serait constitutive d'une distorsion de concurrence envers les autres acteurs du marché qui donnent en leasing ou en location de tels appareils. Cette dernière mise à disposition n'est donc pas exemptée. Le même raisonnement vaut pour la mise à disposition de chevaux dans le cadre de l'hypothérapie par un établissement de soins pour personnes handicapées A au profit d'un établissement pour personnes handicapées B. Lorsque les deux établissements peuvent faire usage de ces chevaux dans un cadre thérapeutique pour des personnes souffrant d'un handicap, les coûts y relatifs qui sont facturés par l'établissement A à l'établissement B sont exemptés de TVA. Le même raisonnement peut être appliqué pour la mise à disposition d'une infrastructure d'hydrothérapie par un hôpital A au profit d'un hôpital B. 3) *La mise à disposition de personnel* En ce qui concerne la mise à disposition de personnel, il est satisfait à la 2 ème condition (voir point 12), lorsqu'il s'agit de la mise à disposition de personnel de soins lié, par un contrat de travail, à l'établissement de soins visé par l'article 44, § 2, 1° ou par l'[article 44, § 2, 2° du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) et que l'objectif de cette mise à disposition est lié à l'établissement d'un diagnostic, à un traitement, à une convalescence, à un accueil, à une assistance ou à des soins en faveur d'une personne nécessitant des soins. Peuvent être cités comme exemples: 1\. Un établissement de soins A met un infirmier à la disposition d'un établissement de soins B. Si le personnel administratif de l'établissement A se charge de toutes les tâches administratives relatives à la mise à disposition de l'infirmier, alors les frais administratifs qui sont facturés, dans ce cas, sont également exemptés de TVA lorsque la mise à disposition de l'infirmier (= prestation principale) satisfait aux conditions énoncées ci-avant (voir point 12) pour être exemptée de TVA. 2\. Dans le cadre du suivi d'un enfant, une crèche fait appel à une équipe spécialisée dans l'encadrement d'enfants émanant du Centre de Santé Mentale et ce, pour un soutien spécialisé. Les coûts facturés par le Centre de Santé Mentale à la crèche sont exemptés de TVA. 3\. Une maison de repos fait appel, pour les soins de ses résidents, à une équipe du Centre de Santé Mentale spécialisée dans les soins aux personnes âgées. Les coûts facturés par le centre précité à la maison de repos sont exemptés de TVA lorsque la mise à disposition du personnel soignant est exemptée. 4\. La mise à disposition d'un pharmacien hospitalier de l'hôpital A à l'hôpital B dans le cadre de l'organisation d'un service de garde destiné à garantir la continuité des soins est exemptée de TVA. Si, durant le service de garde, un médicament du stock de la pharmacie de l'hôpital A est délivré à l'hôpital B pour le traitement d'un patient de l'hôpital B, cette livraison est également exemptée. La mise à disposition de personnel autre que le personnel de soins est soumise à la TVA. Sont ainsi soumises à la TVA la mise à disposition du personnel ICT, du personnel administratif, d'un comptable, du personnel d'entretien, d'un chauffeur, du personnel technique,…sauf si la mise à disposition de telles personnes est uniquement accessoire à une prestation principale exemptée (voir point 19). 22\. En ce qui concerne les contrats de collaboration du type IV, il appartient à l'établissement de soins de prouver que l'opération fournie est exemptée. L'établissement de soins doit, pour cette raison, à tout moment, être en possession des contrats de collaboration qu'il a conclus. C. Exemples d'opérations taxées *La fourniture de repas et la lessive du linge* 23\. Un établissement de soins A qui fournit à un établissement B des repas ou qui entretient le linge pour cet établissement entre en concurrence avec d'autres assujettis qui effectuent des opérations similaires (par exemple: traiteurs, lavoirs) et qui ne peuvent bénéficier de l'exemption. Par conséquent, il n'est pas satisfait à la condition relative à l'absence de distorsion de concurrence, de sorte que ces opérations sont soumises à la TVA. C'est, par exemple, le cas lorsqu'un établissement de soins dispose d'une cuisine en surcapacité et fournit des repas à un autre hôpital. La répercussion des coûts pour la fourniture des repas et l'entretien du linge par l'établissement de soins A à l'établissement de soins B est toutefois exemptée lorsque ces livraisons ou ces services sont utilisés par une personne nécessitant des soins de l'établissement B et qui est temporairement soignée dans l'établissement de soins A. Dans ce cas, ces prestations ou livraisons font partie d'une prestation exemptée conformément à l'[article 44, § 2, 1°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), ou [44, § 2, 2°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), du Code de la TVA. *La livraison de médicament par une pharmacie hospitalière à un établissement de soins qui n'est pas un hôpital* 24\. Si un établissement de soins, autre qu'un hôpital, fait appel à une pharmacie hospitalière pour la livraison d'un médicament, l'exemption provoquerait une distorsion de concurrence par rapport aux pharmacies d'officine. Par conséquent, cette livraison de médicaments doit être soumise à la TVA. *Transport* 25\. Lorsqu'un établissement de soins A effectue le transport de patients pour un établissement de soins B et se limite à la mise à disposition d'un moyen de transport avec chauffeur, cette opération est soumise à la TVA. Dans ce cas, il n'est également pas satisfait à la condition d'absence de distorsion de concurrence. Lorsque, pour ce transport, il est également fait appel à du personnel d'accompagnement spécialisé, cela constitue un service d'accueil et d'accompagnement de patients, qui a clairement une finalité de soins pouvant bénéficier de l'exemption de l'[article 44, § 2, 1°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) ou [44, § 2, 2°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), du Code de la TVA *Divers* 26\. Les prestations d'un comptable d'un établissement de soins A qui s'occupe également de la comptabilité d'un établissement de soins B doivent être soumises à la TVA lorsqu'elles sont facturées par A à B. Il ne s'agit pas, dans ce cas, d'une mise à disposition de personnel soignant et, dès lors, il n'est pas satisfait à la condition d'absence de distorsion de concurrence. Il en va de même pour les hommes à tout faire/jardiniers qui travaillent au sein de l'établissement de soins A mais qui, lorsque cela est nécessaire, collaborent au sein de l'établissement de soins B. Il arrive également que, à l'occasion d'une opération exemptée effectuée par un établissement de soins A au profit d'un établissement de soins B, l'intervention du personnel technique soit nécessaire pour le réglage, l'entretien ou la réparation du matériel médical mis à disposition ou utilisé pour les services fournis aux patients de B. Si ces interventions du personnel technique sont facturées, à un établissement de soins B, en relation avec une opération exemptée, ces interventions sont considérées comme un élément de l'opération exemptée et ne sont par conséquent pas soumises à la TVA. La mise en bière d'une personne qui n'est pas décédée dans un hôpital peut aussi être effectuée par un entrepreneur de pompes funèbres. Pour des raisons de distorsion de concurrence, cette opération est soumise à la TVA. ## SECTION 7. CONTRATS DE COLLABORATION DE TYPE V 27\. Cette forme de collaboration n'a pas les soins pour finalité et ne satisfait donc jamais aux conditions posées pour bénéficier des exemptions visées par les articles [44 § 2, 1°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) et [44, § 2, 2°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), du Code de la TVA. ## SECTION 8. EXEMPTION DE L'[ARTICLE 44, § 2, 4° DU CODE DE LA TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44): FORMATION ET RECYCLAGE PROFESSIONNEL 28\. Conformément à l'[article 44, § 2, 4°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), est exempté de taxe, les prestations de services ayant pour objet l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées effectuées par des organismes qui sont reconnus à ces fins par l'autorité compétente, par des établissements qui sont annexés à de tels organismes ou en dépendent. Cette exemption est dans ce cas uniquement applicable lorsque la formation peut être considérée comme de la formation ou du recyclage professionnel. Il en est ainsi des cours dispensés au personnel et qui se rapportent directement à l'apprentissage d'un métier ou d'une profession de même que ceux qui ont pour but le perfectionnement, le recyclage ou l'éducation permanente. Compte tenu de ce qui précède, les formations suivantes sont considérées comme du perfectionnement exempté de TVA: 1\. La formation du personnel soignant d'une maison de repos par un infirmier spécialisé dans les soins aux personnes affectées de troubles psychiques et qui dépend d'un hôpital psychiatrique. 2\. La formation dispensée par un Centre de Santé Mentale, aux collaborateurs d'une maison de repos, à l'aide de son équipe spécialisée pour les soins aux personnes âgées. 3\. La formation dispensée par un informaticien d'un établissement de soins A au personnel d'un établissement de soins B relative à l'utilisation des dossiers électroniques des patients. Lorsque l'établissement de soins A et l'établissement de soins B organisent ensemble une formation pour leur personnel, les coûts s'y rapportant qui sont portés en compte réciproquement, sont également exemptées de TVA sur la base de la disposition susvisée. AU NOM DU MINISTRE: Pour l'Administrateur général de la fiscalité, J. MARCKX Auditeur général des Finances ## Textes cités 16 [CTVA art. 44](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) 25 occurrences [directive TVA 2006/112 art. 132](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-132) 4 occurrences [6e directive 77/388 art. 13](https://juriel.be/fr/droit-union/6e-directive-77-388/article-13) 2 occurrences [CTVA art. 53](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-53) 1 occurrence [directive TVA 2006/112 art. 134](https://juriel.be/fr/droit-union/directive-tva-2006-112/article-134) 1 occurrence [C-394/04 et C-395/04, arrêt du 1er décembre 2005](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-394-04-arret) 2 occurrences [C-86/09, arrêt du 10 juin 2010](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-86-09-arret) 2 occurrences [C-106/05, arrêt du 8 juin 2006](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-106-05-arret) 1 occurrence [107/84, arrêt du 11 juillet 1985](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-107-84-arret) 1 occurrence [C-111/05, arrêt du 29 mars 2007](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-111-05-arret) 1 occurrence [C-212/01, arrêt du 20 novembre 2003](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-212-01-arret) 1 occurrence [C-231/94, arrêt du 2 mai 1996](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-231-94-arret) 1 occurrence [C-262/08, arrêt du 10 juin 2010](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-262-08-arret) 1 occurrence [C-307/01, arrêt du 20 novembre 2003](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-307-01-arret) 1 occurrence [C-41/04, arrêt du 27 octobre 2005](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-41-04-arret) 1 occurrence [C-45/01, arrêt du 6 novembre 2003](https://juriel.be/fr/jurisprudence-union/c-45-01-arret) 1 occurrence ## Doctrine administrative 17 [Fiches de commentaire administratif 11](https://juriel.be/fr/circulaires/36-2012-agfisc-exoneration-instrument-financier-secteur-7f27/documents?type=commentaire) [Décisions anticipées 5](https://juriel.be/fr/circulaires/36-2012-agfisc-exoneration-instrument-financier-secteur-7f27/documents?type=decisions-anticipees) [Circulaires 1](https://juriel.be/fr/circulaires/36-2012-agfisc-exoneration-instrument-financier-secteur-7f27/documents?type=circulaires) « … qui sont portés en compte réciproquement, sont également exemptés de TVA sur la base de la disposition susvisée. Section 9. Dispositions finales 59. Cette circulaire est applicable à partir du 01.01.2022. Elle remplace, à partir de cette date, la circulaire AAFisc n° 36/2012 (ET 123.129) du 27.11.2012 . Réf. interne : .123.192-2 » [Circulaire 2022/C/46 relative aux collaborations entre établissements de soins](https://juriel.be/fr/circulaires/2022-c-46-collaborations-entre-etablissements-soins-exoneration-3961) Circulaire 06.05.2022 [Voir les 17 documents](https://juriel.be/fr/circulaires/36-2012-agfisc-exoneration-instrument-financier-secteur-7f27/documents)