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title: "Circulaire 34/2012 · Service, bien immeuble"
description: "Service, bien immeuble, droit à déduction de la TVA en amont. Circulaire n° 34/2012 du 29 octobre 2012 de l'administration fiscale belge."
url: "https://juriel.be/fr/circulaires/34-2012-agfisc-service-bien-immeuble-droit-b89b"
lang: "fr"
nl: "https://juriel.be/nl/omzendbrieven/34-2012-aafisc-service-bien-immeuble-fe6d"
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# Service, bien immeuble

**Numéro**

34/2012

**Date**

29 octobre 2012

## Sur le document

**Collection**

Circulaires

**Langue du texte**

français

## Texte

245 paragraphes

Administration générale de la FISCALITE

Taxe sur la valeur ajoutée

*Prestations de services*

*Bien immobilier*

*Gestion et exploitation d'un centre commercial*

*Location immobilière des espaces privatifs avec services accessoires*

*Mise à disposition des espaces communs*

*Droit à déduction*

\[ Cette circulaire en PDF\]

## 1. Introduction

1.1 Le régime TVA applicable aux opérations que génère l'exploitation d'un centre commercial n'a jusqu'à présent jamais fait l'objet d'un commentaire administratif complet.

Cette problématique a toutefois été examinée à plusieurs reprises par les services centraux et régionaux de l'administration et a donné lieu à plusieurs décisions individuelles qui ont été communiquées aux intéressés.

Dans le souci de garantir une application uniforme de la position administrative, tant à l'égard des assujettis exploitant un centre commercial que des occupants des différents centres, la présente circulaire vise à définir les grands principes applicables aux centres commerciaux, étant entendu que, dans la mesure où le concept de centre commercial recouvre des réalités très diverses, il n'est évidemment pas possible d'envisager toutes les situations susceptibles de se présenter.

1.2 Cette circulaire définit d'abord le concept de centre commercial, en précisant l'essentiel de ses caractéristiques mais aussi ses différences par rapport à d'autres formes d'exploitation commerciale. Elle aborde ensuite les différentes opérations effectuées par l'exploitant d'un centre commercial et la problématique de l'étendue du droit à déduction dont bénéficie cet exploitant. Enfin, elle traite de la problématique particulière de l'application du régime de report de perception.

## 2. Le concept de centre commercial

2.1 Terminologie

2.1.1 Il convient tout d'abord de préciser qu'on vise ici le concept de centre commercial, quelle que soit la dénomination retenue par l'exploitant (shopping center, shopping mall, retail park, factory outlet, village, galerie commerciale, …).

2.1.2 On entend généralement par centre commercial, une structure immobilière commerciale présentant une unité de conception et de gestion ainsi que les caractéristiques suivantes:

\- les immeubles sont conçus et gérés comme une seule entité comportant des parties privatives exploitées par les occupants et des parties communes mises à la disposition des occupants et/ou des clients du centre commercial; ces parties communes ne font généralement pas l'objet de copropriété mais d'une affectation ou d'un usage au profit de la communauté des occupants; elles sont régies par des règlements d'ordre intérieur stricts et gérées par une structure unique à frais partagés entre les occupants;

\- les composantes commerciales de l'entité sont maîtrisées par une autorité unique à qui incombe le contrôle de cette entité, sa conception, sa mise en œuvre et son adaptation; les activités commerciales et les services autorisés sont donc essentiels et font partie intégrante du concept et de son exploitation;

\- le centre commercial s'appuie souvent sur une association de commerçants regroupant en ASBL les occupants et généralement l'exploitant afin d'assurer la renommée, la promotion et l'animation de l'ensemble du complexe.

Un centre commercial doit donc offrir une combinaison optimale de biens et de services, c'est-à-dire une offre commerciale diversifiée et complémentaire susceptible d'attirer et de fidéliser la clientèle. Dans le cadre de cet objectif, l'exploitant se doit d'assurer la gestion immobilière des unités commerciales privatives et des installations communes mais aussi la gestion commerciale du centre, notamment en se chargeant de la promotion, de l'animation et de la publicité du centre commercial.

2.1.3 Les caractéristiques d'un centre commercial permettent de le différencier d'autres formes d'exploitation dans lesquelles les bailleurs se contentent de mettre des locaux, proches les uns des autres, à la disposition des locataires et où ils visent essentiellement à maximiser leurs revenus locatifs, sans fournir le moindre service aux locataires. Le cas échéant, s'ils le souhaitent, ces locataires pourront se procurer ces services individuellement ou tenter de les mutualiser, sur une base volontaire, au sein d'une association de commerçants, totalement indépendante des bailleurs.

C'est notamment le cas de certains "passages commerciaux" qui constituent des structures immobilières de copropriété comportant un acte de base plus ou moins élaboré qui détermine les règles de vie en commun des locataires qui y sont implantés. Ces structures sont généralement de taille nettement plus réduite que les centres commerciaux et les principes d'unité de conception et de gestion en sont totalement absents.

2.1.4 Pour l'application de la présente circulaire, on entend par "exploitant", le prestataire des services fournis dans le cadre de l'exploitation du centre commercial, qu'il soit titulaire ou non de droits réels sur le centre commercial. L'"unité de conception et de gestion" et l'"autorité unique" n'empêchent pas que l'exploitant agisse sous la forme d'une copropriété ou délègue la gestion journalière à un tiers.

2.1.5 On entend par "occupant" le preneur des services fournis dans le cadre de l'exploitation du centre commercial, que cet occupant soit commerçant ou pas.

2.2 Topographie

2.2.1 Du point de vue de leur aspect physique, les centres commerciaux peuvent se présenter de manière très différente selon:

\- qu'ils disposent ou non de parkings et que les emplacements de parking se situent dans le bâtiment même ou à l'air libre;

\- que leurs couloirs sont couverts ou à ciel ouvert;

\- qu'ils sont constitués de bâtiments neufs ou de bâtiments anciens réhabilités;

\- qu'ils s'intègrent dans des projets avec mixité de fonction ou non.

2.2.2 Quoi qu'il en soit, les biens immobiliers qui composent un centre commercial peuvent être classés en deux grandes catégories selon leur affectation:

\- d'une part, les locaux et emplacements privatifs sur lesquels les occupants disposent d'un droit de jouissance exclusif et dans lesquels ils exercent leur activité économique;

\- d'autre part, les locaux ou espaces communs qui sont accessibles à l'exploitant, aux occupants et à leur clientèle (p.ex. le mall, les couloirs, les sorties de secours et les parkings, ainsi que, sous réserve de ce qui est dit au point 4.1.1 ci-après, les installations d'ascenseurs et les escalators, quel que soit l'endroit où ils sont situés) et ceux qui sont destinés à la fois à l'usage de l'exploitant et des occupants mais qui ne sont pas accessibles à la clientèle (p. ex. les quais de déchargement, les couloirs de service), auxquels sont assimilés les bureaux et autres locaux techniques réservés à l'exploitant.

## 3. Analyse des opérations effectuées par l'exploitant

Ces opérations peuvent être regroupées en trois grandes catégories:

\- la location et la mise à disposition des espaces privatifs;

\- les services accessoires à cette location et à la mise à disposition des espaces privatifs;

\- la mise à disposition des espaces communs, y compris les services accessoires, ainsi que les services relatifs à la gestion et l'exploitation commerciale du centre.

3.1 La location et la mise à disposition des espaces privatifs

3.1.1 Afin de rencontrer son objectif de création d'une offre commerciale optimale au sein du centre, l'exploitant met à la disposition des occupants, des locaux privatifs et des emplacements privatifs pour une durée convenue et moyennant un prix qui est généralement fixe mais qui peut aussi comporter une partie variable.

3.1.2 Ces locaux privatifs sont soit bruts de béton (seules sont prévues les connexions - et leurs compteurs - aux réseaux électrique, d'eau, de chauffage, de climatisation et de télécommunication,), soit partiellement ou totalement équipés.

A la différence des locaux privatifs qui sont entièrement clos du sol au plafond, certains emplacements privatifs consistent en des points de vente permanents situés au centre d'un couloir ou à la croisée de couloirs, dont la surface est mise à la disposition exclusive d'un occupant déterminé et qui sont nettement délimités au sol par un assemblage de comptoirs fixés à demeure.

3.1.3 La mise à disposition de ces locaux et emplacements privatifs constitue une prestation de services visée par l'[article 18, § 1er, alinéa 2, 4°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) et exemptée de la taxe, au titre de location immobilière, par l'article 44, § 3, 2°, du même Code.

La circonstance que les occupants n'ont accès à ces locaux et emplacements privatifs que durant les heures d'ouverture du centre commercial, reste sans influence sur l'analyse juridique de la convention et ne fait donc pas obstacle à l'application de plein droit de l'exemption précitée.

#### 3.1.4 Par ailleurs, l'exploitant met parfois, dans les espaces communs, des surfaces de délimitation approximative à la disposition:

\- d'occupants locataires de locaux privatifs (terrasse d'un café ou d'un restaurant, étal d'un fleuriste);

\- d'occupants non locataires de locaux privatifs mais occupant en permanence une surface dans les espaces communs (marchand de glaces ou fleuriste ne disposant pas d'un local privatif, exploitant de jeux ou de manèges, …);

\- ou encore de divers exposants occasionnels (garagiste présentant de nouveaux modèles, stands d'un marché de Noël,…).

Ces mises à disposition doivent s'analyser comme des prestations de services au sens de l'[article 18, § 1er, alinéa 2, 6°, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18), soumises à la taxe au taux normal, qui s'élève actuellement à 21%.

3.1.5 Enfin, il arrive que les locaux privatifs ne soient pas mis à la disposition de l'occupant par l'exploitant en vertu d'un droit de jouissance, mais que l'occupant dispose d'un droit réel sur ces parties privatives. Dans ce cas, si les conditions sont remplies pour que la constitution, cession ou rétrocession de ce droit réel soit soumise à l'application de la TVA, il va de soi que les règles habituelles en matière de droit à déduction de la TVA sont d'application.

3.2 Les services accessoires à la location et à la mise à disposition d'espaces privatifs

3.2.1 L'exploitant d'un centre commercial fournit aux occupants des services qui doivent être considérés comme accessoires aux opérations de location et à la mise à disposition d'espaces privatifs.

En règle, ces services accessoires suivent le sort de l'opération principale. Ils peuvent néanmoins être soumis à la taxe, suivant leur régime propre, lorsqu'ils sont fournis par l'exploitant à l'occupant lui-même et qu'un prix distinct du montant du loyer ou du canon a été conventionnellement fixé entre parties pour ces fournitures.

Dans un centre commercial, les services considérés comme accessoires sont notamment:

\- le chauffage et la climatisation des locaux privatifs;

\- la fourniture d'eau et d'électricité dans les locaux privatifs;

\- le nettoyage des locaux occupés privativement, y compris le lavage des vitres extérieures de ces locaux.

3.2.2 Dans la mesure où la taxation des services accessoires ici visés ouvre droit à une déduction en amont alors que cette déduction est exclue pour la location des locaux et emplacements privatifs, la location et les services accessoires doivent faire l'objet de prix distincts qui reflètent leur coût effectif et l'état du marché.

3.3 La mise à disposition des espaces communs, la gestion et l'exploitation commerciale du centre commercial

3.3.1 A côté de la mise à disposition d'espaces privatifs, l'exploitant met à disposition un certain nombre d'espaces communs (voir liste exemplative au point 2.2.2 Topographie), c'est-à-dire des espaces qui ne sont pas à l'usage exclusif et particulier d'un occupant.

Ces espaces communs sont entièrement aménagés et entretenus par l'exploitant. Par conséquent, son intervention y est caractérisée par un rôle essentiellement actif.

3.3.2 Outre des services de nature immobilière, l'exploitant fournit notamment des services de gestion des espaces communs et de promotion et d'animation du centre. Ces services dépassent largement le cadre des services qui sont habituellement fournis par un bailleur et ils ne peuvent donc être considérés comme accessoires à la location immobilière.

Dans le chef des occupants qui en bénéficient, ils constituent d'ailleurs une fin en soi et non pas le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions des services de location immobilière.

En outre, ces services s'inscrivent parfaitement dans l'objectif partagé par l'exploitant et les occupants, qui est d'attirer la clientèle la plus large possible et de la fidéliser.

Sans vouloir se montrer exhaustif, on retrouve parmi ces services par exemple:

\- les services de promotion et de publicité (identification du centre par un nom et un logo et octroi du droit d'utiliser ce nom et ce logo, organisation de la publicité via les médias, création d'un site web, mise en place d'une radio propre au centre, installation de panneaux publicitaires dans le centre et en dehors du centre);

\- l'organisation d'événements et d'animations (braderie, présentation de thèmes spécifiques aux fêtes de Noël et Pâques, exposition d'œuvres d'artistes ou de créations, animations de groupes musicaux, …);

\- les services d'accueil et d'information de la clientèle (toilettes, poubelles, panneaux d'information, garderie, …);

\- les services liés à la sécurité (gardiennage, vidéo-surveillance, incendie, …);

\- les services de nettoyage et de maintenance des espaces communs intérieurs et extérieurs;

\- les services de gestion des déchets (containers, compacteurs,…).

Ces prestations de services doivent être intégralement soumises à la taxe, suivant le régime qui leur est propre.

3.3.3 L'exploitant intervient également dans la répartition des frais de fonctionnement entre les différents occupants.

3.3.4 Les services dont il s'agit, ne sont pas toujours effectués par l'exploitant lui-même. Celui-ci peut faire appel à des sous-traitants pour la fourniture de ces services. Ainsi, pour les services de promotion et d'animation, il est de pratique courante que l'exploitant et les occupants créent une structure, souvent dénommée "Association des commerçants" et dotée ou non de la personnalité juridique. Hormis certaines grandes surfaces qui souhaitent garder une relative autonomie en cette matière, l'ensemble des occupants du centre commercial, qu'ils soient ou non membres de l'association des commerçants, doivent alors contribuer aux coûts générés par les services précités.

3.3.5 Dans la mesure où la taxation de ces opérations ouvre droit à une déduction en amont alors que cette déduction est exclue pour la mise à disposition des locaux et emplacements privatifs, ces deux types de services doivent faire l'objet de prix distincts qui reflètent leur coût effectif et l'état du marché.

## 4. REgime en matiEre de dEduction dans le chef de l'exploitant

En principe, l'exploitant d'un centre commercial a la qualité d'assujetti avec droit à déduction partielle. Dans cette hypothèse, la déduction suivant l'affectation réelle de tout ou partie des biens et des services ([article 46, § 2, du Code de la TVA](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-46)) lui sera imposée, le prorata général étant susceptible de créer des inégalités dans l'application de la taxe.

Pour les frais mixtes, il conviendra évidemment de recourir à un ou plusieurs proratas spéciaux.

Généralement, deux catégories de frais sont examinées:

\- les frais relatifs à l'acquisition, la construction, la transformation, la rénovation et l'aménagement des centres commerciaux;

\- les frais relatifs à l'exploitation des centres commerciaux.

4.1 Les frais relatifs à l'acquisition, la construction, la transformation, la rénovation et l'aménagement des centres commerciaux

4.1.1 En ce qui concerne la TVA grevant les frais relatifs à l'acquisition, la construction, la transformation, la rénovation et l'aménagement des centres commerciaux, en ce compris les honoraires des ingénieurs, architectes et bureaux d'études qui y sont liés, il convient autant que possible d'isoler ces frais et d'affecter aux parties privatives ou communes:

\- les taxes grevant les frais qui se rapportent spécifiquement et exclusivement aux espaces privatifs (voir point 2.2.2 ci-avant), pour lesquelles aucune déduction n'est admise;

\- celles grevant les frais qui se rattachent spécifiquement et exclusivement aux espaces communs (voir point 2.2.2 ci-avant), pour lesquelles la déduction est totale.

A titre d'exemple, s'il est possible d'isoler les taxes grevant les frais de construction ou d'aménagement des parkings, en ce compris les frais relatifs aux entrées, voiries intérieures, sorties, évacuation des eaux pluviales, éclairage et abords de ces parkings, ces taxes pourront être totalement déduites.

Quant aux frais de finition, ils pourront être considérés comme liés aux parties communes (bancs ou espaces "verts" dans les espaces communs, carrelage au sol, marbre sur les murs…) ou aux parties privatives (vitrine des parties privatives,…).

Pour ce qui est des installations de chauffage, d'électricité, d'eau et de climatisation (chaudières, canalisations, …), la question de savoir si la taxe grevant les frais y relatifs est ou non déductible doit être résolue en fonction de l'affectation et de l'utilisation de ces infrastructures, compte tenu de la spécificité de la problématique des centres commerciaux.

A cet égard, dans la mesure où ces installations se trouvent dans des espaces non privatifs, et permettent à l'exploitant du centre commercial de fournir, avec application de la TVA, le chauffage, l'électricité, l'eau et la climatisation, il bénéficie du droit à déduction.

Il n'en va donc pas de même à l'égard des installations qui se trouveraient dans des locaux privatifs, sachant qu'en pratique, ils ne sont normalement pas équipés par l'exploitant du centre commercial.

S'agissant des façades et de la toiture, elles concernent, en tant que superstructures, à la fois les parties communes et les parties privatives et il convient donc de leur appliquer un prorata spécial de déduction (v. notamment point 4.1.2, alinéa 2, ci-après).

Toutefois, les frais relatifs à la construction de verrières de toit ou de façade éclairant exclusivement les parties communes du centre sont considérés comme liés aux parties communes et la TVA grevant ces frais est entièrement déductible.

A l'inverse, s'il s'avère que des installations d'ascenseurs (cage, ascenseur proprement dit,…) ou des escalators desservent uniquement des locaux privatifs, la déduction doit être écartée dans cette mesure (comp. point 2.2.2 ci-avant).

4.1.2 Lorsque cette affectation n'est pas réalisable pour certains types de frais (frais mixtes, c'est-à-dire liés à la fois aux parties privatives et aux parties communes), ces frais doivent donc être répartis entre ces parties, sur base d'une ou de plusieurs clés de répartition.

A cet égard, l'assujetti doit proposer à l'administration une ou plusieurs clés de répartition qui lui sont propres et qui permettent l'exercice le plus exact possible de son droit à déduction, étant entendu que chaque méthode de déduction doit être cohérente par rapport à la nature des frais exposés.

Ceci sous-entend évidemment que la comptabilité et les circonstances du projet le permettent (devis et factures détaillés, description et métrés architecturaux clairs,…).

Il va également de soi que les critères utilisés par l'assujetti pour l'établissement de ces proratas spéciaux de déduction doivent être objectifs et ne pas être de nature, par leur nombre ou leur complexité, à rendre impossible un contrôle de l'administration.

Dans ce contexte, l'administration pourrait même autoriser, au cas par cas, l'utilisation d'un prorata spécial pour l'ensemble des frais (voir 4.1.4 ci-après).

4.1.3 *Développements*

a) L'exploitant peut d'abord utiliser un prorata spécial basé sur la superficie, se traduisant par une fraction au numérateur de laquelle figure la surface, exprimée en m² des espaces communs utilisés pour les activités ouvrant un droit à déduction et au dénominateur de laquelle figure la surface totale, exprimée en m², du centre commercial (en d'autres termes, le dénominateur comprend la surface des espaces communs et des espaces privatifs).

Sont notamment visés à cet égard les frais relatifs à la structure globale du bâtiment (gros-œuvre), en ce compris donc le toit, les façades et les travaux de terrassement et de fondation, les frais d'architecte, les frais relatifs à un même carrelage qui serait posé aussi bien dans les parties communes que privatives.

b) Pour d'autres frais, on peut envisager une clé de répartition basée sur le nombre d'appareils affectés à chaque surface.

Ainsi, dans un centre commercial, s'agissant des équipements électriques et sanitaires individuels ainsi que des systèmes de "Heating, Ventilation, Air Conditioning (HVAC)" individuels (c'est-à-dire installés par l'exploitant dans les parties privatives), les frais relatifs à ces installations se rapportent évidemment aux parties privatives tandis qu'on peut admettre que les autres frais, relatifs aux équipements installés dans les parties communes (canalisations, évacuations, chaudière, groupe électrogène, câblage électrique,…) se rapportent à celles-ci, comme exposé au point 4.1.1 ci-avant.

Dans cet ordre d'idées, en ce qui concerne les frais d'achat et d'installation (tuyaux, câbles, …) liés aux détecteurs d'incendie, extincteurs et têtes de sprinklage, cet assujetti a pu les répartir sur la base de la proportion d'entre eux servant aux espaces communs et aux espaces privatifs. Si, par exemple, 300 appareils de ce type ont été achetés et 180 d'entre eux ont été installés dans des espaces communs, il en résulte que 60% (180/300) des frais d'achat et d'installation y relatifs ouvrent droit à déduction.

c) De manière très résiduelle, pour les éventuels coûts de nature immobilière qui ne pourraient être isolés ou affectés selon une quelconque clé de répartition, il convient d'utiliser un pourcentage moyen de déduction au numérateur duquel figurent les frais ouvrant un droit à déduction total (parties communes) et au dénominateur tous les frais. Ce pourcentage sera arrondi de manière arithmétique à la deuxième décimale.

***Exemple*** *(les chiffres donnés ici représentent les bases d'imposition à la taxe mais ne sont pas censés refléter la réalité économique, étant utilisés à des fins purement didactiques)*

L'assujetti procède d'abord à une affectation réelle entre:

\- les frais exclusivement liés aux parties communes qui bénéficient d'un droit à déduction total (1);

\- les frais exclusivement liés aux parties privatives, qui ne bénéficient d'aucun droit à déduction (2).

Les frais mixtes, c'est-à-dire liés tant aux parties communes que privatives (3), sont affectés aux unes ou aux autres selon une ou plusieurs clés de répartition.

Ces trois types de frais sont donc visés dans le tableau ci-après.

| Catégories de frais | 1. Frais liés exclusivement aux parties communes | 2. Frais liés exclusivement aux parties privatives | 3. Frais mixtes (liés aux parties communes et privatives) | Affectation des frais mixtes selon des clés de répartition |  | Total par catégorie de frais (1 à 3) |  |
| --- | --- | --- | --- | --- | --- | --- | --- |
|  |  |  | Total | Affectation aux parties communes | Affectation aux parties privatives |  |  |
| Architecture | 15.000 | 1.500 | 6.000 | 2.400 | 3.600 | 22.500 |  |
| Structure | - | - | 60.000 | 24.000 | 36.000 | 60.000 |  |
| Verrière | 5.000 | - | - | - | - | 5.000 |  |
| Installations sanitaires | 2.200 | 400 | - | - | - | 2.600 |  |
| Installations électriques | 4.700 | 2.500 | - | - | - | 7.200 |  |
| HVAC | 5.000 | 1.000 | - | - | - | 6.000 |  |
| Finitions intérieures | 20.000 | 5.000 | - | - | - | 25.000 |  |
| Ascenseurs et escalators | - | - | 800 | 600 | 200 | 800 |  |
| Sprinklage, extincteurs, détection incendie | 1.200 | 800 | 1.000 | 600 | 400 | 3.000 |  |
| Parkings extérieurs | 10.000 | - | - | - | - | 10.000 |  |
| Total des frais par type de parties | 63.100 | 11.200 | 67.800 | 27.600 | 40.200 | 142.100 |  |

### Déduction 100% 0% 100% 0%

A titre tout à fait résiduel (comp. point c) ci-dessus):

| Frais permettant une déduction de TVA de 100% (numérateur) | 90.700(63.100+27.600) | 63,83% |  |
| --- | --- | --- | --- |
| Total des frais(dénominateur) | 142.100 |  |  |

4.1.4 *Prorata spécial pour l'ensemble des frais*

Comme signalé au point 4.1.2, *in fine*, ci-avant, on pourrait envisager un prorata spécial pour l'ensemble des frais, qui serait calculé en fonction des surfaces des différents espaces du centre exprimées en m² mais avec une pondération.

Cette pondération se justifie notamment lorsqu'il existe des disparités au niveau du coût respectif de certaines parties communes ("mall" et locaux techniques, par exemple) ou entre le coût des parties communes et des parties privatives (par exemple en raison de leur degré de finition respectif) ou bien encore, lorsque le centre commercial est doté d'une importante surface de parking dont le coût de construction ou d'aménagement (par exemple, parking à ciel ouvert) est moins élevé que celui des espaces privatifs.

Ce prorata est établi, sous contrôle de l'administration, sur base des montants hors TVA des prévisions de coûts détaillées et motivées (état d'architecte, devis détaillés des entreprises,…). La fraction ainsi obtenue sera arrondie de manière arithmétique à la deuxième décimale.

***Exemple*** *(les chiffres donnés ici ne sont pas censés refléter la réalité économique, mais sont utilisés à des fins purement didactiques)*

Supposons la construction d'un centre commercial dans le centre historique d'une grande ville. En raison de la situation en centre-ville, le nombre de places de parking, ainsi que les surfaces communes sont relativement réduits. Par contre, en raison du haut degré de finition (design fortement intégré et matériaux de premier choix: sol en marbre, boiseries en chêne ou acajou, verrière du puits de lumière, etc…), le coût des parties communes est relativement élevé.

Par hypothèse, le centre se compose d'un parking sous-terrain de 1500 m² (1300 €/m²), d'espaces communs de 1500 m² (3.500 €/m²) et d'espaces privatifs de 3500 m² (2700 €/m²).

Le prorata spécial calculé sur base des m² s'élève à 46,15%.

1500 m² + 1500 m²

1500 m² + 1500 m² + 3500 m²

Dans ce cas, il est possible de pondérer ces m² en fonction du coût de revient respectif des différentes parties du centre.

Dès lors, le prorata spécial calculé en pondérant les surfaces par leur coût de construction respectif, s'élève à 43,24% (au lieu de 46,15%):

(1500 m2 x 1300€/m2) + (1500 m2 x 3500 €/m2)

(1500 x 1300€/m2) + (1500m2 x 3500 €/m2) + (3500 m2 x 2700 €/m2)

4.1.5 Quant à la problématique tout à fait spécifique des voiries publiques desservant le centre commercial et construites par l'exploitant, il s'indique de lui réserver un régime propre, qui fera l'objet d'une publication séparée.

4.1.6 Enfin, en ce qui concerne la TVA ayant grevé les frais généraux du projet d'acquisition, de construction, de transformation, de rénovation et d'aménagement des centres commerciaux, tels les frais de conseil juridique exposés en vue d'obtenir le permis d'urbanisme, les frais de comptabilité…, il convient d'utiliser un prorata spécial calculé comme un prorata général, et donc, de manière provisoire, sur base des prévisions d'exploitation.

4.2 Les frais relatifs à la gestion et à l'exploitation des centres commerciaux

4.2.1 En ce qui concerne la TVA grevant les frais relatifs à la gestion et à l'exploitation des centres commerciaux, il convient autant que possible d'isoler:

\- les taxes grevant les frais qui se rapportent spécifiquement et exclusivement aux locaux et emplacements privatifs, qui font l'objet d'une location immobilière et pour lesquels aucune déduction n'est admise;

\- les taxes grevant les frais qui se rattachent spécifiquement et exclusivement aux espaces communs, qui font l'objet d'opérations soumises à la taxe et pour lesquels la déduction est totale.

A titre d'exemple, est totalement déductible la TVA grevant les frais de gardiennage ou les frais d'entretien et de réparation des ascenseurs et escalators qui ne desservent pas uniquement des locaux privatifs (comp. point 4.1.1, in fine, ci-avant). Par contre, n'est pas déductible la TVA grevant les frais exposés en vue de la location d'un espace privatif à un nouvel occupant ou les frais relatifs à des réparations effectuées à charge du bailleur dans les espaces privatifs.

4.2.2 Dans la mesure où, pour tout ou partie des frais exposés, cette distinction n'est pas possible, essentiellement parce qu'il s'agit de frais généraux qui ne peuvent être spécifiquement et exclusivement affectés à l'un ou l'autre secteur (par exemple, frais de comptabilité ou de gestion journalière du complexe), il convient alors d'utiliser un prorata spécial calculé comme un prorata général.

Il en va de même lorsque la distinction n'est pas possible en raison du libellé imprécis de certaines factures, ou lorsqu'elle nécessiterait des recherches et des calculs disproportionnés par rapport au but poursuivi et aux montants en jeu.

## 5. REgime du "report de perception" ([art. 20 de l'arrEtE royal n° 1](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-1-article-20-0588))

5.1 Lorsque l'exploitant facture des travaux immobiliers aux occupants, il est tenu de se conformer, pour l'application de l'[article 20 de l'arrêté royal n° 1](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-1-article-20-0588) du 29 décembre 1992, aux règles prévues par la décision n° E.T.84.160 du 12 juin 1995 (v. Revue de la TVA n° 114, n° 1011, pp. 625-626).

5.2 Il convient de préciser que la TVA grevant les travaux qui seraient fournis à l'exploitant relativement aux espaces privatifs dont les occupants n'ont que la jouissance , reste en toute hypothèse non déductible, même si le prix de ces travaux est répercuté, en tout ou partie, sous quelque forme que ce soit, à l'occupant de l'espace privatif.

## 6. DISPOSITIONS FINALES

6.1 La présente circulaire reflète, assortie de quelques précisions, la position traditionnelle de l'administration en la matière et est donc en principe également applicable pour le passé.

6.2 Il convient toutefois de distinguer plusieurs types de situations.

6.2.1 Ainsi, lorsque l'exploitant est en possession d'un accord s'écartant de cette position et émanant de l'administration fiscale ou du Service des Décisions Anticipées, cet accord continue à produire ses effets jusqu'à l'expiration de la période de révision des déductions relatives aux biens d'investissement, à moins qu'il ne s'agisse de travaux ultérieurs à cet accord et qui impliquent un changement d'affectation d'un espace ou que l'exploitant ne demande expressément l'application du régime décrit dans la présente circulaire.

Si des assujettis estiment pouvoir se prévaloir d'un accord tacite de l'administration, par exemple à l'occasion d'un contrôle d'activité, leur situation devra être examinée au cas par cas.

6.2.2 Un examen au cas par cas s'avérerait aussi nécessaire en ce qui concerne les assujettis qui exploitaient un complexe commercial *avant le 1**er* *janvier 2013*,et à l'égard desquels, compte tenu des conditions d'exercice de cette activité (par exemple, parties privatives largement majoritaires et services communs et/ou accessoires limités: comp. points 2.1.2 et 2.1.3 ci-avant), l'administration n'aurait pas critiqué l'application pour le tout de l'exemption prévue à l'[article 44, § 3, 2°](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44), du Code.

L'administration pourrait alors ne pas remettre en cause l'exemption, même pour la période postérieure au 31 décembre 2012.

AU NOM DU MINISTRE:

Pour l'Administrateur général de la fiscalité,

J. MARCKX

Auditeur général des Finances

## Textes cités

4

[AR no 1 art. 20](https://juriel.be/fr/codes/tva/arretes-royaux/ar-1-article-20-0588) 2 occurrences

[CTVA art. 18](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-18) 2 occurrences

[CTVA art. 44](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-44) 1 occurrence

[CTVA art. 46](https://juriel.be/fr/codes/tva/article-46) 1 occurrence

## Doctrine administrative

8

[Fiches de commentaire administratif 5](https://juriel.be/fr/circulaires/34-2012-agfisc-service-bien-immeuble-droit-b89b/documents?type=commentaire) [Décisions anticipées 2](https://juriel.be/fr/circulaires/34-2012-agfisc-service-bien-immeuble-droit-b89b/documents?type=decisions-anticipees) [Décisions administratives 1](https://juriel.be/fr/circulaires/34-2012-agfisc-service-bien-immeuble-droit-b89b/documents?type=decisions-administratives)

« … gisent essentiellement en fait. En outre, puisque le centre commercial a la qualité d'assujetti mixte et que les voiries concernent en principe l'ensemble du site, la déduction doit être limitée. A cet égard, il convient de se référer au point 4.1.6 de la circulaire AGFisc n° 34/2012 du 29 octobre 2012. »

[Cession d'un terrain, Problématique des travaux d'infrastructure](https://juriel.be/fr/decisions-administratives/e-t-124-513-cession-terrain-problematique-travaux-infrastructure-fad8) Décision administrative 23.12.2013

[Voir les 8 documents](https://juriel.be/fr/circulaires/34-2012-agfisc-service-bien-immeuble-droit-b89b/documents)