--- title: "RH. 81/597.982 (AFER N° 35/2009) du 01.07.2009, procédure, fraude" description: "Circulaire n° AAF/2009-0276-2 (AAF N° 7/2009) - Ci. Circulaire n° 35/2009 du 1er juillet 2009 de l'administration fiscale belge." url: "https://juriel.be/fr/circulaires/35-2009-aaf-ci-rh-afer-procedure-fb07" lang: "fr" nl: "https://juriel.be/nl/omzendbrieven/35-2009-afz-ci-rh-aoif-procedure-050c" --- # RH. 81/597.982 (AFER No 35/2009) du 01.07.2009, procédure, fraude **Numéro** 35/2009 **Date** 1er juillet 2009 ## Sur le document **Collection** Circulaires **Langue du texte** français ## Texte 117 paragraphes *Procédure* *Fraude* *Indices de fraude* *Notification préalable* *TVA* *Délai de prescription* *Impôts sur les revenus* *Délai d'investigation* *Délai d'imposition* *Délai de conservation* *Prolongation des délais d'imposition, de prescription et d'investigation de cinq à sept ans en cas de fraude. Prolongation du délai de conservation.* Commentaire des articles 186, 187, 188, 189, 191, 192 et 193 de la Loi-programme du 22 décembre 2008. A tous les services du secteur taxation. I. INTRODUCTION Cette circulaire comporte le commentaire des articles 186, 187, 188, 189, 191, 192 et 193 de la Loi-programme du 22 décembre 2008 (Moniteur belge du 29 décembre 2008). II. DISPOSITIONS LEGALES ## 1. Modifications au Code des Impôts sur les revenus 1992 1.1. Portée des modifications Par les articles 186 et 187 de la Loi-programme du 22 décembre 2008, le mot "cinquième" a été remplacé par le mot "septième" à l' article 315, dernier alinéa, et à l'article 315*bis*, dernier alinéa, du Code des Impôts sur les revenus 1992 (ci-après CIR 92). Par les articles 188 et 189 de la Loi-programme du 22 décembre 2008, le mot "deux" a été remplacé par le mot "quatre" à l'article 333, troisième alinéa, et à l'article 354, deuxième alinéa, CIR 92. 1.2. Entrée en vigueur En vertu de l'article 193 de la Loi programme du 22 décembre 2008, les articles susvisés entrent en vigueur le jour de la publication de cette loi au Moniteur belge, à savoir le 29 décembre 2008. 1.3. Nouveaux articles coordonnés Article 315. - *Quiconque est passible de l'impôt des personnes physiques, de l'impôt des sociétés, de l'impôt des personnes morales ou de l'impôt des non-résidents, a l'obligation, lorsqu'il en est requis par l'administration, de lui communiquer, sans déplacement, en vue de leur vérification, tous les livres et documents nécessaires à la détermination du montant de ses revenus imposables.* *L'obligation de communication :* *1°* *comprend en ce qui concerne les habitants du Royaume, les livres et documents relatifs aux comptes visés à l'article 307, §1er, alinéa 2;* *2°* *s'étend en ce qui concerne les sociétés, aux registres des actions et obligations nominatives, ainsi qu'aux feuilles de présence aux assemblées générales.* *Sauf lorsqu'ils sont saisis par la justice, ou sauf dérogation accordée par l'administration, les livres et documents de nature à permettre la détermination du montant des revenus imposables doivent être conservés à la disposition de l'administration, dans le bureau, l'agence, la succursale ou tout autre local professionnel ou privé du contribuable où ces livres et documents ont été tenus, établis ou adressés, jusqu'à l'expiration de la* ***septième*** *année ou du* ***septième*** *exercice comptable qui suit la période imposable.* Article 315bis. - *Toute personne physique ou morale qui recourt à un système informatisé pour tenir, établir, adresser ou conserver, en tout ou en partie, les livres et documents dont la communication est prescrite par l'article 315 a également l'obligation, lorsqu'elle en est requise par l'administration, de communiquer, sans déplacement, les dossiers d'analyse, de programmation et d'exploitation du système utilisé, ainsi que les supports d'information et toutes les données qu'ils contiennent.* *Les données enregistrées sur des supports informatiques doivent être communiquées sous une forme lisible et intelligible.* *Lorsqu'elle en est requise par l'administration, la personne visée à l'alinéa 1er a l'obligation d'effectuer sur son matériel, en présence des agents de l'administration, des copies, dans la forme que les agents souhaitent, de tout ou partie des données précitées, ainsi que les traitements informatiques jugés nécessaires à la détermination du montant de ses revenus imposables.* *Les dispositions de l'article 315, alinéa 3, sont applicables à la conservation des dossiers d'analyse, de programmation et d'exploitation du système utilisé, ainsi que des supports d'information et de toutes les données qu'ils contiennent. Par dérogation à ces dispositions, le délai de conservation de la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exploitation de systèmes informatisés, expire à la fin de la* ***septième*** *année ou du* ***septième*** *exercice comptable qui suit la période imposable pendant laquelle le système décrit dans cette documentation a été utilisé.* Article 333. - *Sans préjudice des pouvoirs conférés à l'administration par les articles 351 à 354, celle-ci peut procéder aux investigations visées au présent chapitre et à l'établissement éventuel d'impôts ou de suppléments d'impôts, même lorsque la déclaration du contribuable a déjà été admise et que les impôts y afférents ont été payés.* *Les investigations susvisées peuvent être effectuées sans préavis, dans le courant de la période imposable ainsi que dans le délai prévu à l'article 354, alinéa 1**er* *et dans le délai prévu à l'article 354, alinéa 4.* *Elles peuvent en outre être exercées pendant le délai supplémentaire de* ***quatre*** *ans prévu à l'article 354, alinéa 2, à condition que l'administration ait notifié préalablement au contribuable, par écrit et de manière précise, les indices de fraude fiscale qui existent, en ce qui le concerne, pour la période considérée. Cette notification préalable est prescrite à peine de nullité de l'imposition.* Article 354. - *En cas d'absence de déclaration, de remise tardive de celle-ci, ou lorsque l'impôt dû est supérieur à celui qui se rapporte aux revenus imposables et aux autres éléments mentionnés sous les rubriques à ce destinées d'une formule de déclaration répondant aux conditions de forme et de délais prévues aux articles 307 à 311, l'impôt ou le supplément d'impôt peut, par dérogation à l'article 359 être établi pendant trois ans à partir du 1**er**janvier de l'année qui désigne l'exercice d'imposition pour lequel l'impôt est dû. Lorsque, pour l'application de l'impôt des sociétés et de l'impôt des non-résidents qui est établi conformément aux articles 233 et 248, le contribuable tient une comptabilité autrement que par année civile, le délai de trois ans est prolongé d'une période égale à celle qui s'étend entre le 1**er**janvier de l'année dont le millésime désigne l'exercice d'imposition et la date de clôture des écritures de l'exercice comptable au cours de cette même année.* *Ce délai est prolongé de* ***quatre*** *ans en cas d'infraction aux dispositions du présent Code ou des arrêtés pris pour son exécution, commise dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire.* *Le précompte immobilier, l'amende administrative, et, dans la mesure où ils ne sont pas payés dans le délai prévu à l'article 412, le précompte mobilier et le précompte professionnel peuvent également être établis dans le délai fixé aux deux alinéas qui précèdent.* *Lorsque le contribuable ou le conjoint sur les biens duquel l'imposition est mise en recouvrement, a introduit une réclamation conformément aux articles 366 et 371, dans le délai prévu à l'alinéa 1**er**, ce délai est prolongé d'une période égale à celle qui s'étend entre la date de l'introduction de la réclamation et celle de la décision du directeur ou du fonctionnaire délégué sans que cette prolongation puisse être supérieure à six mois.* ## 2. Modifications au Code de la taxe sur la valeur ajoutée 2.1. Portée des modifications Par l'article 191 de la Loi-programme du 22 décembre 2008, l'[article 81bis, § 1er, alinéa 2 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-81bis) (ci-après Code TVA) a été abrogé et un nouvel [article 81bis, § 1er, alinéa 2 du Code TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-81bis) (originellement [article 81bis, § 1er, alinéa 3 du Code TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-81bis)) a été complété avec une disposition sous 4°, afin que le délai de prescription de sept ans soit également applicable à "l'infraction visée aux articles 70 et 71 commise dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire". En outre, dans l'[article 81bis, § 1er, alinéa 2 du Code TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-81bis), les dispositions sous 1°, 2° et 3° ont été également clarifiées, afin que le délai de prescription de sept ans joue également entre autres lorsque les informations reçues de l'étranger, l'action judiciaire ou des éléments probants démontrent que "les opérations ont été exemptées à tort". Par l'article 192 de la Loi-programme du 22 décembre 2008, les mots "article 81*bis*, § 1 er, alinéa deux," ont été remplacés par les mots "article 81*bis*, § 1 er, alinéa 2, 4°," dans l'[article 84ter du Code TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-84ter). 2.2. Entrée en vigueur En vertu de l'article 193 de la Loi-programme du 22 décembre 2008, les articles susvisés entrent en vigueur le jour de la publication de cette loi au Moniteur belge, à savoir le 29 décembre 2008. 2.3. Nouveaux articles coordonnés Article 81bis - *§ 1**er**. La prescription de l'action en recouvrement de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales est acquise à l'expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d'exigibilité de ces taxes, intérêts et amendes fiscales est intervenue.* *Par dérogation à l'alinéa 1**er,**, cette prescription est toutefois acquise à l'expiration de la septième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d'exigibilité est intervenue lorsque :* *1°* *un renseignement, une enquête ou un contrôle, communiqués, effectués ou requis soit par un autre Etat membre de l'Union européenne selon les règles établies en la matière par le présent Code ou par la législation de cet Union, soit par une autorité compétente de tout pays avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition et se rapportant à l'impôt visé par cette convention, font apparaître que des opérations imposables n'ont pas été déclarées* *en Belgique* ***ouque des opérations y ont été exemptées à tort*** *ou que des déductions de la taxe y ont été opérées à tort ;* *2°* *une action judiciaire fait apparaître que des opérations imposables n'ont pas été déclarées,* ***que des opérations ont été exemptées à tort*** *ou que des déductions de la taxe ont été opérées, en Belgique, en violation des dispositions légales et réglementaires qui leur sont applicable;* *3°* *des éléments probants, venus à la connaissance de l'administration, font apparaître que des opérations imposables n'ont pas été déclarées en Belgique,* ***que des opérations y ont été exemptées à tort*** *ou que des déductions de la taxe y ont été opérées en infraction aux dispositions légales et réglementaires qui régissent la matière.* ***4°*** ***l'infraction visée aux articles 70 ou 71 a été commise dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire.*** *§ 2. Lorsqu'il résulte de la procédure visée à l'article 59, § 2, que la taxe a été acquittée sur une base insuffisante, l'action en recouvrement de la taxe supplémentaire, des intérêts, des amendes fiscales et de frais de procédure se prescrit par deux ans à compter du dernier acte de cette procédure.* *Article 84 ter - Lorsqu'elle se propose d'appliquer le délai de prescription prévu à l'article* ***81bis, § 1******er******, alinéa 2, 4°,*** *l'administration qui a la taxe sur la valeur ajoutée dans ses attributions, est tenue, à peine de nullité du redressement, de notifier au préalable, par écrit et de manière précise, à la personne concernée, les indices de fraude fiscale qui existent, à son endroit, pour la période en cause.* ### II. DISCUSSION ## 1. Prolongation des délais d'imposition et de prescription 1.1. Intention frauduleuse ou à dessein de nuire Sont à prendre en considération pour la prolongation des délais d'imposition et de prescription, toutes les infractions aux dispositions du CIR 92 ou du Code TVA ainsi que des arrêtés d'exécution pour autant qu'elles aient été commises dans une intention frauduleuse *ou* à dessein de nuire. Il s'agit de conditions alternatives. Par conséquent, une des deux raisons suffit. Il y a 'intention frauduleuse' lorsque l'infraction est commise dans le but de se procurer ou de procurer à un tiers un avantage illicite, le plus souvent au détriment d'une personne ou de la collectivité. Il y a 'dessein de nuire' lorsque l'infraction est commise avec la volonté de causer un dommage, même sans que l'intéressé ne retire un avantage quelconque de son comportement. En matière d'impôts sur les revenus, il s'agira surtout d'actes qui ont été accomplis avec intention frauduleuse, l'avantage illicite poursuivi dans la plupart des cas étant l'impôt éludé. Cette exigence d'une intention délictueuse a pour effet d'exclure des infractions qui ne résultent que de simples négligences, d'erreurs matérielles, d'irrégularités commises de bonne foi, etc. Il est nécessaire d'apprécier dans chaque cas, en fonction des éléments de fait qui s'y rencontrent, si l'infraction constatée a été ou non commise dans l'intention de se procurer ou de procurer à un tiers, un profit illicite au détriment du Trésor. Des éléments de fait utiles peuvent être par exemple de démontrer des achats sans facture, ou l'accomplissement d'infractions graves à l'encontre d'obligations imposées sur base de l'AR n° 1 en matière de TVA. En outre, des éléments caractéristiques du délit peuvent ressortir : \- de la mise en oeuvre de pratiques frauduleuses organisées, telles que la présentation de documents ou d'écrits qui sont faux en raison d'une omission, d'une altération ou d'inscriptions fictives; \- de la mise en oeuvre de moyens illicites afin d'échapper au paiement de l'impôt e.a. par l'organisation de son insolvabilité; \- dans certains cas, du fait que le contribuable, à plusieurs reprises et de manière délibérée, ne respecte pas des obligations fiscales importantes. Ainsi il a été jugé que : \- l'omission répétée de souscrire une déclaration doit être considérée comme une infraction commise avec intention d'éluder l'impôt (Anvers, 13 janvier 1998); \- l'insuffisance caractérisée d'éléments portés à la déclaration aussi bien en ce qui concerne l'activité du contribuable que ses revenus bruts, le nombre d'années pendant lesquelles les inexactitudes ont été commises et l'importance des revenus bruts dissimulés démontrent dans le chef de ce contribuable une intention frauduleuse d'éluder l'impôt (Liège, 23 mai 1984, Bull. n°638, p.623); \- le contribuable qui, après n'avoir pas déclaré ses revenus imposables, suite à la demande de l'administration, remet une déclaration incomplète, a agi dans une intention frauduleuse (Cass., 1 mars 1991, Bull. n°720, p.2645); \- l'intention frauduleuse a été retenue dans le chef de personnes, qui parcourent environ 200 kilomètres aller et retour, pour gérer des comptes à l'étranger où elles détiennent des fonds très importants, et dont on ne peut pas concevoir que leur intention serait autre que celle de préjudicier le Trésor à leur profit, quand elles ne déclarent aucun revenu mobilier (Liège, 2 juin 1993, F.J.F., 1993, p.346); \- le médecin, associé unique d'une S.P.R.L.U. dans laquelle il exerce son activité, qui a, avec son épouse, fait supporter à charge de cette société des factures qui leur ont été adressées à titre personnel pour la transformation d'un immeuble dont 75% de la surface utile leur était réservée à usage privé, a démontré clairement son intention de frauder (Liège, 21 juin 2000, J.D.F., 2000, p.189); \- eu égard à l'importance des revenus dissimulés et à la pièce révélant la détermination du contribuable d'échapper à la taxation en ne facturant que très partiellement les travaux de construction d'un immeuble, l'intention frauduleuse pouvait être retenue (Liège 17 juin 1987, Bull. 673, p.1028). 1.2. Impôts sur les revenus (article 354, CIR 92) En vertu des articles 353 et 359, CIR 92, le délai ordinaire d'établissement de l'impôt dont l'administration dispose s'étend jusqu'au 30 juin de l'année suivant celle dont le millésime désigne l'exercice d'imposition, avec néanmoins un délai minimum garanti de six mois à compter de la date de réception de la déclaration répondant à toutes les conditions de forme et de délais. Après l'expiration du délai ordinaire d'imposition, l'administration peut toutefois, conformément à l'article 354, CIR 92, procéder à l'établissement d'une imposition : \- en cas d'absence de déclaration ou de remise tardive de celle-ci, \- lorsque l'impôt dû est supérieur à celui qui se rapporte aux revenus imposables et aux autres éléments mentionnés sous les rubriques à ce destinées d'une formule de déclaration répondant aux conditions de forme et de délais, \- en matière de précompte immobilier ou d'amende administrative, \- en matière de précompte mobilier et de précompte professionnel, dans la mesure où ils ne sont pas payés. Dans ces cas, l'administration dispose d'un délai d'imposition de trois ans pour établir l'impôt à partir du 1 er janvier de l'année dont le millésime désigne l'exercice d'imposition pour lequel l'impôt est dû. Pour les contribuables soumis à l'impôt des sociétés ou à l'impôt des non-résidents établi conformément aux articles 233 et 248, CIR 92, qui tiennent une comptabilité autrement que par année civile, le délai de trois ans est prolongé d'une période égale à celle qui s'étend entre le 1 er janvier de l'année dont le millésime désigne l'exercice d'imposition et la date de clôture des écritures de l'exercice comptable au cours de cette même année. Jusque récemment, ce délai extraordinaire d'imposition était prolongé de deux ans, pour atteindre cinq ans, en cas d'infraction aux dispositions légales et réglementaires en matière d'impôts sur les revenus commise dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire. La Loi-programme du 22 décembre 2008 prévoit maintenant une prolongation de ce délai extraordinaire d'imposition, et le porte à sept ans. Concrètement, cela signifie, par exemple, que l'administration, pour autant qu'elle puisse démontrer dans le chef du contribuable l' intention frauduleuse ou le dessein de nuire, peut encore imposer les revenus de l'année 2005 (exercice d'imposition 2006) jusqu'au 31 décembre 2012 inclus. Quand les éléments en possession de l'administration qui justifient le délai de sept ans ont suffisamment de force probante (c.à.d. sont de nature telle qu'aucun examen complémentaire n'est nécessaire), l'avis de rectification ou la notification d'imposition d'office doit, cependant, être motivé de manière telle que le contribuable concerné soit suffisamment informé sur les circonstances qui ont donné lieu à l'application du délai extraordinaire d'imposition. Il n'est pas exigé que l'intention frauduleuse ou le dessein de nuire soit d'emblée constaté pendant la période de trois ans (Cass. 14 octobre 1999, C. H. & C. M.) ni que la preuve doive en être fournie préalablement à l'établissement de l'impôt (Cass. 29 octobre 1999, SA E. J. D.). Le délai complémentaire peut porter sur la totalité de l'imposition et n'est pas limité aux revenus délibérément non déclarés. 1.3. Taxe sur la valeur ajoutée ([article 81bis Code TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-81bis)) Dans le Code TVA, une prolongation semblable du délai de prescription en cas de fraude a été introduite. En principe, la prescription de l'action en recouvrement de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales est acquise à l'expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d'exigibilité de ces taxes, intérêts et amendes fiscales est intervenue ([article 81bis, alinéa 1er Code TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-81bis)). Ce délai est de cinq ans s'il est question de fraude (ancien [article 81bis, alinéa 2 Code TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-81bis)). Lorsque l'administration à l'intention d'utiliser ce délai de cinq ans, elle doit notifier au préalable au contribuable, par écrit et de manière précise, les indices de fraude fiscale qui existent à son encontre ([article 84ter Code TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-84ter)). La Loi-programme du 22 décembre 2008 prévoit une prolongation du délai de prescription de cinq ans susvisé afin d'arriver à un délai de sept ans. Ainsi, seul un délai extraordinaire de prescription de sept ans pourra s'appliquer à côté du délai de prescription habituel de trois ans. L'administration peut donc poursuivre le paiement de la TVA, des intérêts et des amendes fiscales jusqu'à l'expiration de la septième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d'exigibilité de cette TVA, intérêts et amendes fiscales est intervenue et cela à chaque fois que des infractions aux règles de TVA sont commises dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire. L'exposé des motifs précise maintenant la portée du droit d'investigation à la lumière des délais de prescription (Doc.Parl. Chambre, Doc. 52 1607/001, p.110). Le Code TVA ne renseigne en effet aucun délai durant lesquels des investigations peuvent être effectuées. La notion "délai d'investigation" ne se rencontre pas dans la législation TVA. Il en est ainsi que, en ce qui concerne la TVA, en dehors de l'éventuelle restriction du droit d'exigibilité par la mise en place de la prescription extinctive des articles [81](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-81) et [81bis](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-81bis) du Code TVA, il n'existe aucune limitation légale au délai pour l'exercice du droit de contrôle. En pratique, ce droit de contrôle est uniquement limité par délai de conservation des livres et documents déterminé conformément à l'[article 60 du Code TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-60). Par conséquent, l'assujetti ne peut pas invoquer un délai de prescription pour refuser de communiquer les livres et documents ; on ne peut toutefois pas lui reprocher de ne pas communiquer les livres et documents après l'expiration du délai de conservation de sept ans visé à l'[article 60 du Code TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-60) précité. Les fonctionnaires, compétents pour le contrôle de l'application de la législation TVA, peuvent en conséquence toujours exercer un droit de regard et un droit de contrôle, même s'il s'agit de périodes pour lesquelles il y a déjà une prescription. Ce principe est d'ailleurs valable pour toute application du délai de prescription de sept ans. Dans certains cas, des recherches pourront en outre être menées sans qu'au départ le but soit d'élargir le délai de prescription (par exemple recueillir des renseignements sur demande d'un autre Etat membre), indépendamment du fait qu'un allongement du délai de prescription puisse ou non être invoqué. Cela signifie concrètement que l'administration de la TVA peut toujours effectuer une enquête pendant le délai de conservation de sept ans, étant toutefois entendu que, quand une enquête est réellement effectuée dans le cadre de l'[article 81bis, § 1er, alinéa 2, 4° du Code TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-81bis), les investigations effectuées entre la 4ème et la 7ème année ne peuvent avoir pour seul objectif que de démontrer la fraude dans le chef de l'assujetti. A l'exception d'une possible application du délai de prescription prolongé sur base d'une autre disposition, les infractions qui ne répondent pas aux caractéristiques de fraude doivent dans pareil cas en effet être considérées comme prescrites. Cette modification légale ne porte pas préjudice aux obligations en matière de notification préalable. Selon l'[article 84ter du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-84ter), lorsqu'elle se propose d'appliquer le délai de prescription prévu à l'[article 81bis, § 1er, alinéa 2, 4° du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-81bis), l'administration qui a la taxe sur la valeur ajoutée dans ses attributions, est tenue, à peine de nullité du redressement, de notifier au préalable, par écrit et de manière précise, à la personne concernée, les indices de fraude fiscale qui existent, à son endroit, pour la période en cause. Contrairement aux impôts sur les revenus (voyez sous point 2. Prolongation des délais d'investigation), la notification préalable visée à l'[article 84ter du Code TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-84ter) est uniquement une condition nécessaire pour pouvoir réaliser une rectification dans le délai de quatre ans mais cela ne vaut en aucune manière comme condition de l'exercice régulier d'un contrôle fiscal(1). D'après l'[article 84ter du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-84ter), il n'apparaît d'ailleurs nulle part que la notification préalable serait une condition pour l'exercice d'un contrôle fiscal. Par conséquent, la notification préalable doit précéder la rectification (sous forme d'un relevé de régularisation ou d'un procès-verbal) et non l'investigation. *(1) v. arrêt de la cour de première instance à Arlon dd. 12.dans le cas vs . la SA SUDTRAFOR* Il faut en outre remarquer que l'éventuelle perception de l'impôt qui succède à un contrôle fiscal ne doit pas se restreindre aux présomptions de fraude fiscale dont il était question dans la notification précédente. Si, pendant la période contrôlée, d'autres éléments apparaissent (qui n'étaient pas mentionnés explicitement dans la notification), ils peuvent tout aussi bien faire l'objet d'une taxation, pour autant que ces infractions aient en effet un caractère frauduleux ou aient été commis à dessein de nuire, sinon la somme réclamée relative à ces infractions est prescrite. A côté du délai de prescription en cas de fraude, le délai de prescription de sept ans continue de valoir pour les cas déjà existants. En l'espèce, une précision a été apportée afin de prévenir les contestations. Ce délai ne vaut pas uniquement lorsque 1° des informations reçues de l'étranger, 2°une action judiciaire ou 3°des éléments probants démontrent que des opérations imposables n'ont pas été déclarées en Belgique ou que des déductions de la taxe ont été opérées à tort, mais également lorsque ces cas démontrent que des « opérations ont été indûment exonérées ». Ces opérations tombaient avant sous la catégorie des « opérations taxables qui n'ont pas été déclarées en Belgique ». Il faut remarquer que ce supplément ne peut pas être interprété de manière limitative. Les infractions qui ne sont pas communiquées explicitement tombent encore toujours sous la catégorie des « opérations taxables qui n'ont pas été déclarées en Belgique », comme par exemple l'application d'un taux de TVA trop bas. L'administration considère ici que le fait de compléter la déclaration de telle manière à ce qu'elle ne mène pas à la perception correcte de l'entièreté ou d'une partie de la taxe due légalement peut tout à fait être assimilé au fait de ne pas déclarer ces opérations et la taxe due sur celles-ci. ## 2. Prolongation du délai d'investigation (article 333, CIR 92) La prolongation du délai d'imposition en cas de fraude va de pair avec une même prolongation similaire du délai d'investigation. La Loi-programme du 22 décembre 2008 prévoit que l'administration, après l'expiration du délai ordinaire d'investigation de trois ans, peut encore exercer ses pouvoirs d'investigation pendant quatre ans au lieu des deux ans complémentaires. Il convient d'attirer l'attention sur le fait que, si des investigations doivent être effectuées durant la période complémentaire de quatre ans, l'administration devra notifier préalablement au contribuable, par écrit et de manière précise, les indices de fraude fiscale qui existent en ce qui le concerne pour la période considérée (article 333, dernier alinéa, CIR 92). L'administration ne peut pas se contenter purement et simplement de mentionner au contribuable qu'il existe manifestement des indices précis de fraude. La notification préalable doit être motivée par l'administration en mentionnant les éléments de fait, dont ressortent les indices de fraude fiscale. L'absence d'une semblable notification préalable ou le fait de produire une notification insuffisamment précise entraîne la nullité de l'imposition (article 333, in fine, CIR 92). Cela n'implique néanmoins pas que les éléments matériels et intentionnels de la fraude doivent déjà être prouvés. Il ne résulte pas de l'article 333, alinéa 3 du CIR 92, que le fisc devrait disposer d'indications telles que des faits connus ou des constatations, qui peuvent conduire à la preuve de la fraude et qu'il devrait faire part de ces indications au contribuable dans la notification préalable. Cela irait en effet à l'encontre de la volonté du législateur en imposant à l'administration de prouver à l'avance ce qu'il convient de prouver sur la base d'une investigation complémentaire. (Cass., 8 mai 2009, T.H.) Ainsi, la notification qui mentionne comme indices de fraude l'existence de comptes à l'étranger et la présomption que ces comptes ont été générateurs de revenus mobiliers, alors que la déclaration à l'impôt des personnes physiques ne mentionne pas de pareils revenus, est suffisamment précise au sens de l'article 333, CIR 92 (Bruxelles, 28 juin 2002, Fisconet plus). Un autre exemple d'indices explicites de fraude est l'existence de documents établis par le fournisseur en vue de gérer le système de livraisons ' en noir ' impliquant de nombreux clients, que ces documents contiennent des indications précises concernant de nombreuses transactions effectuées 'en noir'» et que le fournisseur ainsi qu'un grand nombre des clients dont le nom figure sur les pièces en reconnaissent l'exactitude. La notification qui mentionne comme indice de fraude l'existence de tels documents en précisant les données qui se trouvent sur lesdits documents, est suffisamment précise au sens de l'article 333 CIR 92 (Bruxelles, 24 novembre 2000, Fisconet plus). Il est également question d'indices de fraude fiscale lorsque des pratiques anormales, constatées au cours d'un contrôle effectué pendant le délai de trois ans prévu à l'article 354, alinéa 1 er, CIR 92, permettent à l'administration de présumer que les mêmes pratiques ou d'autres analogues sont utilisées par le contribuable depuis plus longtemps, ou lorsque les renseignements parvenus en provenance d'autres administrations ou services publics ou recueillis chez des tiers constituent des indices d'une fraude caractérisée (Doc. Parl., Chambre, 1975-1976, 879-7, p.43). Il convient de souligner que la notification préalable est uniquement exigée pour les 'actes d'investigation'. La consultation d'un dossier judiciaire ou d'un dossier pénal, n'est pas un acte d'investigation au sens de l'article 333 CIR92, même pas s'il s'agit d'une consultation réitérée (Cass. 16 mai 2003, V.D.V.T. e.a ; Cass. 16 mars 2001, SA M.V.; Cass. 14 octobre 1999, C. H. & C. M.).Même lorsque l'acte d'investigation est posé en dehors du délai de contrôle de trois ans mais reste limité à la vérification de la déclaration du contribuable et à l'analyse des pièces dont disposait déjà l'administration au moment d'effectuer le contrôle, la notification préalable n'est pas exigée (Anvers, 9 janvier 2001, C.R. ; Anvers, 7 mars 1989, B.J.). Un calcul détaillé du chiffre d'affaires par exercice d'imposition auquel l'administration procède au moyen du chiffre d'affaires global tel qu'il ressort des rapports de la caisse enregistreuse du contribuable ne constitue, par exemple, aucunement une mesure d'investigation au sens de l'article 333, CIR 92 du moment que ces rapports ont été obtenus à l'occasion d'un contrôle effectué durant le délai de trois ans (Anvers, 13 décembre 2005, K.V., appel rejeté par [Cass. 13 décembre 2007](https://juriel.be/fr/jurisprudence/moyens-preuve-presomptions-bases-forfaitaires-cassation-bruxelles-2007-12-13-604b)). L'administration ne procède pas à des investigations l'obligeant à notification préalable au contribuable lorsqu'elle se borne à reprendre les chiffres rectificatifs arrêtés par l'administration de la TVA (Liège, 18 septembre 1996, FJF, 1997/33). Pour finir la rédaction et l'envoi d'un avis de rectification ne constituent pas non plus comme tels un acte d'investigation au sens de l'article 333, CIR 92 (Cass. 2 septembre 1999, V.T.). Nonobstant des jugements récents en première instance, il est renvoyé en outre à la jurisprudence de la Cour de Cassation qui statue que la notification préalable exigée n'est requise que pour des investigations auprès du contribuable même et non lorsque l'administration dispose d'éléments qui lui permettent d'établir l'impôt sans devoir dans le délai complémentaire de deux ans procéder à une investigation complémentaire à l'égard du contribuable même (Cass. 14 octobre 1999, T.R. en D.V. ; Cass. 1 mars 1996, G).L'article 333, CIR 92, ne contient aucune restriction quant aux investigations permises. Elles peuvent donc porter sur tous les éléments de la situation fiscale du contribuable concerné. Naturellement, les investigations autorisées doivent avoir en premier lieu pour but d'établir à suffisance de droit l'existence d'une ' infraction commise dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire', ce qui autorise l'administration à établir l'impôt dans le délai prolongé de quatre ans dont il est question à l'article 354, alinéa 2, CIR 92. Aucune disposition légale n'exige enfin que la notification des indices de fraude fiscale doive avoir lieu dans un document particulier. La notification préalable peut coïncider, le cas échéant, avec l'acte d'investigation lui-même, par exemple lors d'une demande de renseignements, à la condition que la notification précède les questions posées. (Cass. 18 juin 2003, U. P. e.a.). ## 3. Prolongation du délai de conservation 3.1. Conservation des livres et documents, via ou non un système informatisé, par le contribuable (article 315 et 315bis, CIR 92) Afin que l'administration soit en mesure d'effectuer un quelconque contrôle pendant ces délais prolongés, il a logiquement également été procédé à la prolongation du délai de conservation de tous les livres et documents grâce auxquels le montant des revenus imposables peut être établi. Désormais, le contribuable est tenu de les conserver pendant sept ans (à compter de l'année ou de l'exercice comptable qui suit la période imposable). Si la comptabilité a été conservée sur un système informatisé, un délai similaire de conservation de sept ans (à partir de l'année qui suit la période imposable durant laquelle le système décrit a été utilisé) vaut pour les données relatives aux dossiers d'analyses, de programmation et d'exploitation du système informatisé. Cette adaptation du délai de conservation de sept ans qui est déjà en application tant sur le plan comptable qu'en matière de TVA (à compter du 1 er janvier de l'année qui suit la clôture des livres) concourre à la poursuite de l'harmonisation. En ce qui concerne les pièces justificatives, le Code TVA prescrit qu'elles doivent être conservées pendant sept ans à compter du 1 er janvier de l'année qui suit leur date de production. Ce délai de conservation élargi va donc aussi être d'application pour les assujettis TVA. Le nouveau délai de conservation de sept ans tel que prévu à l'article 315, CIR 92 , est désormais d'application aux attestations de soins (article 320, CIR 92). Le délai général de conservation de six ans, à compter du 1 er janvier de l'année au cours de laquelle ces carnets ou ces reçus ont été utilisés a été abrogé (voir. l'A.M. du 31 mars 2009 (M.B. 10 avril 2009) et du 23 avril 2009 (M.B. 30 avril 2009). 3\. 2. Conservation des dossiers d'imposition par l'administration Il est fait référence en la matière à la question parlementaire n° 759 du 17 juillet 2001 posée par madame Pieters (Questions et Réponses, Chambre, 2001-2002, n° 125, p. 15710) Vu l'extension du délai d'imposition et d'investigation en cas de fraude, il est également nécessaire d'élargir le délai de conservation de certains documents contenus dans les dossiers d'imposition. Concrètement, cela signifie que tous les documents pour lesquels un délai de conservation de cinq ans était d'application (cf. QP précitée) doivent à partir de maintenant être conservés sept ans. IV. ENTREE EN VIGUEUR DE LA LOI-PROGRAMME DU 22 DECEMBRE 2008 La Loi-programme du 22 décembre 2008 prévoit que la prolongation du délai d'imposition et de prescription, ainsi que du délai d'investigation et de conservation entre en vigueur le jour de la publication de la loi au Moniteur belge. La publication au Moniteur belge a eu lieu le 29 décembre 2008. Interrogé à ce sujet en Commission de la Chambre y compétente, le Ministre des Finances a précisé que l'administration va évaluer l'opportunité de poursuivre en cas de fraude, compte tenu de l'effet rétroactif des dispositions (Doc. Parl. Sénat 2008-2009, n°52, 1607/014, p.10). AU NOM DU MINISTRE : AU NOM DU MINISTRE : L'administrateur Petites et moyennes L'administrateur-général adjoint entreprise Carlos SIX Paul NECKEBROECK ## Textes cités 4 [CTVA art. 81bis](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-81bis) 10 occurrences [CTVA art. 84ter](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-84ter) 5 occurrences [CTVA art. 60](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-60) 2 occurrences [CTVA art. 81](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-81) 1 occurrence ## Doctrine administrative 1 [Fiches de commentaire administratif 1](https://juriel.be/fr/circulaires/35-2009-aaf-ci-rh-afer-procedure-fb07/documents?type=commentaire) « … les différences suivantes : • En matière de TVA, les infractions qui ne répondent pas aux caractéristiques de la fraude doivent, sauf application d’un autre délai de sept ans, être considérées comme prescrites à l’expiration du délai ordinaire de trois ans ( circulaire n° AAF n° 7/2009 – AFER n° 35/2009 du 01.07.2009, III. Discussion, n° 1.3., paragraphe 7, in fine ). Il y a lieu de noter que le délai de prescription en cas de fraude n’est, depuis le 01.01.2023, plus de sept ans mais bien de dix ans. En matière d’impôts sur les revenus, lorsque l’administration parvient à prolonger le délai d’investigation de quatre … » [Prescriptions (01.01.2024)](https://juriel.be/fr/commentaire-tva/prescriptions-b92f) Commentaire administratif 23.05.2024 [Voir le document](https://juriel.be/fr/circulaires/35-2009-aaf-ci-rh-afer-procedure-fb07/documents)